Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural

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Critérios de identificação, mensuração e 
evidenciação na contabilidade rural
APRESENTAÇÃO
A contabilidade brasileira, em 2008, deu início ao processo de convergência às normas 
internacionais de contabilidade, o padrão IFRS, o que trouxe importantes mudanças na forma de 
tratar as informações contábeis, tanto no modo de registrar quanto de reportar essas informações 
aos usuários. Inúmeros pronunciamentos, a partir das normas IAS, deram origem às novas 
Normas Brasileiras de Contabilidade, as NBC’s. Dentre todas as normas, destaca-se aqui a NBC 
TG 29, que regulamenta o tratamento contábil dispensado aos ativos biológicos e produtos 
agrícolas.
Nesta Unidade de Aprendizagem, você vai compreender como a norma específica trata sobre os 
critérios de reconhecimento dos ativos biológicos e produtos agrícolas, bem como as formas de 
mensuração, tratamento contábil e evidenciação das informações aos usuários dessas 
informações.
Bons estudos.
Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
Descrever critérios de reconhecimento de ativos biológicos e produtos agrícolas.•
Relacionar as formas de mensuração dos ativos biológicos e produtos agrícolas•
Descrever o tratamento contábil e as respectivas divulgações de ativos biológicos e 
produtos agrícolas.
•
DESAFIO
Tradicionalmente, as empresas brasileiras sempre adotaram o padrão do custo histórico para fins 
de mensuração e registro de seus ativos, representando o valor que efetivamente foi pago pelo 
bem à época em que foi adquirido. Essa base de avaliação é muito conhecida e difundida pelo 
simples fato de representar objetividade e verificabilidade, pois está devidamente registrada. No 
entanto, com o passar do tempo, algumas críticas recaíram sobre essa base de avaliação, como a 
perda de valor do bem por seu uso ou desuso, pela alteração da expectativa de geração de fluxos 
de caixa futuros, ou ainda pela própria redução de vida útil. Antes da adoção do padrão IFRS 
para os procedimentos contábeis no Brasil, os produtos agropecuários de um modo geral já 
sofriam os efeitos dessas particularidades, no entanto, não havia um reflexo imediato nas 
demonstrações financeiras. A adoção do padrão IFRS trouxe um novo método de avaliação para 
os ativos biológicos, considerando as perdas, os custos incrementais, as despesas de venda e os 
ganhos pela variação do valor de mercado. Esse novo critério é conhecido por valor justo ou fair 
value.
Você, como contador dessa empresa, precisa optar por registrar o estoque de bovinos em 
crescimento pelo critério do custo histórico ou o critério do valor justo.
Considerando que ela não seja obrigada a adotar o padrão IFRS, qual dos dois critérios seria 
mais adequado a essa situação? Justifique sua escolha. 
INFOGRÁFICO
Por muito tempo se tem discutido as vantagens e desvantagens do uso do custo histórico como 
base de valor para a avaliação dos ativos. Porém, com a adequação das normas contábeis 
brasileiras ao padrão IFRS, essa discussão ganhou corpo ao introduzir o valor justo como uma 
opção válida, principalmente para a mensuração dos ativos biológicos. Porém, dadas as 
características desses ativos, mensurá-los não parece tarefa tão fácil, principalmente em 
mercados irregulares ou de baixa liquidez.
No Infográfico a seguir, você vai conhecer a alternativa sugerida pelo FASB para auxiliar nessa 
demanda.
CONTEÚDO DO LIVRO
A contabilidade aplicada ao agronegócio e às empresas rurais em geral possui inúmeros desafios 
e particularidades ao mesmo tempo. De certa forma está sujeita às mesmas regras que as 
empresas tradicionais, ligadas ao ramo comercial, industrial e de serviços, também possui 
obrigações fiscais e societárias. No entanto, ao se referir à necessidade de gerar informações 
específicas que facilitem a tomada de decisão dos usuários e das partes interessadas, a 
contabilidade passa a exercer um papel fundamental na adaptação às regras e às novas normas 
ligadas às características que diferenciam a propriedade rural da empresa comercial. O cuidado 
com os ativos e a especificidade das transofrmações de natureza biológica, fazem com que esses 
elementos necessitem de tratamento específico por parte da contabilidade, no que se refere ao 
reconhecimento, à mensuração e à divulgação das informações relacionadas.
No capítulo Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural, da 
obra Contabilidade setorial, você vai conhecer os conceitos relacionados aos ativos biológicos e 
produtos agrícolas preconizados nas Normas Brasileiras de Contabilidade números 46 e 29, que 
norteiam os procedimentos de reconhecimento e mensuração desses ativos e todas as 
recomendações necessárias para que as informações geradas sejam relevantes, consistentes e 
capazes de minimizar a assimetria de informação junto aos usuários.
Boa leitura.
CONTABILIDADE 
SETORIAL 
Luciana Paim Pieniz
Critérios de identificação, 
mensuração e evidenciação 
na contabilidade rural
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Descrever critérios de reconhecimento de ativos biológicos e produtos 
agrícolas.
  Relacionar as formas de mensuração dos ativos biológicos e produtos 
agrícolas.
  Explicar o tratamento contábil e as respectivas divulgações de ativos 
biológicos e produtos agrícolas.
