AULA 03 CONTABILIDADE DE CUSTOS - MÃO DE OBRA DIRETA

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CONTABILIDADE DE CUSTOS 
AULA 3 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Ivanildo Viana Moura
CONVERSA INICIAL 
Olá, aluno(a), tudo bem? Estamos entrando na nossa terceira aula de 
contabilidade de custos. Na aula de hoje, vamos nos aprofundar um pouco mais 
nesse assunto tão importante no contexto empresarial e aprender sobre um fator 
de custos que é fundamental para o processo produtivo, independente da 
atividade da empresa. Trata-se da mão de obra (MO). Nesta aula, vamos 
aprender sobre a MO e suas classificações, bem como os fatores que a 
compõem. Para tanto, trabalharemos os seguintes tópicos: 
 Separação entre mão de obra direta e indireta
 Apontamento da mão de obra direta
 Composição do custo de mão de obra direta
 Tempo não produtivo da mão de obra direta
 Outros gastos decorrentes da mão de obra
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os
exercícios. Lembre-se, a melhor maneira de aprender é praticando. 
Bons estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
A folha de pagamentos dos funcionários, dentro de uma empresa, pode 
ou não compor os custos dos produtos ou serviços. A distinção se dá com base 
no setor/departamento onde o tal funcionário está locado dentro da empresa. Por 
exemplo: caso se trate de uma indústria e o funcionário faça parte da produção, 
seu salário será tratado como custo, ou seja, será mão de obra da empresa. 
Caso esteja locado na área administrativa, seu salário será uma despesa para a 
empresa. 
Importante frisar que, muitas vezes, o funcionário não está fabricando ou 
trabalhando diretamente na fabricação de um determinado produto, mas mesmo 
assim, o seu salário pode ser parte dos custos, desde que esse funcionário 
esteja realizando algum trabalho que se relacione diretamente com a fábrica. 
TEMA 1 – SEPARAÇÃO ENTRE MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA 
A folha de pagamento configura-se num dos gastos mais significativos do 
setor produtivo, tornando este um elemento de destaque e merecedor de 
atenção quando se trata de análise de custos. Nesse sentido, é necessário fazer 
distinção entre folha de pagamento do setor produtivo e folha de pagamento do 
setor administrativo, pois a primeira se configura em custos, e a segunda, em 
despesas. Quando a folha de pagamento é tratada como custo, podemos 
classificá-la como mão de obra, pois diz respeito ao trabalho manual dos 
funcionários no processo produtivo, tanto de produtos quanto de serviços. De 
acordo com Koliver (2008), a mão de obra representa um fator de grande 
importância na formação dos custos da maioria das empresas, principalmente 
no que tange aos custos indiretos. Segundo o autor, na maioria das atividades 
industriais, a mão de obra, juntamente com os materiais diretos, é de expressão 
determinante na formação dos custos dos produtos. 
Mas apenas fazer distinção entre despesa e custo na apropriação da folha 
de pagamento não é suficiente em contabilidade de custos. Conforme já foi 
estudado nas aulas anteriores, sabemos que é de grande importância a 
separação dos custos em diretos e indiretos, pois essa classificação diminui a 
subjetividade na alocação dos insumos aos produtos, aumentando a 
confiabilidade na correta apropriação deles. Nesse sentido, é importante que o 
profissional da área de custos saiba que, assim como os materiais, a mão de 
obra pode ser classificada de duas formas, sendo ela mão de obra direta (MOD) 
e mão de obra indireta (MOI). 
1.1 Mão de obra direta 
A mão de obra, para ser considerada direta, deve ser mensurada de forma 
que seja possível atribuir a cada produto o custo exato decorrente do trabalho 
despendido na sua elaboração. Nesse sentido, a mão de obra direta tem relação 
apenas com o pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, 
e ainda assim, deve haver uma forma de controle que possibilite a mensuração 
do tempo despendido e a identificação do funcionário que executou o trabalho, 
sem que haja a necessidade uma base de rateio para a apropriação (Bruni, 2010; 
Martins, 2010). 
Perceba que uma característica fundamental associada aos custos diretos 
é a sua mensuração, ou seja, a quantificação de consumo desses insumos por 
cada produto, de modo que seja possível alocar a quantidade exata consumida. 
A mesma coisa acontece com a mão de obra: somente podemos dizer que ela é 
direta quando é possível identificar o trabalhador que realizou o serviço e dizer 
 
