AULA 4 CUSTOS INDIRETOS DA PRODUÇÃO CONTABILIDADE DE CUSTOS

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CONTABILIDADE DE CUSTOS 
AULA 4 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Ivanildo Viana Moura 
 
 
CONVERSA INICIAL 
Olá, aluno(a), tudo bem? Iniciamos a quarta aula de contabilidade de 
custos e o foco é entender um pouco mais sobre os custos indiretos e a forma 
de alocação destes aos produtos fabricados. Para isso, vamos estudar um 
método muito conhecido pelas empresas, o qual é chamado de 
departamentalização. 
Diante disso, esta aula será dividida nos seguintes temas: 
• Identificação dos custos indiretos de produção 
• Departamentalização 
• Definição e análise dos critérios de rateio 
• Rateio dos custos dos departamentos 
• Importância da consistência dos critérios 
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os 
exercícios. Lembre-se de que a melhor maneira de aprender é praticando. 
Bons estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
Conforme já mencionado nas aulas anteriores, um dos principais 
problemas encontrados na contabilidade de custos é a alocação dos custos 
indiretos aos produtos. Esse processo pode impactar significativamente no custo 
final dos itens fabricados e, consequentemente, no seu preço de venda. 
Visando minimizar esses problemas, a contabilidade de custos estuda, 
desenvolve e disponibiliza técnicas que tendem a reduzir a subjetividade na 
alocação dos custos diretos. Uma dessas técnicas será estudada na aula de 
hoje: o chamado método de departamentalização, ou, como também é 
conhecido, método dos centros de custos. 
TEMA 1 – IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO 
Conforme já falamos na Aula 1, os custos indiretos de fabricação são 
aqueles que não têm forma de medição que seja 100% eficaz, possibilitando a 
apropriação aos produtos de forma objetiva e eliminando toda a arbitrariedade 
na alocação. Ao contrário disso, todos os custos indiretos de produção (CIP) 
necessitam de algum critério para serem alocados aos produtos, e a esse critério 
 
 
chamamos de base de rateio, a qual é estabelecida de forma arbitrária pelo 
responsável da área de custos da empresa, por meio de estimativas e premissas 
do que se imagina ser a forma mais justa de alocar esses gastos aos produtos. 
A principal característica dos custos indiretos é a impossibilidade da 
mensuração, ou seja, a ausência de formas de medição das quantidades dos 
insumos utilizados pelos produtos que os consumiram. Esse fato é destacado 
por Megliorini (2011, p. 49) no seguinte contexto: “os custos indiretos de 
fabricação compreendem um grupo de elementos cujo consumo não é 
quantificado nos produtos; por isso, eles são apropriados aos produtos por meio 
de rateios”. 
Se existe dificuldade na identificação dos custos indiretos, a característica 
principal destes pode ser muito útil nesse processo. Para tanto, basta que o 
profissional de custos verifique se o insumo consumido possui ligação direta com 
o produto e se é possível fazer a medição da quantidade consumida, pois 
conforme exposto por Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 61), classifica-se como 
indireto “todo custo que não está vinculado diretamente a cada unidade do 
produto, mas ao processo de fabricação”. 
Conforme a definição dada pelos autores supracitados, entende-se que 
esses gastos estão relacionados aos insumos que são utilizados no processo 
como um todo, e não têm apropriação em um único produto, numa única 
unidade, não sendo possível a sua identificação no objeto de custeio. De modo 
geral, os custos indiretos passam a existir no momento em que a empresa fabrica 
dois ou mais produtos, e existem certos gastos relacionados ao processo 
produtivo que são comuns a esses produtos. 
Mas, se pudéssemos elencar, quais seriam os custos indiretos no 
processo de fabricação? Megliorini (2011, p. 49) contextualiza que, “com 
exceção da matéria prima e da mão de obra direta, quase todos os demais 
custos são tratados como indiretos”. Percebe-se que, na visão do autor, os 
custos diretos mais conhecidos e incorridos são a MOD e os materiais diretos, e 
provavelmente alguns materiais secundários, sendo os demais classificados 
como indiretos. Considerando-se que esses gastos são comuns a vários 
produtos, basta analisar quais itens possuem essa característica para poder 
classificá-los como custos indiretos. Nesse sentido, podemos contextualizar 
alguns exemplos de CIP expostos por Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 61): 
 aluguel da área ocupada pela fábrica (setor produtivo); 
 
