APOSTILA D1 - UN 3

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ÍNDICE 
 
TÓPICOS PÁGINA 
 
APRESENTAÇÃO 
 
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1. CONTABILIDADE PÚBLICA E LRF 4 
1.1 Contabilidade pública 4 
2. ESTRUTURA PROGRAMÁTICA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 6 
2.1 Programas 6 
2.2 Atividades e projetos 7 
2.3 Operações especiais 7 
3. CLASSIFICAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS 8 
3.1 Classificações orçamentárias da despesa 9 
4. EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA 15 
4.1 Execução orçamentária financeira 15 
4.2 Estágios da despesa 16 
4.3 Execução financeira 17 
4.4 Restos a pagar 17 
5. REFERENCIAL TEÓRICO 22 
6. LRF – Lei de responsabilidade fiscal 23 
6.1 Fundamentos da LRF 23 
6.2 Considerações sobre a LRF 24 
6.3 O papel das metas fiscais 24 
6.4 Objetivos da meta fiscal 24 
6.5 Riscos fiscais 24 
6.6 Planos de conta contábil 26 
6.7 Resultado primário 26 
6.8 Resultado nominal 27 
 BIBLIOGRAFIA 28 
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Boas-vindas! 
Nesta Terceira Unidade da Disciplina Noções de Gestão Pública, você aprenderá 
sobre Elaboração do orçamento público e a Execução orçamentária. 
Desejamos bons estudos! 
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 1. CONTABILIDADE PÚBLICA E LRF 
 
 
 
 
1.1 CONTABILIDADE PÚBLICA 
A administração pública brasileira (em todos os niveis) tem sido desafiada a adequar seus 
processos e controles, além de estabelecer e implantar melhores práticas contábeis e de gestão com a 
finalidade da convergência das práticas contábeis vigentes aos padrões internacionais de contabilidade 
aplicada ao setor público e consequente adoção das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao 
Setor Público – NBCASP, publicadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC. 
Nesse contexto, o Ministério da Fazenda, por meio da Portaria MF nº 184/2008, definiu que a 
Secretaria do Tesouro Nacional – STN é o órgão regulador do processo de convergência no Brasil. Dentre 
outras atribuições, a STN estabelece normas e procedimentos contábeis mediante a elaboração, discussão, 
aprovação e publicação do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público – MCASP, que representa 
um avanço nos ultimos vinte anos da ciencia contábil. 
No sentido de padronizar os procedimentos contábeis entre os entes da Federação (União, 
Estados, DF e Municípios), a STN desenvolveu o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP e as 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público - DCASP, visando o alto nível de qualidade e 
transparência das informações e a consolidação das contas públicas. 
Por diversas razões a Contabilidade Aplicada ao Setor Público encontra inúmeras barreiras para 
ser implantada na totalidade, especialmente nos pequenos municípios brasileiros. Dentre elas está da falta 
de qualificação técnica dos servidores envolvidos no processo. As ações de planejamento necessariamente 
passam pelas peças orçamentárias, que podem ser definidas como projetos, atividades ou operações 
especiais. 
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As atividades e projetos devem estar associados a um produto – que é um bem ou um serviço 
ofertado pelo setor público. Esse produto deve ser quantificado fisicamente por intermédio da “meta da 
ação” que por sua vez obrigatoriamente define meta física e financeira. 
Segundo Medeiros (2001), baseado na metodologia de elaboração do PPA, a consistência da 
construção de um programa será garantida se atender os seguintes requisitos: 
Conter objetivo claro e preciso, que esteja alinhado estrategicamente aos objetivos do Governo 
e aos objetivos setoriais. Referir-se expressamente ao problema ou demanda que se quer solucionar ou 
atender. Ser passível de mensuração por um ou mais indicadores. Ser compatível com os recursos 
disponíveis. Atender a uma relação consistente entre causa e o efeito, entre o problema a resolver e o 
objetivo do programa e entre as metas das ações e a evolução esperada dos indicadores. Possuir escala e 
complexidade passíveis de gerenciamento eficaz. 
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 2. ESTRUTURA PROGRAMÁTICA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 
 
 
2.1 PROGRAMA 
Para atender à necessidade de organizar todas as ações do Governo e diante da 
impossibilidade, de se alocar determinadas despesas aos programas finalísticos, quatro tipos de programa: 
 
Programas Finalísticos 
São programas que resultam em bens e serviços ofertados diretamente à sociedade. Seus 
atributos básicos são: denominação, objetivo, público-alvo, indicador (es), fórmulas de cálculo do índice, 
órgão (s), unidades orçamentárias e unidade responsável pelo programa. O indicador quantifica a situação 
que o programa tenha por fim modificar, de modo a explicitar o impacto das ações sobre o público alvo. 
 
Programas de Gestão de Políticas Públicas 
Os Programas de Gestão de Políticas Públicas abrangem as ações de gestão de Governo e serão 
compostos de atividades de planejamento, orçamento, controle interno, sistemas de informação e 
diagnóstico de suporte à formulação, coordenação, supervisão, avaliação e divulgação de políticas públicas. 
As ações deverão assumir as peculiaridades de cada órgão gestor setoriais. 
Os programas de gestão de políticas públicas assumirão denominação específica de acordo com 
a missão institucional de cada órgão. Exemplo: “Gestão da Política de Saúde”. Seus atributos básicos são: 
denominação, objetivo, órgão (s), unidades orçamentárias e unidade responsável pelo programa. 
 
