2 - SISTEMAS DE CUSTEIO PRINCIPIOS E METODOS

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SISTEMAS DE CUSTEIO: PRINCÍPIOS E MÉTODOS 
O Sistema de Custos será a ferramenta que o gestor de custos irá utilizar para recolher, armazenar, acumular (criar uma base histórica), organizar e tratar dos dados 
gerados pela empresa no que diz respeito à sua produção e, posteriormente, irá transformar esses dados em informações confiáveis e úteis.
Ao definirem por um Sistema de Custos, os gestores devem considerar quatro importantes pontos (FERREIRA, 2007): 
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Podemos classificar os Sistemas de Custeio em dois grandes grupos: Sistema de Custeio Tradicional e Sistema de Custeio Contemporâneo, ressaltando que, apesar 
do surgimento dos Sistemas Contemporâneos, os sistemas tradicionais de custeio continuam ainda sendo os mais utilizados pela maioria das empresas. 
Antes de iniciarmos a discussão dos sistemas, é importante a compreensão do que são os princípios e o que são métodos de custos: 
Um sistema de custos é composto por um princípio geral norteador e métodos de custeio. O princípio está relacionado à definição das informações mais adequadas 
às necessidades da empresa. Em geral, o princípio orienta a análise das parcelas de custos diretos e indiretos que devem ser levadas em consideração (MARTINS, 
1995). 
Segundo Bornia (2002, p. 53), os princípios de custeio estão ligados aos objetivos dos sistemas de custos, onde estão relacionados aos objetivos da contabilidade de 
custos, sendo eles: a avaliação de estoques, o auxílio ao controle e a tomada de decisões. 
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Figura 1 - Métodos e Sistemas de Custeio 
Fonte: adaptada de Ferreira (2007) 
Os princípios são definidos como a forma de alocação dos custos de produção de um produto ou serviço, englobam tanto os custos variáveis, diretamente 
proporcionais à oferta dos bens ou serviços, quanto os custos fixos, não diretamente alterados pelo aumento e redução da produção. 
A base fundamental dos princípios de custeio é composta por diversos conceitos, o que torna necessária a diferenciação entre custos e gastos de uma organização 
(KLIEMANN, 2004): 
Método 
Método consiste no processo aplicado por uma organização para alocar custos aos seus produtos ou serviços, os métodos de custeio tratam da parte operacional, ou 
seja, do processamento dos dados e informações. 
Para Santos (1999, p.78), método “é o critério utilizado, por uma unidade, para apropriar custos dos fatores de produção às entidades de objeto de acumulação de 
custos, definidos pelo método de acumulação de custos” 
Os princípios são definidos como a forma de alocação dos custos de produção de um produto ou serviço, englobam tanto os custos variáveis, diretamente 
proporcionais à oferta dos bens ou serviços, quanto os custos fixos, não se alteram diretamente pelo aumento e redução da produção. 
Diferentes de gastos ou despesas, os custos são aqueles valores dos bens e/ ou serviços consumidos eficientemente na produção de outros bens e/ou serviços 
(KLIEMANN NETO, 1990). 
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O conhecimento de conceitos relativos a custos é de grande importância para que esse tipo de informação possa ser usado nas decisões empresariais. As decisões, 
utilizando informações de custo, são fundamentais para a obtenção de um nível adequado de rentabilidade. A ausência de informação de custo ameaça a estabilidade 
econômico-financeira e o crescimento da empresa. Mesmo nas empresas com informações de custos a nível de produtos e atividades, a mesma ameaça existe, na 
medida que não se sabe analisar e tomar decisões com base nestes dados. 
Portanto, as decisões de produto, preço e redução de custos, importantes em qualquer empresa, dependem da existência de um controle de custos que permita 
analisar o comportamento destes, em todas as atividades da empresa. 