Introdução
O agronegócio apresenta inúmeras particularidades e, em relação aos 
aspectos contábeis, exige tratamento diferenciado. Caracterizado pela 
produção de animais e plantas, o agronegócio encontra sua principal 
característica de diferenciação na natureza de seus ativos, ou seja, os ativos 
biológicos, considerados “vivos”. A formação da riqueza a partir desses 
ativos se dá por meio do crescimento e do desenvolvimento biológico, 
do ciclo de crescimento natural dos animais e das plantas, o que, por 
sua vez, exige critérios de reconhecimento e mensuração específicos, 
além de instrumentos de divulgação que representem com efetividade 
a informação que o usuário necessita. 
Para além dessas características, o agronegócio situa-se em um mer-
cado que apresenta significativas flutuações, justificadas principalmente 
pela característica de seus produtos, a maioria deles categorizados como 
commodities, tornando a informação contábil cada vez mais relevante, 
oportuna e tempestiva no apoio à tomada de decisão. A migração da 
contabilidade brasileira para o padrão IFRS possibilitou abordar questões 
relacionadas à escrituração e às formas de reconhecer, mensurar e di-
vulgar as informações nos relatórios financeiros, tornando a informação 
contábil mais objetiva e relevante. A informação não interessa apenas 
ao produtor rural, mas também a todas as partes relacionadas dentro da 
cadeia do agronegócio, quer sejam os investidores, os proprietários das 
empresas fornecedoras de insumos (antes da porteira) ou das empresas 
que adquirem as commodities (depois da porteira), evitando, assim, a 
assimetria de informação e oferecendo segurança à tomada de decisão 
ao longo de toda a cadeia produtiva. 
Neste capítulo, você verá como a contabilidade rural se estrutura 
para atender à demanda específica de reconhecimento, mensuração e 
divulgação das informações relacionadas aos ativos biológicos e produtos 
agrícolas. Além disso, conhecerá as especificidades e a importância dos 
ativos biológicos e dos produtos agrícolas na geração de resultados nas 
empresas rurais integrantes da cadeia do agronegócio.
1 Reconhecimento e controle dos ativos 
biológicos
Conforme preconizado na NBC TG, item 5.1, o reconhecimento de um ativo:
É o processo de captaç ã o para inclusã o no balanç o patrimonial ou na 
demonstraç ã o do resultado e na demonstraç ã o do resultado abrangente de 
item que atenda à definiç ã o de um dos elementos das demonstraç õ es contá beis 
– ativo, passivo, patrimô nio lí quido, receita ou despesa. Reconhecimento 
envolve refletir o item em umadessas demonstraç õ es – seja isoladamente ou 
em conjunto com outros itens – em palavras e por meio do valor monetá rio, 
e incluir esse valor em um ou mais totais nessa demonstraç ã o. O valor pelo 
qual ativo, passivo ou patrimô nio lí quido é reconhecido no balanç o patrimo-
nial é referido como o seu “valor contá bil” (CFC, 2019, documento on-line). 
No caso dos ativos biológicos, a norma prevê que estes só serão reconhecidos 
e devidamente registrados no balanço patrimonial (BP) quando for efetivamente 
seguro reconhecê-los. Ou seja, nem todos os ativos, em sua fase inicial, possuem 
características que assegurem a aplicação correta da norma. Conforme Nakao 
(2017), pode não ser oportuno reconhecer um bezerro somente um ano depois 
de ter nascido, mas também pode não ser confiável o reconhecer enquanto 
ainda não tiver sido desmamado. É sobre isso que o princípio a respeito do 
reconhecimento de um ativo biológico trata. 
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural2
De acordo com o que consta especificamente a esse respeito na NBC TG 
29, em seu item 10, a entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto 
agrícola quando, e somente quando: 
(a) controla o ativo como resultado de eventos passados; 
(b) for provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo 
fluirão para a entidade; e 
(c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente 
(CFC, 207, documento on-line). 
A norma estabelece, ainda, que os três requisitos devem ser atendidos 
plenamente para que se possa reconhecer um ativo biológico, caso contrário, 
corre-se o risco de que haja manipulações de resultado, principalmente no 
que se refere à antecipação de receitas de forma indevida. 
No entanto, quanto ao reconhecimento de um ativo, a norma menciona que 
aqueles sob os quais a entidade exerça controle e que provavelmente estejam 
associados a benefícios futuros também deverão ser reconhecidos como tal. 
Por exemplo, aqueles bens que não necessariamente sejam propriedade da 
entidade, mas que esta exerça o poder econômico de controlá-los. Conforme 
Nakao (2017), se a entidade detém o controle de um ativo, é porque ela detém 
poder sobre ele, o que lhe dá a capacidade de obter benefícios econômicos 
sem que outra entidade possa fazê-lo sem sua permissão, porém também está 
sujeita aos riscos inerentes a ter esse poder, como perder o ativo por qualquer 
motivo. O autor cita, ainda, que, no caso das plantações feitas em áreas de 
terra arrendadas, apesar de as terras onde as mudas de eucalipto terem sido 
plantadas não serem de propriedade do agricultor, ele detém o controle dos 
ativos biológicos por força contratual, o que permite que ele os reconheça em 
seu balanço patrimonial.
Os benefícios econômicos futuros são um elemento importante no reco-
nhecimento dos ativos biológicos, e, para cada um dos elementos passíveis de 
registro, deverá haver um critério que condicione sua capacidade de geração 
desses benefícios. Contudo, esses benefícios não são os lucros que um ativo é 
capaz de gerar, mas sim os fluxos de caixa líquidos que serão gerados a partir 
desses ativos (o total das receitas menos o total das despesas). Por exemplo, 
em uma plantação de algodão, se os preços de mercado estiverem abaixo do 
esperado, isso nos levará a crer que teremos fluxos de caixa líquidos negativos 
na operação, porém se esperarmos para vender o produto quando os preços 
melhorarem no mercado, os fluxos de caixa líquidos poderão ser positivos. 
3Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
O algodão, após colhido, continua sendo um ativo, pronto para venda, com 
expectativa de benefícios econômicos futuros. No entanto, após o recebimento, 
o benefício econômico já terá sido obtido, e o ativo deixará de existir. 
As plantas portadoras (bearer plants) (p. ex., pomares), os animais de 
produção (vacas leiteiras, reprodutores, matrizes) e as florestas para a produção 
de madeira, por exemplo, são considerados ativos biológicos do ativo não 
circulante imobilizado, e, enquanto estiverem produzindo dentro de seu ciclo 
de vida útil, poderão usufruir das características determinadas pela norma. 
Correlacionando à Figura 1, essa situação seria identificada nos estágios de 
desenvolvimento 6 a 8.
Figura 1. Estágios de desenvolvimento do ativo biológico e reconhecimento no balanço 
patrimonial.
Fonte: KPMG (2018, documento on-line).
A Figura 1 exemplifica um ciclo produtivo de 8 estágios, no qual, ini-
cialmente (estágios 1–2), não há como reconhecer o ativo biológico, sequer 
mensurá-lo, pois encontra-se em fase inicial de desenvolvimento. Isso ocorre 
com a maioria dos cultivos em fase de semeadura. Logo após a formação 
inicial, a partir do estágio 3 até o estágio 5, já é possível reconhecer e 
mensurar os custos empregados na produção, registrando-os como produ-
ção em andamento no grupo do ativo circulante. Após o estágio 6, já em 
fase adulta, as plantas podem ser avaliadas ao valor justo e registradas no 
ativo circulante, na conta “Produção em Andamento”. Contudo, elas serão 
encaminhadas para a conta “Estoque de Produtos para Comercialização” 
(ativo circulante) apenas quando tiverem passado pelo processo de colheita 
e estiverem prontas para a venda.
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural4
O reconhecimento dos ativos biológicos é um processo que envolve bom senso. 
Dependendo do tipo de ativo biológico que estiver tratando, decidir sobre os prováveis 
benefícios econômicos futuros pode não ser uma tarefa fácil. Por exemplo, se uma vaca 
estiver prenha, não é possível reconhecer o bezerro como um ativo biológico antes 
de ele nascer, pois, até esse momento, o que há é apenas uma expectativa. Assim, é 
necessário esperar o bezerro nascer e ser desmamado da mãe para que esteja apto à 
venda e, então, seja considerado um ativo biológico. 
2 A necessidade de mensurar adequadamente 
os ativos biológicos
Desde a adequação das normas brasileiras de contabilidade ao padrão IFRS (do 
inglês International Financial Reporting Standard [Normas Internacionais de 
Relatórios Financeiros), as práticas contábeis referentes às atividades agrope-
cuárias têm sido impactadas, principalmente no que se refere à mensuração de 
seus ativos. A NBC TG 29 recomenda, em seu item 12, que os ativos biológicos 
e produtos agrícolas usem o valor justo como base de mensuração. Conforme 
interpretação da IAS 41, que originou a norma, as transformações naturais 
dos ativos biológicos e as mudanças nas expectativas de benefícios futuros 
são mais bem retratadas se avaliadas a valor justo, oferecendo aos usuários 
informações mais relevantes, comparáveis e compreensíveis. Dessa forma, 
para o usuário, a informação contábil será capaz de evidenciar a situação 
patrimonial de forma mais realista e tempestiva (CFC, 2017).
A NBC TG 46 afirma que valor justo é “[...] o preço que seria recebido pela 
venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma 
transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração 
[...]” (CFC, 2017, documento on-line). De acordo com a NBC TG 29, percebe-se 
que há uma determinação de que todos os ativos biológicos deverão ser men-
surados ao valor justo, do qual será deduzida a despesa de venda, obedecendo 
aos períodos iniciais e finais de cada competência registrada. 
Existem dois tipos de ativos biológicos: os ativos biológicos com mercado 
ativo e os ativos biológicos sem mercado ativo. Os que estão em um mercado 
ativo possuirão um preço corrente de referência, ao passo que os que não fazem 
parte de um mercado ativo não possuirão preço corrente de transferência. 
5Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
Iudícibus e Martins (2007) lembram que a mensuração é um processo de 
aproximação da realidade e, como tal, não há como evitar que a subjetividade 
esteja presente, o que representa um maior desafio dentrodo contexto. Em 
virtude disso, A NBC TG 46 apresenta três abordagens básicas fundamentais 
para se determinar o valor justo:
  abordagem de mercado;
  abordagem de custo;
  abordagem da receita.
A abordagem de mercado utiliza como base as informações disponíveis 
em mercados similares, em transações que envolvam ativos semelhantes, 
idênticos ou comparáveis. Já a abordagem de custo utiliza a informação 
acerca do valor que seria necessário para substituir a capacidade de serviço do 
bem (reposição/substituição). Por fim, a abordagem da receita, destacada na 
norma, é baseada nos fluxos de caixa líquidos futuros, ajustados aos riscos da 
empresa. É uma forma de se ajustar a determinação de que os ativos são aqueles 
que possuem capacidade de gerar benefícios futuros, logo, os fluxos de caixa 
futuros podem ser uma alternativa mais simétrica, refletindo a capacidade do 
ativo de gerar benefícios para a entidade.
