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APOSTILA_CONTABILIDADE_PUBLICA

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FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO ESTADO DE MATO GROSSO
CAMPUS UNIVERSITÁRIO DE TANGARA DA SERRA
COORDENAÇÃO DO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CONTABILIDADE PUBLICA II
Prof. Me. Rogério da Silva
Sumário
1. PRÁTICAS CONTÁBEIS NO SETOR PÚBLICO	2
Conceito	5
1.1 A CONTABILIDADE PÚBLICA NOS TERMOS DA LEI N. 4.320/1964	5
1.2 SISTEMAS DE CONTAS	6
1.2.1 Sistemas de Contas na Contabilidade Geral	7
1.2.2 Sistemas de Contas na Contabilidade Pública	7
1.3 REGISTROS CONTÁBEIS	9
1.4 RELATÓRIOS E DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS	9
1.4.1 Demonstrativos Previstos na Lei n. 4.320/1964	9
1.4.2 Relatório Resumido da Execução Orçamentária	18
1.4.3 Relatório de Gestão Fiscal (RGF)	20
1.5 PLANO DE CONTAS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA	21
1.5.1 Conceitos	21
1.5.2 Principais Contas do Balanço Patrimonial	24
1.5.3 Função e Funcionamento das Contas	26
BIBLIOGRAFIA	33
1. PRÁTICAS CONTÁBEIS NO SETOR PÚBLICO
INTRODUÇÃO
A Contabilidade Pública está voltada para registrar, acumular, controlar e demonstrar os fatos mensuráveis em moeda que afetam o patrimônio da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, suas respectivas autarquias e fundações, ou seja, todas as entidades de direito público interno que lhes sejam vinculadas.
Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e com a implantação do orçamento único, as empresas consideradas estatais dependentes[footnoteRef:1]também passaram a observar as normas desse ramo da Contabilidade. [1: O art. 2º da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) define estatal dependente como a "empresa controlada [pelo poder público] que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária; [...]".] 
No Brasil, as normas de Contabilidade Pública estão definidas precipuamente, como visto na Lei n. 4.320/1964, que apresenta título específico para tratar da matéria.
A LRF também estabeleceu, na forma que será discutida oportunamente, novos requisitos para a escrituração e consolidação das contas públicas.
Após a edição da Resolução n. 1.111/2007, que aprovou a interpretação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) envidou esforços para a aprovação das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público (NBCASP).
Em 26 de agosto de 2008, o Ministério da Fazenda determinou, por meio da Portaria n. 184, à Secretaria do Tesouro Nacional (STN) a adoção de medidas para a promoção da convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público, a serem editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), às Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants (IFAC), respeitados, evidentemente, os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente.
Nos termos da sua ementa, essa Portaria dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
A citada Portaria também determinou que a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) promova o acompanhamento contínuo das normas contábeis aplicadas ao setor público editadas pela IFAC e pelo CFC, de modo a garantir que os Princípios Fundamentais de Contabilidade sejam respeitados no âmbito do setor público.
As normas da contabilidade são discutidas no âmbito dos setores privados e público. No setor privado, as Normas Internacionais de Contabilidade (NICs) ou International Financial Reporting Standardas (IFRS) são editadas pelo International Accounting Standards Board (IASB) [footnoteRef:2]. [2: O IASB (International Accounting Standards Board) é a organização internacional e independente sem fins lucrativos com base em Londres, Reino Unido, que publica e atualiza as Normas Internacionais de Contabilidade. O IASB foi criado em 1 de abril de 2001 na estrutura do International Accounting Standards Committee (IASC). Atualmente, os pronunciamentos contábeis publicados pelo IASB têm o nome de International Financial Reporting Standards (IFRS) e objetivam se transformar em novos padrões internacionais de relatórios financeiros, respondendo às expectativas crescentes dos interessados pelas informações financeiras (governos, analistas, investidores, instituições etc.)] 
As companhias abertas e as instituições financeiras no Brasil, por determinação, respectivamente, da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e do Banco Central do Brasil (BCB), adotaram os padrões internacionais obrigatoriamente a partir de 2010.
Em dezembro de 2007, a Lei das Sociedades Anônimas (Lei n. 6.404/76) foi significativamente alterada por meio da Lei n. 11.638/2007[footnoteRef:3], objetivando a adequação às normas internacionais para possibilitar, entre outros aspectos, o aumento da comparabilidade das informações, maior transparência e melhoria de sua qualidade e fidedignidade. [3: Principais mudanças proporcionadas por esse normativo legal foram: obrigatoriedade da DFC e da DVA; prevalência dos critérios societários e contábeis; normas da CVM em consonância com os padrões internacionais; criação do conceito de empresas de grande porte (Ativo superior a R$ 240 milhões e Receita superior a R$ 300 milhões); empresas de grande porte seguem a Lei das SAs e estão sujeitas à auditoria independente; inserção do Ativo Intangível; o Patrimônio Líquido dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados; novos conceitos para o Imobilizado e o Diferido; extinção das Reservas de Capital - prêmio recebido na emissão de debêntures e doações e as subvenções para investimento; extinção da Reserva de Reavaliação; criação do grupo Ajustes de Avaliação Patrimonial; novos critérios de avaliação do Ativo e do Passivo; nova Reserva de Lucro - incentivos fiscais e novo critério para avaliação por equivalência de coligadas.] 
Consoante a Lei n. 11.638/2007, as normas expedidas pela CVM deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.
As Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (NICSP) são elaboradas pela International Federation of Accountants (IFAC) e objetivam a harmonização dos critérios de reconhecimento de receitas e despesas, avaliação dos ativos e passivos, bem como da forma de evidenciação da situação financeira, da apuração do resultado do exercício, mutações da posição financeira e mutações no patrimônio.
Atento à necessidade de convergência no setor público, o CFC editou a Resolução n. 1.111/2007, que estabeleceu a interpretação dos Princípios Fundamentais da Contabilidade soba a perspectiva do Setor Público. Essa Resolução foi o primeiro produto concreto do Grupo de Estudos voltado para à área pública, denominado de Grupo Assessor, que foi criado com a finalidade de estudar e propor Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) alinhadas com as International Public Sector Accounting Standards (IPSASs) ou Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - NICSP, editadas pela IFAC.
No exercício de 2008, o Grupo Assessor, composto de profissionais de Contabilidade vinculados à área pública, incluindo doutores e mestres em ciências contábeis que atuam na Academia, servidores de tribunais de contas e da Secretaria do Tesouro Nacional, entre outros especialistas, elaborou as 10 primeiras normas[footnoteRef:4], assim estruturadas: [4: Segundo as Resoluções do CFC n. 1.128 a n. 1.137, de 21 de novembro de 2008, essas normas devem ser adotadas de forma obrigatória a partir de 1º de janeiro de 2010.] 
· NBC T 16.1 - Conceituação, Objetivo e campo de Aplicação: intenciona apresentar as definições básicas que deverão nortear o desenvolvimento das demaisnormas, observando-se sempre a coerência conceitual e científica, o alinhamento com as normas internacionais, assim como delimitar o campo de atuação da Contabilidade Pública no Brasil.
· NBC T 16.2 - Patrimônio e Sistemas Contábeis: ao conceituar o patrimônio público e os sistemas de informação contábil, objetiva garantir a correta avaliação e mensuração e a adequada evidenciação, contribuindo para a transparência das contas públicas.
· NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil: estabelece os fundamentos para o controle contábil do processo de planejamento no setor público.
· NBC T 16.4 -Transações no Setor Público: apresenta conceitos, natureza e aspectos típicos das transações que afetam o patrimônio no setor público.
· NBC T 16.5 -Registro Contábil: enfoca o registro e o tratamento dos atos e fatos que afetam o patrimônio público, sempre em observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade. 
· NBC T 16.6 - Demonstrações Contábeis: apresenta o conjunto de demonstrações contábeis consideradas essenciais para melhor evidenciar o patrimônio público.
· NBC T 16.7 - Consolidação das Demonstrações Contábeis: contribui para a transparência das informações com a divulgação de grandes agregados do patrimônio das entidades públicas.
· NBC T 16.8 - Controle Interno: apresenta os aspectos conceituais do controle interno para o fortalecimento do sistema de informação contábil.
· NBC T 16.9 - Depreciação, Amortização e Exaustão: possibilita a adoção da prática da depreciação, amortização e exaustão dos bens públicos.
· NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público: apresenta critérios e procedimentos para a avaliação, reavaliação e mensuração de ativos e passivos públicos.
No processo de elaboração e divulgação dessas normas, o CFC adotou a seguinte metodologia: redação inicial do texto por membros do Grupo Assessor, revisão e discussão no âmbito do grupo; audiências públicas eletrônicas; seminários regionais; discussão com órgãos do Setor Público (STN, tribunais de contas); consolidação das contribuições; aprovação e publicação das normas, discussão, socialização e aplicação.
Nada obstante os esforços realizados, essas mudanças somente contribuirão para instituir o "Novo Modelo de Contabilidade Aplicada ao Setor Público", como está descrito no site do Ministério da Fazenda, em consulta realizada em 28 de agosto de 2008, se possibilitarem, com simplicidade e transparência, o exercício do direito de o cidadão participar, na forma preconizada no artigo XXI da Declaração Universal dos Direitos Humanos: 
Art. XXI
 "Toda pessoa tem o direito de tomar parte no governo de seu país, diretamente ou por intermédio de representantes livremente escolhidos."
Considerada a Carta Magna da Humanidade, a Declaração Universal dos Direitos Humanos, assinada em 10 de dezembro de 1948, tornou-se uma espécie de guia para a ONU. Mas como tomar parte, como participar sem contabilidade? Como confiar na contabilidade sem normas adequadas?
Com efeito, todo cidadão tem o direito de saber de onde vêm e para onde vão os recursos que são colocadas à disposição da administração pública. Por outro lado, todo administrador tem o dever de dizer, de forma transparente e objetiva, como essa gestão de recursos se materializa. Em outras palavras: tem a obrigação de responder, de prestar contas. É, em essência, a prática fiel da accoutability, que somente se concretizará com uma Contabilidade Pública que cumpra seus objetivos básicos há muito consagrados: registrar, auxiliar o planejamento, controlar, evidenciar e possibilitar a tomada de decisão.
Se as mudanças agora desejadas são de difícil implementação, e carecem, todavia, da necessária reforma da Lei n. 4.320/1964, elas servem, assim como a utopia de Eduardo Galeano, para que possamos avançar.
Com a convergência aos padrões internacionais, a Contabilidade aplicada ao Setor Público brasileiro avança e muda o foco para o seu objeto de estudo que é o patrimônio, contudo sem deixar de considerar - e isso é relevante - as questões orçamentárias, pois, como já dito alhures, o registro e o acompanhamento do orçamento, em todas as suas fases, constitui-se em um diferencial desse ramo de Ciência Contábil.
O desafio para os contadores públicos nesses novos tempos, portanto, é encontrar o ponto de equilíbrio entre o controle orçamentário e a correta evidenciação do patrimônio, com transparência e simplicidade, que, como bem já disse Clarice Lispector (1920-1977), somente se consegue com muito esforço.
Conceito
Feitas essas considerações introdutórias, pode-se conceituar a Contabilidade Pública, também denominada Contabilidade Governamental, Contabilidade Administrativa, Contabilidade Oficial, Contabilidade do Estado, Contabilidade do Setor Público e Contabilidade das Administrações Públicas, entre outras, como o ramo da contabilidade que, fundamentada em normas próprias e específicas, registra, classifica, acumula, controla, avalia e divulga os dados sobre o patrimônio público e suas respectivas variações, abrangendo aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais, constituindo-se em valioso instrumento para planejamento e controle da administração governamental.
Os principais atributos da Contabilidade Pública no Brasil são os seguintes:
· compreende os três níveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal;
· objetiva selecionar, estudar, registrar, classificar, interpretar, acumular, controlar, resumir e demonstrar os fatos que afetam o patrimônio estatal;
· seu objeto de estudo é a gestão do patrimônio das entidades públicas quanto aos aspectos contábil, orçamentário, patrimonial, financeiro e de resultado;
· constitui-se em instrumento essencial para o planejamento e controle da gestão governamental;
· tem suas normas gerais definidas na Lei n. 4.320/1964 e na LRF, aplicáveis indistintamente à União, estados, Distrito Federal e municípios.
1.1 A CONTABILIDADE PÚBLICA NOS TERMOS DA LEI N. 4.320/1964
A Contabilidade Pública, na forma preconizada pela Lei n. 4.320/1964, deve evidenciar a situação de todos que arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens. Ela deve permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Da Contabilidade Orçamentária e Financeira
A Contabilidade Pública deve evidenciar a previsão da receita e o montante dos créditos orçamentários e adicionais autorizados para a realização das despesas; a receita arrecadada; a despesa empenhada e a despesa paga; as disponibilidades financeiras e outros valores realizáveis, bem como as exigibilidades de curto prazo cuja movimentação independa da execução orçamentária.
O registro contábil da receita e da despesa orçamentária deve ser feito de acordo com as especificações constantes na Lei Orçamentária Anual (LOA) e nas leis autorizativas de abertura de créditos adicionais, observando-se o disposto na Lei n. 4.320/1964 e na LRF.
As disponibilidades, representadas pelas contas de caixa e de bancos, e os créditos e valores realizáveis constituem o ativo financeiro.
O passivo financeiro é integrado, basicamente, pela dívida flutuante, exigível a curto prazo, compreendendo:
· os restos a pagar (registrados por exercício e por credor, distinguindo-se as despesas processadas ou liquidadas - despesas já incorridas - das não processadas ou não liquidadas - despesas não incorrida);
· os serviços da dívida a pagar (amortização e encargos decorrentes dos empréstimos tomados pelo Poder Público);
· os depósitos (cauções e garantias diversas recebidas por imposição contratual e as consignações retidas, transitoriamente, para posterior repasse a terceiros);
· os débitos de tesouraria (empréstimos de curto prazo tomados pelo Poder Público, que oferece como garantia receitas orçamentárias a serem ainda arrecadadas, também denominadas operação de créditopor antecipação de receita orçamentária - ARO).
Da Contabilidade Patrimonial e Industrial
Todos os bens permanentes devem ter registro analítico, individualizado, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização, localização e identificação dos responsáveis pela sua guarda, utilização e administração.
As dívidas fundadas interna e externa compreendem as exigibilidades de prazo superior a doze meses, resultantes de empréstimos contraídos para atender a desequilíbrios orçamentários ou financeiros advindos do financiamento de obras e serviços públicos.
Dos Balanços
A situação orçamentária, a execução financeira, o patrimônio e os resultados do exercício ou do período de gestão devem ser demonstrados no Balanço Orçamentário (evidenciando as receitas previstas e as despesas fixadas, em confronto, respectivamente, como os recursos recolhidos aos cofres públicos e com os valores empenhados no período); no Balanço Financeiro (evidenciando as receitas e as despesas orçamentárias, bem como só recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, os valores das disponibilidades do período anterior e os das que se transferem para o período seguinte); no Balanço Patrimonial (evidenciando a composição do patrimônio público em determinada data); e na Demonstração das Variações Patrimoniais (evidenciando as alterações verificadas no patrimônio e o resultado econômico de determinado período.
1.2 SISTEMAS DE CONTAS
A Contabilidade, para registrar e divulgar os fatos que afetam o patrimônio de um determinado ente, utiliza sistemas de contas.
1.2.1 Sistemas de Contas na Contabilidade Geral
Segundo a Teoria Patrimonialista, na Contabilidade Geral são utilizados dois sistemas de contas, as contas patrimoniais e as contas de resultado, cuja estruturação básica encontra-se apresentada, resumidamente, na Figura apresentada a seguir:
Contas patrimoniais: representam os elementos ativos e passivos (os bens, os direitos, as obrigações e o patrimônio líquido) que compõem o complexo patrimonial. Refletem a posição estática doo patrimônio, ou seja, a situação patrimonial em determinado momento.
Contas de resultado: registram as variações patrimoniais positivas e negativas (receitas e despesas), demonstrando o resultado do exercício. Refletem a dinâmica patrimonial, isto é, as variações positivas e negativas do patrimônio, que geram resultado, aumentando ou diminuindo o patrimônio líquido.
	Figura 1.1
	