Fonte: http://www.portaleducacao.com.br/contabilidade/artigos/24878/a--importancia-do-sistema-de-custo-na-empresa#ixzz3A2iIvOFB
A literatura aponta três princípios estruturais de custeio: Custeio Variável, Custeio por Absorção Ideal e Custeio Padrão. Além de entendermos qual o conceito de 
cada um destes princípios, é necessário que compreendamos quando, como e para que essas informações devem ser usadas (KRAEMER, 1995). 
Para cada tipo de produto ou serviço haverá um sistema de custeio mais adequado ou mais indicado, pois, cada tipo de sistema e os seus métodos apresentam certas 
particularidades. Os gestores devem avaliar suas necessidades de informações, pois os critérios, em muitos casos, são subjetivos, ficando a cargo dos envolvidos 
determinarem o melhor sistema a se adotar. 
Talvez essa seja a missão mais difícil do gestor de custos: determinar qual o sistema ou método será empregado dentro da empresa, uma vez que não deve ser 
avaliado ou analisando somente daquele sistema que irá refletir melhor a realidade dentro da empresa, mas também aquele que irá suprir todas as necessidades de 
informações dos gestores com o melhor custo/benefício possível para a empresa. 
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SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTEIO 
Os Sistemas Tradicionais de Custeio são mais utilizados no cotidiano das empresas, pois apresentam conceitos e aplicação mais simples e facilmente aceitos, além de 
uma abundante literatura disponível. A seguir, estudaremos os principais métodos dos Sistemas Tradicionais de Custeio. 
Custeio por absorção 
Este método tem como princípio apropriar todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, à produção de determinado período. Nesse método são excluídas as 
despesas não ligadas à produção. 
Para Martins (2009), o Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados; todos os gastos relativos ao esforço de 
produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços realizados. 
Seu esquema de apuração segue as seguintes etapas (FERREIRA, 2007): 
De acordo com Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois os gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à administração, às 
vendas e aos financiamentos são consideradas despesas. 
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Apropriar todos os custos de produção: fixos, variáveis, diretos ou indiretos aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado como custo fará parte do custo da 
produção, as DESPESAS não devem ser apropriadas ao produto. 
Custeio variável ou direto 
Esse método apropria somente os custos variáveis à produção de determinado período. Os custos fixos são considerados débitos de conta de resultados. O método 
de custeio variável prevê uma apropriação de custo de caráter gerencial (MARTINS, 2009). 
Podemos destacar as seguintesvantagens do Custeio Direto: a eliminação das flutuações nos resultados decorrentes dos volumes de produção e vendas versus 
absorção de custos fixos do período; o conhecimento da Margem de Contribuição efetiva de cada produto ou linha de produto; a otimização dos resultados 
operacionais da empresa com base na identificação do mix mais adequado de vendas; a simplificação dos trabalhos de custos em face da eliminação das operações 
contábeis de rateio de custos fixos de produção (FERREIRA, 2007). 
Cálculo do custo variável: 
Custeio padrão 
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Neste método, os custos são apropriados estimando o quanto deveriam ser e não pelo seu valor real. O custo-padrão é estabelecido pela empresa como meta para 
seus produtos considerando suas características, quantidade e preços dos insumos. O custo-padrão pode ser, de acordo com Garrison e Noreen (2001): 
• Ideal: Custo definido pela Engenharia de Produção dentro das condições ideais (qualidade da matéria-prima, mão de obra etc.). 
• Estimado: Custo projetado com base na média de custos passados. 
• Corrente: custo projetado com base em estudos da eficiência da produção, considerando as deficiências existentes e que não podem ser sanadas em curto 
prazo. 
Para Ferreira (2007), este método auxilia na fixação dos padrões desejados de custos e orienta a empresa na solução das diferenças da sua comparação com o custo 
real. Pelo método, podemos também avaliar as variações de: 
• Matéria-Prima auxiliando no controle de desperdício; pode classificada em: variações de preço, quantidade ou variações mistas. 