A NBC TG 46 orienta que a empresa deve optar por formas de avaliação 
que lhe sejam mais confortáveis e lhe assegurem a melhor tomada de decisão 
(CFC, 2017). Assim, deverá haver informações suficientes para efetuar a 
mensuração, a partir de dados observáveis e confiáveis. No entanto, nem 
sempre há garantia de que as informações estarão disponíveis, e a norma é 
clara ao referir-se à necessidade de minimizar o uso de dados não observáveis. 
Os dados observáveis são aqueles obtidos em fontes de informação confiá-
veis, em mercados de ativos ou passivos similares. Já os dados não confiáveis 
referem-se àqueles que se originam de informações com alto grau de subje-
tividade, ou quando não há negociação do ativo em um mercado semelhante. 
A fim de minimizar esse problema, a NBC TG 46 propõe o uso da chamada 
hierarquia de valor justo. 
 A hierarquia de valor justo — uma alternativa 
à mensuração
A hierarquia de valor justo tem como principal fundamento aumentar a con-
fi abilidade e a comparabilidade nas mensurações contábeis a valor justo e, 
consequentemente, a consistência das divulgações fi nanceiras correspondentes. 
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural6
Segundo a NBC TG 46, a hierarquia de valor justo está constituída a partir 
de três níveis de informação (CFC, 2017):
  Nível 1: são os preços cotados (não ajustados) em mercados ativos para 
ativos ou passivos idênticos a que a entidade possa ter acesso na data 
de mensuração.
  Nível 2: são informações observáveis para o ativo ou passivo, seja 
direta ou indiretamente, exceto preços cotados incluídos no Nível 1.
  Nível 3: são dados não observáveis para o ativo ou passivo.
As informações de nível 1 geram grau de subjetividade praticamente 
nulo, tendo-se em vista que os ativos que geraram a transação de mercado 
são iguais ao ativo que está sendo mensurado. Segundo Nakao (2017), no 
nível 1, os preços de mercado possuem a maior correlação possível com as 
características biológicas dos ativos e com bastante confiança. Se os preços 
de mercado não refletirem as mesmas características daquele ativo que está 
sendo precificado, então o preço não é justo; ou seja, foi escolhido de forma 
equívoca e errônea.
Em contrapartida, em certos casos, pode ocorrer de não existirem mercados 
idênticos para o ativo biológico que se deseja mensurar. Nessas situações, 
parte-se para as informações do nível 2, das observações de mercado. Situ-
ações como essa podem ser caracterizadas a partir de produtos em fases de 
desenvolvimento anteriores àqueles que estão no mercado, em uma fase de 
maturação diferente. Nakao (2017) cita como exemplo a mensuração de uma 
plantação de árvores para extração de madeira com anos de idade inferior à 
idade em que a madeira é extraída e, normalmente, negociada no mercado. 
O autor lembra, ainda, que, nesses casos, as notas explicativas da demonstração 
do resultado do exercício (DRE) tornam-se extremamente relevantes, pois 
elucidam ao usuário da informação o nível de subjetividade que a adminis-
tração da entidade adotou na mensuração do valor justo, reduzindo, assim, a 
assimetria informacional. 
Em termos de subjetividade, as informações de nível 3 são as mais signi-
ficativas. Nesse caso, a entidade que utiliza desse nível de mensuração deve 
justificar e divulgar os motivos do uso do nível 3, as premissas básicas utilizadas 
para a definição dos valores dos ativos e das estimativas do valor justo, bem 
como os impactos que essa decisão gerará nas demonstrações financeiras. 
Conforme determina a NBC TG 46, no item 93, alínea “h”:
7Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
Para todas essas mensuraç õ es, uma descriç ã o narrativa da sensibilidade da 
mensuraç ã o do valor justo a mudanç as em dados nã o observá veis, se uma 
mudanç a nesses dados para um valor diferente puder resultar na mensuraç ã o do 
valor justo significativamente mais alta ou mais baixa. Se houver inter-relaç õ es 
entre esses dados e outros dados nã o observá veis utilizados na mensuraç ã o 
do valor justo, a entidade deve fornecer també m a descriç ã o dessas inter-
relaç õ es e de como elas poderiam intensificar ou mitigar o efeito de mudanç as 
nos dados nã o observá veis sobre a mensuraç ã o do valor justo (CFC, 2017, 
documento on-line).
Em suma, a escolha do nível de hierarquia de valor deverá ser criteriosa, 
principalmente nos níveis 2 e 3, sendo fundamental que as entidades repor-
tem aos usuários os motivos que levaram a empresa a tais escolhas, critérios 
qualitativos, divisão dos ativos por classe, movimentações detalhadas (saldo 
inicial, baixas, transferências). A qualidade da informação aumenta à medida 
que o nível sobe (2–3).
As informações mais relevantes acerca desse tema estão concentradas na NBC TG 46 
(CFC, 2017). Para saber mais sobre a mensuração a valor justo, acesse o link a seguir.
https://qrgo.page.link/FEmrc
3 Contabilização e evidenciação dos ativos 
biológicos e produtos agrícolas
Na atividade agrícola e pecuária, a produção no ponto de colheita e o animal no 
ponto de abate são mensurados pelo valor justo menos as despesas de venda. 
