AP3_CONTABILIDADE_INTERMEDIARIA

Prévia do material em texto

UNIVERSIDADE UNIGRANRIO
GESSICA DE FREITAS PEREIRA VENTURA
2110636
CONTABILIDADE INTERMEDIARIA
PROVISÕES DE ATIVOS E PASSIVOS CONTINGENTES
Petrópolis, 2020
2
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO	2
2.1 Objetivo	4
2.2 Alcance	4
2.3 Definições	4
2.4 Conceito de Provisão e outros passivos	7
2.5 Relação de Provisão e Passivo Contingente	7
2.6 Reconhecimento	8
2.7 Conceito de provisão	8
2.8 Obrigação Presente	9
2.9 Evento Passado	10
2.10 Saída provável de recursos que incorporam benefícios econômicos	10
2.11 Estimativa confiável da obrigação	10
2.12 Passivo Contingente	10
2.13 Ativo Contingente	11
2.14 Mensuração	11
2.15 Melhor estimativa	11
2.16 Risco e incerteza	12
2.17 Valor Presente	12
2.18 Evento Futuro	13
2.19 Perda Operacional Futura	13
2.20 Contrato Oneroso	13
2.21 Reestruturação	14
2.22 Divulgação	15
3 EXEMPLO DE DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL	16
4 CONCLUSÃO	20
REFERÊNCIAS	21
1 INTRODUÇÃO
O objetivo deste trabalho é explicar o Pronunciamento Técnico e estabelecer os padrões de reconhecimento e base de mensuração para reservas e passivos contingentes e passivos contingentes, e divulgar informações suficientes na descrição para permitir que os usuários entendam sua natureza, oportunidades e valor. Este pronunciamento utiliza os seguintes termos: provisão, passivo, evento que cria obrigação e obrigação legal.
Provisões de Ativos e Passivos Contingentes
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 25
Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37
2.1 Objetivo 
Ao analisar o CPC 25, percebe-se que ele apresenta o objetivo de estabelecer a aplicação dos critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados para as provisões e para ativos e passivos contingentes, de forma a permitir que os usuários entendam sua natureza, oportunidade e valor das informações divulgadas em notas explicativas. 
2.2 Alcance
1. A organização que realiza e apresenta demonstrações contábeis sob o regime de competência deve aplicar esta norma na contabilização de provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, com exceção:
a) As provisões e passivos contingentes oriundos de benefícios sociais, fornecidos por uma entidade, pelos quais não recebe compensação aproximadamente igual ao valor dos produtos e serviços fornecidos, diretamente em contrapartida dos destinatários dos benefícios;
b) Os resultantes de instrumentos financeiros contabilizados pelo valor justo;
c) Os resultantes de contratos a executar, exceto quando o contrato é oneroso e sujeito a outras disposições deste parágrafo.
d) Os que surgem nas entidades seguradoras provenientes dos contratos com segurados titulares de apólices;
e) Os cobertos por outra nbc tsp.
f) Os relativos ao imposto de renda ou equivalente;
g) Os que surgem dos benefícios a empregados exceto os benefícios da rescisão contratual de trabalho resultado de um processo de reestruturação, conforme tratado nesta norma.
2. A CPC 25 se aplica a todas as entidades do setor público exceto às Empresas Estatais.
	Esta Norma se aplica aos instrumentos financeiros (incluindo garantias) não contabilizados pelo valor justo.
2.3 Definições 
2.3.1 Ativo Contingente
Ativo contingente é um bem ou direito que pode vir a se tornar parte do patrimônio da empresa. Esta incorporação dependerá de eventos futuros, que não são controlados pela entidade, podendo então não chegar a ser obtido pela companhia. Este também é chamado de ativo possível.
2.3.2 Contratos a Executar
Contratos a executar são contratos sob os quais nenhuma das partes cumpriu quaisquer de suas obrigações ou ambas as partes cumpriram parcialmente suas obrigações na mesma proporção.
2.3.3 Contrato Oneroso
Contrato oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios econômicos que se espera que sejam recebidos ao longo do mesmo contrato.
2.3.4 Evento que Cria Obrigação
Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação legal ou não formalizada que faça com que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação.
2.3.5 Obrigação Legal
Obrigação legal é a obrigação que deriva de um contrato, da legislação ou de outros dispositivos legais;
2.3.6 Obrigação não Formalizada
Obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma entidade, mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou declarações feitas, cria uma expectativa válida por parte de terceiros e, por conta disso, assume um compromisso.
2.3.7 Passivos
Passivos são obrigações presentes de uma entidade, decorrentes de eventos passados, cuja liquidação se espera resultar em uma entrega de recursos com benefícios econômicos;
2.3.8 Passivos Contingentes
De acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade, um passivo contingente é:
a) Uma possível obrigação que resulta de acontecimentos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob controlo da entidade; ou
b) Uma obrigação presente que resulta de acontecimentos passados, mas que não é reconhecida porque:
b.1) Não é provável que um exfluxo de recursos que incorporam benefícios económicos seja exigido para liquidar a obrigação, ou
b.2) A quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.
Passivo contingente pode ser definido como uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou também pode ser definido como uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
As notas explicativas são fundamentais para se explicar o passivo contingente. O tratamento contábil dos ganhos contingentes é frequentemente uma dificuldade encontrada pelos profissionais de contabilidade e, por isso, requer muita atenção.
Os exemplos de passivos contingentes mais comuns são os gastos por processos judiciais. As principais contingências passivas são baseadas em causas:
 