Programas de Serviços ao Estado 
Programas de Serviços ao Estado são os que resultam em bens e serviços ofertados 
diretamente ao Estado por instituições criadas para esse fim específico. Seus atributos básicos são os 
mesmos dos programas finalísticos, com a diferença que o público-alvo é o próprio setor público. 
 
Programa de Apoio Administrativo 
O conceito inicial, quando da reforma gerencial do planejamento e orçamento, ocorrida em 
2000, deste tipo de Programa é que ele agregaria as despesas de natureza tipicamente administrativa e 
outras que, embora colaborem indiretamente para a consecução dos objetivos dos programas finalísticos, 
não são passíveis de apropriação a esses programas. 
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2.2 ATIVIDADES E PROJETOS 
Os projetos e as atividades são os instrumentos orçamentários de viabilização dos programas, 
aos quais está associada ideia de produto (bens ou serviços). O Orçamento por programas pressupõe um 
ciclo produtivo bem definido que está sendo objeto de orçamentação. Assim, tanto a atividade quanto o 
projeto, conceitualmente, envolvem um conjunto de operações que têm como resultado um produto: 
 
Projeto 
Instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um 
conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão 
ou aperfeiçoamento da ação do Governo. 
Atividade 
Instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um 
conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto 
necessário à manutenção da ação de Governo. A distinção entre projetos e atividades pressupõe a 
mensuração da capacidade de atendimento em bens e serviços. Sem essa mensuração, a distinção entre 
projetos e atividades perde o sentido. É preciso conhecer o nível de atendimento quantitativo atual 
(atividade) para diferenciar o que é agregado (projeto). 
 
2.3 OPERAÇÕES ESPECIAIS 
São despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou aperfeiçoamento das 
ações de governo, das quais não resulta um produto e não geram contraprestação direta sob a forma de 
bens ou serviços. Porém, um grupo importante de ações com a natureza de operações especiais quando 
associadas a programas finalísticos, podem apresentar uma medição correspondente ao volume ou carga 
de trabalho. A ausência de produto, no caso das operações especiais, deve ser caracterizada em relação ao 
ciclo produtivo objeto da orçamentação. Particularizando o orçamento da União, estaremos diante de 
operação especial quando o seu gestor (ou gestores) não combina fator de produção nem se responsabiliza 
pela geração do produto, que se materializa em um outro cicloorçamentário. 
São despesas passíveis de enquadramento nesta ação: amortizações e encargos, aquisição de 
títulos, pagamento de sentenças judiciais, transferências a qualquer título, fundos de participação, 
operações de financiamento, ressarcimentos de toda ordem, indenizações, pagamento de inativos, 
participações acionárias, contribuição a organismos nacionais e internacionais, compensações financeiras. 
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 3. CLASSIFICAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS 
 
 
 
 
As classificações orçamentárias assumem papel preponderante na elaboração do orçamento 
público. Conforme nos informa a melhor doutrina, “as classificações orçamentárias de receitas e despesas 
são de fundamental importância para a transparência das operações constantes de um orçamento. 
Toda a informação orçamentária é organizada e veiculada segundo um tipo de classificação”. 
Com base nesta ideia, fica fácil perceber como as classificações orçamentárias assumem a 
condição de protocolo no trânsito das informações contidas em uma peça orçamentária. 
As indagações que surgem da leitura dessa peça costumam se dissipar ao interpretar-se o 
classificador. 
Isso fica bastante claro na seguinte explanação: 
No tocante à despesa, as classificações, basicamente, respondem as principais 
indagações que habitualmente surgem quando o assunto é gasto 
orçamentário. A cada uma dessas indagações, corresponde um tipo de 
classificação. Ou seja: quando a pergunta é “para que” serão gastos os 
recursos alocados, a resposta será encontrada na classificação programática 
ou , mais adequadamente, de acordo com a portaria n° 42/99,na estrutura 
programática; “em que” serão gastos os recursos, a resposta consta da 
classificação funcional; “o que” será adquirido ou “o que” será pago, na 
classificação por elemento de despesa; “quem” é o responsável pela 
programação a ser realizada, a resposta é encontrada na classificação 
institucional (órgão e unidade orçamentária); “qual o efeito econômico da 
realização da despesa”, na classificação por categoria econômica; e “qual a 
origem dos recursos”, na classificação por fonte de recursos. 
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Você sabia que as classificações orçamentárias podem indicar o estágio de avanço da técnica 
orçamentária adotada? 
Veja-se, a respeito, a ideia seguinte sobre essa questão: 
Ainda com base nas classificações utilizadas em um determinado processo 
orçamentário, é possível identificar o estágio da técnica adotada. Assim, um 
orçamento que se estrutura apenas com a informação de elemento de despesa 
ou objeto de gasto (o que será gasto ou adquirido), além, naturalmente, do 
aspecto institucional, caracteriza um orçamento tradicional ou clássico. Por 
apresentar somente uma dimensão, isto é, o objeto de gasto, também é 
conhecido como um orçamento unidimensional; já o orçamento em que, além 
do objeto de gasto, encontra-se presente a explicitação do programa de 
trabalho, representado pelas ações desenvolvidas (em que serão gastos os 
recursos),corresponderia a um orçamento bidimensional, também conhecido 
como orçamento de desempenho ou funcional; e o orçamento tridimensional 
seria aquele que agregaria ao tipo anterior uma outra dimensão, que seria o 
objetivo da ação governamental (para que serão gastos os recursos), o que 
tipifica um orçamento-programa. 
 
