Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural

dessas demonstraç õ es – seja isoladamente ou 
em conjunto com outros itens – em palavras e por meio do valor monetá rio, 
e incluir esse valor em um ou mais totais nessa demonstraç ã o. O valor pelo 
qual ativo, passivo ou patrimô nio lí quido é reconhecido no balanç o patrimo-
nial é referido como o seu “valor contá bil” (CFC, 2019, documento on-line). 
No caso dos ativos biológicos, a norma prevê que estes só serão reconhecidos 
e devidamente registrados no balanço patrimonial (BP) quando for efetivamente 
seguro reconhecê-los. Ou seja, nem todos os ativos, em sua fase inicial, possuem 
características que assegurem a aplicação correta da norma. Conforme Nakao 
(2017), pode não ser oportuno reconhecer um bezerro somente um ano depois 
de ter nascido, mas também pode não ser confiável o reconhecer enquanto 
ainda não tiver sido desmamado. É sobre isso que o princípio a respeito do 
reconhecimento de um ativo biológico trata. 
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural2
De acordo com o que consta especificamente a esse respeito na NBC TG 
29, em seu item 10, a entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto 
agrícola quando, e somente quando: 
(a) controla o ativo como resultado de eventos passados; 
(b) for provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo 
fluirão para a entidade; e 
(c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente 
(CFC, 207, documento on-line). 
A norma estabelece, ainda, que os três requisitos devem ser atendidos 
plenamente para que se possa reconhecer um ativo biológico, caso contrário, 
corre-se o risco de que haja manipulações de resultado, principalmente no 
que se refere à antecipação de receitas de forma indevida. 
No entanto, quanto ao reconhecimento de um ativo, a norma menciona que 
aqueles sob os quais a entidade exerça controle e que provavelmente estejam 
associados a benefícios futuros também deverão ser reconhecidos como tal. 
Por exemplo, aqueles bens que não necessariamente sejam propriedade da 
entidade, mas que esta exerça o poder econômico de controlá-los. Conforme 
Nakao (2017), se a entidade detém o controle de um ativo, é porque ela detém 
poder sobre ele, o que lhe dá a capacidade de obter benefícios econômicos 
sem que outra entidade possa fazê-lo sem sua permissão, porém também está 
sujeita aos riscos inerentes a ter esse poder, como perder o ativo por qualquer 
motivo. O autor cita, ainda, que, no caso das plantações feitas em áreas de 
terra arrendadas, apesar de as terras onde as mudas de eucalipto terem sido 
plantadas não serem de propriedade do agricultor, ele detém o controle dos 
ativos biológicos por força contratual, o que permite que ele os reconheça em 
seu balanço patrimonial.
Os benefícios econômicos futuros são um elemento importante no reco-
nhecimento dos ativos biológicos, e, para cada um dos elementos passíveis de 
registro, deverá haver um critério que condicione sua capacidade de geração 
desses benefícios. Contudo, esses benefícios não são os lucros que um ativo é 
capaz de gerar, mas sim os fluxos de caixa líquidos que serão gerados a partir 
desses ativos (o total das receitas menos o total das despesas). Por exemplo, 
em uma plantação de algodão, se os preços de mercado estiverem abaixo do 
esperado, isso nos levará a crer que teremos fluxos de caixa líquidos negativos 
na operação, porém se esperarmos para vender o produto quando os preços 
melhorarem no mercado, os fluxos de caixa líquidos poderão ser positivos. 
3Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
O algodão, após colhido, continua sendo um ativo, pronto para venda, com 
expectativa de benefícios econômicos futuros. No entanto, após o recebimento, 
o benefício econômico já terá sido obtido, e o ativo deixará de existir. 
As plantas portadoras (bearer plants) (p. ex., pomares), os animais de 
produção (vacas leiteiras, reprodutores, matrizes) e as florestas para a produção 
de madeira, por exemplo, são considerados ativos biológicos do ativo não 
circulante imobilizado, e, enquanto estiverem produzindo dentro de seu ciclo 
de vida útil, poderão usufruir das características determinadas pela norma. 