a) Trabalhistas; 
b) Cíveis; 
c) Tributários, 
d) Ambientais.
e) 
2.3.9 Provisões
Provisões são passivos de prazo ou valor incertos;
2.3.10 Reestruturação
Reestruturação é definida como um programa planejado e controlado pela empresa que muda significativamente os seus negócios ou a sua gestão
2.4 Conceito de Provisão e outros passivos 
	O Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (2009) define objetivamente o que é provisão: “é um passivo de prazo ou de valor incertos”. As provisões podem ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e passivos derivados de apropriações por competência (accruals) porque há incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua liquidação. Por contraste:
a) as contas a pagar são passivos a pagar por conta de bens ou serviços fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor; 
b) os passivos derivados de apropriações por competência (accruals) são passivos a pagar por bens ou serviços fornecidos ou recebidos, mas que não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo valores devidos a empregados (por exemplo, valores relacionados com pagamento de férias). Embora algumas vezes seja necessário estimar o valor ou prazo desses passivos, a incerteza é geralmente muito menor do que nas provisões.
2.5 Relação de Provisão e Passivo Contingente
Com o propósito de esclarecer a relação entre provisão e passivo contingente, o CPC 25 (2009) ressalta que todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor, mas o termo “contingente” é utilizado em passivos que não sejam reconhecidos, sendo necessária apenas a divulgação em notas explicativas,porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade.
O CPC 25 distingue entre: 
a) Provisões que são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser feita uma estimativa confiável) porque são obrigações presentes e é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja necessária para liquidar a obrigação; 
b) Passivos contingentes que não são reconhecidos como passivo porque são obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a entidade tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos, ou obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento deste Pronunciamento Técnico (porque não é provável que seja necessária uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma estimativa suficientemente confiável do valor da obrigação).
2.6 Reconhecimento 
	Reconhecimento é o procedimento que consiste na incorporação ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado de item que se enquadre na definição de elemento que deve ser reconhecido, ou seja, que seja provável algum benefício econômico futuro associado a um item que flua da/para entidade e que tiver custo ou valor possível de ser mensurado com confiabilidade, conforme o Pronunciamento Conceitual Básico (2011). A entidade não deve reconhecer um passivo contingente nem um ativo contingente, também não deve reconhecer as perdas operacionais futuras. 
Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a) A entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;
b) Seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e
c) Possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
2.7 Conceito de provisão 
O Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (2009) define objetivamente o que é provisão: “é um passivo de prazo ou de valor incertos”. As provisões apresentam a função de contabilizar uma variação patrimonial ocorrida cujo valor exato ainda é desconhecido. Logo, sabe-se que há a certeza do acontecimento, porém não se sabe o exato valor envolvido.
Conforme o CPC 25 (2009), para uma provisão existir é necessário atender três critérios: Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a) Uma entidade possui uma obrigação presente (legal ou implícita) como resultado de um evento passado;
b) Seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação;
c) Possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
 