	
	
	
Comunicar-se entre si
	
	
	
	Contas patrimoniais
 pa
Contas de resultado
 pa
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Balanço
patrimonial
	
	Demonstração do resultado do exercício
	
	
	
Ativo
	Passivo
	
	Receita
	
	
	
	Patrimônio
 líquido
	
	(Despesa)
	
	
	
	
	
	Lucro/prejuízo
	
	
	
	
	
 Contabilidade Geral - Teoria Patrimonialista
1.2.2 Sistemas de Contas na Contabilidade Pública
Na Contabilidade Pública são utilizados, basicamente, três sistemas de contas, denominados Sistema Orçamentário, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial.[footnoteRef:5] [5: O outro sistema de contas, de uso obrigatório, é o de compensação.
] 
Tais sistemas, por convenção, não se comunicam diretamente entre si na medida em que os lançamentos neles realizados somente podem ter como contrapartida contas componentes do mesmo sistema. 
A comunicação entre o Sistema Financeiro e o Sistema Patrimonial dá-se por meio de contas de interferência ou de transferência, cuja movimentação será analisada posteriormente.
A estrutura esquemática dos sistemas mencionados acima - e das contas de interferência - está apresentada na figura 1.2
	Figura 1.2
	
	
	Sistema orçamentário
Contas orçamentárias
 Sistema financeiro
 Contas financeiras
 Sistema patrimonial
 Contas patrimoniais
Contas de interferência
 
	
	
	
	BO
	
	
	BF
	
	
	DVP
	
	BP
	
	
	 RP
	 RE
	 DF
	 DE
	
	
	 RO
	DO
	
	
	VA
	VP
	
	A
	P
	
	
	Total
	Total
	
	
	REO
	DEO
	
	
	R
	R
	
	
	SP
	
	
	
	
	
	SDI
	SDF
	
	
	Total
	Total
	
	Total
	Total
	
	
	
	
	
	Total
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Legenda
	
	BO = Balanço Orçamentário
	RP = Receita prevista
	SDI = Saldos iniciais disponíveis 
	BF = Balanço Financeiro
	RE = Receita executada
	 (caixas e bancos)
	DVP = Demonstração das 
	DF = Despesa fixada
	SDF = Saldos finais disponíveis
	 variações patrimoniais
	DE = Despesa executada
	 (caixas e bancos)
	BP = Balanço Patrimonial
	RO = Receita orçamentária
	VA = Variações ativas
	A = Ativo
	DO = Despesa orçamentária
	VP = Variações passivas
	P = Passivo
	REO = Receita extra-orçamentária
	R = Resultado
	SP = Saldo patrimonial
	DEO = Despesa extra-orçamentária
	
	
	Obs.: Os registros nos sistemas Orçamentário, Financeiro e Patrimonial devem ser feitos por partidas dobradas
	
 Sistemas de contas na Contabilidade Pública
1.3 REGISTROS CONTÁBEIS
De forma resumida, o registro contábil na área pública pode ser apresentado por meio do seguinte esquema:
	Quadro 1.1
	
	
	Sistema Orçamentário
	Sistema Financeiro
	 Sistema Patrimonial
	D = C
	D = C
	D = C
	
	 Entrada $ Saída
	
	. Orçamento da Receita (OR)
. Previsão da Receita (PR)
. Arrecadação da Receita (AR)
	Receita
	Despesa
	Demonstra as Variações Patrimoniais no Ativo e no Passivo Permanentes
	
	Entrada de Dinheiro:
D = Caixa/Bancos
C = Receita
	(+) ATIVO: Variação Ativa 
 
	{ 
	D = A 
C = VA
	. Orçamento da Despesa (OD)
. Credito Disponível (CD)
. Execução da Despesa (ED)
	
	(-) ATIVO: Variação Passiva 
 
	{
	D = VP
C = A
	
	
	(+) PASSIVO: Variação Passiva 
	{
	D = VP
C = P
	
	Saída de Dinheiro
D = Despesa
C = Banco/Caixa/Dívida
	
	
	
	
	
	(-) PASSIVO: Variação Ativa 
 
	{
	D = P 
C = VA
	Receita
Abertura
D = PR e C = OR
Execução
D = AR e C = PR
	As Entradas são constituídas das receitas orçamentárias e extra-orçamentárias.
	
