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TÉCNICAS AVANÇADAS DE ANÁLISE DE CUSTOS AULA 3 Profª. Neide Borscheid Mayer 2 CONVERSA INICIAL Olá! Seja bem-vindo à aula 3 da disciplina de Técnicas Avançadas de Análise de Custos. Nesta aula, continuaremos tratando do tema já iniciado na aula 2, que se refere ao custo-padrão, porém, o enfoque atual será especificamente na apuração e análise das variações na mão de obra direta e nos custos indiretos de produção (CIPs). Manteremos o foco na sua formação como analista e tomador de decisão, para que consiga, de fato, contribuir com as organizações visando melhores resultados econômicos e financeiros, bem como atingindo seus objetivos estratégicos. Bons estudos! CONTEXTUALIZANDO Diferentemente do que ocorre quando analisamos as variações de materiais diretos de fabricação, ao tratarmos de variações entre aquilo que havia sido previsto no custo-padrão da mão de obra direta e os custos indiretos de produção, a análise por unidade produzida pode trazer distorções, uma vez que são necessários direcionadores de custo (critérios de rateio) para efetuar essa alocação. Em virtude disso, é muito importante utilizar direcionadores que tenham alguma relação causa x real sobre o consumo do custo em análise. Por exemplo, quantidades de horas trabalhadas para a mão de obra direta. Uma vez que se definiu o direcionador mais adequado ao se analisarem as variações, o foco principal deve ser o da razão que levou à variação. Por esse motivo, as variações devem ser vistas sob os prismas de volume, custo e eficiência. E como se dá esse processo? São esses os pontos que veremos na sequência. TEMA 1 – CUSTO-PADRÃO: VARIAÇÃO DE MÃO DE OBRA DIRETA Como vimos na aula 2, quando analisamos as variações do custo-padrão em relação ao custo real dos materiais diretos, conseguimos identificar possíveis perdas no consumo dos materiais, ou, até mesmo, a elevação desproporcional dos preços em função de uma má negociação por parte da área responsável. 3 A análise de variação de mão de obra direta deve ser realizada de forma similar à dos materiais, sendo o foco principal o de analisar a eficiência por hora trabalhada (Bornia, 2010). Nesse sentido, o cálculo da diferença entre aquilo que havia sido projetado comparado ao custo real precisa considerar a origem da variação, ou seja, se foi na quantidade de horas despendidas no processo, no valor-hora (R$) gasto no período ou se houve uma variação mista, tanto em quantidade de horas quanto em valor-hora (R$) gasto. Para melhor compreensão, vamos utilizar novamente o esquema genérico apresentado por Padoveze (2010, p.418): Quadro 1 – Esquema genérico de variação Fonte: Padoveze, 2010. Sendo: A = Quantidade de Horas Real x Valor-Hora Real B = Quantidade de Horas Real x Valor-Hora Padrão C = Quantidade de Horas Padrão x Valor-Hora Padrão Vamos a um exemplo: digamos que determinada empresa apurou as seguintes informações ao término do período produtivo em análise: Quantidade de horas padrão estimadas para o período: 15.000 horas Valor-hora* padrão considerado para o período: R$ 4,50 Valor padrão total da MOD do período: R$ 67.500 Quantidade de horas realizadas no período: 15.500 horas Valor-hora* efetivamente gasta no período: R$ 4,00 Valor real total da MOD do período: R$ 62.000 A partir das informações apuradas, a empresa consegue efetuar a análise para identificar sua real origem: A = Quantidade de horas realizadas x Valor-hora Real A = 15.500 x R$ 4,00 A = R$ 62.000 B = Quantidade de horas realizadas x Valor-hora Padrão B = 15.500 x R$ 4,50 4 B = R$ 69.750 C = Quantidade de horas-padrão x Valor-hora Padrão C = 15.000 x R$ 4,50 C = R$ 67.500 Análise de Variação da taxa-horária: (A – B) = R$ 62.000 – R$ 69.750 (A – B) = – R$ 7.750 Análise de Variação da eficiência: (B – C) = R$ 69.750 – R$ 67.500 (B – C) = R$ 2.250 Variação FAVORÁVEL total = – R$ 7.750 + R$ 2.250 = – R$ 5.500. Nesse exemplo, tivemos uma variação mista favorável correspondente a R$ 5.500, ou seja, o gasto total foi inferior ao que havia sido previsto. Embora a mão de obra não tenha sido tão eficiente, essa empresa teve um custo em Reais por hora trabalhada inferior ao valor estimado. Você sabe calcular o valor-hora da MOD? Padoveze (2010, p. 409) estabelece que a “a base para construção dos padrões de mão de obra direta é o processo de fabricação”, ou seja, são consideradas as remunerações e