Na Contabilidade, as provisões podem ser divididas em:
 
a)     provisões estimativas de perdas no Ativo:
 
a.1) provisão para perdas prováveis na realização de investimentos;
a.2) provisão para ajuste do custo dos bens do Ativo ao valor de mercado;
 
b)    provisões para exigibilidades:
 
b.1) provisão para gratificações a empregados;
b.2) provisão para férias e encargos;
b.3) provisão para 13º salário e encargos;
b.4) provisão para contingências;
b.5) provisão para Imposto de Renda etc.
 
	A Provisão atende ao Princípio de Competência. O princípio da competência consiste no fato de que as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado da empresa no período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.  Ou seja, mesmo que o desembolso ocorra meses adiante, reconhece-se o fato gerador no momento em que ele ocorrer.
Uma provisão contábil, sendo ela estimada ou não, representa a expectativa de perdas de ativo ou estimativa de valor a desembolsar. Envolve valores que financeiramente ainda não foram pagos, mas derivam de fatos geradores contábeis já ocorridos, por exemplo, a provisão para 13º salário, a provisão para Imposto de Renda, entre outras. A contar do momento que essa perda de ativo ou obrigação se torna totalmente definida, deixa de ser considerada como provisão contábil. As provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente.
2.8 Obrigação Presente 
Presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se, levando em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que sim do que não que existe uma obrigação presente na data de apresentação das demonstrações contábeis. Em quase todos os casos será claro se um evento passado deu origem a uma obrigação presente. Uma obrigação envolve sempre outra parte a quem se deve a obrigação. Não é necessário, porém, saber a identidade da parte a quem se deve a obrigação, pode ser ao público em geral.  Logo, a decisão da gestão não dá origem a uma obrigação não formalizada na data do balanço, a menos que a decisão tenha sido comunicada antes. Na obrigação presente de provisão, a obrigação já existe na data do balanço, porém sua liquidação ocorrerá no futuro. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente é o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação na data do balanço ou para transferi-la para terceiros nesse momento.
2.9 Evento Passado 
Um evento passado que conduz a uma obrigação presente é chamado de um evento que cria obrigação. O termo “evento passado que cria uma obrigação” é recortado como elementar para constituição de uma provisão, trazendo diversas especificidades e detalhes. O CPC 25 estabelece que para um evento ser um evento que cria obrigação, é necessário que a entidade não tenha qualquer alternativa realista senão liquidar a obrigação criada pelo evento. Esse é o caso somente:
 
1.       Quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou
2.       No caso de obrigação não formalizada, quando o evento (que pode ser uma ação da entidade) cria expectativas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação.
 