As despesas e receitas públicas podem ser classificadas de acordo com vários aspectos. O 
propósito destas classificações, como indicado até aqui, é facilitar sua avaliação, antes, durante e depois da 
sua execução/realização. Ao mesmo tempo em que permitem certa padronização, as classificações da 
despesa propiciam a obtenção de informações que são fundamentais à análise do gasto público. De forma 
semelhante, as classificações da receita contribuem para sua compreensão, tornando mais clara sua 
procedência e sua destinação, facilitando também a sua previsão. A seguir, vamos apresentar algumas das 
classificações mais úteis na elaboração dos orçamentos públicos, especialmente para o da União. 
 
3.1. CLASSIFICAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS DA DESPESA 
A partir de agora serão abordadas a estrutura programática e as classificações orçamentárias 
da despesa: classificação institucional, classificação funcional, classificação por natureza da despesa, 
classificação por fontes de recurso, identificador de uso, esfera orçamentária e identificador de resultado 
primário. 
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Estrutura Programática 
Algumas modificações foram estabelecidas na classificação da despesa até então vigente. A 
chamada Reforma Gerencial do Orçamento trouxe algumas práticas simplificadoras e descentralizadoras 
que foram adotadas com a finalidade de privilegiar o aspecto gerencial dos orçamentos. 
A reforma em questão prevê que cada nível de governo passará a ter a sua estrutura 
programática própria, adequada à solução dos seus problemas, e originária do seu plano plurianual. Assim, 
não há mais sentido falar-se em classificação programática, mas sim em estruturas programáticas 
diferenciadas de acordo com as peculiaridades locais. Como já foi visto, os programas servem de ligação 
entre o planejamento e o orçamento, evidenciando, por intermédio das ações que o constituem, os bens e 
serviços que dele resultam. 
 
Classificação Institucional 
Esta classificação permite identificar o programa de trabalho do Governo segundo os Poderes, 
Órgãos e Unidades Orçamentárias - UO. A ideia principal do classificador é identificar a responsabilidade 
institucional pelo gasto. A classificação institucional está presente nos documentos orçamentários e nos 
atos relativos à execução da despesa. O Plano de Contas é a peça fundamental para identificar todos os 
códigos atualizados. 
 
Classificação Funcional 
O modelo atual de classificação funcional foi também introduzido pela reforma gerencial do 
orçamento, no ano de 2000. Seu escopo principal é a identificação das áreas sem que as despesas ocorrem. 
Em sua lógica, há uma matricialidade, ou seja, as subfunções poderão ser combinadas com funções 
diferentes daquelas a que estejam vinculadas. A classificação funcional (por funções e subfunções) serve 
como um agregador dos gastos do Governo, evidenciando a programação a partir de grandes áreas de 
atuação governamental. 
Por ser de uso comum e obrigatório para todas as esferas de governo, este classificador 
permite a consolidação nacional dos gastos do setor público. Neste mesmo sentido, podem-se formular 
estatísticas que evidenciem as linhas gerais na destinação dos recursos públicos. A partir destas 
informações, pode-se ficar sabendo qual o nível de gastos com a função cultura ou segurança por exemplo, 
ou o nível de gastos com a subfunção meteorologia ou habitação rural. 
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Também é possível levantar estas informações associadas a um determinado espaço 
administrativo (região, estado ou município), de modo obter-se conclusões relevantes, como o nível de 
gastos com a subfunção Educação de Jovens e Adultos na Região Norte. A classificação funcional está 
representada em 5 dígitos. 
Os dois primeiros dizem respeito à função, que pode ser traduzida como o maior nível de 
agregação dos diversos espaços de atuação do setor público. A função guarda relação com a missão 
institucional do órgão. Já os três dígitos seguintes, referem-se à subfunção. Esta pode ser entendida como 
uma partição da função, não se restringindo à área de atuação do órgão, ficando associada à própria 
característica da ação, isto é, ao seu espaço de contribuição. 
Esta independência de conceitos entre a função e subfunção produz uma dinâmica interessante 
na classificação funcional. Embora sejam possíveis estas combinações, de um modo geral as subfunções 
combinam-se com as funções típicas de sua área ou setor. Veja-se a tabela de funções e subfunções: 
 
 
Figura 1. Funções e subfunções 
 
Classificação por Natureza da Despesa 
A classificação por natureza da despesa tem por finalidade possibilitar a obtençãode 
informações macroeconômicas sobre os efeitos dos gastos do setor público na economia. Além disso, 
facilita o controle contábil do gasto; 
Para Burkhead, um estudioso do orçamento público, este tipo de classificação pode 
proporcionar informe acerca da contribuição do Governo à renda nacional e se essa contribuição está 
aumentando ou diminuindo. Pode indicar, também, a parcela relativa da formação de capital de uma 
nação, propiciada através do setor governamental. 
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Ela pode indicar, através da comparação de períodos fiscais, se o governo está contribuindo 
para criar pressões inflacionárias, em virtude de suas atividades aumentarem a procura ou se as atividades 
governamentais têm caráter deflacionário. 
Este tipo de classificação pode ainda informar acerca da forma pela qual o impacto das 
atividades governamentais é transmitido – se por meio de transferências ou pelo uso direto de recursos. 
Conforme a Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001, a classificação por natureza 
da despesa compõe-se de: 
I - categoria econômica; 
II - grupo de natureza da despesa; 
III - elemento de despesa; 
Em seu art.6º, a Portaria 163 dispõe: 
“Na lei orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza, far- 
se-á, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e 
modalidade de aplicação.” 
 