encargos de toda a equipe ligada à produção. E o que devemos incluir nessa remuneração? A remuneração é composta pelo salário base dos colaboradores, além de todos os adicionais que porventura recebam, como horas extras, adicionais noturnos, de insalubridade etc. Já em relação aos encargos, consideram-se as obrigações com FGTS, INSS, férias, décimo terceiro salário, dentre outros. Por exemplo, digamos que a linha de produção de determinada empresa conte com três colaboradores, que trabalham 220 horas mensais, com custo de remuneração e encargos mensais apresentados no quadro a seguir: Quadro 2 – Custos de remuneração e encargos mensais 5 Para calcular a média do valor mensal da MOD, basta utilizar a soma de todas as remunerações e encargos dos três colaboradores e dividir por 3: Média MOD mensal = R$ 14.110 / 3 Média MOD mensal = R$ 4.703 No entanto, para que possamos confrontar o custo real da MOD com o que havia sido definido como padrão, é necessário apurar esse valor por hora. Para isso, basta dividir o valor médio mensal da MOD pela quantidade de horas trabalhadas no mês: Valor-hora da MOD = R$ 4.703 / 220 horas Valor-hora da MOD = R$ 21 A partir de agora, inicia-se a parte mais importante desse controle: analisar os motivos que geraram as variações identificadas para implementar melhorias no processo, ou mesmo no custo-padrão do restante dos períodos, caso se confirme essa necessidade. Quais são as possibilidades de origens das variações na MOD? Já percebemos que as variações podem ocorrer tanto na quantidade de horas despendidas para produção prevista quanto no valor-hora do salário do colaborador. Nesse sentido, Martins (2010, p.332) nos traz alguns exemplos que podem gerar tais variações: Aumento de salário-hora em função de determinação legal (encargos) ou por negociação com o sindicato da categoria (dissídio); Ineficiência de mão de obra ou uso de pessoal inadequado para determinada tarefa; Padrão de horas baseado em colaboradores com desempenho acima da média, tornando a meta geral inatingível. Esse autor diz, ainda, que da mesma forma como nas variações identificadas no consumo de materiais, para as variações identificadas na MOD, em algumas situações, serão viáveis medidas de correção e regularização, e, para outras, pode ser necessária a realização de adequação do custo-padrão para o exercício seguinte. 6 TEMA 2 – CUSTOS INDIRETOS, PRODUÇÃO (CIP): VARIAÇÃO TOTAL DOS CIP, VARIAÇÃO DO VOLUME DOS CIP, VARIAÇÃO NO CUSTO Vimos na aula 2 que os custos indiretos de produção são aqueles gastos ou consumidos na produção mas que não fazem parte do produto em si. Sabemos, ainda, que os custos indiretos podem ser fixos ou variáveis. Para alocação desses custos aos produtos utilizam-se critérios de rateio previamente definidos. Segundo Padroveze (2010, p.410), “sempre que possível deve-se evitar o uso de taxas baseadas em valores, uma vez que isso impede a correta mensuração das variações de quantidade que ocorrerão”. Ainda de acordo com o autor, é sempre importante ter uma relação causal entre o critério de rateio utilizado com o custo em si, por exemplo, horas-máquina trabalhadas, volume de produção etc. Para definição do custo-padrão dos CIP, seguindo na mesma linha do quevimos para os materiais diretos e para a MOD, calcularemos o custo por unidade, utilizando o volume como referência. Além disso, é importante destacar que, se a empresa utiliza como sistema de custeio o custo por absorção, a construção do custo-padrão deve ser tanto para os CIP variáveis quanto para os fixos. Martins (2010) alerta que, para essas empresas, o volume considerado, tanto para o custo-padrão quanto para o real, provocará alterações nos custos unitários em virtude dos CIP fixos e que “haverá uma diferença causada pela oscilação nos custos em si”. Para ficar mais claro esse entendimento, vamos a um exemplo. Digamos que determinada empresa utiliza o sistema de custeio por absorção e apresenta as seguintes informações dos CIP para determinado período: Custo-padrão dos CIPs variáveis*: R$ 55 por unidade produzida. Custo-padrão dos CIPs fixos**: R$ 250.000 Volume-padrão de produção: 100.000 unidades Considerações: *Como os custos variáveis variam proporcionalmente ao volume de produção, é possível a apuração do custo por unidade produzida. ** Os custos fixos não variam proporcionalmente ao volume de produção, por isso serão rateados considerando o volume de produção do período. Assim, mencionamos que podem interferir significativamente no custo unitário do produto. 