	Despesa
Abertura
D = OD e C = CD
Execução
D = CD e C = ED
	As Saídas são consti-tuídas das despesas orçamentárias e extra-orçamentárias.
	
	Legenda: D = Débito; C = Credito; (+) = aumento; (-) = Diminuição; A = Ativo; P = Passivo, VA = Variação Ativa, VP = Variação Passiva
1.4 RELATÓRIOS E DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
1.4.1 Demonstrativos Previstos na Lei n. 4.320/1964
1.4.1.1 Balanço Orçamentário
Definido no art. 102 da Lei n. 4.320/1964, o Balanço Orçamentário apresenta as receitas previstas e as despesas fixadas no Orçamento, em confronto, respectivamente, com as receitas executadas (arrecadadas e recolhidas aos cofres públicos) e com as despesas executadas (empenhadas). Demonstra, também, o resultado orçamentário do período, que pode ser de superávit, se a execução da receita for maior que a da despesa, ou de déficit, se, ao contrário, a execução da despesas for maior do que a da receita.
O modelo previsto no Anexo 12 da Lei n. 4.320/1964 para o Balanço Orçamentário (BO) é o seguinte: 
	Quadro 1.2
	Balanço Orçamentário
	Receita
	Despesa
	Títulos
	Previsão
$
	Execução
$
	Diferença
$
	Títulos
	Fixação
$
	Execução
$
	Diferença
$
	 Receitas Correntes
 Receita tributária
 Receita patrimonial
 Receita industrial
 Transferências
 correntes
 Outras receitas
 correntes
 Receita de capital
	(A)
	(B)
	(B-A)
	Créditos orçamentários
e suplementares
Créditos especiais
Créditos extraordinários
	(C)
	(D)
	(D-C)
	 Soma
	
	
	
	 Soma
	
	
	
	 Déficit
	
	(B<D)
	
	 Superávit
	
	(D<B)
	
	 Total
	
	
	
	 Total
	
	
	
Conceitos que podem ser extraídos do Balanço Orçamentário:
· excesso de arrecadação: receita executada maior que a receita prevista (RE>RP), ou seja, (B - A) > O;
· frustação de arrecadação: receita executada menor que a receita prevista (RE<RP), ou seja, (B - A) < O;· economia orçamentária: despesa executada menor que a despesa fixada (DE<DF), ou seja, (D - C) < O;
· superávit orçamentário: receita executada maior que a despesa executada (RE>DE), ou seja, (B - D) > O;
· déficit orçamentário: receita executada menor que a despesa executada (RE<DE), ou seja, (B - D) < O.
A receita executada também pode ser denominada receita arrecadada. A despesa executada também pode ser denominada despesa realizada.
A execução da despesa orçamentária não poderá exceder o limite dos créditos disponíveis,[footnoteRef:6] constituindo-se sua prática em crime previsto na legislação vigente. [6: Art. 59 da Lei n. 4.320/1964, com redação dada pela Lei n. 6.397/1976 e art. 167, II da Constituição Federal.
] 
1.4.1.2 Balanço Financeiro
Definido no art. 103 da Lei n. 4.320/1964, o Balanço Financeiro apresenta as receitas e as despesas orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária e os saldos iniciais e finais das disponibilidades.
Os valores empenhados e não pagos até o final de determinado exercício, inscritos como "restos a pagar" e como "serviços da dívida a pagar", devem ser computados como receita extra-orçamentária, no balanço financeiro, para fins de compensação da sua inclusão no montante da despesa orçamentária executada. 
Os pagamentos de restos a pagar e de serviços da dívida a pagar devem ser considerados no grupo das despesas extra-orçamentárias. Os registros dos restos a pagar devem ser feitos por exercício e por credor, distinguindo-se as despesas processadas (liquidadas) das não processadas (não liquidadas).
O modelo previsto no Anexo 13 da Lei n. 4.320/1964 para o Balanço Financeiro (BF) é o seguinte:
	Quadro 1.3
	Balanço Financeiro
	Receita
	Despesa
	Títulos
	$
	$
	$
	Títulos
	$
	$
	$
	 Orçamentária
 Receitas Correntes
 Receita tributária
 Receita patrimonial
 Receita industrial
 Transferências correntes
 Outras receitas correntes
 Receita de capital
 Operações de crédito
 Alienação de bens
 Transferência de capital
 Outras receitas de capital
	
	
	
	Orçamentária*
Legislativa
Judiciária
Essencial à Justiça
Administração
Defesa Nacional
Segurança pública
Relações exteriores
Assistência social
Previdência social
Saúde
Trabalho
Educação
Cultura
Direitos da cidadania
(...)
	
	
	
	Extra-orçamentária
Restos a pagar
(inscritos no exercício)
Serviços da dívida a pagar
(inscritos no exercício)
Depósitos
Outras operações
	
	
	
	Extra-orçamentária
Restos a pagar
(pagamentos)
Serviços da dívida a pagar
(pagamentos)
Depósitos
Outras operações
	
	
	
	Saldo do exercício anterior
Disponível
 Caixa
 Bancos e correspondentes
 Exatores
 Vinculados em C/C
 Bancárias
	
	
	
	Saldo para o exercício seguinte
Disponível
 Caixa
 Bancos e correspondentes
 Exatores
	
	
	
	 Total
	
	
	
	 Total
	
	
	
	*As despesas orçamentárias executadas são apresentadas no balanço financeiro por função
Objetivando facilitar o entendimento do Balanço Financeiro, apresenta-se, a seguir, a lógica da movimentação financeira, conforme modelo apresentado originalmente por Araújo e Arruda (2004, p. 171):
	SI + E - S = SF
Em que:
SI = Saldo inicial dos recursos;
E = Entradas de recursos;
S = Saídas de recursos;
SF = Saldo final dos recursos.
Como no Sistema Financeiro as entradas representam as receitas, e as saídas, as despesas, pode-se apresentar a seguinte equação:
	SI + RO + REO - DO - DEO = SF
Ou:
SI + RO + REO = DO + DEO + SF
Os membros dessa equação também podem ser apresentados em colunas, na forma exigida pela Lei n. 4.320/1964:
	Quadro 1.4
	Balanço Financeiro
	Receitas
	Despesas
	RO (Receitas Orçamentárias)
	DO (Despesas Orçamentárias)
	REO (Receitas Extra-orçamentárias)
	DEO (Despesas Extra-orçamentárias)
	SI (Saldo Inicial)
	SF (Saldo Final)
	Total
	Total
Em que:
SI = Saldo inicial dos recursos;
RO = Receitas que representam entradas de recursos orçamentários;
REO = Receitas que representam entradas de recursos extra-orçamentários;
DO = Despesas que representam saídas de recursos orçamentários;
DEO = Despesas que representam saídas de recursos extra-orçamentários;
SF = Saldo final dos recursos.
Se, por exigência legal, são consideradas dentre as despesas orçamentárias os gastos incorridos e não pagos, inscritos como restos a pagar ou como serviços da dívida a pagar, devem ser incluídos, em contrapartida, na coluna de receitas, o montante desses gastos, classificados como receita extra-orçamentária, para fins de fechamento do balanço, conforme demonstrado a seguir.
Considerando a seguinte movimentação financeira em determinado exercício:
SI = $ 20.000,00;
R = $ 50.000,00;
D = $ 30.000,00;
SF = $ 40.000,00.
Tem-se: 
	20.000,00 + 50.000,00 - 30.000,00 = 40.000,00
Para fins de fechamento do balanço financeiro, nas saídas devem ser incluídas as despesas incorridas no exercício, embora ainda não pagas, no montante de $ 3.000,00, inscritas como restos a pagar ou como serviços da dívida a pagar. Em contrapartida, deve ser acrescido o valor dessa dívida ($ 3.000,00) nas receitas extra-orçamentárias, considerando que esse numerário deverá permanecer nos cofres públicos até ser futuramente utilizado quando do pagamento do compromisso. Naturalmente, permanecem inalterados os saldos iniciais e finais das disponibilidades, conforme demonstrado a seguir: 
	20.000,00 + 53.000,00 - 33.000,00 = 40.000,00
Essa demonstração também pode ser apresentada em colunas, na forma exigida pela Lei n. 4.320/1964:
	Quadro 1.5
	Balanço Financeiro
	Receitas
	Despesas
	RO = 50.000,00
	DO = 33.000,00
	REO = 3.000,00
	DEO = 0,00
	SI = 20.000,00
	SF = 40.000,00
	Total = 73.0000,00
	Total = 73.000,00
Em que:
SI = Saldo inicial dos recursos;
RO = Receitas que representam entradas de recursos orçamentários;
REO = Receitas que representam entradas de recursos extra-orçamentários;
DO = Despesas que representam saídas de recursos orçamentários;
DEO = Despesas que representam saídas de recursos extra-orçamentários;
SF = Saldo final dos recursos.
Como também são realizados, no exercício financeiro, pagamentos de despesas inscritas em exercícios anteriores como restos a pagar ou como serviços da dívida a pagar, esses valores devem ser incluídos entre as despesas extra-orçamentárias do período, para fins de fechamento do balanço financeiro, conforme demonstramos a seguir.
Considerando a seguinte movimentação financeira de recursos orçamentários em determinado exercício:
SI = $ 40.000,00;
RO = $ 60.000,00;
DO = $ 20.000,00;
SF = $ 80.000,00.
Tem-se: 
	40.000,00 + 60.000,00 - 20.000,00 = 80.000,00
Se, nesse período, for realizado o pagamento dos restos a pagar ou dos serviços da dívida a pagar inscritos em exercício anterior, no valor de $ 3.000,00, deve-se apropriar tal dispêndio, no balanço financeiro, como despesa extra-orçamentária, por se tratar de saída efetiva de numerário, afetando o saldo final das disponibilidades, conforme demonstrado a seguir: 
	40.000,00 + 60.000,00 - 23.000,00 = 77.000,00
Essa demonstração também pode ser apresentada em colunas, na forma exigida pela Lei n. 4.320/1964.
	Quadro 1.6
	Balanço Financeiro
	Receitas
	Despesas
	RO = 60.000,00
	DO = 20.000,00
	REO = 0,00
	DEO = 3.000,00
	SI = 40.000,00
	SF = 77.000,00
	Total = 100.0000,00
	Total = 100.000,00
Em que:
SI = Saldo inicial dos recursos;
RO = Receitas que representam entradas de recursos orçamentários;
REO = Receitas que representam entradas de recursos extra-orçamentários;
DO = Despesas que representam saídas de recursos orçamentários;
DEO = Despesas que representam saídas de recursos extra-orçamentários;
SF = Saldo final dos recursos.
1.4.1.3 Balanço Patrimonial
Demonstra os componentes patrimoniais (ativo, passivo e saldo patrimonial), conforme o art. 105 da Lei n. 4.320/1964. De forma detalhada, o Balanço Patrimonial demonstra os componentes patrimoniais classificados nos seguintes grupos:
	Quadro 1.7
	