Note que o elemento da despesa e demais desdobramentos não constam necessariamente da 
LOA, podendo sofrer alteração durante a execução dos orçamentos sem a necessidade de processo 
legislativo. No entanto, a natureza da despesa será complementada pela informação gerencial denominada 
“modalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por 
órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas 
respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos 
transferidos ou descentralizados; 
Ainda segundo a Portaria: 
A categoria econômica é composta por despesas correntes50 e despesas de 
capital. Por seu turno, os grupos de natureza de despesa representam a 
agregação de elementos de despesa que apresentam as mesmas 
características quanto ao objeto de gasto. Em relação ao elemento de despesa, 
este tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e 
vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros 
prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, 
equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e outros de que a 
administração pública se serve para a consecução de seus fins; 
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Os esquemas seguintes ilustram a questão das classificações quanto à natureza da despesa. 
 
 
Figura 2. Ilustração sobre a classificação orçamentária (continua) 
 
 
 
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Figura 3. Ilustrações sobre a classificação orçamentária (continua) 
 
 
 
 
 
Figura 4. Ilustração sobre a classificação orçamentária (continuação) 
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 4. EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA 
 
 
Como se viu, por intermédio da elaboração orçamentária estima-se a receita e fixa-se a despesa 
para um determinado exercício. Depois de elaborada, consolidada, aprovada, sancionada e publicada, a 
LOA permite que os recursos nela previstos sejam aplicados com vistas ao alcance dos objetivos e metas 
definidos na fase de programação. A partir daí, começa a fase de execução dos orçamentos. 
A execução dos orçamentos requer uma série de providências de natureza orçamentária e 
financeira. Pode-se dizer que essas providências são atos de maior ou menor formalidade que ocorrem 
durante a Execução Orçamentária e Financeira. Neste tópico, serão apresentados os principais aspectos da 
Execução Orçamentária da Execução Financeira, além de seus termos de integração. 
 
4.1. EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA 
Pode-se definir a Execução Orçamentária como sendo a utilização dos créditos consignados no 
orçamento. Já a execução Financeira, representa a utilização dos recursos financeiros, visando atender a 
realização das ações orçamentárias atribuídas a cada unidade. No contexto da técnica orçamentária, os 
termos Crédito e Recurso têm significados distintos. Crédito designa o lado orçamentário, representando a 
dotação ou autorização de gasto. Já Recurso, refere-se ao lado financeiro, indicando dinheiro ou saldo 
financeiro. Neste sentido, diz-se que ambas são as faces de uma mesma moeda. 
 
Créditos adicionais 
Durante a execução do orçamento, os créditos inicialmente aprovados pela LOA podem revelar- 
se insuficientes para realização dos programas de trabalho, ou pode ocorrer a necessidade da realização de 
despesa não autorizada inicialmente. Assim, a LOA poderá ser alterada no decorrer de sua execução por 
meio de créditos adicionais. Os créditos adicionais são autorizações de despesa não computadas ou 
insuficientemente dotadas na lei do Orçamento, e apresentam-se em três espécies: especiais, 
extraordinários e suplementares. 
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Créditos especiais 
São os destinados a despesas, para as quais não haja dotação orçamentária específica, devendo 
ser autorizados por lei, sendo que sua abertura depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer 
à despesa precedida de exposição justificada. 
Os créditos especiais não poderão ter vigência além do exercício em que forem autorizados, 
salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, 
reaberto nos limites dos seus saldos, poderão viger até o término do exercício financeiro subsequente. O 
ato que abrir crédito especial indicará a importância e a classificação da despesa, até onde for possível. 
 
Créditos extraordinários 
São os destinados a despesas urgentes e imprevistas, como em caso de guerra ou calamidade 
pública, conforme art. 167 da CF/88. Serão abertos por Medida Provisória, no caso federal, e por decreto 
do Poder Executivo para os demais entes, dando imediato conhecimento deles ao Poder Legislativo. Os 
créditos extraordinários não poderão ter vigência além do exercício em que forem autorizados, salvo se o 
ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos 
nos limites dos seus saldos, poderão viger até o término do exercício financeiro subsequente. 
 
Créditos suplementares 
São os destinados a reforço de dotação orçamentária. A LOA poderá conter autorização ao 
Poder Executivo para abertura de créditos suplementares, até determinada importância ou percentual, 
sem a necessidade de submissão do crédito ao Poder Legislativo. Os créditos suplementares terão vigência 
adstrita ao exercício em que forem abertos. O ato que abrir crédito suplementar indicará a importância e a 
classificação da despesa, até onde for possível. 
 