7 Vamos realizar o cálculo do custo-padrão dos CIPs de acordo com as informações apresentadas no exemplo: Primeiramente, devemos calcular o valor total dos CIPs variáveis do período, para isso, basta multiplicar o volume de produção, pelo custo indireto variável unitário já fornecido no exemplo: CIP variável padrão total = R$ 55 x 100.000 unid CIP variável padrão total = R$ 5.500.000 Agora, basta somar os CIPs padrões fixos e variáveis totais e dividir o resultado pelo volume de produção padrão: Custo-padrão CIP unitário = (R$ 5.500.00 + R$ 250.000) / 100.000 unid Custo-padrão CIP unitário = R$ 57,50 Da mesma forma, precisamos apurar os CIPs reais no período para que possamos efetuar a análise das variações: Custo real do CIP total = R$ 5.800.000 Volume de produção real = 95.000 unidades Custo real CIP unitário = R$ 5.800.000 / 95.000 Custo real CIP unitário = R$ 61,05 Para que possamos identificar a origem dessa variação, que pode ser mista, de volume ou de preço, utilizamos a mesma equação já abordada para os demais tipos de custos: A = Quantidade Real x Preço Real A = R$ 5.800.000 B = Quantidade Real x Preço-Padrão B = 95.000 un x R$ 57,50 B = R$ 5.462.500 C = Quantidade-padrão x Preço-padrão C = R$ 5.750.000 Análise de Variação de preço: (A – B) = R$ 5.800.000 – R$ 5.462.500 (A – B) = R$ 337.500 Análise de Variação em função do volume de produção: (B – C) = R$ 5.462.500 – R$ 5.750.000 (B – C) = – R$ 287.500 Podemos concluir, com nosso exemplo, que tivemos uma variação Desfavorável Mista, uma vez que parte da variação desfavorável teve sua 8 origem em função do gasto em R$ e, ao mesmo tempo, essa empresa teve uma volume de produção no período inferior ao que havia sido previsto. Em outras palavras, houve uma ineficiência na gestão de custos, porque se produziu menos do que havia sido previsto e com um CIP maior do que necessário para o volume produzido. Sempre que, ao analisarmos a variação do custo-padrão x custo real dos CIPs, em virtude da inclusão dos custos indiretos fixos, de acordo com Padoveze (2010, p.419), “Se o volume real for maior do que o volume escolhido como padrão, a taxa unitária no custo do produto é menor: se o volume real acontecer em menor quantidade, a taxa unitária atribuída ao custo será maior”. TEMA 3 – VARIAÇÃO DA DEFICIÊNCIA, COMPARAÇÃO ENTRE VARIAÇÕES MÚLTIPLICAS E ANÁLISE DETALHADA DAS VARIAÇÕES DE CUSTO No exemplo desenvolvido no tema anterior, utilizamos o volume de produção tanto para apurar o custo unitário dos CIPs variáveis quanto dos fixos. Porém, quando tratamos de custos variáveis, outros direcionadores de custo podem ser mais eficientes, como é o caso de horas-máquina e volume de consumo de matéria-prima. Essa forma de apuração dos custos unitários trará um resultado mais preciso daquilo que se entende como variação oriunda da eficiência de produção e da variação que ocorreu em função de custo propriamente dito. Para melhor compreensão, vamos utilizar as mesmas informações do exemplo desenvolvido no tema anterior, alterando, somente, o direcionador de custos utilizado para os custos indiretos variáveis. Custo-padrão dos CIPs variáveis: R$ 55 por hora-máquina. Custo-padrão dos CIPs fixos: R$ 250.000 Volume-padrão de produção: 100.000 unidades equivalentes a 100.000 horas-máquina no período. O custo-padrão unitário em nosso exemplo ficaria, então: (100.000 unidades por período x 1 hora-máquina por unidade x R$ 55 por hora-máquina) + R$ 250.000 = R$ 5.500.000 + R$ 250.000 = R$ 5.750.000 Agora, dividimos o total dos CIPs padrão pelo volume de produção, que ficaria: R$ 5.750.000 / 100.000 = R$ 57,50 9 O resultado do nosso exemplo ficou igual ao anterior, porque consideramos 1 hora-máquina por unidade produzida, Suponhamos, agora, que os dados dos CIPs reais sejam equivalentes aos apresentados a seguir: Custo real dos CIPs variáveis: R$ 58,42 por hora-máquina. Custo real dos CIPs fixos: R$ 250.000 Volume de produção real = 95.000 unidades Total de unidades de horas-máquina necessárias para essa produção = 104.500 O custo real unitário em nosso exemplo ficaria, então: (95.000 unidades por período x 1 hora-máquina por unidade x R$ 58,42 por hora-máquina) + R$ 250.000 = R$ 5.549.900 + R$ 250.000 = R$ 5.799.900 Dividindo o total dos CIPs pelo volume de produção