 
 depreciação das máquinas e ferramentas industriais; 
 energia elétrica consumida pela fábrica; 
 mão de obra indireta (demais funcionários da fábrica); 
 materiais indiretos (lubrificantes, lixas, cola); 
 demais custos fabris. 
Para demonstrar como um CIP pode se caracterizar no setor produtivo, 
vamos usar como exemplo o aluguel da fábrica. Dificilmente uma indústria vai 
produzir somente um produto. Geralmente, elas produzem um mix razoável, e o 
aluguel da área de produção deve ser dividido entre todos esses produtos. 
Perceba que não tem como dizer exatamente qual a parcela do custo do aluguel 
correspondente a cada produto, pois, por mais que a empresa estabeleça 
critérios que pareçam justos, não existe a objetividade na alocação desses 
gastos, uma vez que todos os produtos estão utilizando a mesma área, ou seja, 
estão sendo produzidos no mesmo prédio. Nesse sentido, o custo total com o 
aluguel deve ser apropriado a todos eles, ficando por conta do profissional de 
custos encontrar o melhor critério para a alocação. Diante desse aspecto, 
podemos dizer que os custos indiretos são gastos comuns no processo produtivo 
e, por esse motivo, “são chamados também custos gerais de fabricação (CGF)” 
(Crepaldi; Crepaldi, 2018, p. 61). 
Os materiais diretos não podem possuir outra classificação senão aquela 
já encontrada na sua própria nomenclatura como a de custo direto, pois eles são 
diretamente relacionados aos produtos, podem ser mensurados na sua 
utilização e também são identificáveis nos itens produzidos. Entretanto, 
podemos algumas vezes ter custos que podem ser classificados tanto como 
diretos quanto indiretos, dependendo da situação em que o custo foi incorrido e 
das formas como a empresa conduz o seu processo produtivo. 
Temos que levar em conta que um determinado insumo ou item de custo 
pode assumir duas classificações distintas em contextos diferentes e, nesse 
momento, a identificação desse custo torna-se algo de maior atenção por parte 
do profissional de custos. Por exemplo, a energia elétrica geralmente é 
consumida por toda a fábrica e o seu custo total é alocado por meio de 
estimativas. Nessa circunstância, a energia elétrica realmente é um custo 
indireto. Mas e se a fábrica resolver instalar medidores em cada máquina e, indo 
mais além, decidir que cada máquina seja utilizada somente na fabricação de 
um produto específico? Nesse caso, podemos dizer que a energia elétrica passa 
 
 
a ser um custo direto, pois o seu gasto é controlado e pode ser apropriado 
diretamente ao objeto de custeio. 
Assim, a identificação do custo indireto também é feita por meio da razão, 
devendo ser consideradas as circunstâncias em que o produto foi fabricado, uma 
vez que a estrutura da própria empresa pode determinar a classificação do custo. 
TEMA 2 – DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
Conforme vimos no Tema 4 da Aula 1, o esquema básico da contabilidade 
de custos permite a separação dos custos e despesas, e também propicia a 
apropriação dos custos indiretos mediante a utilização de uma base de rateio. 
No entanto, sabe-se que o problema da subjetividade relativo à apropriação dos 
custos indiretos é muito grande, e os métodos propostos pela contabilidade de 
custos tendem a reduzir esse problema, ou ao menos minimizar o impacto da 
subjetividade na alocação desses gastos aos produtos. Diante disso, uma das 
técnicas oferecidas para a alocação dos custos indiretos é a 
departamentalização. 
2.1 Conceito dedepartamento 
Quando se trabalha os custos indiretos na fábrica como um todo, a 
tendência é de que todos os produtos venham a receber uma carga desses 
gastos incorridos, independentemente do processo que passaram para serem 
fabricados. Nesse sentido, a subjetividade na alocação tende a ser maior, visto 
que os processos podem ser diferentes para cada tipo de produto, e 
consequentemente, os insumos podem ser consumidos de formas diferentes. 
 Percebe-se que a fábrica pode ter diversos setores, dos quais os 
produtos se utilizam direta ou indiretamente no seu processo de fabricação. 
Conforme exposto por Padoveze (2016, p. 100): “Como os produtos que estão 
sendo fabricados passam por diversas fases de fabricação, e essas fases 
normalmente são setores especializados dentro da empresa, faz-se necessária 
a apuração setorizada dos gastos para cada fase dos processos de fabricação”. 
Esses setores são chamados, pela contabilidade de custos, de 
departamentos, e são atribuídas a eles a responsabilidade pelos custos 
incorridos durante determinado período, para posterior alocação aos produtos 
fabricados. Para entender o processo, antes de mais nada é preciso entender o 
que é um departamento. 
 
 
De acordo com Martins (2010, p. 65), “departamento é a unidade mínima 
administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e 
máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades 
homogenias”. Conforme exposto pelo autor, cada departamento é uma das 
partes que compõem a fábrica como um todo, e cada um desses setores deve 
ter um responsável por administrá-lo: chefe de setor, encarregado, coordenador 
ou algo do gênero, mas o que vale é que a unidade tenha suas 
responsabilidades. Outro fato a ser destacado é que as atividades devem ser 
únicas em cada departamento, por isso o autor destaca que os setores devem 
desenvolver atividades homogêneas. 
Como uma das atribuições da contabilidade de custos é o controle, a 
departamentalização é uma forma prática de controlar os custos, visto que 
divisão da fábrica em departamentos faz com que o controle se torne algo visível 
e mais fácil de ser obtido, uma vez que a segregação mostra de forma mais clara 
em que área os recursos estão sendo consumidos e a forma desse consumo. 
Outra vantagem é a atribuição de responsabilidades a um sujeito específico, o 
qual deverá responder pelos gastos do seu departamento. De acordo com Schier 
(2013) “esse conceito, que liga a atribuição de cada departamento à 
responsabilidade de uma pessoa, dá origem ao uso da contabilidade de custos 
como forma de controle”. 
2.2 Divisão da fábrica em departamentos 
A divisão da fábrica em departamentos aumenta o controle sobre os 
custos indiretos de produção, mas esse controle pode ser aumentado ainda mais 
com a divisão dos próprios departamentos. Imagine você que, no processo de 
fabricação, existem dois tipos de departamentos: aqueles pelos quais os 
produtos passam em alguma fase do processo para serem fabricados, e aqueles 
que servem como apoio aos outros departamentos. Isto posto, de acordo com 
Martins (2010, p. 88), os departamentos “[...] podem ser divididos em dois 
grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de movimentação sobre o 
produto diretamente e os que nem recebem produto [...]”. 
Nesse sentido, Crepaldi (2011, p. 88) coloca que a divisão dos 
departamentos é classificada em departamentos de produção e departamentos 
de serviços. Conforme o autor supracitado, “os departamentos de produção são 
aqueles que atuam sobre os produtos e têm seus custos apropriados 
 