4.2. ESTÁGIOS DA DESPESA 
Após o recebimento do crédito orçamentário, as UGs estão em condições de efetuar a 
realização da despesa, que obedece aos seguintes estágios: planejamento, empenho, liquidação e 
pagamento (este último está vinculado à execução financeira). 
O empenho é o primeiro estágio da despesa e precede sua realização, estando restrito ao limite 
do crédito orçamentário. A formalização do empenho dá-se com a emissão da Nota de Empenho - NE, 
comprometendo dessa forma os créditos orçamentários e tornando-os indisponíveis para nova utilização. 
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O SIAFI dispõe, ainda, da figura do pré-empenho, que permite reservar parte do crédito 
orçamentário a ser utilizado após a conclusão do processo licitatório, quando for o caso. 
A liquidação é o estágio que consiste na verificação do direito adquirido pelo credor com base 
nos títulos e documentos devidamente atestados, que comprovem a entrega do material ou a prestação do 
serviço. A formalização da liquidação dá-se com a emissão da Nota de Lançamento - NL. 
 
4.3. EXECUÇÃO FINANCEIRA 
A execução financeira representaa utilização dos recursos financeiros, com vistas ao 
atendimento e a realização das ações orçamentárias atribuídas a cada unidade. Como providência inicial da 
execução financeira tem-se a Programação Financeira - PF. 
 
4.4. RESTOS A PAGAR 
Consideram-se Restos a Pagar, ou resíduos passivos, consoante o art. 36 da Lei nº. 4.320/64, as 
despesas empenhadas mas não pagas dentro do exercício financeiro, ou seja, até 31 de dezembro (arts. 35 
e 67 do Decreto nº 93.872/86). Conforme Hélio Kohama, em Contabilidade Pública, Atlas 1991, restos a 
pagar são as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as 
processadas das não-processadas. Portanto, uma vez empenhada a despesa e não sendo paga até o dia 31 
de dezembro, será considerada como restos a pagar, para efeito do encerramento do exercício financeiro. 
Em outras palavras, uma vez empenhada a despesa, ela pertence ao exercício financeiro, onerando as 
dotações orçamentárias daquele exercício. 
 
A limites e Condições para Inscrição em Restos a Pagar 
A regra geral é que as despesas inscritas em restos a pagar a serem liquidadas no exercício 
seguinte deverão contar com disponibilidade de caixa para a sua cobertura, conforme previsto na Lei de 
Responsabilidade Fiscal. A norma prevê ainda que nos dois últimos quadrimestres do último ano da 
legislatura e do mandato do chefe do Poder Executivo não poderá ser assumida obrigação cuja despesa 
não possa ser paga no mesmo exercício, a menos que haja igual ou superior disponibilidade de caixa. De 
acordo com Lei de Crimes Fiscais (Lei n° 10.028/2000), que introduz no Código Penal o art. 359-C, tal 
conduta constitui crime sujeito à reclusão de um a quatro anos. 
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O inciso II do art. 59 da Lei Complementar nº. 101, de 04 de maio de 2000, dispõe que é 
responsabilidade do Controle Interno a fiscalização dos limites e condições a inscrição em Restos a Pagar. 
Em análise simples ao dispositivo da lei, podemos contatar o seguinte: 
• condições para inscrever em restos a pagar = despesa empenhada; 
• limites para inscrição em restos a pagar = existência de disponibilidade financeira por fonte 
de recursos 
 
 
Desta forma a Controladoria Geral, deverá regulamentar por meio de Instrução Normativa as 
regras para inscrição de restos a pagar por fonte de recurso como segue o anexo abaixo: 
 
 
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Anulação e Cancelamento de Restos a Pagar 
A princípio podemos afirmar que a anulação se aplica mais ao rompimento do compromisso 
assumido (rescisão contratual), quando ao cancelamento se dá por ato da administração, como, por 
exemplo, a insuficiência de recursos. 
Assim, o cancelamento dos empenhos ou sua anulação envolve o cancelamento do negócio, aí 
sendo necessária a análise dos fundamentos jurídicos e da formalização do ato rescisório, nas hipóteses em 
que coubesse. 
Caso não estivessem empenhados, não há cogitar-se qualquer hipótese de anulação ou 
cancelamento. Também é regra que empenhos processados (liquidados) não caberiam o cancelamento, 
somente a anulação caso o produto não atender os padrões contratados (isso verificado depois da 
liquidação) e for devolvido. 
O cancelamento ou baixas de restos a pagar ocorrem pelas seguintes razões: pagamento, 
prescrição, conversão em dívida fundada ou outras razões apuradas em processo formal. 
Por Decreto do Chefe do Executivo deverá ser determinado à instauração de processo 
administrativo para anulação do montante dos saldos de empenhos de exercícios anteriores, inscritos em 
restos a pagar, que ainda não foram liquidados ou reclamados. Deverão ser cancelados os empenhos 
emitidos a partir de 01 de maio do exercício anterior, não liquidados, caso não houver disponibilidade 
financeira na fonte específica, com exceção dos empenhos destinados ao atendimento de obrigações de 
natureza constitucional. 
Dentre as medidas a serem adotadas deverá ser a suspensão de todos pedidos e recebimento 
de materiais, medições de obras e de prestação de serviços sem a manifestação formal da Secretaria da 
Fazenda certificando a disponibilidade financeira para liquidação e quitação da despesa, a partir do início 
dos 180 dias que encerrará o mandato. Excluindo dessa regra somente as despesas de caráter 
imprescindível e necessárias à continuidade das ações governamentais. 
Como já mencionado as inscrições de restos a pagar estão limitadas a disponibilidades 
financeiras e deverão ser evidenciadas por fonte de recursos e os empenhos processados e não 
processados. Entende-se como restos a pagar processados aqueles em que a despesa orçamentária 
percorreu os estágios de empenho e liquidação, restando pendente apenas o estágio do pagamento. 
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Já os restos a pagar não processados são as despesas não liquidadas quando o serviço ou 
material contratado não tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro do 
exercício financeiro, em fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para 
cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente. 
Os empenhos processados não deverão ser cancelados, quando provado que o fornecedor de 
bens/serviços cumpriu com a obrigação, sendo computada culpa ao Secretário Municipal da Fazenda por 
ter autorizado ato de despesa sem a comprovada disponibilidade financeira. Todas as despesas inscritas 
em restos a pagar serão segregadas entre as processadas e não pagas e as não processadas. 
Os restos a pagar inscritos na condição de não processados e não liquidados terão validade 
definidas no ato de regulamento de gastos em final de mandato. 
Devendo permanecer válidos, após a data estabelecida, os restos a pagar não processados que: 
✓ às despesas executadas mediante transferência de convênios, contrato de repasses ou 
programas de descentralização; 
✓ sejam relativos às despesas do Programa de Aceleração do Crescimento – PAC, do Ministério 
da Saúde e do Ministério da Educação. 
O pagamento que vier a ser reclamado em decorrência dos cancelamentos efetuados poderá 
ser atendido à conta de dotação denominada “despesas de exercício anterior”, no exercício que ocorrer o 
reconhecimento da dívida, mediante processo administrativo interno ou determinação judicial. 
 