Correlacionando à Figura 1, essa situação seria identificada nos estágios de 
desenvolvimento 6 a 8.
Figura 1. Estágios de desenvolvimento do ativo biológico e reconhecimento no balanço 
patrimonial.
Fonte: KPMG (2018, documento on-line).
A Figura 1 exemplifica um ciclo produtivo de 8 estágios, no qual, ini-
cialmente (estágios 1–2), não há como reconhecer o ativo biológico, sequer 
mensurá-lo, pois encontra-se em fase inicial de desenvolvimento. Isso ocorre 
com a maioria dos cultivos em fase de semeadura. Logo após a formação 
inicial, a partir do estágio 3 até o estágio 5, já é possível reconhecer e 
mensurar os custos empregados na produção, registrando-os como produ-
ção em andamento no grupo do ativo circulante. Após o estágio 6, já em 
fase adulta, as plantas podem ser avaliadas ao valor justo e registradas no 
ativo circulante, na conta “Produção em Andamento”. Contudo, elas serão 
encaminhadas para a conta “Estoque de Produtos para Comercialização” 
(ativo circulante) apenas quando tiverem passado pelo processo de colheita 
e estiverem prontas para a venda.
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural4
O reconhecimento dos ativos biológicos é um processo que envolve bom senso. 
Dependendo do tipo de ativo biológico que estiver tratando, decidir sobre os prováveis 
benefícios econômicos futuros pode não ser uma tarefa fácil. Por exemplo, se uma vaca 
estiver prenha, não é possível reconhecer o bezerro como um ativo biológico antes 
de ele nascer, pois, até esse momento, o que há é apenas uma expectativa. Assim, é 
necessário esperar o bezerro nascer e ser desmamado da mãe para que esteja apto à 
venda e, então, seja considerado um ativo biológico. 
2 A necessidade de mensurar adequadamente 
os ativos biológicos
Desde a adequação das normas brasileiras de contabilidade ao padrão IFRS (do 
inglês International Financial Reporting Standard [Normas Internacionais de 
Relatórios Financeiros), as práticas contábeis referentes às atividades agrope-
cuárias têm sido impactadas, principalmente no que se refere à mensuração de 
seus ativos. A NBC TG 29 recomenda, em seu item 12, que os ativos biológicos 
e produtos agrícolas usem o valor justo como base de mensuração. Conforme 
interpretação da IAS 41, que originou a norma, as transformações naturais 
dos ativos biológicos e as mudanças nas expectativas de benefícios futuros 
são mais bem retratadas se avaliadas a valor justo, oferecendo aos usuários 
informações mais relevantes, comparáveis e compreensíveis. Dessa forma, 
para o usuário, a informação contábil será capaz de evidenciar a situação 
patrimonial de forma mais realista e tempestiva (CFC, 2017).
A NBC TG 46 afirma que valor justo é “[...] o preço que seria recebido pela 
venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma 
transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração 
[...]” (CFC, 2017, documento on-line). De acordo com a NBC TG 29, percebe-se 
que há uma determinação de que todos os ativos biológicos deverão ser men-
surados ao valor justo, do qual será deduzida a despesa de venda, obedecendo 
aos períodos iniciais e finais de cada competência registrada. 
Existem dois tipos de ativos biológicos: os ativos biológicos com mercado 
ativo e os ativos biológicos sem mercado ativo. Os que estão em um mercado 
ativo possuirão um preço corrente de referência, ao passo que os que não fazem 
parte de um mercado ativo não possuirão preço corrente de transferência. 
5Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
Iudícibus e Martins (2007) lembram que a mensuração é um processo de 
aproximação da realidade e, como tal, não há como evitar que a subjetividade 
esteja presente, o que representa um maior desafio dentro