para apuração do CIP unitário: Custo real CIP unitário = R$ 5.799.900 / 95.000 Custo real CIP unitário = R$ 61,05 Nesse exemplo, constatamos que a empresa teve um desempenho ineficiente, porque não conseguiu produzir uma unidade a cada hora-máquina trabalhada. Em outras palavras, a produção foi 10% menor em unidades do que havia sido previsto pelo custo-padrão [(104.500 horas-máquina utilizadas – 95.000 horas-máquina previstas) / 95.000 horas-máquina previstas = 0,10 ou 10%)]. Por esse motivo é que se faz necessária a apuração da variação que se refere à eficiência daquilo que está relacionado ao custo. Levando em consideração essa ineficiência, o CIP unitário real ficaria: (95.000 unidades por período x (104.500 horas-máquina utilizadas / 95.000 unidades produzidas) x R$ 58,42 por hora-máquina) + R$ 250.000 = R$ 6.104.890 + R$ 250.000 = R$ 6.354.890 Custo real CIP unitário = R$ 6.354.890 / 95.000 Custo real CIP unitário = R$ 66,89 Para produzir 95.000 unidades, o custo unitário deveria ter sido o de R$ 61,05, porém, utilizando uma quantidade maior de horas-máquina, o custo ficou em R$ 66,89. A separação entre eficiência e custo, segundo Martins (2010, p. 339), “só pode ser usada quando é possível fazer algum tipo de relacionamento entre 10 produção e esforço para a produção e quando os custos indiretos variáveis guardem relação com esse esforço”. Outro aspecto importante que precisamos destacar é que, até o momento, consideramos em nossos exemplos somente os valores totais dos CIPs, mas quando se trata de análise para tomada de decisão, levando a um plano de ação assertivo para correção das variações identificadas, a análise precisa considerar cada um dos gastos ou custos individualmente. Para exemplificar, vamos adaptar o caso utilizado por Martins (2010, p. 339), como segue: Quadro 3 – Custo indireto de produção padrão Fonte: Martins, 2010. No quadro apresentado, é possível verificar que os CIPs estão separados em variáveis e fixos e que há tipos de custos que são parte variáveis e parte fixos. Assim como analisamos as variações em nossos exemplos anteriores, para a análise das diferenças por tipo de gasto tambémdevemos confrontar os gastos reais com aqueles que haviam sido previstos pelo padrão. Quadro 4 – Custo indireto de produção real Fonte: Martins, 2010. 11 Em nosso exemplo, não foram identificadas variações em relação aos custos fixos. Em virtude disso, focaremos nossa análise somente nos CIPs variáveis e utilizaremos as mesmas quantidades de produção consideradas no exemplo anterior, ou seja: Quantidade Padrão: 100.000 unidades Quantidade Real: 95.000 unidades Quadro 5 – Análise das variações de custo e eficiência por item Como você pode constatar na imagem com a análise das variações, por mais que a variação derivada no custo tenha se mostrado favorável na maioria dos itens que compõem os CIPs variáveis, ao analisar a eficiência, há uma situação desfavorável em todos os itens, decorrentes de uma produção inferior do que havia sido previsto, sendo o impacto mais significativo em virtude do consumo de energia elétrica. A abertura da análise de cada item dependerá da importância desse item sobre o custo total, e cabe à área responsável definir esse nível de abertura e análise. TEMA 4 – ALTERNATIVAS NO CÁLCULO DE VARIAÇÃO DOS CIP E ANÁLISE DETALHADA DAS VARIAÇÕES DE EFICIÊNCIA E DO VOLUME O método de análise que detalhamos até o momento pode ser utilizado independentemente do tipo de controle contábil realizado. Mas, para as empresas que escolhem contabilizar o custo padrão, há uma forma alternativa de controle das variações, esse modelo é tratado por Martins (2010) e o detalharemos a seguir. O primeiro passo para esse tipo de análise seria o de apropriar o custo das unidades efetivamente produzidas ao custo unitário padrão (exemplo adaptado de Martins (2010, p.340): CIP padrão aplicado: 95.000 unid. X R$ 55,00 = R$ 5.225.000 12 Na sequência, é necessário ajustar o custo-padrão, levando em consideração a eficiência, ou seja, o valor por horas-máquina: CIP padrão ajustado ao nível real = (95.000 unidades por período x 1 hora-máquina por unidade x R$ 58,42 por hora-máquina) = R$ 5.549.900 A partir dessas duas informações, é possível realizar o cálculo da variação decorrente do volume de produção, como demonstramos: Variação de volume = CIP padrão aplicado – CIP padrão ajustado ao nível real Variação de volume = R$ 5.225.000 – R$ 5.549.900 Variação de volume = – R$ 324.900 O próximo passo é ajustar o custo padrão à produção em horas-máquinas realmente consumidas: CIP ajustado a eficiência real = 95.000 unidades por período x (104.500 horas-máquina utilizadas / 95.000 unidades produzidas) x R$ 58,42 por hora- máquina) = R$ 6.104.890 Levando em consideração o valor obtido do CIP padrão ajustado ao nível real e do CIP ajustado à eficiência real, conseguimos identificar a variação decorrente da eficiência propriamente dita, como segue: Variação de Eficiência = R$ 5.549.900 – R$ 6.104.890 Variação de Eficiência = – R$ 554.900 Da mesma forma como demonstramos nos exemplos do método de análise das diferenças anterior, essas variações também poderiam ser abertas de forma a analisar a variação em cada uma dos itens que compõem o CIP total e, assim, ter maior assertividade na tomada de decisão em relação aos pontos que precisam ser corrigidos ou tratados. As duas formas de apuração e análise das variações dos custos-padrão para os custos reais são válidas. O que determinará qual método a ser empregado é a estrutura de contabilização e controle de custos já implementada na empresa. TEMA 5 – CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A VARIAÇÃO DOS CIP Como já destacamos ao longo dos temas em que abordamos as análises das variações do custo-padrão em relação ao custo realmente incorrido, os esforços de apuração das diferenças somente serão válidos caso se adotem medidas de correção dos principais pontos identificados. 13 Nesse sentido, é importante destacar que, no tratamento e na análise das diferenças, devem ser respeitadas as características qualitativas fundamentais de relevância e materialidade das informações contábeis, o que Padoveze (2010) chama de enfoque na administração por exceção ou administração por relevância, ou seja, deve-se atuar naquelas variações que são, de fato, relevantes e que precisam de uma gestão mais assertiva, afinal, trabalha-se sempre com uma escassez de recursos e tempo e que, portanto, devem ser corretamente empregados. Agora você deve estar se questionando: como classificar a informação como relevante e material? Para responder a essa pergunta, vamos utilizar o próprio conceito apresentado no Pronunciamento conceitual básico (R1) - CPC 00: Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários e é considerada material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida (misstating) puder influenciar decisões que os usuários tomam com base na informação contábil-financeira acerca de entidade específica que reporta a informação. Vamos exemplificar uma situação. Digamos que nossa empresa apurou um valor total de CIPs no período correspondente a R$ 1.000.000 e, nesse total, há um material que teve uma variação de 130% maior do que o previsto, mas que correspondia a R$ 100. Por mais que olhando exclusivamente para o item específico percentualmente a variação tenha sido grande, dentro do todo o valor o gasto do item era de 0,01%, não sendo necessário um esforço para tratamento e tomada de decisão. Outro aspecto que também não pode ser negligenciado é de que tratar as variações significa trabalhar na razão pela qual se obteve diferenças entre os custos previstos e aqueles efetivamente realizados. Vamos apresentar alguns exemplos de fatores que podem gerar variações: Variações de volume: crise no país que levou a uma demanda maior dos produtos, paradas de produção não programadas decorrentes de falhas nos equipamentos ou quedas de energia elétrica, matéria-prima de má qualidade que gerou uma quantidade maior de refugos etc. Variações de eficiência: treinamento inadequado da equipe, férias de colaboradores importantes do processo, mudança de sistemas ou processo, dentre outros. 