Essa mensuração ocorre no momento da colheita, para os produtos agrícolas, 
e no momento da fi nalização da engorda dos animais, no caso da pecuária. 
Contudo, a atividade rural se diferencia das demais atividades produtivas, 
devido ao modo como as matérias-primas são transformadas em produto 
fi nal, visto que, nesse tipo de atividade, o gerenciamento não ocorre no chão 
de fábrica, e sim na transformação biológica pela qual passam os ativos vivos.
Conforme a NBC TG 29 (CFC, 2017), muitos produtos agrícolas se originam 
de ativos biológicos, como pode ser visto no Quadro 1.
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural8
Fonte: Adaptado de CFC (2017).
Origem Produtos agrícolas colhidos
Ativos biológicos para produção  Madeira
  Algodão
  Cana 
  Café
  Folhas de chá
  Frutas
Ativos biológicos consumíveis  Soja
  Milho
  Arroz
  Feijão
Quadro 1. Exemplos de produtos agrícolas e sua origem
Os ativos biológicos consumíveis são aqueles que estão em processo de 
transformação biológica e se desenvolvem em um único ciclo, do qual são 
extraídos os produtos de uma única vez. Já os ativos biológicos para produção 
são aqueles que possuem um ciclo de vida maior do que os consumíveis. Em 
alguns casos, são extraídos em mais de uma colheita, como é o caso dos chás, 
das frutas e do café. Nesse caso, as plantas portadoras são registradas como 
ativo imobilizado (ativos biológicos), ao passo que os produtos agrícolas são 
registrados como produção em crescimento e, posteriormente, estoque de 
produtos para comercialização. 
Reconhecimento e contabilização do produto agrícola 
Os produtos agrícolas nas propriedades rurais podem assumir diversas ca-
racterísticas, o que os levará a passar também por inúmeras transformações 
biológicas, cujas fases distintas têm infl uência direta no desenvolvimento da 
planta/animal, impactando diretamenteos benefícios econômicos futuros 
que se esperam daqueles ativos. Essas transformações são tão importantes, 
que devem, obrigatoriamente, ser levadas em consideração no momento da 
valoração e da mensuração dos estoques, seja pelo controle dos custos de 
cada etapa do processo produtivo, pelo valor justo da produção no momento 
da colheita ou da terminação dos animais, por exemplo.
9Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
O Quadro 2, a seguir, apresenta alguns exemplos de produtos agrícolas e 
sua forma de contabilização como ativos biológicos (NAKAO, 2017).
Tipo de ativo Tratamento contábil recomendado
Ativo biológico consumível como 
produto agrícola, havendo sua 
extração total: raiz de mandioca, 
soja, trigo, carne in natura.
Nesses casos, enquanto o ativo biológico 
está em fase de crescimento e/ou 
maturação, os gastos que a empresa for 
incorrendo devem ser lançados em uma 
conta do tipo “ativo biológico”, sendo que, 
no momento da colheita, o saldo dessa 
conta deve ser transferido para outra, 
denominada, por exemplo, “produto 
agrícola”, momento em que essa conta 
será avaliada pelo valor justo líquido das 
despesas de vendas. A diferença entre 
o valor contábil de custo e o valor justo 
nesse momento é registrada no resultado 
do exercício. Esse é o tratamento atual 
proposto pelas IFRS, ou seja, a mensuração 
do produto agrícola separada do ativo 
biológico ou da planta portadora.
Produto agrícola extraído de 
um ativo biológico: leite, lã.
Ao contrário do caso anterior, nesse 
cenário, o ativo biológico não é totalmente 
extraído, mas fica na empresa para a 
produção de novos ciclos. Então, os gastos 
para a formação do ativo biológico podem 
ser registrados em uma conta do ativo não 
circulante, denominada, por exemplo, “ativo 
biológico”. Depois de formados os gastos 
comuns que se repetem periodicamente, 
identificados como necessários para 
a formação do produto agrícola em 
determinado período, eles podem ser 
registrados em subcontas de transição 
e de controle do ajuste a valor justo. 
Quadro 2. Tipos de ativo e respectivo tratamento contábil
(Continua)
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural10
Para se aprofundar nessa temática, assista ao workshop do 20º Congresso Brasileiro 
de Contabilidade, que discutiu questões relacionadas à aplicação do valor justo na 
mensuração de ativos biológicos e produtos agrícolas em empresas do agronegócio, 
disponível no link a seguir.
https://qrgo.page.link/T4qT7
Fonte: Adaptado de Nakao (2017).
Tipo de ativo Tratamento contábil recomendado
Produto agrícola extraído de 
planta portadora: uva, café, 
laranja, maçãs, erva-mate. 
A contabilização assemelha-se ao caso 
anterior, com exceção da mensuração 
do ativo biológico. No caso anterior, a 
cada fechamento das demonstrações, 
o ativo biológico é atualizado a valor 
justo líquido das despesas de vendas, ao 
passo que, no caso da planta portadora, 
o ativo biológico permanece com o valor 
de custo no imobilizado, sendo que o 
produto agrícola em formação poderá 
ser registrado a valor justo. Para ilustrar, o 
autor menciona o exemplo de um laranjal, 
classificado como planta portadora, que 
ficará reconhecido no ativo imobilizado. 