	Balanço Patrimonial
	
	Ativo
	Passivo
	
	Financeiro
	Financeiro
	
	PermanentePermanente
	
	Saldo patrimonial
	Saldo patrimonial
	
	Compensação
	Compensação
	
Esses grupos compreendem as seguintes principais contas:
· Ativo Financeiro: disponibilidades, créditos e valores realizáveis. 
 Exemplos: Caixa, banco, responsabilidades de servidores.
· Ativo Permanente: bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação dependa da autorização legislativa. 
 Exemplos: bens móveis, bens imóveis, dívida ativa, almoxarifado, títulos e valores mobiliários.
· Passivo Financeiro: dívidas flutuantes e outros compromissos de curto prazo.
 Exemplos: restos a pagar, serviço da dívida a pagar, depósitos, consignações, cauções e garantias diversas, operações de crédito por antecipação de receita (ARO).
· Passivo Permanente: dívidas contraídas junto a credores nacionais, internacionais ou estrangeiros, cuja amortização ou resgate ocorre a longo prazo, mediante execução de despesa orçamentária, o que implica autorização legislativa. 
 Exemplos: dívida fundada interna e dívida fundada externa (por títulos e por contratos).
· Saldo patrimonial: resultado apurado que pode ser positivo, com saldo patrimonial líquido, quando o valor do ativo for maior do que o do passivo; ou negativo, apresentando passivo real a descoberto, quando ocorrer o inverso, isto é, quando o total do passivo for maior do que o do ativo.
· Contas de compensação: registram os valores que direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio público, constituindo-se em controle à parte dos sistemas Orçamentário. 
 Exemplos: valores de terceiros, depósitos em títulos, valores nominais emitidos.
1.4.1.4 Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)
Evidencia as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, indicando o resultado patrimonial do exercício, conforme estabelece o art. 104 da Lei n. 4.320/1964.
O modelo previsto no Anexo 15 da Lei n. 4.320/1964 para a demonstração das variações patrimoniais (DVP) é o seguinte, com os principais detalhamentos apresentados nos balanços gerais da União mais recentes:
 
	Quadro 1.8
	Demonstração das Variações Patrimoniais
	Variações ativas
	Variações passivas
	Títulos
	$
	Títulos
	$
	 Orçamentárias
 Receitas Correntes
 Receita tributária
 Receita de contribuições
 Receita patrimonial
 Receita agropecuária
 Receita industrial
 Receita de serviços
 Outras transferências
 Outras receitas correntes
 Receitas entre órgãos do orçamento
 (-) Deduções da receita
 Receita de capital
 Operações de crédito
 Alienação de bens
 Amortizações de empréstimos
 Outras transferências
 Outras receitas de capital
 Receitas entre órgãos do orçamento
	
	 Orçamentárias
 Despesas Correntes
 Pessoal e encargos sociais
 Juros e encargos da dívida
 Outras despesas correntes
 Despesas entre órgãos do orçamento
 Despesas de capital
 Investimentos
 Inversões financeiras
 Amortização/Refinanciamento da dívida
 Despesas entre órgãos do orçamento
 Outras despesas de capital
	
	 Mutações patrimoniais ativas
 Incorporação de ativos
 Aquisição de bens
 Incorporação de créditos
 Custo de bens e serviços - incorporação
 Gastos e despesas diferidas
 Outras incorporações de ativos
 Desincorporação de passivos
 Amortização de empréstimo/financiamento
 Outras amortizações de passivos
	
	 Mutações patrimoniais passivas
 Desincorporação de ativos
 Alienação de bens
 Recebimento de créditos (dívida ativa etc.)
 Custo de bens e serviços - Baixa
 Outras desincorporações de ativos
 Incorporação de passivos
 Operações de crédito
	
	Resultado extra-orçamentário
 Incorporação de ativos
 Inscrição da dívida ativa
 Inscrição de outros créditos
 Desincorporação de passivos
 Cancelamento de dívidas passivas
 Ajustes de obrigações
 Ajustes monetários do balanço
 Ajustes da equivalência patrimonial
 Ajustes de exercícios anteriores
	
	Resultado extra-orçamentário
 Desincorporação de ativos
 Baixa de bens
 Cancelamento da dívida ativa
 Ajustes de bens e valores
 Desvalorização de bens
 Depreciação, amortização e exaustão
 Incorporação de passivos
 Encampação da dívida
 Ajustes de obrigações
 Ajustes monetários do balanço
 Ajustes da equivalência patrimonial
 Ajustes de exercícios anteriores
	
	Resultado patrimonial
 Déficit (se for o caso)
	
	Resultado patrimonial
Superávit (se for o caso)
	