 
diretamente a estes”. Alguns exemplos de departamentos de produção trazidos 
pelo autor são: Corte, Aplainamento, Montagem, Tapeçaria, Acabamento, 
Usinagem, Moagem, Pintura, Perfuração, Galvanização, Malharia, Mistura, 
Refinaria, Engarrafamento. 
Por outro lado, temos os departamentos de serviços, os quais, 
diferentemente dos departamentos de produção, não têm ligação direta com o 
produto. De acordo com Crepaldi (2011, p. 89): 
Os departamentos de serviços não atuam diretamente na produção e 
sua finalidade é prestar serviços aos departamentos de produção. 
Seus custos não são apropriados diretamente aos produtos, pois estes 
não transitam por eles, mas são transferidos para os departamentos 
de produção, que se beneficiam dos serviços deles. 
São exemplos de departamentos de serviços, de acordo com o autor 
supracitado: Manutenção, Almoxarifado, Administração geral da fábrica, 
Limpeza, Expedição, Controle de qualidade. 
Conforme exposto pelo autor, na departamentalização, os custos 
acumulados pelos departamentos de serviços não são diretamente alocados aos 
produtos. Você deve estar se perguntando: qual o motivo disso? Se não são 
alocados aos produtos, de que forma é feita a apropriação? A resposta é simples. 
Como esses departamentos são de apoio às unidades de produção, os custos 
são transferidos primeiramente para eles e, posteriormente, por meio de critérios 
de rateio, são alocados aos produtos. 
A representação desse processo pode ser visualizada na figura a seguir. 
Figura 1 – Esquema de distribuição dos custos indiretos 
Fonte: Crepaldi, 2011, p. 90. 
Conforme já exposto anteriormente, as vantagens apresentadas pela 
departamentalização focam os controles em virtude da atribuição de 
responsabilidades a cada área, bem como a maximização dos recursos e 
diminuição da subjetividade na alocação dos custos indiretos. Bruni (2010, p. 
156) contextualiza o assunto da seguinte forma: 
Deptos. de 
Produção 
Produtos 
Deptos. de 
Serviço 
 
 
As vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob 
dois aspectos principais: melhoria dos controles internos e redução dos 
problemas decorrentes dos rateios dos custos indiretos. A melhoria dos 
controles internos associados a custos deve-se ao fato de cada centro 
de custos ou departamento possuir um responsável. Por sua vez, este 
exerce uma ação direta sobre os resultados de seu departamento, 
podendo, através de sua gestão, aumentar ou diminuir seus gastos. 
Diante disso, entende-se que os departamentos por si só já tendem a 
diminuir a subjetividade da alocação dos custos indiretos aos produtos, e 
auxiliam os gestores no que tange a maior eficiência dos controles internos, mas 
os departamentos ainda podem ter outra classificação que torna a unidade 
administrativa ainda mais eficaz no rateio dos custos indiretos, a qual é 
conhecida como centros de custos. 
2.3 Centros de custos 
Quando se fala de departamentalização, um conceito muito utilizado 
também é o de centro de custos. De acordo com Bruni (2010), embora cada 
departamento corresponda a um centro de custos, pelo fato de que nele são 
acumulados os gastos incorridos para posterior transferência aos produtos ou 
outros departamentos, em algumas ocasiões ele pode ser dividido em diversos 
centros de custos. O centro de custos pode ser o próprio departamento, ou pode 
ser uma unidade dentro dele. Conforme exposto por Padoveze (2016, p. 99) “um 
centro de custo (ou centro de despesa) pode ser tanto uma atividade como um 
departamento, dependendo da estrutura organizacional”. 
Pode parecer confuso, mas a lógica é simples. Embora um departamento 
seja relacionado a uma atividade específica, essa atividade pode ter 
características distintas para produtos distintos e, portanto, necessitar de 
máquinas com capacidades diferentes para realizar o trabalho, tornando-se cada 
máquina do departamento um centro de custos. Nas palavras de Crepaldi (2011, 
p. 89): 
Em alguns casos, podem existir mais de um centro de custos num 
departamento. É o caso em que neste, apesar de desenvolver 
atividades homogêneas, são usadas máquinas de diversas 
capacidades produtivas e operadas por pessoal especializado. Nesse 
caso, seria interessante criar-se um centro de custos para cada 
máquina, para fins de melhor controle de custo. 
Conforme exposto, entende-seque um centro de custos e um 
departamento podem ser a mesma coisa, mas isso quando o departamento 
como um todo acumula todos os custos incorridos em suas atividades. No 
 
 
momento em que o departamento é segregado em razão de especificidades de 
seus equipamentos ou atividades, ele passa a ser composto pelos centros de 
custos que nele se situam, sendo, nessa situação, o centro de custos uma 
unidade menor que está sob a responsabilidade do departamento. 
Nesse sentido, Padoveze (2016, p. 99) explana que “os gastos devem ser, 
então, também contabilizados em centros de custos contábeis, que representam 
o menor segmento de atividade ou de área de responsabilidade, onde são 
executados trabalhos homogêneos”. Complementarmente, Martins (2010, p. 67) 
afirma que “Centro de custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de 
custos indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só 
ocorrendo quando coincide com o próprio departamento”. 
Para visualizar melhor a aplicação do conceito de centro de custos, vamos 
imaginar uma fábrica que foi dividida em seis grandes departamentos, sendo 
eles corte, perfuração, aplainamento, pintura, montagem e acabamento. Cada 
departamento possui seus funcionários e suas máquinas, desenvolvendo 
atividades homogêneas. No entanto, os departamentos de corte e perfuração 
possuem, cada um, três máquinas com capacidades diferentes e operadas por 
funcionários especializados, configurando, então, distinção entre os 
equipamentos. 
Diante disso, cada uma das máquinas se tornou um centro de custos, e 
ambos os departamentos têm três centros de custos cada um, enquanto os 
demais são os próprios centros de custos. Podemos representar o exemplo pela 
Figura 2. 
Figura 2 – Representação gráfica de departamentalização 
 