• Mão de Obra Direta auxiliando no controle de eficiência através de dois fatores: o salário e o tempo. Para o estabelecimento dos padrões de mão de obra, primeiro 
devemos escolher um método de operação, considerando o estudo sobre os equipamentos, suas condições, disposição na fábrica (layout), transporte interno e 
abastecimento da linha de produção e estabelecendo o tempo de mão de obra para a fabricação de uma unidade ou de um lote. Essas informações são fornecidas 
pelo setor de engenharia ou fabricação e encaminhadas ao setor de custos, que estabelecerá o custo de mão de obra padrão para os produtos fabricados. 
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Com o levantamento do custo real de fabricação, é possível demonstrar a variação de taxa e variação de eficiência: 
A variação de taxa, segundo Ferreira (2007), demonstra a diferença entre o que a empresa previa pagar como salário-hora ao funcionário da produção e o que 
realmente está pago. 
TR = Taxa Salarial 
TP = Taxa salarial-padrão 
HR = Horas reais 
Já a variação da eficiência demonstra a diferença entre o tempo estipulado para a fabricação e o que realmente ocorreu. 
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TP = Taxa salarial-padrão 
HR = Horas reais 
HP = Horas padrão 
Para o levantamento do custo real de fabricação, deve-se levar em conta o tempo real de fabricação do item ou lote e o salário pago aos funcionários. 
A variação do Custo Indireto de Fabricação é um método de avaliação similar aos demais, porém com resultados pobres, pois é difícil encontrar uma base fixa que se 
relacione adequadamente aos Custos Indiretos de Fabricação. Calcula-se a taxa de absorção dos custos indiretos ao produto pela seguinte equação: 
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A Base de Volume pode ser o valor estimado de materiais, o valor estimado de mão de obra direta ou horas estimadas de máquinas. 
A comparação das variações de Custos Indiretos é: variações de orçamento, variação de volume e variação de eficiência (GARRISON; NOREEN, 2001): 
Método dos centros de custos ou RKW (reichskuratorium für wirtschaftlichkeit) 
O RKW é um sistema que opera em duas fases, sendo a primeira a divisão da empresa em centros de custos, que são definidos pela forma de organização, localização 
e homogeneidade (quanto mais homogêneo, melhor a distribuição). Nessa primeira fase, através de critérios de rateio, são alocados os custos aos centros definidos e, 
na segunda fase, são alocados os custos dos centros para os produtos. 
De acordo com a função, os centros de custos podem ser classificados em (FERREIRA, 2007): 
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Os custos são distribuídos em duas bases de rateio: bases de rateio primárias, dos custos para os centros de custos, e bases de rateio secundárias, dos centros 
chamados de apoio (vendas, auxiliares e administrativos) para os centros produtivos. 
As bases de rateio primárias mais utilizadas, segundo Bornia (1999), são: 
• Aluguéis base de rateio: área 
• Depreciação base de rateio: valor dos equipamentos 
• Materiais de Consumo base de rateio: requisições 
• Energia Elétrica base de rateio: potência instalada 
Algumas bases de rateio secundárias mais utilizadas, segundo Bornia (1999), são: 
• Compras base de rateio: requisições 
• Manutenção base de rateio: ordens de manutenção 
• Recursos Humanos base de rateio: número de empregados 
A sequência lógica para o rateio dos custos, segundo Bornia (1999), é: 
a) Dividir a empresa em centros de custos e distribuir os custos através de rateio para os centros de custos (base de rateio primária). 
b) Distribuir o custo dos centros chamados de apoio (vendas, auxiliares e administrativos) para os centros produtivos (base de rateio secundária). 
c) Alocar os custos dos centros aos produtos. 
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Quadro 1: Matriz de Custos RKW Fonte: Bornia (1999) 
Os Sistemas Tradicionais de Custeio, apesar de amplamente mais empregados no cotidiano das empresas, apresentam certas limitações, principalmente para 
empresas que apresentam novos negócios ou novas necessidades de informações. 
A globalização e concorrência desenfreada criaram nas empresas a necessidade de possuir o máximo de confiabilidade e assertividade na apuração dos custos dos 
produtos e serviços. 