As laranjas, antes de estarem prontas para 
colher, podem ter seus gastos registrados 
em contas denominadas “Produção e 
Crescimento”. No momento da colheita, 
o saldo de “Produção em Crescimento”, 
somado à variação a valor justo, pode 
ser registrado na conta de “Produtos 
Agrícolas”. Em seguida, o saldo dessa 
conta deve passar a representar a conta 
de “Estoque de Laranja”, a qual receberá 
custos posteriores para deixar as laranjas 
em condições de serem vendidas in natura.
Quadro 2. Tipos de ativo e respectivo tratamento contábil
(Continuação)
11Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
Com o objetivo de ilustrar uma situação prática, será apresentado o caso de uma 
propriedade onde a atividade principal é a produção e venda de leite in natura.
Em 01/01/X1, a Rural Milk adquiriu animais para produção no valor de R$ 5.000,00, à 
vista. No final do primeiro mês, em 31/01/X1, a propriedade havia contabilizado gastos 
com alimentação e medicamentos para o rebanho no valor de R$ 500,00, à vista. 
Nessa data, o valor justo líquido identificado dos animais era de R$ 6.100,00. Em 01/04/
X1, os animais iniciaram seu ciclo produtivo. Nesse mês, os gastos com alimentação 
e medicamentos foram de R$ 400,00, pagos à vista. Em 05/04/X1, a propriedade 
iniciou o trabalho de ordenha dos animais, efetuando um gasto de R$ 100,00 para 
essa tarefa. Nesse dia, verificou-se que o valor justo líquido médio do leite ordenhado 
era de R$ 650,00. No dia seguinte, após a ordenha, o leite passou pelo processo de 
resfriamento, que gerou um gasto de R$ 50,00. O proprietário comercializou o leite 
por R$ 800,00, à vista. Os demonstrativos financeiros da propriedade reportaram as 
seguintes informações:
Reconhecimento inicial
D – Ativo biológico em formação (ativo não circulante): R$ 5.500,00.
C – Caixa: R$ 5.500,00.
D – Variação a valor justo do ativo biológico (BP) (referente à diferença entre o ativo 
biológico em formação e o valor justo dos animais [6.100 – 5.500]): R$ 600,00. 
C - Variação a valor justo do ativo biológico (DRE): R$ 600,00.
01/04/X1
D – Ativo biológico: R$ 5.500,00.
C – Ativo biológico em formação: R$ 5.500,00.
D – Produção em crescimento (referente a alimentação e medicamentos): R$ 400,00.
C – Caixa: R$ 400,00.
Nesse momento, o balanço patrimonial reflete as seguintes informações.
Ativo Passivo + PL
Ativo circulante
Caixa R$ 4.100,00
Produto agrícola em 
formação* R$ 400,00
(Continua)
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural12
Ativo Passivo + PL
Ativo não circulante
Ativo biológico R$ 6.100,00
Custo do ativo biológico R$ 5.500,00
Variação a valor justo 
do ativo biológico R$ 600,00
Capital social R$ 10.000,00
Resultado R$ 600,00
Total do ativo não 
circulante R$ 6.100
Total R$ 10.600 Total R$ 10.600,00
*Conta transitória.
05/04/X1 – Ordenha do leite
D – Gasto com a ordenha: R$ 100,00.
C – Caixa: R$ 100,00.
D – Produção em crescimento: R$ 100,00.
C – Gastos com a ordenha: R$ 100,00.
D – Produto agrícola: R$ 150,00.
C – Produção em crescimento: R$ 150,00.
D - Variação a valor justo do ativo biológico (BP): R$ 150,00.
C - Variação a valor justo do ativo biológico (DRE): R$ 150,00.
Nesse momento, os saldos do BP e da DRE são os seguintes.
Ativo Passivo + PL
Ativo circulante
Caixa R$ 4.000,00
Produto agrícola R$ 650,00
Custo do produto agrícola R$ 500,00
Variação a valor justo do
produto agrícola R$ 150,00
Ativo não circulante
Ativo biológico R$ 6.100,00
Custo do ativo biológico R$ 5.500,00
Variação a valor justo do AB R$ 600,00
Capital social R$ 10.000,00
Resultado R$ 750,00
Total R$ 10.750,00 Total R$ 10.600,00
(Continuação)
13Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
DRE simplificada:
Receita de venda: 0,00 (não houve vendas no período).
(−) Custo da produção vendida: 0,00.
(+/−) Variação a valor justo: R$ 750,00.
(=) Lucro bruto: R$ 750,00.
06/04/X1 – Venda do leite
D – Estoque de leite: R$ 650,00.
C - Produto agrícola: R$ 500,00.
C – Variação a valor justo do produto agrícola: R$ 150,00.
D – Estoque de leite (resfriamento): R$ 50,00.
C – Caixa: R$ 50,00.
D – Custo do produto vendido: R$ 700,00.
C – Estoque de leite: R$ 700,00.
D – Caixa: R$ 800,00.
C – Receita de venda: R$ 800,00.
Assim, as demonstrações financeiras BP e DRE são as seguintes.
Ativo Passivo + PL
Ativo circulante
Caixa R$ 4.750,00
Ativo não circulante
Ativo biológicoR$ 6.100,00
Custo do ativo biológico R$ 5.500,00
Variação a valor justo do AB R$ 600,00
Capital social R$ 10.000,00
Resultado R$ 850,00
Total do ativo não 
circulante R$ 6.100,00
Total R$ 10.850,00 Total R$ 10.850,00
DRE simplificada:
Receita de venda: R$ 800,00.
(−) Custo da produção de venda: R$ 700,00.
(+/−) Variação a valor justo: R$ 750,00.
(=) Lucro bruto: R$ 850,00.