 
 
TEMA3 – DEFINIÇÃO E ANÁLISE DOS CRITÉRIOS DE RATEIO 
Uma das principais características dos custos indiretos é a inexistência de 
um critério que possibilite a apropriação desses gastos de forma confiável e 
100% justa aos produtos, uma vez que não é possível mensurar o total de custo 
incorrido dos insumos a cada unidade produzida. Geralmente, esses gastos são 
comuns a toda a fábrica e, por isso, são conhecidos também como gastos gerais 
de fabricação, devendo ser rateados a todos os produtos que consomem esses 
recursos. 
No momento da apropriação dos custos indiretos aos produtos, o 
profissional da área de custos percebe-se diante de uma característica muito 
importante e intrínseca a qualquer profissional que esteja relacionado a área de 
ciências sociais aplicadas, que é a questão da arbitrariedade, ou seja, o 
julgamento do profissional sobre decisões a serem tomadas no âmbito da sua 
profissão. Em contabilidade de custos, a alocação dos custos indiretos faz com 
que sejam tomadas decisões principalmente no que tange aos critérios de rateio. 
Assim, o conhecimento sobre o processo e a estrutura da empresa são 
fundamentais para uma boa apropriação desses gastos, pois sabe-se que 
estabelecer um critério 100% eficaz é praticamente impossível, mas é possível 
estabelecer critérios que reduzam a arbitrariedade. Nesse sentido, Martins 
(2010, p. 79) afirma que 
Todos os custos indiretos só podem ser apropriados por sua própria 
definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, 
critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas 
essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo 
subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas 
alocações, sendo que às vezes, ela existirá em nível bastante 
aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver 
alternativas melhores. 
A contabilidade de custos desenvolve e oferece técnicas que possibilitam 
a diminuição da subjetividade no processo de alocação desses custos e, embora 
nenhum método possa ser considerado 100% eficaz, a tendência é que parte do 
problema seja minimizada. Um desses métodos é a departamentalização, cujo 
processo de segregação da fábrica tende a reduzir a arbitrariedade e leva os 
produtos a receberem a carga de custos equivalente somente aos 
departamentos das quais realmente se utilizaram no seu processo de fabricação. 
No entanto, deve-se levar em conta que, na departamentalização, existem 
setores pelos quais os produtos não passam diretamente e, por isso, os custos 
 
 
relacionados a eles devem ser alocados aos outros departamentos que de fato 
fizeram uso de seus serviços, para posterior alocação aos produtos. Conforme 
descrito por Stark (2010, p. 74): 
Pode-se constatar, na prática, que as relações entre os diversos itens 
dos custos indiretos com os produtos físicos são as mais variadas 
possíveis. Essa diversidade se torna ainda maior quando se refere, 
principalmente, a determinados departamentos de serviços, como é o 
caso dos departamentos administrativos. O pensamento moderno é no 
sentido de que a fábrica funciona como um todo. Assim, todos os seus 
custos que tenham origem nos departamentos de produção quer nos 
departamentos de serviços, devem ter reconhecidas suas respectivas 
parcelas nos departamentos de produção. 
O contexto refere-se basicamente ao fato de que os departamentos de 
serviços têm seus recursos consumidos por outros departamentos e, dessa 
forma, nada mais justo que esses outros setores receberem a carga que cabe a 
eles referente aos gastos incorridos. O problema é a forma de fazer essa 
distribuição, tanto dos departamentos de serviços para os de produção quanto 
dos departamentos de produção para os produtos, pois é justamente nesse 
processo que surge o problema da subjetividade. Nas palavras de Crepaldi e 
Crepaldi (2018, p. 62) 
Os CIF, se analisados individualmente, têm pouca identificação direta 
com o produto em termos de mensuração efetiva. Devem-se atribuir os 
custos indiretos ao processo de produção, entre as diversas unidades 
operacionais autônomas, denominadas “centros de custos”, que 
constituem a menor unidade de acumulação de custos da empresa. 
De acordo com os autores supracitados, o rateio é o critério que será 
utilizado para a divisão dos CIF, e a escolha da base utilizada deve ser feita em 
função do recurso mais utilizado na produção. Os autores ainda apresentam 
alguns exemplos de critérios de rateio para serem usados no contexto de 
departamentalização. 
Quadro 1 – Critérios de rateios 
Critérios de rateio dos CIF 
CIF comuns ou indiretos em relação aos 
departamentos 
Critérios de rateio para os 
departamentos 
Gastos relacionados com o edifício da fábrica. 
Exemplos: aluguel, depreciação, seguros, limpeza, 
reparos e imposto predial. 
Área ocupada 
Iluminação da fábrica 
Área ocupada, número de lâmpadas ou 
pontos de luz 
Gastos com escritório da fábrica (inclusive relativo à 
contabilidade de custos 
Número de empregados, hora/máquina 
trabalhadas ou horas trabalhadas/MOD 
Material indireto Material direto 
 