Assim, a partir dos Sistemas Tradicionais de Custeio, começam a surgir novos sistemas a fim de saciar as novas demandas do mercado globalizado. 
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SISTEMAS CONTEMPORÂNEOS DE CUSTEIO 
Os Sistemas Contemporâneos de Custeio têm como base os sistemas tradicionais, mas surgiram da necessidade de as empresas apurarem, de forma mais eficaz e 
específica, os custos de seus produtos e serviços, uma vez que os antigos sistemas não tratavam de algumas particularidades e necessidades das novas empresas e 
novos negócios que surgiram com o passar dos tempos. A seguir, serão elencados os principais métodos dos Sistemas Contemporâneos de Custeio. 
Sistema ABC 
Segundo seus idealizadores, Cooper e Kaplan (1998, p.47), o ABC (Activity Based Costing), ou Custo Baseado em Atividades, é: 
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uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades, estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos, independente de 
fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos 
e serviços e de atendimento a mercado e clientes. 
Idealizado para eliminar as arbitrariedades dos critérios de rateio dos custos tradicionais, o custeio ABC visa ao levantamento e à análise dos custos das atividades 
que envolvem todo o processo da empresa, possibilitando assim que se avalie o custo/ benefício das atividades empresariais. 
O objetivo do custeio ABC não é somente reduzir custos, mas sim buscar e eliminar as causas das ineficiências. 
Por ser uma ferramenta de custeio voltada à gestão, o ABC busca proporcionar uma visão de utilização de recursos da empresa por atividade, objetivando assim 
eliminar as distorções dos sistemas tradicionais de custeio. 
Para a definição do custo unitário de cada atividade, o método utiliza o “cost drivers” ou geradores de custos, que é o evento ligado a uma ou mais atividades que 
provocam sua ocorrência. 
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Nos sistemas tradicionais, os custos são imputados aos departamentos e destes aos produtos. No ABC, os custos são imputados às atividades e destes aos produtos. 
Sendo assim, um dos principais aspectos do estudo ABC é o inventário do processo e sua decomposição em atividades. 
Segundo Cooper e Kaplan (1998), as atividades podem ser classificadas em quatro grupos: 
1. Unidade. 
2. Lote. 
3. Produto. 
4. Empresa. 
As três primeiras atividades são relacionadas à produção, portanto, passíveis de se encontrar um indutor de custo aceitável, já a atividade empresa determina o 
método que não deve ser atribuído diretamente ao produto. Nessa análise, se identificam, descrevem e avaliam as atividades que uma organização desenvolve e, 
segundo Ferreira (2007), devem produzir os seguintes outcomes: 
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A redução de custos pode ser conseguida da seguinte forma: 
Segundo Cooper e Kaplan (1998), algumas vantagens do ABC: 
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Método da unidade de esforço da produção (UEP) 
Em empresas mono produtoras (um só produto), o cálculo do custo é muito simplificado, bastando a divisão dos custos do período pelo total produzido para termos o 
seu custo unitário, porém, para empresas com um mix variado de produtos, a situação é mais complexa, não sendo simples determinar a produção do período, visto 
que os mesmos podem passar por diferentes processos produtivos. 
O método da UEP consiste em determinar uma medida comum, unificando todos os produtos e processos da empresa. Essa unificação da produção é a soma de todos 
os esforços de produção necessários para transformar a matéria-prima em produto acabado. 
Durante a Segunda Guerra Mundial, o Engenheiro Francês Georges Perin criou um método denominado GP para alocação de custos e controle, porém, após sua 
morte, esse método caiu no esquecimento. Um dos seus discípulos, chamado Franz Allora, modificou o método e denominou-o de UEP, que foi introduzido no Brasil 
no início da década de 60. Essa metodologia não foi aplicada até o ano de 1978, quando uma empresa de consultoria do Estado de Santa Catarina começou a aplicá-lo 
em várias empresas para as quais prestava serviço. 