	 Total geral
	
	 Total geral
	
Os valores totais das receitas e despesas orçamentárias, correntes e de capital, executadas no exercício, devem ser incluídos na DVP, respectivamente, como variações ativas e variações passivas, resultantes da execução orçamentária.
As mutações patrimoniais, ativas e passivas, devem apresentar os valores correspondentes, respectivamente, às despesas e às receitas de capital executadas no exercício.
As receitas de capital e despesas de capital, ou receitas e despesas por mutações patrimoniais, são aquelas que, salvo exceções comentadas a seguir em nota de rodapé, em nada afetam o patrimônio do ente público que as realiza, pois elas se constituem, quanto às receitas de capital, em operações de crédito, alienação de bens, amortização de empréstimos concedidos e outras receitas de capital; e, quanto às despesas de capital, em investimentos, inversões financeiras, amortização da dívida e outras despesas de capital.
Em resumo, pode-se assimilar que, enquanto as receitas correntes e as despesas correntes sempre representam, respectivamente, aumento ou diminuição no patrimônio público, em valores exatamente iguais ao ingresso do recurso nos cofres públicos (receitas) ou ao pagamento realizado ou compromisso assumido (despesas), as receitas de capital e as despesas de capital, em regra, proporcionam, respectivamente, mutações patrimoniais ativas ou mutações patrimoniais passivas, também em valores equivalentes aos ingressos de recursos financeiros ocorridos ou aos desembolsos realizados ou compromissos assumidos,[footnoteRef:7] representadas por aumentos ou diminuições no ativo ou no passivo. [7: Exceto quando forem relacionadas com:
receitas classificadas como transferências de capital 
despesas com investimentos classificadas como transferências de capital à União, a estados e ao Distrito Federal, a municípios, a instituições privadas sem fins lucrativos, a instituições privadas com fins lucrativos e a instituições multigovernamentais nacionais, bem como as transferências ao exterior, pois os bens e serviços adquiridos ou contratados não serão incorporados ao patrimônio do ente que realiza a despesa;
aquisições, investimentos ou inversões em bens de uso comum, como ruas, praças, estradas, entre outras, cujos valores não são incorporados ao patrimônio público, segundo as práticas contábeis adotadas no Brasil.] 
As variações ativas e as variações passivas independentes da execução orçamentária não decorrem de operações envolvendo movimentação financeira de dinheiro. São variações ativas as superveniências ativas e as insubsistências passivas, enquanto são denominadas variações passivas as superveniências passivas e as insubsistências ativas.
1.4.1.5 Outros demonstrativos
A Lei n. 4.320/1964, além de estabelecer os modelos dos balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial e da Demonstração das Variações Patrimoniais (anexos 12, 13, 14, 15, respectivamente), apresenta outros demonstrativos financeiros como obrigatórios para compor as prestações de contas anuais ou de gestão, a saber:
· Anexo 1: Demonstração da receita e despesa, segundo as categorias econômicas;
· Anexo 2: Especificação da receita e da despesa;
· Anexo 6: Programa de trabalho, por órgão e unidade orçamentária;
· Anexo 7: Programa de trabalho – demonstrativo de funções, subfunções e programas por projetos e atividades;
· Anexo 8: Demonstrativo da despesa por funções, subfunções e programas conforme o vínculo com os recursos;
· Anexo 9: Demonstrativo da despesa por órgãos e funções;· Anexo 10: Comparativo da receita orçada com a arrecadada;
· Anexo 11: Comparativo da despesa autorizada com a realizada;
· Anexo 16: Demonstração da dívida fundada interna;[footnoteRef:8] [8: É adotado o mesmo demonstrativo para a dívida fundada externa, criando-se colunas adicionais para evidenciar o valor da dívida em moeda estrangeira.] 
· Anexo 17: Demonstração da dívida flutuante.
A Constituição Federal de 1988 tornou obrigatória a publicação, pelo Poder Executivo, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, de Relatório Resumido da Execução Orçamentária.
A LRF instituiu o Relatório de Gestão Fiscal, a ser publicado até trinta dias após o encerramento de cada quadrimestre pelos titulares dos poderes Executivo, Legislativo e Judiciário da União, estados, Distrito Federal e municípios, Ministérios Públicos e Tribunais de Contas.
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministério da Fazenda, como órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, nos termos do Decreto n. 3.589/2000, e da Lei n. 10.180/2001, vem editando normas de procedimentos para a consolidação das contas da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios.[footnoteRef:9] [9: Atendendo ao disposto no § 2º do art. 50 da LRF.] 
A STN inicialmente padronizou os modelos do Relatório de Gestão Fiscal e do Relatório Resumido da Execução Orçamentária, por meio das Portarias n. 469, para a União, n. 470, para o Distrito Federal e os estados, e n. 471, para os municípios, todas de 21/09/2000. Posteriormente, a STN, em conjunto com a Secretaria de Orçamento Federal (SOF), expediu a Portaria Interministerial n. 163/2001, harmonizando as classificações da receita e despesa. Por meio da Portaria n. 180/2001, a STN detalhou a classificação das receitas para todas as esferas de governo.
A STN também tem normatizado a elaboração do Anexo de Metas Fiscais (AMF) e do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO), com os correspondentes anexos referentes aos demonstrativos descritos nos §§ 1º e 2º do art. 4º e nos arts. 48, 52 e 53 da LRF, a serem utilizados pela União, estados, Distrito Federal e municípios. As regras vigentes no exercício de 2006 estão contidas na Portaria n. 587, de 29/08/2005, ao passo que as normas para 2007 foram aprovadas pela Portaria n. 633, de 30/08/2006.[footnoteRef:10] [10: Que aprovou a 6ª edição do Manual de Elaboração do Anexo de Metas Fiscais e do Relatório Resumido da Execução Orçamentária.] 
Desde o advento da LRF, vêm sendo editadas pelo Governo Federal, além das normas citadas nos parágrafos anteriores, portarias voltadas para a harmonização de regras e procedimentos contábeis aplicáveis à União, estados, Distrito Federal e municípios.[footnoteRef:11] [11: Disponível no site oficial da STN, endereço eletrônico http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp. Pesquisa realizada em 18/11/2006.] 
1.4.2 Relatório Resumido da Execução Orçamentária
As principais características do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) são:
1. Prazo de publicação: até 30 dias após o encerramento de cada bimestre.
2. Composição:
· Balanço orçamentário, especificando por categoria econômica as receitas por fonte (previsão atualizada, receita arrecadada e a arrecadar) e as despesas por natureza (dotação, despesa liquidada e o saldo orçamentário).
· Demonstrativo da execução das receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita arrecadada no bimestre, a receita arrecadada no exercício e a previsão a realizar.
· Demonstrativo da execução das despesas, por categoria econômica e grupos de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação para o exercício, as despesas empenhadas e liquidadas, no bimestre e no exercício.
· Demonstrativo da execução das despesas por função e subfunção.
Nos termos do art. 53 da LRF, também acompanham o RREO os seguintes demonstrativos:
· apuração da receita corrente líquida (art. 2º, IV), sua evolução e previsão de seu desempenho até o final do exercício;
· receitas e despesas previdenciárias (art. 50, I);
· resultado nominal[footnoteRef:12] e resultado primário;[footnoteRef:13] [12: Segundo Sanches (2004, p. 318), “designa, no Anexo de Metas Fiscais previsto na LRF, a diferença entre todas as receitas arrecadadas e todas as despesas empenhadas. [...] indica em quanto a dívida de um ente público aumentou ou reduziu num determinado exercício ou período de tempo. O cálculo do resultado nominal pode ser realizado de duas maneiras: 1) seguindo o processo apontado pela Portaria n. 517 da STN, de outubro de 2002; 2) a partir do Resultado Primário, mediante a seguinte equação: Resultado Primário menos Juros Líquidos (entendidos como tais os juros pagos deduzidos dos juros recebidos), com mudança no sinal do resultado da operação (se positivo passa a negativo e vice-versa). Se após a troca de sinal o resultado for positivo, o número indica o quanto a dívida aumentou; se for negativo, o quanto essa dívida diminuiu.”] [13: Sanches (2004, p. 318-319) conceitua a expressão como o resultado que representa, no Anexo de Metas Fiscais previsto na LRF, “a diferença entre as receitas e despesas, excluídos os juros e o principal da dívida, tanto os pagos quanto os recebidos. Nos termos da Lei n. 9.496, de 1997 (que “Estabelece critérios para a consolidação, a assunção e o refinanciamento, pela União, da dívida pública imobiliária e outras... dos estados e do Distrito Federal”), art. 2º, o resultado primário corresponde à diferença entre as receitas não-financeiras (acrescidas das receitas de alienações de bens) e as despesas não-financeiras. A apuração do resultado primário é um ótimo indicador da saúde financeira do ente público, evidenciando o quanto esse necessita ou depende de recursos de terceiros para a cobertura de suas despesas (no caso de “déficit”).] 
· despesas com juros (art. 4º, II);
· restos a pagar, por Poder e órgão, detalhando os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.
A elaboração bimestral do demonstrativo com detalhamento dos restos a pagar requer o reconhecimento – e registro – dos saldos das despesas empenhadas e ainda não pagas no decorrer do exercício, diferentemente do procedimento anterior, previsto no art. 36 da Lei n. 4.320/1964, que somente considerava como restos a pagar as despesas empenhadas e não pagas na data do encerramento do exercício, isto é, em 31 de dezembro de cada ano.
O RREO do último bimestre deverá ser acompanhado, ainda, de demonstrativo do atendimento do disposto no art. 167 da Constituição Federal, das projeções atuariais dos regimes de previdência social e da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a aplicação dos recursos dela decorrentes.
Quando for o caso, deverão constar no RREO justificativas da limitação de empenho e da frustação de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, bem como as ações desenvolvidas para a fiscalização e cobrança dos créditos públicos.