 
Mão de obra indireta 
Número de empregados, horas 
trabalhadas/MOD 
Almoxarifado Custos dos materiais 
Manutenção das máquinas Horas/máquinas trabalhadas 
Custo de refeitório, transporte e assistência médica dos 
empregados 
Número de empregados 
Energia elétrica Quilowatt-hora consumido 
Fonte: Crepaldi; Crepaldi (2018, p. 64). 
Esses são alguns exemplos de critérios utilizados pelas empresas em 
seus processos de alocação dos custos indiretos aos produtos. No entanto, 
embora pareçam ser critérios eficazes, existem alguns pormenores que devem 
ser considerados antes de adotá-los como única alternativa, ou que devam ser 
ajustados diante de circunstâncias que distorçam o contexto normal de 
distribuição dos custos. Como exemplo, imagine que uma determinada empresa 
faz o rateio do aluguel da fábrica de acordo com a área ocupada por cada 
departamento. O critério seria uma boa opção, se considerarmos que a área da 
fábrica é isolada da área administrativa e, por isso, o valor do custo élivre de 
subjetividade em relação à associação com áreas cujo aluguel corresponda à 
despesa. No entanto, o valor de locação engloba ambas as áreas, então, cabe 
um estudo para fazer a distinção de valor entre o que cabe à área administrativa 
e o que cabe à área de produção (separação despesas/custos). Nesse sentido, 
nos atentemos ao exemplo dado por Martins (2010, p. 83). 
Suponhamos que a empresa tenha seus prédios e instalações todos 
alugados sob um único contrato e que é obrigada a separar a parte que 
cabe a produção (Custo) e aos setores administrativos e de venda 
(Despesas). O critério de rateio que vai ser primeiramente lembrado 
será o de área ocupada por cada um. Entretanto caso haja, por 
exemplo, um silo vertical na produção; será necessário trabalhar com 
outro critério se esse silo for de grande volume e funcionar como fator 
importante no próprio preço do aluguel. 
Conforme o exemplo dado, observa-se que o critério estabelecido, 
embora seja uma alternativa interessante, e um tanto quanto óbvia, necessita 
ser analisado antes de ser utilizado, pois o valor adotado como custo pode estar 
enviesado pela associação de gasto como um todo, ou seja: valor do aluguel da 
fábrica somado ao valor do aluguel da área administrativa. Ainda nesse contexto, 
Martins (2010, p. 79) continua o exemplo considerando o rateio do aluguel 
usando como base a área ocupada: 
Suponhamos que o imóvel todo compreenda um quarteirão e que a 
frente da empresa dê para uma via de grande importância e alto valor 
comercial locativo e os fundos para uma via secundária de mínimo 
 
 
valor comercial. Na frente, com certeza, estarão colocadas a exposição 
de vendas, a diretoria etc., e nos fundos talvez estejam as instalações 
fabris. Em função dessas vias, o valor locativo da frente pode ser várias 
vezes o valor locativo da outra via; se dividirmos o aluguel inteiro com 
base em área ocupada, estaremos atribuindo o mesmo montante por 
metro quadrado à fábrica e à exposição de vendas. Talvez houvesse 
necessidade então de se fazer uma ponderação baseada num valor 
estimado de locação de cada setor para se proceder a uma distribuição 
menos injusta. 
Com base no exposto, observa-se a importância de que os critérios 
estabelecidos para os rateios dos custos indiretos sejam estudados e analisados 
antes de serem implementados, uma vez que o objetivo destes é minimizar a 
subjetividade que existe na apropriação dos custos indiretos e, por mais que se 
desenvolvam novas técnicas e ferramentas que auxiliem nesse processo, o fator 
que ainda tem maior peso é o julgamento e o conhecimento do profissional da 
área de custos. 
TEMA 4– RATEIO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS 
Conforme mencionado nos temas anteriores, a divisão da empresa em 
departamentos tende a minimizar a subjetividade na alocação dos custos 
indiretos, uma vez que a segregação aumenta o controle sobre os gastos 
incorridos num determinado setor. No entanto, a divisão faz com que os 
departamentos sofram duas formas de classificação, sendo elas em 
departamentos de serviços e departamentos de produção. Os departamentos de 
produção são aqueles em que efetivamente os produtos sofrem algum tipo de 
transformação, ao passo que os departamentos de serviços funcionam como 
setores de apoio aos primeiros. Nesse sentido, a alocação dos custos dos 
departamentos de serviço não pode ser realizada diretamente aos produtos, pois 
esses gastos incorridos não dizem respeito aos recursos consumidos pelos itens 
em processo de fabricação, mas, sim, pelos departamentos de produção. Nesse 
sentido, os custos dos departamentos de serviços devem primeiramente ser 
alocados aos departamentos de produção que consumiram esses recursos, para 
posteriormente serem apropriados aos produtos. 
Para facilitar o entendimento, vamos trabalhar com um exemplo, o mesmo 
proposto por Martins (2010, p. 69), o qual se desenvolve da seguinte forma. 
Suponhamos que os seguintes custos indiretos tenham sido incorridos por 
uma empresa em determinado período: 
Aluguel da área de produção R$ 150.000,00 
 