14 Variações de custo: aumento ou redução do valor dos materiais decorrentes de compras em moeda estrangeira ou mesmo devido ao processo inflacionário, consumo maior de água ou energia elétrica por haver equipamentos desregulados, trocas de fornecedores etc. O importante em todo esse processo é a utilização do custo-padrão como uma ferramenta de controle e gestão dos custos de produção de maneira a permitir a organização a atingir seus objetivos estratégicos. TROCANDO IDEIAS Você conhece os diferentes tipos de sistemas de custeio que podem ser utilizados nas organizações? O artigo do link apresentado a seguir, mostra, de uma forma muito simples e direta, as variações de alguns dos sistemas utilizados pelas organizações, seus pontos fortes e fracos. Disponível em: <http://blog.wk.com.br/metodos-de-custeio-por-absorcao-variavel-abc-e-uep/>. A partir da leitura desse artigo, discuta com seus colegas sobre de que forma a utilização dos diferentes tipos de sistema de custeio interferirão na análise das variações dos CIPs padrão x real das organizações. NA PRÁTICA Suponhamos que você seja a pessoa responsável pelo tratamento das variações identificadas entre os custos padrão e real da empresa que utilizamos como exemplo ao longo da nossa aula. Analise as razões pelas quais foram geradas as principais diferenças e apresente ações que poderiam ser implementadas para mitigação e correção dos desvios, a partir das informações disponibilizadas no quadro a seguir: Quadro 6 – Análise das variações de custo e eficiência por item 15 Quantidade Padrão: 100.000 unidades Quantidade Real: 95.000 unidades Informações coletadas das razões das principaisvariações: Ocorreram quedas de energia que levaram a uma parada de produção de 4 horas no mês. A empresa trocou o fornecedor responsável pela realização da manutenção dos equipamentos, que, além de cobrar um valor menor pelas peças e serviços prestados, conseguiu calibrar as máquinas de forma a conseguir uma eficiência maior na sua utilização. Fornecedor do material indireto utilizado para realização do acabamento do produto (lixas) aumentou o preço em função de seu concorrente no Estado não estar mais atuando no segmento. FINALIZANDO Ao longo desta aula, abordamos as formas de análise das variações do custo-padrão x real em relação à mão de obra direta empregada e dos custos indiretos de produção. Além disso, constatamos que as variações podem ser decorrentes de diferentes pontos, como volume, custo e eficiência, e que, por esse motivo, a análise precisa ser realizada sob esses três enfoques para que se consiga uma efetividade maior na implementação de medidas de correção que se fizerem necessárias, no processo produtivo ou no custo utilizado como padrão ou referência. Quando se trata especificamente da análise dos CIPs, podem ser utilizados dois métodos, respeitando o nível de controle de cada organização. Um leva em consideração as informações gerenciais em controles paralelos e o outro considera a contabilização do custo-padrão. Independentemente da forma que se decidir por utilizar, a energia principal deve ser gasta no tratamento adequado das variações relevantes e materiais constatadas, ou seja, trabalhando na razão principal que levou à diferença daquilo que havia sido previsto para o período. 16 REFERÊNCIAS BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010. CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento conceitual básico (R1) – CPC 00. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf>. Acesso em: 13 mar. 2018. DRUCKER, P. HSM Management. São Paulo, n. 54, ano 10, v.1, jan.-fev. 2006. Disponível em: <https://xa.yimg.com/kq/groups/19601098/1694503891/.../Entre Vista+Peter+Drucker.pdf>. Acesso em: 30 out. 2017. FRANCISCHETTI, C. E.; PADOVEZE, C. L.; FARAH, O. E. Porque e como calcular a inflação interna da empresa. Disponível em: <http://www.redalyc.org/html/2737/273720539003/>. Acesso em: 13 nov. 2017. MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Altas, 2010. MECCA, M. S.; F., T. de F. M. et al. Utilização do custo padrão como ferramenta de auxílio aos gestores na tomada de decisão. Disponível em: <https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/view/4031/4032>. Acesso em: 19 mar. 2018. MONZO, M.; PAGNANI, E. M. Custo padrão e sua relação com a gestão estratégica de custos. Disponível em: <http://eco.unne.edu.ar/contabilidad/costos/VIIIcongreso/193.doc>. Acesso em: 19 mar. 2018. O QUE são custos diretos e indiretos de produção? Indústria Hoje, 16 nov. 2014. Disponível em: <https://www.industriahoje.com.br/o-que-sao-custos- diretos-e-indiretos-de-producao>. Acesso em: 10 abr. 2017. PADOVEZE, C. L. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. PEREZ JR., J. H.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão estratégica de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2008. SCHIER, C. U. da C. Gestão de custos. 2. ed. Curitiba: Ibpex, 2011. http://www.redalyc.org/html/2737/273720539003/
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