Despesas de Exercícios Anteriores 
As despesas não pagas até 31 de dezembro, cujo empenho não foi emitido em favor do credor, 
que por sua vez forneceu o material ou prestou o serviço, e a despesa foi considerada liquidada por ter 
sido cumprido o terceiro estágio correspondente à liquidação, estando na fase de pagamento, não 
podendo ser inscrita em restos a pagar por não ter sido empenhada ou por insuficiência de disponibilidade 
financeira, será classificada como despesas de exercício anterior. No entanto, requer um procedimento 
administrativo, justificável a sua legalidade e legitimidade para que seja processado o empenho no 
exercício corrente. 
As despesas de exercícios anteriores são originadas de compromissos gerados em exercício 
financeiro anterior àquele em que deva ocorrer o pagamento, para o qual o orçamento continha crédito 
próprio com suficiente saldo orçamentário, mas que não tenham sido processados naquele momento. 
21 
 
 
 
Existem três tipos de despesas orçamentárias podem ser enquadradas como Despesas de 
Exercícios Anteriores. 
• A primeira seria a despesa que possuía dotação orçamentária em exercício já encerrado, mas 
que, por algum motivo, não foi empenhada na época própria. 
• a segunda diz respeito aos Restos a Pagar que foram cancelados, mas que permanece o 
direito do credor em razão de o fornecedor já ter entregado o bem ou serviço, entre outros. 
• a terceira faz referência aos compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício 
financeiro correspondente. 
 
A contabilização das despesas de exercícios anteriores deve ser reconhecida pelo ordenador de 
despesa, identificando o nome do favorecido, a importância a ser paga, a data de vencimentodo 
compromisso, a justificativa do fato de a mesma não ter cumprido o ritual de execução orçamentária 
(empenho e liquidação) na época própria e o objeto da despesa (bem ou serviço). 
A autorização para pagamento das despesas de exercícios anteriores deve ser dada no próprio 
processo de reconhecimento da dívida, registrando que apenas as despesas processadas (entrega do bem 
ou serviço confirmada) podem ser reconhecidas como DEA. As dívidas que dependem de requerimento do 
favorecido para reconhecimento do direito do credor prescreverão em cinco anos, contados da data do ato 
ou fato que tiver dado origem ao respectivo direito. 
Comprovada a existência da dotação orçamentária específica e o respectivo reconhecimento do 
ordenador de despesa, as despesas de exercícios anteriores, devem cumprir o ritual da execução 
orçamentária de qualquer despesa do exercício com a identificação apenas do elemento próprio: 92 – 
Despesas de Exercícios Anteriores. O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas com 
exercício anterior cabe à autoridade competente para empenhar a despesa, mediante processo 
administrativo interno, conduzido pela Controladoria Geral ou Unidade no órgão. 
Diferentemente dos Restos a Pagar, cuja execução orçamentária já aconteceu, as despesas de 
exercícios anteriores sequer foram empenhadas, ou, se foram, tiveram seus empenhados anulados ou 
cancelados.Uma condição fundamental para que uma despesa seja reconhecida como Despesas de 
Exercícios Anteriores é a existência de crédito específico na Lei Orçamentária Anual ou em crédito 
adicional. A autorização para pagamento das Despesas de Exercícios Anteriores deve ser dada no próprio 
processo de reconhecimento da dívida, registrando que apenas as despesas processadas (entrega do bem 
ou serviço confirmada) podem ser reconhecidas como Despesas de Exercícios Anteriores. 
22 
 
 
 
 5. REFERENCIAL TEÓRICO 
 
 
A avaliação e a mensuração do fenômeno patrimonial pode de certo modo influenciar a 
caracterização do patrimônio e apresentar distorções nas demonstrações contábeis. Dessa forma, é 
importante que o processo de mensuração e avaliação seja realizado de modo que represente com máxima 
fidedignidade aquilo que se pretende. 
Nesse sentido, pode-se afirmar que: 
O tratamento contábil para ativos imobilizados impacta o modo que os 
usuários das demonstrações contábeis veem as informações sobre o 
investimento e as mutações nos ativos imobilizados. A avaliação e mensuração 
dos ativos constituem aspectos relevantes para as informações que a 
contabilidade deve prestar a seus usuários, pois conhecer o valor dos bens 
públicos deve servir não apenas para que se tenha um registro confiável do 
patrimônio, mas para ajudar a tomar decisões políticas. O que torna a correta 
avaliação e mensuração dos ativos imprescindível. 
 