São reconhecidas como provisão apenas as obrigações que surgem de eventos passados que existam independentemente de ações futuras da entidade, isto é, a conduta futura dos negócios.
2.10 Saída provável de recursos que incorporam benefícios econômicos 
Uma saída de recursos ou outro evento é considerado como provável se for mais provável que sim do que não de ocorrer, isto é, se a probabilidade de que o evento ocorrerá for maior do que a probabilidade de isso não acontecer. Quando não for provável que exista uma obrigação presente, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja remota. Embora possa ser pequena probabilidade de uma saída de recursos para qualquer item isoladamente, pode ser provável que alguma saída de recursos ocorra para o tipo de obrigação. Se esse for o caso, uma provisão é reconhecida (se os outros critérios para reconhecimento forem atendidos).
2.11 Estimativa confiável da obrigação 
O uso de estimativas é uma parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis e não prejudica a sua confiabilidade.  Provisões, pela sua natureza, são mais incertas do que a maior parte de outros elementos do balanço. Exceto em casos extremamente raros, a entidade é capaz de determinar um conjunto de desfechos possíveis e, dessa forma, fazer uma estimativa da obrigação que seja suficientemente confiável para ser usada no reconhecimento da provisão. Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa confiável possa ser feita, existe um passivo que não pode ser reconhecido, mas é divulgado como passivo contingente.
2.12 Passivo Contingente 
A entidade não deve reconhecer um passivo contingente. Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsável por obrigação, a parte da obrigaçãoque se espera que as outras partes liquidem é tratada como passivo contingente. Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira não inicialmente esperada. Por isso, são periodicamente avaliados para determinar se uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos ou potencial de serviços se tornou provável.
Se for provável que uma saída de benefícios econômicos futuros ou potencial prestação de serviços serão exigidos para um item previamente tratado como passivo contingente, uma provisão deve ser reconhecida nas demonstrações contábeis do período no qual ocorre a mudança na estimativa da probabilidade (exceto em circunstâncias extremamente raras em que nenhuma estimativa suficientemente confiável possa ser feita)
2.13 Ativo Contingente 
Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.
É preciso compreender que os ativos contingentes surgem normalmente de evento não planejado ou de outros não esperados que deem origem à possibilidade de entrada de benefícios econômicos para a entidade. Um exemplo é uma reivindicação que a entidade esteja reclamando por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.
Se for praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômicos, o ativo não é mais contingente – e deverá ser reconhecida nas demonstrações contábeis do período em que ocorrer a mudança de estimativa. Nesse ponto, ressalta-se, que em razão do regime da prudência, para que o ativo contingente se qualifique como ativo não bastará que seja provável – é preciso que seja praticamente certo. E o ativo contingente não basta ser possível (como ocorre no passivo contingente), é preciso também que seja provável.
2.14 Mensuração 
Quanto à mensuração, o Pronunciamento Conceitual Básico (2011) define: é o processo que consiste em determinar os montantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado. Esse processo envolve a seleção da base específica de mensuração.
2.15 Melhor estimativa 
O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço. É muitas vezes impossível ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir a obrigação na data do balanço. Porém, a estimativa do valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar ou transferir a obrigação produz a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data das demonstrações contábeis. As estimativas do desfecho e do efeito financeiro são determinadas pelo julgamento da administração da entidade, complementados pela experiência de transações semelhantes e, em alguns casos, por relatórios de peritos independentes. As evidências consideradas devem incluir qualquer evidência adicional fornecida por eventos subsequentes à data das demonstrações contábeis.
Exemplo:
 Um laboratório médico do governo fornece scanners de ultra-som para centros médicos e hospitais de propriedade pública e privada com base na recuperação total dos custos. O equipamento é fornecido com garantia onde os centros médicos e hospitais são cobertos pelos custos de reparos de quaisquer defeitos que se tornam evidentes dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se pequenos defeitos fossem detectados em todos os equipamentos, os custos de reparo seriam de $1 milhão. Se grandes defeitos fossem detectados, os custos de reparo seriam de 4 milhões de unidades monetárias. A experiência passada do laboratório e as futuras expectativas indicam que, para o próximo ano, 75% do equipamento não serão defeituosos, 20% terão pequenos defeitos e 5% terão grandes defeitos. O laboratório avalia a probabilidade de um desembolso para as obrigações de garantia como um todo. 
O valor esperado do custo de reparos é de: 
(75% de zero) + (20% de UM1 milhão) + (5% de UM4 milhões) = UM400.000
2.16 Risco e incerteza 
Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e circunstâncias devem ser levados em consideração para se alcançar a melhor estimativa da provisão. O risco descreve a variabilidade de desfechos. Uma nova avaliação do risco pode aumentar o valor pelo qual um passivo é mensurado. É preciso ter cuidado ao realizar julgamentos em condições de incerteza, para que as receitas ou ativos não sejam superavaliados e as despesas ou passivos não sejam subavaliados. Porém, a incerteza não justifica a criação de provisões excessivas ou uma superavaliação deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de desfecho particularmente adverso forem estimados em base conservadora, então esse desfecho não é deliberadamente tratado como sendo mais provável do que a situação realística do caso. É necessário cuidado para evitar duplicar ajustes de risco e incerteza com a consequente superavaliação da provisão.
2.17 Valor Presente 
Valor presente é o termo utilizado para indicar a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade. Tal fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos. Com o advento da Lei 11.638/2007, foi introduzida a necessidade de realizar os ajustes a valor presente na escrituração contábil para demonstrar o valor real da operação na data de emissão do demonstrativo financeiro. Este assunto, Ajuste a Valor Presente, é normatizado pela NBC TG 12 – Ajuste a Valor Presente.
Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo é material, o valor da provisão deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigação. Quando a provisão é descontada sobre um número de anos, o valor presente desta provisão aumentará cada ano conforme a provisão chegar perto da data de liquidação esperada. Aumentou notoriamente o número das entidades que alongam seus prazos de pagamento, e desta forma, o ajuste a valor presente objetiva trazer para o valor atual, os direitos e as obrigações da empresa que serão realizados ou exigidos em uma data futura.
2.18 Evento Futuro 
Existem eventos futuros que possam afetar o valor necessário para liquidar a obrigação devem ser refletidos no valor da provisão quando houver evidência objetiva suficiente de que eles ocorrerão. A provisão é um lançamento que depende de um evento futuro, que provavelmente vai ocorrer, mas  na data do balanço não está totalmente definido ou quantificado.
Os eventos futuros esperados podem ter um papel importante ao mensurar as provisões. Por exemplo, existem algumas obrigações que podem ser indexadas para compensar credores pelos efeitos da inflação ou outras alterações específicas de preço. A consequência de uma legislação nova que possa afetar o valor de uma obrigação existente de um governo ou de uma entidade do setor público deve ser considerada na mensuração da obrigação existente quando existe evidência objetiva suficiente de que a promulgação da lei é praticamente certa.
Um exemplo de eventos futuros que afetam o montante de uma provisão é quando o governo acredita que o custo da limpeza de alcatrão, cinzas e outros agentes poluentes associados a uma fábrica de gás, no final de sua vida útil, serão reduzidos por futuras mudanças na tecnologia. Neste caso, o montante reconhecido reflete o custo tecnicamente qualificado, que observadores objetivos razoavelmente estimam ter que incorrer, levando-se em conta toda evidência como a tecnologia disponível no momento da limpeza.
2.19 Perda Operacional Futura 
Provisões para prejuízos operacionais futuros ou, também chamada, perdas operacionais futuras não devem ser reconhecidas, a não ser quando vinculadas a contratos onerosos. As perdas operacionais futuras normalmente não atendem à definição de um passivo nem dos critérios gerais de reconhecimento estabelecidos para provisões.
Uma expectativa de perdas operacionaisfuturas é uma indicação que determinados ativos da unidade operacional usados nestas atividades podem não ser recuperáveis. Uma entidade deve testar estes ativos quanto à recuperabilidade conforme orientação da IAS 36 “Redução ao Valor Recuperável de Ativos.”
2.20 Contrato Oneroso 
De acordo com Normas Internacionais de Contabilidade, um Contrato Oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios económicos que se espera que venham a ser recebidos ao abrigo desse mesmo contrato. Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação presente de acordo com o contrato deve ser reconhecida e mensurada como provisão.
O pronunciamento define contrato oneroso como um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios econômicos que se espera sejam recebidos ao longo do mesmo contrato. Os custos inevitáveis do contrato refletem o menor custo líquido de sair do contrato, e este é determinado com base no custo de cumprir o contrato ou no custo de qualquer compensação ou de penalidades provenientes do não cumprimento do contrato.
Exemplo de Contrato Oneroso:
Uma entidade opera de maneira lucrativa em uma fábrica arrendada conforme arrendamento operacional. Durante dezembro de 20X0, a entidade transfere suas operações para nova fábrica. O arrendamento da antiga fábrica ainda terá que ser pago por mais quatro anos, não pode ser cancelado e a fábrica não pode ser subarrendada para outro usuário. 
· Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação: O evento que gera a obrigação é a assinatura do contrato de arrendamento mercantil, que dá origem a uma obrigação legal.
· Uma saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação: quando o arrendamento se torna oneroso, uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos é provável (até que o arrendamento mercantil se torne oneroso, a entidade contabiliza o arrendamento mercantil de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil). 
· Conclusão: Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos pagamentos inevitáveis do arrendamento mercantil
2.21 Reestruturação 
Exemplos de eventos que podem se enquadrar na definição de reestruturação são:
 