 
Energia elétrica R$ 90.000,00 
Materiais indiretos R$ 60.000,00 
Mão de obra indireta R$ 350.000,00 
Depreciação das máquinas R$ 70.000,00 
Total R$ 720.000,00 
A empresa adota o sistema de departamentalização e apresenta os 
seguintes setores no período em questão: 
 administração geral; 
 almoxarifado; 
 usinagem; 
 cromeação; 
 montagem; 
 controle de qualidade; 
 manutenção. 
A empresa tem formas de controles que possibilitam a identificação dos 
departamentos que consumiram os recursos e, dessa forma, consegue atribuir 
os gastos ao setor responsável. Diante desse aspecto, os custos são 
direcionados aos departamentos da seguinte maneira: 
 Aluguel: por ser um custo comum a todos os departamentos, num 
primeiro momento, o aluguel é apropriado somente à administração geral, 
para posterior rateio aos demais departamentos. 
 Energia elétrica: os departamentos de usinagem, cromeação e 
montagem possuem medidores, ao passo que os demais precisam ratear 
a energia por se utilizarem do mesmo medidor, ficando o valor a ser 
rateado alocado num primeiro momento ao departamento de 
administração geral. 
 Materiais indiretos: todos os departamentos têm seus custos de 
materiais indiretos controlados por meio de requisições. 
 Mão de obra indireta: a mão de obra indireta é rateada por meio de 
critérios estabelecidos pela empresa, de acordo com o número 
funcionários de cada departamento. 
 Depreciação das máquinas: a depreciação é rateada conforme os 
imobilizados presentes em cada departamento. 
 
 
O levantamento dos custos dos departamentos é apresentado de forma 
resumida na Tabela 1, a qual demonstra a parcela de cada departamento no total 
de cada item de custo indireto. 
Tabela 1 – Custos indiretos dos departamentos 
 
Fonte: Adaptado de Martins, 2010, p. 69. 
 
Agora que já temos os valores incorridos por todos os departamentos, 
precisamos ratear esses custos aos produtos, no entanto, precisamos antes 
fazer a distribuição dos gastos dos departamentos de serviços aos de produção. 
Conforme explicam Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 65), “os departamentos 
produtivos têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, mas os 
departamentos de serviços não podem fazer isso, já que os produtos, na maioria 
dos casos, não passam por lá”. Diante disso, chegamos ao problema da 
alocação dos custos indiretos dos departamentos de serviços. Conforme 
destacado pelos autores, uma vez que os produtos não se utilizaram de forma 
direta desses departamentos, os custos incorridos nesses setores não devem 
ser alocados diretamente aos produtos. Mas como proceder, então, para a 
apropriação desses valores? De acordo com os autores supracitados, “como 
esses departamentos prestam serviços aos demais, devem ter seus custos 
transferidos para os departamentos que recebem esses serviços; depois, os 
custos desses departamentos são apropriados aos produtos”. 
No exemplo de Martins (2010, p. 68), os departamentos de serviços 
apresentados são: administração geral, almoxarifado, controle de qualidade e 
manutenção. Conforme explica Martins (2010), esses quatro departamentos 
prestam algum tipo de serviço aos demais e, por isso, seus custos serão 
rateados por um critério estabelecido. O rateio deve começar por um 
departamento de serviços distribuindo seus custos por todos os outros que dele 
se utilizaram, inclusive podendo ser outro departamento de serviços, ficando no 
final somente os departamentos de produção. Assim, os custos originados no 
 
 
próprio departamento são os custos primários, e aqueles recebidos de outro 
departamento por meio de rateio são chamados de secundários. 
Continuando o exemplo, a empresa faz uma análise e determina que os 
custos dos departamentos de serviços sejam rateados na seguinte ordem: 
a) Administração geral. 
b)Manutenção. 
c) Almoxarifado. 
d) Controle de qualidade. 
Após estabelecida a sequência de distribuição, é necessário estabelecer 
as bases de rateio. Sabe-se que a administração geral possui custos indiretos 
diversos alocados para serem distribuídos e, por esse motivo, cada espécie de 
gasto deverá ser rateado por um critério específico. Diante disso, têm-se: 
a) Rateio dos custos da administração geral da fábrica, compostos por: 
Aluguel: 150.000,00 — deverá ser rateado em função da área ocupada 
pelos Departamentos. Dessa forma, temos: 
Almoxarifado 20.000,00 
Usinagem 30.000,00 
Cromeação 20.000,00 
Montagem 40.000,00 
Controle de 
qualidade 15.000,00 
Manutenção 25.000,00 
Total: 150.000,00 
 
Energia: 40.000,00 — Deve ser distribuída a todos os demais 
departamentos, por ser esta energia relativa à iluminação e ao ar-condicionado. 
Almoxarifado 6.000,00 
Usinagem 4.000,00 
Cromeação 2.000,00 
Montagem 7.000,00 
Controle de qualidade 8.000,00 
Manutenção 13.000,00 
Total: 40.000,00 
Mão de obra indireta, materiais indiretos e depreciação: 106.000,00 — 
distribuídos proporcionalmente ao número de pessoas envolvidas na supervisão 
de cada um dos departamentos. 
Almoxarifado 9.000,00 
Usinagem 19.000,00 
Cromeação 16.000,00 
 