Compõem o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO):
· Anexo I: Balanço orçamentário (art. 52, I, a e b do inciso II e § 1º);
· Anexo II: Demonstrativo da execução das despesas por função/subfunção (art. 52, c);
· Anexo III: Demonstrativo da receita corrente líquida (art. 53, I);
· Anexo IV: Demonstrativo das receitas e despesas previdenciárias do Regime Geral da Previdência social (art. 553, II);
· Anexo V: Demonstrativo das receitas e despesas previdenciárias (art. 53, II);
· Anexo VI: Demonstrativo do resultado nominal (art. 53, III);
· Anexo VII: Demonstrativo do resultado primário (art. 53, III);
· Anexo VIII: Demonstrativo do resultado primário da União (art. 53, III);
· Anexo IX: Demonstrativo dos restos a pagar por Poder e Órgão (art. 53, V);
· Anexo X: Demonstrativo das receitas e despesas com manutenção e desenvolvimento do Ensino (Lei n. 9.349/96, art. 72);
· Anexo XI: Demonstrativo das receitas de operações de crédito e despesasde Capital (art. 53, §1º, I);
· Anexo XII: Demonstrativo da projeção atuarial do Regime Geral de Previdência Social (art. 53, §1º, II);
· Anexo XIII: Demonstrativo da projeção atuarial do Regime Próprio de Previdência Social dos Servidores Públicos (art. 53, §1º, II);
· Anexo XIV: Demonstrativo da receita de alienação de ativos e aplicação dos recursos (art. 53, §1º, II);
· Anexo XV: Demonstrativo das despesas com saúde (ADCT,[footnoteRef:14] art. 77); [14: Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, da Constituição Federal.] 
· Anexo XVI: Demonstrativo da receita líquida de impostos e das despesas próprias com saúde (ADCT, art. 77);
· Anexo XVII: Demonstrativo da receita de impostos e das despesas próprias com saúde (ADCT, art. 77).
1.4.3 Relatório de Gestão Fiscal (RGF)
As principais características do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) são as seguintes:
· prazo de publicação: até 30 dias após o encerramento de cada quadrimestre;
· assinaturas: do chefe do Poder ou órgão e do responsável pela administração financeira e pelo controle interno do respectivo Poder ou órgão;
· composição:
· comparativo com os limites previstos na LRF, dos seguintes montantes:
· despesa total com pessoal (ativos, inativos e pensionistas);
· dívida consolidada e mobiliária;
· concessão de garantias;
· operação de crédito, inclusive por ARO;
· medidas adotadas ou a adotar, se ultrapassados os limites;
· demonstrativo, no último quadrimestre de cada ano, do montante das disponibilidades de caixa em 31 de dezembro e da inscrição em restos a pagar, das despesas liquidadas; empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo das disponibilidades de caixa, não inscritas por falta de disponibilidades de caixa e cujos empenhos foram cancelados.
Os anexos do RGF são os seguintes:
· Anexo I: Demonstrativo da despesa com pessoal (art. 55, I, a);
· Anexo II: Demonstrativo da dívida consolidada (art. 55, I, b);
· Anexo III: Demonstrativo das garantias e contragarantias de valores (art. 55, I, c, e art. 40, § 1º);
· Anexo IV: Demonstrativo das operações de crédito (art. 55, I, d e III, c);
· Anexo V: Demonstrativo da disponibilidade de caixa (art. 55, III, a);
· Anexo VI: Demonstrativo dos restos a pagar (art. 55, III, b);
· Anexo VII: Demonstrativo da despesa com serviços de terceiros (art. 72);
· Anexo VIII: Demonstrativo dos limites (art. 54).
Mesmo permanecendo as normas gerais da Lei n. 4.320/1964, de essencial importância para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços da Administração Pública, e não obstante as melhorias técnicas que têm sido introduzidas nos últimos anos pelo Governo Federal, em face, principalmente, da LRF, de 2000, muito ainda precisa ser feito para que as demonstrações contábeis elaboradas pela União, estados, Distrito Federal e municípios sejam mais confiáveis e dêem maior visibilidade à sociedade – e ao cidadão – sobre o que o governo faz com os recursos que arrecada. A participação dos Tribunais de Constas nesse processo, para atestar a fidedignidade dessas informações, é fundamental. Algumas práticas também precisam ser revistas pela Administração Pública para que a Contabilidade Pública brasileira possa, sobretudo, ser útil aos seus usuários. Assim, é louvável a iniciativa do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) de editar Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público, como já comentado anteriormente.
1.5 PLANO DE CONTAS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
1.5.1 Conceitos
A contabilidade, como instrumento de registro, controle e divulgação dos fatos que afetam o patrimônio de qualquer ente, necessita de procedimentos sistematizados. Entre esses, ressalta-se a adoção de um plano de contas estruturado, contendo a função e o funcionamento das contas. A adoção de um plano de contas estruturado orienta a correta utilização das contas para o registro dos fatos contábeis e evita, basicamente, a falta de consistência da escrituração contábil.
O plano de contas é o instrumento contábil que permite a correta classificação dos fatos patrimoniais de maneira uniforme e sistematizada, em face da padronização das contas que devem ser utilizadas para fins de registro, proporcionando um melhor gerenciamento, controle, consolidação e transparência (visibilidade) das informações, bem como a emissão de relatórios gerenciais e demonstrativos contábeis, auxiliando na tomada de decisões e no cumprimento de normas legais.
Um plano de contas bem elaborado proporciona a transparência dos gastos públicos e a composição do patrimônio do Estado e suas variações em termos de bens, direitos e obrigações.
Resumidamente, pode-se afirmar que o plano de contas visa à sistematização lógica de todos os componentes que expressam a estática e a dinâmica patrimonial para execução dos registros contábeis.
Para cumprir sua finalidade técnica, a elaboração do plano de contas deve, genericamente, observar os seguintes princípios básicos, definidos pela doutrina:
· caracterização institucional: ramo, setor de atividade, tamanho da empresa e natureza;
· normatização: ter caráter normativo, de observância obrigatória internamente;
· titulação codificada: a cada título de conta deve corresponder um código de identificação;
· atendimento aos princípios e normas legais contábeis: guardar coerência com as técnicas contábeis;
· utilidade funcional: deve ser útil e funcional, respaldando-se no universo de transações do ramo de atividade da entidade;
· explicabilidade: deve explicar a função e o funcionamento de cada conta, sua utilização prática de forma especifica;
· flexibilidade: permitir alterações e ajustes quando cabível;
· classificabilidade: expressar um entendimento lógico-ordenado;
· clareza: permitir a compreensão direta sem criar dúvidas ou interpretações difusas nos usuários.
No âmbito da Administração Pública brasileira, o Governo Federal, por meio da STN, órgao central de contabilidade (Lei n. 10.180/2001), define as normas sobre aspectos contábeis, orçamentários e patrimoniais a serem observadas pela União, estados, Distrito Federal e municípios.
Para fins de registro, acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial da União, o Governo Federal adota o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi), objetivando, segundo a STN:
· prover mecanismos adequados ao controle diário da execução orçamentária, financeira e patrimonial aos órgãos da Administração Pública;
· fornecer meios para agilizar a programação financeira, otimizando a utilização dos recursos do Tesouro Nacional, por meio da unificação dos recursos de caixa do Governo Federal;
· permitir que a Contabilidade Pública seja fonte segura e tempestiva de informações gerenciais destinadas a todos os níveis da Administração Pública Federal;
· padronizar métodos e rotinas de trabalho relativas à gestão dos recursos públicos, sem implicar rigidez ou restrição a essa atividade, uma vez que ele permanece sob total controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora;
· permitir o registro contábil dos balancetes dos estados e municípios e de suas supervisionadas;
· permitir o controle da dívida interna e externa, bem como o das transferências negociadas; 
· integrar e compatibilizar as informações no âmbito do Governo Federal;
· permitir o acompanhamento e a avaliação do uso dos recursos públicos; 
· proporcionar a transparência dos gastos do Governo Federal.
Para alcançar esses objetivos, o Siafi realiza automaticamente lançamentos contábeis correspondentes aos registros dos atos e fatos praticados pelos gestores públicos quando do exercício de suas atividades, adotando um plano de contas estruturado e eventos (fatos contábeis) previamente padronizados. Com efeito, segundo informa a STN em seu site na internet:
A execução contábil relativa aos atos e fatos de gestão financeira, orçamentária e patrimonial da União obedece ao Plano de Contas elaborado e mantido de acordo com os padrões estabelecidos, tendo como partes integrantes a relação das contas agrupadas segundo suas funções,a tabela de eventos (conjunto de todos os eventos existentes) e a indicação do mecanismo de débito e crédito de cada conta. Trata-se, portanto, de um conjunto das contas utilizáveis em toda a Administração Pública federal, organizadas e codificadas com o propósito de sistematizar e uniformizar o registro contábil dos atos e fatos de gestão, e permitir a qualquer momento, com precisão e clareza, a obtenção dos dados relativos ao patrimônio da União.
Não obstante a qualidade técnica do Plano de Contas[footnoteRef:15] adotado pelo Siafi, sua utilização por contadores não-usuários do sistema, estudantes, ou pelo público em geral torna-se complexa e trabalhosa, em face de seu grau de detalhamento. [15: Disponível em http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/download/Pcontas.pdf] 
O plano de contas da Administração Pública deve ser estruturado em sistemas de contas, visando viabilizar a elaboração dos balanços e demonstrações contábeis previstas na Lei n. 4.320/1964 e na Lei Complementar n. 101/2000 (LRF). Objetivando facilitar a compreensão dos componentes patrimoniais, apresenta-se a seguir uma breve descrição dos componentes do patrimônio público, em conformidade com o que preceitua a Lei n. 4.320/1964.
Como indicado, o Balanço Patrimonial demonstra os componentes patrimoniais, agrupados e classificados da seguinte forma:
	Quadro 1.9
	