No ano de 1986, uma equipe da Universidade Federal de Santa Catarina realizou um estudo do método, promovendo sua divulgação e aprimoramento. 
Fonte: Ferreira (2007) 
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As atividades produtivas da empresa diretamente envolvidas na fabricação do produto são chamadas de esforços de produção. As demais atividades não envolvidas 
diretamente na fabricação dos produtos são chamados esforços auxiliares. Pelo método, os esforços auxiliares são repassados aos esforços produtivos e, então, 
repassados ao produto. 
A fábrica é divida em centros ou postos operativos caracterizados por operações homogêneas, cuja característica é a semelhança de processo em todos os produtos 
que passam pelo “posto, podendo, contudo, diferir no seu tempo de passagem. 
A capacidade de cada posto em gerar esforços de produção é denominada de potencial produtivo. A medida desse potencial é definida pela razão UEP/h. 
Para a determinação desse esforço, são definidos para cada posto índices de custos, obtendo-se o custo-hora, representando o dispêndio de insumos de cada posto 
operativo (excetuando matéria-prima e despesas). 
Define-se então o produto base, podendo ser um dos produtos do mix da empresa, uma combinação de produtos ou até um produto fictício. Bornia (1999) sugere o 
emprego dos tempos médios de passagem dos produtos pelos postos operativos como produto base. 
Com os tempos de passagem do produto base e o custo-hora determinados, é calculado o custo do produto-base em unidades monetárias ($), podendo então ser 
encontrado o potencial produtivo através da divisão do custo-hora pelo custo-base. 
A determinação dos equivalentes dos produtos se dá pelo somatório do produto em todos os postos, que absorverá os esforços de produção de acordo com seu 
tempo de passagem pelos postos de operação. 
Segundo Bornia (1999), dentre as possíveis aplicação da UEP, se destacam: 
a) Mensuração da Produção (como se ela fosse mono produtora).
 b) Cálculo dos Custos de transformação: 
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c) Cálculo de Medidas de Desempenho: 
• Eficiência = produção real / capacidade normal 
• Eficácia = produção real / capacidade utilizada 
• Produtividade = produção real / horas trabalhadas 
Throughput Accounting (contabilidade do ganho) 
Criada pelo físico israelense Elyahu M. Goldratt na década de 80, a Teoria das Restrições (TOC) parte do pressuposto que todo sistema possui pelo menos uma 
restrição e que esta limita o desempenho da empresa. Para melhorar sua performance, a empresa deve identificar as suas restrições e explorá-las em curto prazo, 
encontrando formas de ultrapassar essas restrições (FERREIRA, 2007). 
Com base nas ideias da TOC, originou-se a denominada Throughput Accounting, ou Contabilidade do Ganho, a qual centra-se em três medidas de performance 
organizacional (BORNIA, 1999): 
Portanto, segundo Bornia (1999), a empresa deverá aumentar o throughput, minimizar as existências e reduzir os custos operacionais. Goldratt é um dos maiores 
críticos da Contabilidade de Custos, chamando-a de obsoleta e a considera um desastre à empresa. 
No entanto, a TOC utiliza-se do princípio do custeio variável, e o ganho do produto nada mais é que a Margem de Contribuição. A contabilidade da TOC, 
resumidamente, aplica o método de custeio variável (excluindo a MOD) para a tomada de decisão (FERREIRA, 2007). 
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Custo Alvo (Target Cost) 
Sistema de custo utilizado pelos japoneses para a administração dos lucros futuros da empresa. 
O sistema consiste em estabelecer um custo-alvo para o produto, estimando um preço de venda e dele subtraindo a margem de lucro desejadapela empresa. 
Projetase o produto para que possa ser fabricado com um custo que ofereça as qualidades e funcionalidades desejadas pelos clientes. 