 
Montagem 21.000,00 
Controle de qualidade 19.000,00 
Manutenção 22.000,00 
Total: 106.000,00 
b) Rateio dos Custos da Manutenção: 145.000,00 – O rateio da Manutenção 
com base no número de horas trabalhadas para cada departamento, fica: 
Almoxarifado 15.000,00 
Usinagem 50.000,00 
Cromeação 40.000,00 
Controle de qualidade 40.000,00 
Total: 145.000,00 
c) Rateio dos custos do almoxarifado: 120.000,00 – Como esse é o último 
departamento de serviços, a empresa decidiu que os custos serão 
igualmente distribuídos entre os três de produção. 
Usinagem 40.000,00 
Cromeação 40.000,00 
Montagem 40.000,00 
Total: 120.000,00 
d) Rateio dos custos do controle de qualidade: 127.000,00 – Os custos são 
distribuídos de acordo com o número de testes feitos em cada 
departamento de serviços. Calculando a proporção de cada departamento 
sobre o total de testes, têm-se então o índice para apurar a parcela de 
custos de cada um. 
Departamento Testes Percentual Valor 
Usinagem 136 53,54% 67.995,80 
Cromeação 88 34,65% 44.005,50 
Montagem 30 11,81% 14.998,70 
Total: 254 100% 127.000,00 
 
Após a distribuição dos custos dos departamentos de serviços, os 
departamentos de produção ficam com os seguintes saldos: 
Usinagem 308.000,00 
Cromeação 219.000,00 
Montagem 193.000,00 
Total: 720.000,00 
 
Finalizada a primeira parte, chegou a hora de ratear esses valores para o 
objeto de custeio, ou seja, os produtos. Chegamos, então, a um ponto de 
extrema relevância e de muito cuidado, pois, conforme já falado anteriormente, 
 
 
o critério adotado tem que ser bem analisado e definido, caso contrário, os 
produtos sofrerão alocação de custos que não lhe pertencem. Conforme exposto 
por Crepaldi e Crepaldi (2018), todas as formas de rateio contêm, em maior ou 
menor grau, certo subjetivismo e, por esse motivo, sempre vão existir 
arbitrariedades nas alocações. Os autores ainda comentam que “a preocupação 
inicial de contadores, auditores fiscais em relação à contabilidade de custos foi 
utilizá-la como uma forma de resolver seus problemas de determinação do custo 
dos produtos vendidos” (Crepaldi; Crepaldi, 2018, p. 62). 
Diante desse aspecto, o critério deve ser estabelecido em função do 
recurso mais utilizado na produção. Assim, no exemplo dado por Martins (2010), 
a empresa usa como critério de rateio o número total de horas máquina utilizadas 
por cada produto em cada um desses departamentos, as quais são 
apresentadas a seguir. 
Tabela 2 – Número de horas máquina 
 Usinagem Cromeação Montagem Total 
 hm hm hm hm 
Produto G 150 120 80 350 
Produto H 120 120 70 310 
Produto I 80 60 43 183 
Total 350 300 193 843 
Fonte: Martins, 2010, p. 72. 
Agora, com base nos dados apresentados, a empresa primeiro calcula o 
valor unitário da hora máquina de cada departamento, usando um cálculo bem 
simples, dividindo o custo total do departamento pelo número de horas máquina 
total realizados. Após isso, basta multiplicar o total de horas de cada produto em 
cada departamento e encontra-se o custo do departamento por produto. Têm-se 
então: 
Tabela 3 – Número de horas máquina 
 Usinagem Cromeação Montagem Total 
Custo 
industrial/hm 
R$308.000,00 ÷ 
350hm = 
R$880,00 / hm 
R$219.000,00 ÷ 
300hm = 
R$730,00/hm 
R$193.000,00 ÷ 
193hm = 
R$1.000,00/hm 
 
Produto G 
150hm x 
R$880,00 / hm = 
R$132.000,00 
120hm x 
R$730,00 / hm = 
R$87.600,00 
80hm x 
R$1.000,00 / hm 
= R$80.000,00 
R$ 299.600,00 
Produto H R$ 263.200,00 
 
 
120hm x 
R$880,00 / hm = 
R$105.600,00 
120hm x 
R$730,00 / hm = 
R$87.600,00 
70hm x 
R$1.000,00 / hm 
= R$70.000,00 
Produto I 
80hm x 
R$880,00 / hm = 
R$70.400,00 
60hm x 
R$730,00 / hm = 
R$43.800,00 
43hm x 
R$1.000,00 / hm 
= R$43.000,00 
R$ 157.200,00 
Total R$ 308.000,00 R$ 219.000,00 
 R$ 
193.000,00 
 R$ 
720.000,00 
Fonte: Martins, 2010, p. 73. 
 
Com o rateio, os custos dos departamentos foram distribuídos aos 
produtos e, agora, a empresa já tem os valores que devem ser ativados na forma 
de custos indiretos aos três produtos fabricados. Podemos, assim, fazer um 
mapa de rateio com o passo a passo de todo processo realizado, desde o rateio 
inicial dos custos aos departamentos até a apropriação dos custos dos 
departamentos aos produtos. O mapa é apresentado a seguir. 
Quadro 2 – Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação 
 
Fonte: Martins, 2010, p. 73. 
TEMA 5 – IMPORTÂNCIA DA CONSISTÊNCIA DOS CRITÉRIOS 
Conforme já falado no Tema 3 da Aula 1, algumas vezes, a contabilidade 
permite que um mesmo evento possa ser registrado de formas diferentes, desde 
que os critérios estejam de acordo com os princípios contábeis. Diante desse 
aspecto, para garantir a comparabilidade das demonstrações contábeis de 
diferentes períodos, o princípio da consistência ou uniformidade preza que a 
 