Ainda que a contabilidade pública no Brasil atribua maior enfoque para o orçamento, se faz 
necessário que esta busque mecanismo para melhor evidenciar o patrimônio, como busca a convergência 
às normas internacionais. Assim, as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público vêm 
orientar as práticas contábeis para as entidades públicas. 
23 
 
 
 
 6. LRF - LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 
 
 
6.1. FUNDAMENTOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 
A Lei Complementar nº 101/2000 representa o mais avançado instrumento legislativo da 
história brasileira para controle dos orçamentos. Uma das características da Constituição Federal de 88 é 
dedicar extensa regulação principiológica aos orçamentos, impondo regramento infraconstitucional através 
de veículo complementar. O artigo 163 da C.F. apresenta os pontos de relevância a serem cuidados pelo 
diploma inferior, tendo a seguinte dicção: Lei Complementar disporá sobre: 
I. finanças públicas; II. dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fundações e 
demais entidades controladas pelo Poder Público; III. concessão de garantias pelas entidades públicas; 
IV. emissão e resgate de títulos da dívida pública; V. fiscalização das instituições financeiras; VI. 
operações de câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios; VII. compatibilização das funções das instituições oficiais de crédito da União, resguardadas as 
características e condições operacionais plenas das voltadas ao desenvolvimento regional. 
O artigo 164, de rigor, depende de outra lei complementar a ser produzida para regular o 
sistema financeiro, conforme determina o artigo 192, devendo uma única lei normal tanto o artigo 164, 
quanto o 192 da C.F., na inteligência da Suprema Corte (ADIN nº. 4/88) 2. E os artigos 165 a 169 cuidam 
dos 3 orçamentos (plano plurianual, lei de diretrizes e lei orçamentária), assim como das 3 vertentes de lei 
orçamentária (orçamento fiscal, da Seguridade e dos Estados). 
No sistema de governo brasileiro, vários esquemas foram desenvolvidos para organizar tanto a 
parte política quanto a econômica do país. Visando melhorias em todos os estados, além de uma 
administração eficiente das partes financeira e política do Brasil, leis foram elaboradas em todas as áreas 
para trabalhar com a gestão coordenada de nossa sociedade. Nas leis complementares elaboradas na 
política brasileira, uma condiz sobre a arrecadação de tributos e o controle de gastos do Setor Público 
brasileiro, se referendo à gestão fiscal de nossas finanças. 
A chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que promove a transparência dos gastos 
públicos, se envolve nas contas e na contabilidade pública do país, trabalhando a partir de metas fiscais. 
Com controle de custos, programas de previsão e várias análises constantes de nosso meio financeiro, a lei 
impõe maior direcionamento aos fins do dinheiro público. 
24 
 
 
 
6.2. CONSIDERAÇÕES SOBRE A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 
Essa lei complementar, de número 101, foi oficializada em quatro de maio de 2000, propondo 
diferentes focos. Além de cuidar das finanças publicas a partir do trabalho do Poder Executivo, a lei 
também envolve a prestação de contas dos poderes Legislativo e Judiciário, referindo todos os três à 
mesma norma. Cuidando da contabilidade pública e da execução do orçamento público, a lei introduz 
limites de gastos tanto para despesas de exercício quanto para graus de endividamento. 
 
6.3. O PAPEL DAS METAS FISCAIS 
As metas fiscais que são justamente estes limites de gastos são a forma mais clara para 
planejamento de receitas e despesas. Sua ação dentro das normas da lei complementar nº 101 voltam- 
se sobre a gestão fiscal, considerando uma ação transparente, prevenção de riscos fiscais, correção de 
desvios, imposição de limites e condições que tangem a seguridade social, entre outros. Suas funções 
dentro da responsabilidade fiscal objetivam o equilíbrio orçamentário, garantindo maior organização em 
níveis municipais, estaduais, distritais e até da União. 
 
6.4 OBJETIVOS DA METAFISCAL 
A limitação fiscal tem como principal objetivo controlar os gastos dos gestores públicos da 
União, Estados e Municípios brasileiros, promovendo a economia de recursos, livre de desperdícios 
públicos. Em busca do equilíbrio orçamentário e da administração coerente do gasto público, a meta fiscal 
limita valores apontando a necessidade de uma gestão responsável na receita do país, coordenando o 
serviço fiscal para dispor de total segurança e estabilidade ao governo brasileiro e ao cidadão, que é 
fortemente impactado pela estrutura fiscal de seu país. 
 