	Conteúdo do Balanço Patrimonial
	
	Ativo
	Passivo
	
	Financeiro
	Financeiro
	
	Permanente
	Permanente
	
	Saldo patrimonial
	Saldo patrimonial
	
	Compensação
	Compensação
	
Nos grupos mencionados, as contas são classificadas da seguinte forma:
· ativo financeiro: créditos e valores realizáveis, independentemente de autorização orçamentária, e os valores numerários;
· ativo permanente: bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. O almoxarifado também é considerado como ativo permanente;
· passivo financeiro: compromissos exigíveis cujo pagamento independa de autorização orçamentária;
· passivo permanente: dívidas fundadas e outras que dependem de autorização legislativa para amortização ou resgate;
· saldo patrimonial: representa a diferença entre o ativo e o passivo;
· compensação: as contas de compensação registram os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio do ente governamental.
1.5.2 Principais Contas do Balanço Patrimonial
	A seguir, apresenta-se o elenco das principais contas que compõem o balanço patrimonial:
1. Ativo
1.1. Ativo Financeiro
1.1.1. Disponível
1.1.1.1. Caixa
1.1.1.2. Bancos
1.1.1.3. Aplicações financeiras
1.1.1.4. Rede Bancária de arrecadação
1.1.2 Bancos Contas Vinculadas
1.1.3. Realizável
1.1.3.1. Pagamentos a ressarcir
1.1.3.2. Responsabilidades financeiras de servidores
1.1.3.3. Valores a receber
1.1.4. Valores Pendentes
1.1.4.1. Despesa a classificar
1.1.4.2. Despesa a apropriar
1.2. Contas de Interligação (Financeiras) 
1.2.1. Transferências financeiras - devedoras
1.2.2. Contas financeiras concedidas
1.2.3. Transferências interorgânicas
1.3 Ativo Permanente
1.3.1. Investimentos
1.3.1.1. Participações societárias
1.3.1.2. Outros investimentos
1.3.2. Imobilizado
1.3.2.1. Bens móveis
1.3.2.2. Bens imóveis
1.3.2.3. Direitos e patentes
1.3.2.4. Almoxarifado
1.3.2.5. Depreciação acumulada
1.3.2.6. Exaustão acumulada
1.3.2.7. Amortização acumulada
1.3.3. Outros Bens, Créditos e Valores
1.3.3.1. Dívida ativa
1.3.3.2. Depósitos judiciais
1.3.3.3. Bens, títulos e valores a incorporar
1.3.3.4. Almoxarifado – estoques para alienação
1.3.3.5. Títulos e valores
1.3.3.6. Bens – dação em pagamento
1.3.3.9. Outros créditos
1.3.4. Entidades e Fundos – Saldo Patrimonial
1.4. Contas de Interligação (Patrimoniais)
1.4.1. Transferência patrimonial – devedora
2. Passivo
2.1. Passivo Financeiro
2.1.1. Dívida flutuante
2.1.1.1. Restos a pagar
2.1.1.2. Serviços da dívida a pagar – amortização e encargos
2.1.1.3. Depósitos
2.1.1.4. Débitos de tesouraria
2.1.2. Valores pendentes
2.1.3. Despesas liquidadas a pagar
2.1.4. Receitas a classificar
2.2. Contas de Interligação (Financeiras)
2.2.1. Transferências financeiras – credoras
2.2.2. Cotas financeiras recebidas
2.2.3. Transferências interorgânicas
2.3. Passivo Permanente
2.3.1. Dívida Fundada Interna
2.3.1.1. Em títulos
2.3.1.2. Por contrato
2.3.2. Dívida Fundada Externa
2.3.2.1. Em títulos
2.3.2.2. Por contrato
2.3.3. Outras Obrigações
2.3.3.1. Renegociação de débito de contribuição
2.3.3.2. Precatórios judiciais
2.3.3.3. Outras renegociações
2.3.4. Entidades e Fundos – Saldo Patrimonial
2.4. Contas de Interligação (Patrimoniais)
2.4.1. Transferências patrimoniais credoras
2.5. Saldo Patrimonial
1.5.3 Função e Funcionamento das Contas
Os comentários sobre a função e funcionamento das principal contas patrimoniais estão apresentadas resumidamente a seguir, adotando-se como base o modelo do Plano de Contas do Estado da Bahia, disponível em http://www.sefaz.ba.gov.br/:
1. Ativo
1.1. Ativo Financeiro: é dividido em subgrupos – Disponível, Bancos – Contas Vinculadas, Realizável e Valores Pendentes.
1.1.1. Disponível:
1.1.1.1 Caixa: registrar numerários em moeda corrente mantidos em tesouraria.
Debita-se: pelos recebimentos de numerário, em contrapartida com receita ou bancos, em face de transferência.
Credita-se: pelos pagamentos, em contrapartida com despesa, adiantamento ou bancos, em face de transferência.
 1.1.1.2. Bancos: registrar numerários depositados em instituições financeiras.
Debita-se: pelos recebimentos de numerário, em contrapartida com receita, receita a classificar, valores pendentes; adiantamento, caixa, aplicações financeiras e contas de transferências.
Credita-se: pelos pagamentos de numerário, em contrapartida com despesa, valores pendentes, passivos, adiantamento, caixa, aplicações financeiras e contas de transferências.
1.1.1.3. Aplicações Financeiras: registrar as aplicações no mercado financeiro.
Debita-se: pelas aplicações efetuadas, em contrapartida com bancos ou bancos – contas vinculadas e pelos rendimentos auferidos em contrapartida com receita.
Credita-se: pelos resgates das aplicações, em contrapartida com a conta bancos ou bancos – contas vinculadas.
1.1.1.4. Rede Bancária Arrecadação: registrar as receitas arrecadadas, mas ainda não transferidas para a conta única (bancos).
Debita-se: pelo recebimento de numerários, em contrapartida com receita, valores pendentes ou receitas a classificar.
Credita-se: pela transferência de numerários para a conta única (bancos), em contrapartida com bancos ou bancos – contas vinculadas.
1.1.2. Bancos – Contas Vinculadas: registrar numerários depositados em bancos, cuja movimentação está descrita em disposições legais, regulamentares, conveniadas ou contratuais.
Debita-se: pelos numerários depositados, em contrapartida com receita.
Credita-se: pela utilização de numerários, em contrapartida com despesa.
1.1.3. Realizável
1.1.3.1. Pagamentos a Ressarcir: registrar valores relativos à antecipação de pagamentos, para posterior compensação ou ressarcimento.
Debita-se: pelas antecipações, em contrapartida com bancos.
Credita-se: pelos ressarcimentos ou compensações, em contrapartida com despesas.
1.1.3.2. Responsabilidades Financeiras de Servidores: registrar valores a receber de servidores por danos causados ao Erário.
Debita-se: pela inscrição de responsáveis, em contrapartida com despesa.
Credita-se: pelo pagamento, em contrapartida com bancos ou, na hipótese de se configurar perda definitiva, com despesa.
1.1.3.3. Valores a Receber: registrar qualquer valor devido ao ente público não classificável nos demais grupos.
Debita-se: pelo reconhecimento de crédito, em contrapartida com transferência financeira para posterior registro no sistema patrimonial via variação.
Credita-se: pelo recebimento, em contrapartida com bancos.
1.1.4. Valores Pendentes
1.1.4.1. Despesas a Classificar: registrar despesas ainda não classificadas por pendências de informações ou faltade detalhamentos.
Debita-se: pelo reconhecimento, em contrapartida com bancos.
Credita-se: pela identificação da despesa, em contrapartida com a conta respectiva.
1.1.4.2. Despesas a Apropriar: registrar os gastos em que não se conhece o valor exato a ser apropriado como despesa.
Debita-se: pelo pagamento, em contrapartida com bancos.
Credita-se: pela identificação da despesa, em contrapartida com a conta respectiva.
1.2. Contas de Interligação (Financeiras)
1.2.1. Transferências Financeiras – Devedora: registrar as operações do sistema financeiro que afetam o sistema patrimonial. É o elemento de ligação entre sistemas.
Debita-se: pela perda ou baixa de numerários, créditos e valores, em contrapartida com contas do ativo financeiro; pelo reconhecimento de dívidas de curto prazo, em contrapartida com contas do passivo financeiro; pelas transferências dos valores das despesas, em contrapartida com contas pertinentes de despesa, no final do exercício.
Credita-se: no final do exercício, em contrapartida com transferências financeiras – credoras, se o saldo dessa conta for maior.
1.2.2. Cotas financeiras Concedidas: registrar os repasses, sub-repasses e transferências de recursos financeiros realizados para as unidades orçamentárias e dessas para as gestoras.
Debita-se: pela liberação de recursos financeiros, em contrapartida com bancos.
Credita-se: no final do exercício, em contrapartida com transferências financeiras.
1.2.3. Transferências Interorgânicas: registrar as transferências de créditos recebidas entre unidades orçamentárias e/ou gestoras que não representem liberação de recurso, objetivando a classificação definitiva.
Debita-se: pela classificação definitiva da operação, em contrapartida com as contas pertencentes à receita ou passivo financeiro.
Credita-se: no final do exercício, em contrapartida com transferências financeiras.
1.3. Ativo Permanente: é composto dos grupos Investimentos, Imobilizado, Outros Bens, Créditos e Valores e Entidades e fundos – Saldo Patrimonial.
1.3.1. Investimentos
1.3.1.1 Participações Societárias: registrar as ações integralizadas em empresas públicas ou sociedade de economia mista.
Debita-se: pela incorporação da participação e pelo resultado positivo da equivalência patrimonial, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo resultado negativo da equivalência patrimonial, até o limite do seu saldo originário e pelas baixas, em contrapartida com variações passivas.
1.3.1.2. Outros Investimentos: registrar as participações minoritárias permanentes em outras entidades, assim como títulos de crédito e bens não destinados a uso.
Debita-se: pelas aquisições e atualizações, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela baixa, em contrapartida com variações passivas.
1.3.2. Imobilizado
1.3.2.1 Bens Móveis: registrar os bens móveis de natureza permanente, utilizados nas operações.
Debita-se: pela aquisição, doação, permuta ou reavaliação, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela alienação, doação, permuta ou perda, em contrapartida com variações passivas.
1.3.2.2. Bens Imóveis: registrar bens imóveis – terrenos e edificações – utilizados nas operações.
Debita-se: pela aquisição, doação, permuta ou reavaliação, em contrapartida com a conta variações ativas.
Credita-se: pela alienação, doação, permuta ou sinistro, em contrapartida com variações passivas.
1.3.2.3. Direitos e Patentes: registrar direitos de reservas ou de exploração de recursos naturais, invenções
e patentes ou contratos de uso de patentes ou de tecnologia de fabricação.
Debita-se: pela aquisição do direito para exploração de recursos, pelo valor do contrato de usos, assim como pelos gastos com invenções e seus registros, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela alienação, pelo término do contrato ou por encerramento do direito de uso, em contrapartida com variações passivas.
1.3.2.4. Almoxarifado: registrar os estoques de bens de consumo ou de bens permanentes ainda não utilizados.
Debita-se: pelas compras, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo uso e perdas, em contrapartida com variações passivas. As requisições de material permanente são registradas em contrapartida com conta específica de bens móveis.
1.3.2.5. Depreciação Acumulada: registrar a desvalorização dos bens móveis e imóveis pelo uso, ação do tempo ou obsolescência.
Debita-se: pela baixa dos bens em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela desvalorização em face do uso, ação do tempo ou obsolescência, com base em taxa oficial, em contrapartida com variações passivas.
1.3.2.6. Exaustão Acumulada: registrar o exaurimento de recursos naturais.
Debita-se: pela baixa das reservas naturais, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela exaustão pelo uso, em contrapartida com variações passivas.