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural14
Vários aspectos tornam a contabilidade aplicada ao agronegócio diferente 
da contabilidade aplicada às demais empresas, no entanto, o que mais chama a 
atenção é o cuidado com a valoração dos estoques. A dinâmica de mensuração 
dos estoques e o cuidado com o registro dos custos são fundamentais para que 
o produtor rural possa ter sempre informações relevantes e oportunas, tendo 
em vista que o critério que fundamenta o uso do valor justo para a mensuração 
dos ativos considera o valor líquido das despesas. Ao pensar em margens de 
lucro e projeção de resultados, torna-se fundamental reconhecer os elementos 
que determinam os gastos, a fim de manter um sistema de custos eficiente na 
propriedade, principalmente porque os preços são dados pelo mercado, e a 
competitividade do setor se dá a partir de margens de lucro bastante exíguas. 
CFC. NBC TG 29 (R2): mensuração do valor justo. Brasília: Conselho Federal de Contabi-
lidade, 2017. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG29(R2).
pdf. Acesso em: 30 jan. 2019 
CFC. NBC TG 46 (R2): mensuração do valor justo. Brasília: Conselho Federal de Contabi-
lidade, 2017. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG46(R2).
pdf . Acesso em: 30 jan. 2020. 
CFC. Norma brasileira de contabilidade, NBC TG estrutura conceitual, de 21 de novembro 
de 2019. Dá nova redação à NBC TG estrutura conceitual, que dispõe sobre a estrutura 
conceitual para relatório financeiro. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2019. 
Disponível em: http://www.in.gov.br/en/web/dou/-/norma-brasileira-de-contabilidade-
-nbc-tg-estrutura-conceitual-de-21-de-novembro-de-2019-233564287. Acesso em: 
30 jan. 2020.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E. Uma investigação e uma proposição sobre o conceito e o 
uso do valor justo. Revista Contabilidade & Finanças, São Paulo, v. 18, n. spe, p. 9–18, 
2007. Disponível em: http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34220. Acesso em: 
30 jan. 2019
KPMG. Ativos biológicos e produtos agrícolas. 2018. Disponível em: https://home.kpmg/
br/pt/home/insights/2018/02/ativo-biologico-e-produto-agricola.html. Acesso em: 
30 jan. 2019.
NAKAO, S. H. (org.). Contabilidade financeira no agronegócio. São Paulo: Atlas, 2017.
15Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural
Os links para sites da Web fornecidos neste capítulo foram todos testados, e seu fun-
cionamento foi comprovado no momento da publicação do material. No entanto, a 
rede é extremamente dinâmica; suas páginas estão constantemente mudando de 
local e conteúdo. Assim, os editores declaram não ter qualquer responsabilidade 
sobre qualidade, precisão ou integralidade das informações referidas em tais links.
Critérios de identificação, mensuração e evidenciação na contabilidade rural16
DICA DO PROFESSOR
A mensuração dos ativos biológicos a valor justo sempre foi um assunto que gerou controvérsias 
no meio acadêmico científico, ocasionando amplos debates acerca dos prós e contras de sua 
adoção.
Na Dica do Professor, você irá conhecer informações sobre o tratamento diferenciado para as 
plantas portadoras, o que mudou na NBC TG 29 e quais foram os reflexos nas demonstrações 
financeiras.
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EXERCÍCIOS
1) Ao reconhecer um ativo biológico deve-se estar certo e seguro de que ele representa 
fidedignamente o elemento que se deseja representar nas demonstrações financeiras. 
No entanto, alguns cuidados e certa prudência são necessários ao avaliar as condições 
de transformação biológica de cada ativo, a fim de assegurar o reconhecimento e 
registro livre de distorções. No caso de uma propriedade que trabalhe com o sistema 
silvipastoril, ou seja, criação de gado consorciado ao cultivo de florestas, em área de 
terra arrendada, as fêmeas são 25 e os machos são 30. Do total das fêmeas, 15 estão 
prenhes em fase final. A área de florestas é composta por 70 hectares, nos quais há 50 
hectares de árvores de pinus em fase adulta (aproximadamente 75.000 árvores) e 20 
hectares de árvores em fase de plantio de mudas (30.000 mudas de árvores).
Assinale a alternativa que corresponda aos ativos biológicos que podem ser 
reconhecidos pela propriedade e já poderão compor o registro patrimonial da 
empresa:
A) 70 hectares de terra, 25 vacas, 15 terneiros, 30 touros, 75.000 árvores adultas e 30.000 
mudas de árvores
B) 70 hectares de terra, 25 vacas, 30 touros, 75.000 árvores adultas e 30.000 mudas de árvores
C) 25 vacas, 15 terneiros, 30 touros, 75.000 árvores adultas e 30.000 mudas de árvore
D) 25 vacas, 30 touros, 75.000 árvores adultas
E) 25 vacas, 15 terneiros, 30 touros, 75.000 árvores adultas e 30.000 mudas de árvores
2) Um dos quesitos a ser atendido a fim de caracterizar e facilitar o reconhecimento e a 
mensuração de um ativo biológico está relacionado a sua capacidade de gerar 
benefícios econômicos futuros. Inclusive, uma das definições de ativo trazida pela 
norma NBC TG 00 reporta à necessidade de que, para reconhecer um ativo como tal, 
não basta que ele seja de propriedade da entidade, mas que ele tenha capacidade de 
gerar benefícios futuros.