a) Venda ou extinção de uma linha de negócios;
b) Fechamento de fábricas ou locais de negócios de um país ou região ou transferência das atividades de negócios de um país ou região para outro (a);
c) Mudanças na estrutura da administração,
d) Reorganizações fundamentais que têm efeito relevante na natureza e no foco das operações da entidade.
 
	Uma decisão de reestruturação da administração ou da diretoria tomada antes da data do balanço não dá origem a uma obrigação não formalizada na data do balanço, a menos que a entidade tenha, antes da data do balanço:
a) Começado a implementação do plano de reestruturação; ou
b) Anunciado as principais características do plano de reestruturação àqueles afetados por ele, de forma suficientemente específica, criando neles expectativa válida de que a entidade fará a reestruturação.
	A entidade pode começar a implementar um plano de reestruturação, ou anunciar as suas principais características àqueles afetados pelo plano, somente depois da data do balanço. Exige-se divulgação conforme o Pronunciamento Técnico CPC 24 – Evento Subsequente, se a reestruturação for material e se a não divulgação puder influenciar as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis.
2.22 Divulgação 
A divulgação é uma etapa importante para que os usuários, principalmente externos, tenham o conhecimento das informações contábeis da entidade necessárias para a tomada de decisões econômicas, as quais devem se envolver de credibilidade.
A divulgação do passivo contingente está prevista no art. 176 da Lei 6.404 (BRASIL; 1976) no item referente às notas explicativas. O texto da lei determina que, quando houver uma provisão para contingência, ela deverá vir acompanhada de nota explicativa. Esta, segundo a Deliberação nº 594 da Comissão de Valores Mobiliários (CVM, 2009), que revogou a Deliberação CVM nº 489 de 2005, deve esclarecer no mínimo:
 
1. A Natureza Da Contingência (Trabalhista, Ambiental, Cível, Tributária, Etc);
2. Uma Descrição Pormenorizada Do Evento Contingente Que Envolve A Companhia;
3. Qual A Chance De Ocorrência Da Contingência (Provável, Possível Ou Remota);
4. Em Que Instâncias Se Encontram, Em Discussão, Os Passivos Contingentes (Administrativa E/Ou Judicial, Tribunais Inferiores Ou Superiores);
5. Jurisprudência Sobre Os Passivos Contingentes;
6. Avaliação Das Consequências Dos Passivos Contingentes Sobre Os Negócios Da Companhia.
 
O International Accounting Standards Board (IASB) – IAS 37 (2002), que é correlativo ao pronunciamento CPC 25 (2009), determina que, quando existir uma obrigação e for provável que ocorram sacrifícios futuros prováveis para sua liquidação e seja possível fazer uma estimativa confiável do montante que será pago, deve-se constituir uma provisão e divulgar em nota explicativa as seguintes informações:
 