1.3.2.7. Amortização Acumulada: registrar a amortização de direitos classificados no ativo permanente, em função dos prazos contratuais.
Debita-se: pela baixa dos direitos, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela amortização em função dos prazos contratuais, em contrapartida com variações passivas.
1.3.3. Outros Bens, Créditos e Valores
1.3.3.1 Dívida Ativa: registrar os valores de origem tributária e não tributária devidos ao Estado, formalmente inscritos no cadastro da dívida.
Debita-se: pela inscrição do principal, multa e juros, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela cobrança, baixa ou cancelamento, em contrapartida com variações passivas.
1.3.3.2. Depósitos judiciais: registrar os depósitos judiciais realizados por determinação da Justiça ou para garantir desapropriação de bens móveis ou imóveis.
Debita-se: pelos depósitos efetuados, em contrapartida com transferência patrimonial, e pela atualização e variações, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelas sentenças judiciais finais da Justiça, em contrapartida com transferência patrimonial.
1.3.3.3. Bens, Títulos e Valores a Incorporar: registrar os bens, títulos e valores cujas despesas de capital tenham sido empenhadas, porém a entrega far-se-á no exercício subsequente.
Debita-se: pela inscrição de restos a pagar não processados em decorrência do não-recebimento, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo recebimento, em contrapartida com conta do ativo permanente.
1.3.3.4. Títulos e Valores: registrar títulos e valores de propriedade do Estado.
Debita-se: na aquisição de títulos e valores, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela alienação dos títulos e valores, em contrapartida com variações passivas.
1.3.3.5. Almoxarifado – Estoques para Alienação: registrar bens destinados à alienação.
Debita-se: pela aquisição de bens para revenda, em contrapartida com variações ativas. Pela transferência de bens inservíveis para o almoxarifado, em contrapartida com conta do imobilizado.
Credita-se: pela venda ou baixa, em contrapartida com variações passivas.
1.3.3.6. Bens – Dação em Pagamento: registrar os bens recebidos por dação em Pagamento.
Debita-se: pela transferência de propriedade para o Estado, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela alienação, em contrapartida com variações passivas por mutação; pela baixa, em contrapartida com conta do imobilizado, se o bem for utilizado pelo Estado.
1.3.3.7. Outros Créditos: registrar valores ativos não classificados adequadamente em outros subgrupos do ativo permanente.
Debita-se: pela incorporação e atualizações, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela redução do valor do crédito, em contrapartida com variações passivas.
1.3.4. Entidades e Fundos – Saldo Patrimonial: registrar os saldos patrimoniais positivos das Autarquias, Fundações e Fundos.
Debita-se: pela diferença positiva entre o valor do saldo patrimonial apresentado no balanço da entidade ou fundo e o saldo atualmente registrado no balanço do Estado, bem como novas incorporações em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela diferença negativa entre o valor do saldo patrimonial apresentado no balançoda entidade ou fundo e o saldo atualmente registrado no balanço do Estado, bem como pelas baixas em contrapartida com variações passivas.
1.4. Contas de Interligação (Patrimoniais)
1.4.1. Transferências Patrimoniais Devedoras: registrar as operações oriundas do Sistema Financeiro que refletirão positivamente no Sistema Patrimonial. É o elemento de ligação entre os dois sistemas.
Debita-se: pelas variações aumentativas do patrimônio oriundas do sistema financeiro, em contrapartida com variações ativas (receitas orçamentárias).
Credita-se: no final do exercício, em contrapartida com Transferências Patrimoniais – Credoras, se o saldo dessa conta for maior.
2. Passivo
2.1. Passivo Financeiro: é composto da Dívida Flutuante, dos Valores Pendentes, das Despesas Liquidadas a Pagar e das Receitas a Classificar.
2.1.1. Dívida Flutuante: registrar as obrigações de curto prazo.
2.1.1.1. Restos a pagar: registrar despesas empenhadas e não pagas.
Debita-se: pelo pagamento, em contrapartida com bancos e pelo cancelamento, em contrapartida com Transferências Financeiras – Credoras.
Credita-se: pelas despesas incorridas, mas não pagas, em contrapartida com despesa orçamentária.
2.1.1.2. Serviços da Dívida a Pagar – Amortização e Encargos: registrar os valores referentes ao principal e encargos da dívida pública empenhados e não pagos até o final do exercício.
Debita-se: pelo pagamento, em contrapartida com bancos e pelo cancelamento ou pela transformação em dívida fundada, em contrapartida com Transferências Financeiras – Credoras.
Credita-se: pelo valor dos serviços da dívida incorridos e não pagos, em contrapartida com despesa orçamentária.
2.1.1.3. Depósitos: registrar os descontos ou retenções em folha de pagamento, faturas de prestação de serviços e outros para posterior recolhimento; as diversas restituições a serem efetuadas; os valores recebidos pelo Estado a título de caução, fianças e outros depósitos de terceiros.
Debita-se: pelos recolhimentos ou devoluções, em contrapartida com bancos; pela apropriação do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, em contrapartida com receita orçamentária, e pela baixa, em contrapartida com Transferências Financeiras - Credoras.
Credita-se: pelas consignações e retenções efetuadas, em contrapartida com despesas, pelos depósitos efetuados, em contrapartida com bancos, e pela inscrição, em contrapartida com Transferências Financeiras - Devedoras.
2.1.1.4. Débitos de Tesouraria: registrar operações de crédito por antecipação da receita orçamentária, realizadas para atender a eventuais insuficiências de recursos.
Debita-se: pela quitação dos compromissos, em contrapartida com bancos.
Credita-se: pelo recebimento dos recursos, em contrapartida com bancos.
2.1.2. Valores Pendentes: registrar os valores transitórios pendentes de regularização. 
Debita-se: pelos valores apropriados, em contrapartida com receitas orçamentárias.
Credita-se: pelos valores recebidos, em contrapartida com bancos.
2.1.3. Despesas Liquidadas a Pagar: registrar as despesas liquidadas, em contrapartida com despesas orçamentárias.
Debita-se: pelos pagamentos, em contrapartida com bancos, ou no final do exercício, em contrapartida com restos a pagar.
Credita-se: pela liquidação, em contrapartida com despesas orçamentárias.
2.1.4. Receitas a Classificar: registrar os valores arrecadados e não apropriados nas respectivas contas de receita, em contrapartida com bancos.
Debita-se: pela apropriação da receita orçamentária.
Credita-se: pela arrecadação, em contrapartida com a conta bancos.
2.2. Contas de Interligação (Financeiras)
2.2.1. Transferências Financeiras Credoras: registrar os valores de ligação entre as operações do Sistema Financeiro e o Sistema Patrimonial.
Debita-se: no final do exercício, em contrapartida com Transferências Financeiras – Devedoras, se o saldo dessa conta for maior.
Credita-se: no final do exercício, em contrapartida com a conta pertinente das receitas orçamentárias. No decorrer do exercício, em contrapartida com as baixas/cancelamento das obrigações existentes na conta pertinente do passivo financeiro. Pela inscrição dos direitos, em contrapartida com a conta pertinente do ativo financeiro.
2.2.2. Cotas Financeiras Recebidas: registrar os repasses, sub-repasses e transferências dos recursos recebidos.
Debita-se: no encerramento do exercício, em contrapartida com Transferências Financeiras - Credoras.
Credita-se: pelos repasses, sub-repasses e transferências recebidos, em contrapartida com bancos.
2.2.3. Transferências Interorgânicas: registrar as transferências de créditos concedidos entre unidades orçamentárias e/ou gestoras que não representem liberação de recursos.
Debita-se: no final do exercício, em contrapartida com Transferências Financeiras – Credoras.
Credita-se: pela baixa na unidade que efetuar a retenção, em contrapartida com o Passivo Financeiro.
2.3. Passivo Permanente: é composto dos grupos Dívida Fundada Interna, Dívida Fundada Externa, Outras Obrigações e Entidades e Fundos – Saldo Patrimonial.
2.3.1. Dívida Fundada Interna
2.3.1.1. Em Títulos: registrar as operações de créditos internas a longo prazo lastreadas em títulos e respectivas atualizações.
Debita-se: pelo resgate ou prescrição dos títulos emitidos, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela emissão ou atualização dos títulos, em contrapartida com variações passivas.
2.3.1.2. Por Contrato: registrar as operações de crédito internas a longo prazo lastreadas em contratos e respectivas atualizações.
Debita-se: pela amortização ou baixa dos valores contratados, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo recebimento do recurso ou correção, em contrapartida com variações passivas.
2.3.2. Dívida Fundada Externa
2.3.2.1. Em Títulos: registrar as operações de créditos externas a longo prazo lastreadas em títulos e respectivas atualizações.
Debita-se: pelo resgate ou prescrição dos títulos emitidos, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pela emissão ou atualizações dos títulos emitidos, em contrapartida com variações passivas.
2.3.2.2. Por Contrato: registrar as contratações de operações de créditos externas a longo prazo lastreadas em contratos e respectivas atualizações.
Debita-se: pela amortização ou baixa dos valores contratados, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo recebimento do recurso ou atualização, em contrapartida com variações passivas.
2.3.3. Outras Obrigações
2.3.3.1. Renegociação de Débitos de Contribuições: registrar os débitos referentes ao parcelamento das dívidas com o INSS, o Pasep e o FGTS.
Debita-se: pela amortização parcial ou total da dívida, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo reconhecimento, atualização monetária e juros de mora da dívida, em contrapartida com variações passivas.
2.3.3.2. Precatórios Judiciais: registrar as sentenças judiciais transitadas em julgado.
Debita-se: pelo pagamento, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo reconhecimento em face da relação de julgados enviada pelo Tribunal Justiça, em contrapartida com variações passivas.
2.3.3.3. Outras Renegociações: registrar outras obrigações que não se enquadram como renegociação de débitos de contribuições.
Debita-se: pelo pagamento, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo reconhecimento da dívida e dos encargos, em contrapartida com variações passivas.
2.3.4. Entidades e Fundos – Saldo Patrimonial: registrar a situação líquida deficitária do patrimônio de entidades e fundos.
Debita-se: pela baixa ou cancelamento do valor do patrimônio líquido negativo apurado, em contrapartida com variações ativas.
Credita-se: pelo valor deficitário apresentado no balanço patrimonial do exercício, em contrapartida com variações passivas.
2.4. Contas de Interligação (Patrimoniais)
2.4.1. Transferências Patrimoniais Credoras: registrar as operações oriundas do Sistema Financeiro que refletirão negativamente no Sistema Patrimonial. É o elemento de ligação entre os dois sistemas.
Debita-se: no final do exercício, em

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