Nesse sentido, podemos associar tais benefícios à capacidade que um ativo tem de:
A) remunerar o capital investido, de modo a utilizá-lo potencialmente como unidade geradora 
de fluxo de caixa líquido positivo durante sua vida útil.
B) gerar lucratividade e rentabilidade para os proprietários da empresa/negócio rural.
C) dar lucro em um curto espaço de tempo, a fim de retornar o capital aos proprietários da 
empresa, com baixo risco.
D) multiplicar-se em outros ativos geradores de receita e lucro.
E) aumentar a capacidade de produção da empresa a fim de otimizar o uso dos recursos 
investidos.
Tendo como referência o conceito de valor justo trazido pela NBC TG 46, ou seja, “o 
preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência 
de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data 
de mensuração”, a norma oferece à entidade a possibilidade de evitar distorções em 
3) 
seu resultado final, tanto aquelas que lhe prejudicam como aquelas que afetariam a 
opinião de terceiros a respeito do desempenho real de seus negócios. Hoje em dia, o 
mercado das commodities é regido pela Bolsa de Chicago, que estipula diariamente o 
preço dos grãos negociados que abastecem diariamente a Ásia e a Europa. Nesse 
caso, há ativos biológicos com mercado ativo, ou seja, há preço de referência e 
características padronizadas, o que permite uma aproximação da realidade. Já no 
caso de produtos que não têm mercado ativo, a subjetividade desafiará 
constantemente os gestores a fazerem as melhores escolhas.
No caso de um usineiro que resolve utilizar o bagaço da cana-de-açúcar para fabricar 
ração para vacas leiteiras, o bagaço da cana é um:
A) ativo biológico e pode ser mensurado a valor justo.
B) um produto agrícola que foi transformado e, por isso, não pode ser mensurado a valor 
justo.
C) um produto agrícola pronto para venda e, por isso, deve ser mensurado a valor justo.
D) ativo biológico originado de uma planta portadora e pode ser mensurado a valor justo.
E) um estoque de subprodutos.
Considerando a NBC TG 29 que trata de ativos biológicos e produtos agrícolas, 
analise as afirmativas.
I. Ativo biológico é um animal ou uma planta vivos.
II. Transformação química compreende o processo de crescimento,degeneração, 
produção e procriação que causa mudanças qualitativa e quantitativa no ativo 
biológico.
III. Produção agrícola é o produto colhido de ativo biológico da entidade.
IV. Colheita é a extração do produto de ativo biológico ou a cessação da vida desse 
4) 
ativo biológico.
Assinale as alternativas e indique a resposta correta:
A) I, III e IV estão corretas.
B) I, II e III estão corretas.
C) II, III e IV estão corretas.
D) I e II estão corretas.
E) I, II, III e IV estão corretas.
5) No que se refere à NBC TG 29 (R2) - Ativo biológico e produto agrícola, item 43, “a 
entidade é encorajada a fornecer uma descrição da quantidade de cada grupo de 
ativos biológicos, distinguindo entre consumíveis e de produção ou entre maduros e 
imaturos, conforme apropriado”.
Com base nessa informação e considerando a NBC TG 29 (R2) – Ativo biológico e 
produto agrícola, são exemplos de ativos biológicos para a produção:
A) produto de planta portadora e árvores para produção de madeira.
B) produção de peixe.
C) rebanhos de animais para produção de leite.
D) plantações de milho e trigo.
E) rebanhos mantidos para a venda.
NA PRÁTICA
Optar por critérios de avaliação de estoques ou de mensuração de ativos não é tarefa fácil, 
principalmente para o pequeno produtor que, pela regra geral, não é obrigado a seguir 
integramente a NBC TG 29 e suas recomendações. No entanto, para fins gerenciais, é altamente 
recomendável que as empresas rurais experimentem mudar suas rotinas administrativas e 
implantem novas técnicas de gestão e aperfeiçoamento para tomada de decisão.
Cada vez mais tem se discutido a importância de adequar os procedimentos contábeis às 
exigências dos usuários e das especificidades existentes nas mais variadas matrizes econômicas 
que movimentam a economia do Brasil. No agronegócio, os desafios são grandes, e a 
contabilidade tem dado respostas consistentes e objetivas.
Neste Na Prática, você vai conhecer o caso de uma propriedade rural que adotou o critério do 
valor justo para a mensuração de seus ativos biológicos, contrapondo o critério do custo 
histórico. 
SAIBA MAIS
Para ampliar o seu conhecimento a respeito desse assunto, veja abaixo as sugestões do 
professor:
Ativo biológico: conceituação, reconhecimento e mensuração
Se você quer saber como as empresas brasileiras de capital aberto estão mensurando e 
divulgando seus ativos biológicos, acesse este estudo.
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Ativo biológico e produto agrícola: uma análise da aderência das empresas de papel e 
celulose a IAS 41 no período de IFRS obrigatória
Nas empresas de papel e celulose há muita divergência quanto à aplicação das normas. Para 
saber mais sobre esse tema, leia este artigo.
Conteúdo interativo disponível na plataforma de ensino!
Adoção do fair value na evidenciação de ativos biológicos: estudo de caso na produção de 
erva-mate
Com o objetivo de analisar quais sa ̃o os reflexos da mensuração e da contabilização da 
cultura da erva-mate (ativos biológicos) a valor justo, o trabalho a seguir 
apresenta uma metodologia de avaliação de ativo biológico à luz dos conceitos de 
fair value, ou seja, do valor justo.
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