Segundo Bornia (1999), as etapas do custeio-alvo são: 
1. Custeio Orientado pelo Mercado: 
Nesta etapa, são analisados o mercado, as necessidades e desejos do cliente e o quanto estão dispostos a pagar pelo produto. É a determinação dos custos 
admissíveis (Preço de venda pretendido – margem de lucro), seguindo as seguintes fases: 
2. Custeio Alvo do Produto: 
Nesta etapa, são transmitidos aos projetistas os custos admissíveis, que concentrarão suas atividades na concretização desses custos, seguindo as seguintes fases: 
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3. Custeio Alvo dos Componentes 
Nesta etapa, os custos são distribuídos entre seus componentes e são divididos com os fornecedores, seguindo as seguintes fases: 
Esse método baseia-se no fato de que as grandes reduções de custo de um produto podem ser feitas em seu projeto através da gestão de custos nessa fase do ciclo de 
vida. 
Custeio pela margem de contribuição 
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O Sistema de Custeio pela Margem de Contribuição se apóia em duas fontes de informação: O Demonstrativo Gerencial de Resultados e a Ficha Técnica do Produto. 
O Demonstrativo Gerencial de Resultados informa os custos ocorridos no período e a Margem de Contribuição que servirá, conforme a metodologia desse sistema, 
como critério de rateio dos Custos Fixos. E a Ficha Técnica do Produto aponta a matéria-prima utilizada na fabricação do item produzido e comercializado pela 
empresa no período. 
O método de custeio pela Margem de Contribuição segue o princípio de que o item de maior contribuição tem maior capacidade de assimilar e diluir o custo fixo da 
empresa nos seus produtos. 
Segundo Ferreira (2007), a Margem de Contribuição proporciona: 
Exemplo de rateio do custo fixo pelo método da margem de contribuição: 
1ª Etapa – Calcular a Margem de Contribuição do Item (MCI) 
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Para o cálculo da Margem de Contribuição do Item é necessário calcular seu custo variável de venda e seu custo variável de produção obtidos no Demonstrativo 
Gerencial de Resultados, conforme exemplo: 
Custo Fixo Total da Empresa: R$ 17.000,00 
Custo Variável de Vendas (CVV): 17% 
Custo Variável de Produção (CVP): 8% (*) 
Margem de Contribuição Total da Empresa (MCT): R$ 35.000,00 
Matéria-prima do produto: R$ 60,00
Giro Médio do item: 200 pçs/mês 
(*) É deduzido do CVP o Custo da Mercadoria Vendida, que corresponde à matéria-prima total utilizada nos itens faturados 
Cálculo da Margem de Contribuição do item 
Preço Venda: R$ 100,00 (praticado pela empresa) 
Matéria-Prima: R$ 60,00 (informado pela Ficha Técnica) 
Custo Variável de Vendas (CVV) = 17% 
CVV = Preço de venda x % CVV 
CVV = 100,00 x 17,0% 
CVV = R$ 17,00 
CVP = Preço de venda x % CVP 
CVP = 100,00 x 8% 
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CVP = R$ 8,00 
Calculando a Margem de Contribuição em percentual (MC%) do item: 
MC ( % ) = MCI (R$) / MCT(R$) x 100 
MCI ( % ) = (3.000,00 / 35.000,00) x 100 
MCI ( % ) = 8,57 % 
2ª Etapa – Rateio do Custo Fixo Unitário (CFU) 
Custo Fixo Unidade: R$ 17.000,00 
MC do Item: 8,57 % 
Giro do Item: 200 pçs/mês 
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Os Sistemas Contemporâneos de Custeios permitem a geração de informações individualizadas por produto, tornando assim as informações geradas mais confiáveis. 
Para o mundo globalizado em que nos encontramos, esse sistema de custeio permite uma tomada de decisão mais assertiva, ágil e direcionada por produto ou por 
seguimentos, eliminando possíveis falhas e más interpretações acerca do custo de cada produto ou serviço. 
Muitas empresas ainda utilizam método de apropriação de custo visando atender as necessidades legais (método de absorção), e outras procuram nos métodos de 
custeio subsídios para tomada de decisões. Na realidade, a escolha do método de custeio vai estar atrelada ao atendimento das necessidades imediatas da empresa. 
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