1. O valor contábil no início e no final do período;
2. Os valores adicionados aos já existentes ou o valor das novas provisões feitas no período;
3. Os montantes utilizados (incorridos e baixados contra a provisão) durante o exercício;
4. As quantias não utilizadas e revertidas no período;
5. O acréscimo, durante o período, no valor descontado proveniente da passagem de tempo e o efeito de qualquer mudança na taxa de desconto.
3 EXEMPLO DE DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL 
	Com base nas demonstrações financeiras de 2018 da Restoque Comércio e Confecções de Roupas, que possui as marcas Rosa Rosa, John John, BO.BÔ, Les Lis Blanc, Individual, Base e Dudalina. Nesta declaração, as seguintes informações sobre as Provisões de Ativos e Passivos Contingentes:
1. A provisão da Companhia é composta, basicamente, por 284 (223 em 2017) processos cíveis, tributários, trabalhistas e previdenciários. 
2. Ativos e passivos contingentes e obrigações legais: Ativos contingentes são reconhecidos somente quando há garantias reais ou decisões judiciais favoráveis, transitadas em julgado. Os ativos contingentes com êxitos prováveis são apenas divulgados em nota explicativa. Passivos contingentes são provisionados quando as perdas forem avaliadas como prováveis e os montantes envolvidos forem mensuráveis com suficiente segurança. Os passivos contingentes avaliados como de perdas possíveis são apenas divulgados em nota explicativa, e os passivos contingentes avaliados como de perdas remotas não são provisionados nem divulgado.
3. As provisões para estoques, quando aplicável, de baixa rotatividade ou de perda com estoques de coleções superadas são constituídas com base nos seguintes critérios:
a) Produto acabado e mercadorias em poder de terceiros - Baseada na idade das coleções na análise mercadológica de realização e expectativa de perda.
b) Matéria-prima - Baseada no período sem movimentação dos itens, após análise mercadológica de realização e expectativa de perda.
4. Provisão para perdas em estoques: A provisão para perdas dos estoques é estimada com base no histórico de perdas e analisada para cada grupo dos estoques (produtos acabados e matérias-primas).
5. Provisões para riscos tributários, cíveis e trabalhistas: Reconhecidas quando a Companhia e/ou a Controlada têm uma obrigação presente ou não formalizada como resultado de eventos passados, sendo provável que uma saída de recursos seja necessária para liquidar a obrigação e o valor possa ser estimado com segurança. A avaliação da probabilidade de perda inclui a avaliação das evidências disponíveis, a hierarquia das leis, as jurisprudências disponíveis, as decisões mais recentes nos tribunais e sua relevância no ordenamento jurídico, bem como a avaliação dos advogados externos. As provisões são revisadas e ajustadas para levar em conta alterações nas circunstâncias, tais como prazo de prescrição aplicável, não materialização,conclusões de inspeções fiscais ou exposições adicionais identificadas com base em novos assuntos ou decisões de tribunais. 
Provisão para estoques, riscos trabalhistas e tributários e outras provisões:
Provisão para perda de estoques:
Outras provisões: 
4 CONCLUSÃO
O CPC 25 tem como objetivo definir critérios de reconhecimento e bases de mensuração aplicáveis a provisões, contingências passivas e contingências ativas, bem como definir regras para que sejam divulgadas informações suficientes nas notas explicativas às demonstrações contábeis, para permitir que os usuários entendam sua natureza, oportunidade e seu valor. 
Importa notar, que o termo provisão utilizado não se confunde com o termo provisão, utilizado, por exemplo, para as provisões para créditos de liquidação duvidosa, devendo ser utilizado seu sentido estrito na aplicação deste normativo.
REFERÊNCIAS
CAMARGO, Renata. Veja a relação entre o Orçamento X Provisão X Previsão e entenda também a diferença entre fundo, reserva e provisionamento. 2017. Disponível em: <https://www.treasy.com.br/blog/provisao-previsao-fundo-reserva/#O-que-e-Provisao>. Acesso em: 22 out. 2020.
CEFIS. Provisões Contábeis. 2019. Disponível em: <https://blog.cefis.com.br/provisoes-contabeis/>. Acesso em: 25 out. 2020.
JORGE, Mário. Provisão - Significado. 2018. Disponível em: < https://profmariojorge.com.br/exame-de-suficiencia/provisao-significado-2/>. Acesso em: 25 out. 2020.
REIS, Tiago. Ativo contingente: como contabilizar uma receita futura e incerta?. 2019. Disponível em: < https://www.sunoresearch.com.br/artigos/ativo-contingente/ >. Acesso em: 22 out. 2020.
Paulo. Reconhecimento de Ativos, Passivos, Receitas e Despesas segundo a NBC TG 1000 (R1). 2017. Disponível em: < https://www.contabeis.com.br/artigos/4303/reconhecimento-de-ativos-passivos-receitas-e-despesas-segundo-a-nbc-tg-1000-r1/>. Acesso em: 22 out. 2020.
NUNES, Paulo. Contrato Oneroso (Contabilidade). 2019. Disponível em: < https://knoow.net/cienceconempr/contabilidade/contrato-oneroso-contabilidade/>. Acesso em: 22 out. 2020.
RESTOQUE COMÉRCIO E CONFECÇÕES DE ROUPAS. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 2018. 2019. Disponível em: <https://www.valor.com.br/sites/default/files/upload_element/01-04_restoque_balanco_c.pdf>. Acesso em: 22 out. 2020.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS (CVM). Disponível em: < http://www.cvm.gov.br/> Acesso em: 22. Out. 2020.