 
entidade mantenha, ao longo do tempo, a alternativa escolhida, não podendo ser 
alterada em cada período. 
Nesse sentido, esse princípio quando voltado para a contabilização dos 
custos, torna-se extremamente relevante, visto que os critérios adotados para 
pela entidade podem ser utilizados para alterar os resultados em períodos 
diferentes. Por exemplo: se a empresa adotar uma determinada base de rateio 
para mensurar os custos com a manutenção dentro de um período, e 
subsequentemente mudar essa base, os resultados podem ser influenciados por 
essa mudança. Para Martins (2010), quando se altera um critério, essa mudança 
pode provocar no custo do produto, sem que qualquer outra modificação tenha 
ocorrido no processo de produção. 
Diante desse aspecto, quando a empresa adota uma base para ratear os 
custos, é importante que o critério escolhido seja mantido, visando não apenas 
atender ao princípio da consistência, mas também que os produtos não 
apresentem variação de custos e, consequentemente, haja também impacto no 
resultado da empresa. Esse contexto pode se concretizar principalmente no que 
tange ao processo de produtos inacabados, caso a empresa inicie um lote por 
meio de um critério e finalize-o utilizando outra base de rateio. Nesse contexto, 
os produtos iniciados e custeados por uma base vão sofrer o impacto da 
mudança, podendo os seus custos serem aumentados ou reduzidos em relação 
à aplicação da base anterior. 
Sobre esse aspecto, Martins (2010, p. 84) afirma que: 
Se todos os produtos feitos fossem vendidos no mesmo período, o 
efeito dessas alterações não seria sensível na avaliação do resultado 
global da empresa. Mas se parte da produção ficar estocada, na forma 
de produtos acabados ou ainda em elaboração, poderão existir 
alterações artificiais no resultado. Caso osprodutos estocados no fim 
do período tenham sido “beneficiados” pela modificação do critério de 
rateio e tenham por isso recebido menos custos indiretos do que 
recebiam antes, o resultado do período aparecerá também por rum 
montante menor do que aquele que seria apresentado caso não tivesse 
havido alteração. Isso porque os custos indiretos não jogados sobre os 
itens estocados teriam sido apropriados aos outros que foram 
vendidos, e, assim estariam jogados como despesas (custo dos 
produtos vendidos) no resultado. 
Diante do exposto, é importante frisar que a empresa pode até alterar os 
critérios de alocação dos custos indiretos, principalmente se for encontrada uma 
base que reduza mais a subjetividade desses gastos, mas ela terá que colocar 
isso em notas explicativas, principalmente a mudança impactar de forma 
significativa o resultado no período em que ocorreu. 
 
 
TROCANDO IDEIAS 
O problema dos custos indiretos é algo de extrema importância e base de 
vários estudos em contabilidade de custos, pois a alocação dstes impacta de 
forma significativa no custo final dos produtos e, por isso, também pode impactar 
no preço, o que pode levar a empresa a deixar de ser competitiva no mercado 
por causa de divergências com os preços dos concorrentes. Nesse sentido, um 
ponto primordial que o contador ou profissional de custos deve ter é saber 
distinguir os custos diretos dos indiretos. 
Nesse sentido, pense, você, na sua empresa, no seu trabalho, na forma 
como os processos são realizados. Você consegue identificar o que são custos 
diretos e quais são os indiretos no contexto da sua empresa? Você concorda 
com a forma como a empresa apropria esses custos aos seus produtos ou 
serviços? 
NA PRÁTICA 
Vamos praticar um pouco sobre departamentalização? Considere uma 
empresa que incorreu nos seguintes custos indiretos: 
ITENS CUSTO BASE DE RATEIO 
Aluguel da fábrica R$ 12.500,00 Área ocupada pelo departamento 
Depreciação das máquinas R$ 150.000,00 Valor das máquinas 
Energia elétrica R$ 100.000,00 Quilowatt-hora consumido 
Mão de obra indireta R$ 800.000,00 Número de empregados 
Agora, faça a distribuição dos custos dos departamentos de serviços para 
os departamentos de produção, utilizando as informações abaixo: 
Base de rateio
Adm. 
Geral
Almoxa-
rifado
Usinage
m
Cromeaç
ão
Manuten
ção
Montage
m
Total
Área ocupada (m2) 40 20 40 160 140 100 500
Valor das máquinas 25000 10000 62500 127500 87500 62500 375000
Kilowatt-hora 60 20 60 250 210 200 800
Funcionários 8 4 8 40 20 20 100
 
 
FINALIZANDO 
A contabilidade de custos busca sempre alguma forma de reduzir a 
subjetividade no processo de alocação dos custos indiretos de fabricação. Nesse 
contexto, é importante saber de como ocorre todo o processo de distribuição dos 
custos e, principalmente, deve-se saber distinguir os custos diretos dos indiretos. 
Na aula de hoje, abordamos o assunto da identificação dos custos 
indiretos que ocorrem no processo de fabricação e aprendemos que uma das 
técnicas disponibilizadas pela contabilidade de custos, para uma tentativa de 
diminuir a subjetividade na alocação desses custos aos produtos, é o processo 
de departamentalização, no qual a empresa divide a fábrica em setores, e cada 
setor possui um responsável que deve responder pelos custos incorridos. 
Também vimos que os departamentos são divididos em dois grupos: de 
serviços e de produção. Por fim, aprendemos como é feito o rateio dos custos 
dos departamentos e sua posterior alocação aos produtos, e ressaltamos a 
importância de se manter o critério estabelecido, não fazendo alterações no 
decorrer dos exercícios. 
 
 
 
REFERÊNCIAS 
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HP12C e Excel. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
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orçamentos e custos industriais: fundamentos da gestão de custos e de 
preços industriais. Rio de Janeiro: Elsevier, Campus, 2010. 
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SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gestão de custos: aplicações operacionais e 
estratégicas. Exercícios resolvidos e propostos com utilização do EXCEL. 2. ed. 
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