6.5 RISCOS FISCAIS 
Riscos Fiscais é a possibilidade da ocorrência de eventos que venham a impactar 
negativamente nas contas públicas. Os Riscos Fiscais são classificados em dois grupos: 
Os Riscos Orçamentários referem-se à possibilidade de as receitas e despesas previstas não 
se realizarem durante a execução do Orçamento. 
25 
 
 
 
Nos casos de Riscos Orçamentários podemos citar: 
• Arrecadaçãode Tributos menor do que a prevista no Orçamento – Frustração na 
arrecadação, devido a fatos ocorridos posteriormente à elaboração da peça orçamentária e/ou 
restituição de determinado tributo não previsto constituem exemplos de riscos orçamentários 
relevantes. 
• Restituição de tributos a maior que a prevista noOrçamento. 
• Nível de Atividade Econômica, Taxa de Inflação e Taxa de Câmbio – São variáveis que 
também podem vir a influenciar no montante de recursos arrecadados sempre que houver desvios entre 
as projeções destas variáveis quando da elaboração do orçamento e os valores observados durante a 
execução orçamentária, assim como os coeficientes que relacionam os parâmetros aos valores 
estimados. 
 
Os Riscos de Dívida referem-se a possíveis ocorrências, externas à administração, que em se 
efetivando resultarão em aumento do estoque da dívida pública. 
São verificados, principalmente, a partir de dois tipos deeventos. 
Um deles é relacionado com a administração da dívida, ou seja, decorre de fatos como a 
variação das taxas de juros e de câmbio em títulos vincendos. 
O segundo tipo são os passivos contingentes que representam dívidas cuja existência 
depende de fatores imprevisíveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. 
Por se tratarem de passivos “efetivos” e não de passivos contingentes, os precatórios não se 
enquadram no conceito de Risco Fiscal, pois, conforme estabelecido pelo art. 100, § 1º da Constituição 
Federal, “É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao 
pagamento de seus débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios 
judiciários, apresentados até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, 
quando terão seus valores atualizados monetariamente.” 
26 
 
 
 
6.6 PLANO DE CONTAS CONTÁBIL 
Com o objetivo de uniformizar as práticas contábeis, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), 
em conjunto com o Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis (GTCON), elaborou o Plano de Contas 
Aplicado ao Setor Público (PCASP), adequado aos dispositivos legais vigentes, às Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T SP), aos padrões internacionais de Contabilidade do 
Setor Público e às regras e procedimentos de Estatísticas de Finanças Públicas reconhecidas por 
organismos internacionais. 
Formado por uma relação padronizada de contas apresentada em conjunto com atributos 
conceituais, o PCASP permite a consolidação das Contas Públicas Nacionais, conforme determinação da 
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). 
O PCASP é atualizado anualmente e publicado exclusivamente na Internet para uso 
obrigatório no exercício seguinte. Adicionalmente, a STN disponibiliza o "PCASP Estendido" (constante do 
Anexo III da IPC 00), de adoção facultativa, para os entes que precisem de uma referência para 
desenvolvimento de suas rotinas e sistemas. 
 
6.7 RESULTADO PRIMÁRIO 
O Resultado Primário indica se níveis de gastos orçamentários do Estado, são compatíveis 
com sua arrecadação. O seu resultado é obtido pela diferença entre as Receitas Primárias e as Despesas 
Primárias. Quando o valor das receitas supera o valor das despesas dizemos que houve um Superávit 
Primário. Quando ocorre o oposto, temos um Déficit Primário. 
É um indicativo da capacidade dos governos em gerar receitas em volume suficiente para 
pagar suas contas usuais, sem que seja comprometida sua capacidade de administrar a dívida existente. 
Resultado Primário de acordo com Manual de Demonstrativos Fiscais: 
Resultado primário representa a diferença entre as receitas e as despesas primárias (não- 
financeiras) 
Obrigatoriedade Legal Lei de Responsabilidade Fiscal nº 101/00 art. 53. Acompanharão o 
Relatório - Resumido demonstrativos relativos a: [...] III - resultados nominal e primário; Periodicidade 
até 30 (trinta dias) após o encerramento de cada bimestre. Responsabilidade de Publicação. O poder 
Executivo de cada ente da federação. Objetivo. Dar transparência para uma melhor avaliação do impacto 
da política fiscal em execução pelo ente da Federação. 
 
 
 
Fonte Primária ou Não Financeira: É qualquer receita que o governo obtenha e não amplie sua 
dívida ou não diminua seus ativos. 
Fonte Não Primária ou Financeira: É a receita que o governo obtém por meio do 
endividamento público ou da diminuição do Ativo Imobilizado. 
Despesa Primária / Não Financeira: É o conjunto de gastos que possibilita a oferta de serviços 
públicos à sociedade, deduzidas às despesas financeiras. 
Despesa Não Primária / Financeira: É o conjunto com operações financeiro tais como: 
concessão de empréstimos, amortizações e juros passivos. 
 
6.8 RESULTADO NOMINAL 
O resultado nominal é o balanço entre as receitas totais e as despesas totais, e corresponde à 
necessidade de financiamento do setor público (NFSP). Pelo método abaixo da linha, o resultado nominal 
equivale à variação total da dívida fiscal líquida no período. 
De acordo com Manual de Demonstrativos Fiscais: O objetivo da apuração do Resultado 
Nominal é medir a evolução da Dívida Fiscal Líquida. 
Obrigatoriedade Legal - Lei de Responsabilidade Fiscal nº 101/00 Art. 53. Acompanharão o 
Relatório- Resumido demonstrativos relativos a:[ ...] III - resultados nominal e primário; Periodicidade até 
30 (trinta dias) após o encerramento de cada bimestre. Responsabilidade de Publicação. O Poder Executivo 
de cada ente da Federação. 
 
 
 
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