 
exatamente quanto do seu tempo de trabalho foi despendido na elaboração do 
produto ou serviço, pois, conforme exposto por Martins (2010, p. 133), “se houver 
qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, 
desaparece a característica de direta”. 
Exemplo de mão de obra direta: A indústria de calçados Ox Leather 
produz três tipos de produtos e mantém os operários locados em cada linha em 
separado, não podendo eles realizar atividades fora do seu setor. Dagoberto é 
funcionário da linha da linha do produto A e, por conta disso, o seu salário é 
classificado como custo de mão de obra direta. 
Figura 1 – Representação da mão de obra direta 
 
 
Essa é a forma mais fácil de identificação da MOD, tendo o funcionário 
trabalhado em tempo integral somente na linha de um produto e não havendo 
tempo ocioso de trabalho. De acordo com Bruni (2010, p. 140), os materiais 
diretos são o primeiro componente dos custos, ao passo que “a mão de obra 
direta ou, simplesmente, MOD consiste no segundo grande componente de 
custos contábeis. Corresponde aos esforços produtivos das equipes 
relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados”. 
1.2 Mão de obra indireta 
Quando se tem um mesmo funcionário executando serviços em várias 
linhas de produção sem a possibilidade de medição de tempo despendido em 
cada um deles, temos a configuração da mão de obra indireta (MOI). A MOI 
passa a existir no momento em que a empresa não consegue controlar o tempo 
que cada produto consome da mão de obra operária durante o processo de 
 
PRODUTO A 
Dagoberto trabalha na fabricação de um produto apenas. 
fabricação e, dessa forma, a alocação desse custo só pode ser realizada por 
meio de uma base de rateio. Nesse contexto, assim como os demais custos 
indiretos, os custos com MOI devem ser apropriados aos produtos por meio de 
uma base de rateio. Na classificação da mão de obra indireta, o profissional de 
custos deve prestar atenção em alguns pontos, os quais determinam essa 
classificação. Nesse sentido, Martins (2010, p. 133) coloca alguns pontos: 
A mão de obra indireta poderia ser sempre subclassificada como, por 
exemplo: a) aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, 
ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas; 
b) aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto
grau de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos etc.
Quando falamos em operador ou supervisor de máquinas, só podemos
tratar a mão de obra como indireta se estiverem sendo elaborados
diversos produtos; se fosse produzido apenas um, logicamente seria
mão de obra direta dele.
Assim, observa-se a inexistência das características da MOD, que seriam 
a relação apenas com o pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em 
elaboração e uma forma de controle que possibilite a mensuração do tempo 
despendido e a identificação do funcionário que executou o trabalho, sem que 
haja a necessidade de uma base de rateio para a apropriação. Conforme exposto 
por Martins (2010), na MOI não existem essas características, por esse motivo, 
os produtos recebem sua carga relativa ao custo por base de estimativas. 
Complementarmente ao exposto por Martins (2010), Megliorini (2012, 
p. 37) expõe que:
A mão de obra direta pode trabalhar na fabricação do produto ou, 
temporariamente, executar outras atividades. Ela pode até mesmo ficar 
improdutiva por falta de energia elétrica e/ou de matéria-prima, por 
causa de umamáquina quebrada etc. No entanto, somente o tempo 
trabalhado e apontado no produto é considerado custo direto. O tempo 
em que os funcionários não trabalham nele constitui um custo que, 
para ser absorvido pela produção, deve ser agrupado nos custos 
indiretos de fabricação. 
Exemplo de mão de obra indireta: a indústria de calçados Ox Leather 
produz três tipos de produtos e mantém os operários locados em cada 
linha em separado, não podendo eles realizar atividades fora do seu 
setor. O Sr. Epaminondas é o supervisor geral da fábrica, supervisionando 
todas as linhas dos produtos. Por conta disso, o seu salário é classificado 
como custo de mão de obra indireta. 
Figura 2 – Representação da mão de obra indireta 
 
 
 
Geralmente, as bases de rateio da MOI são feitas por estimativas de 
tempo, mas podem ser feitas de outras formas também, sendo os critérios 
adotados de acordo com o julgamento do profissional de custos, geralmente 
aqueles que este acredita serem os mais apropriados. 
TEMA 2 – APONTAMENTO DA MÃO DE OBRA DIRETA 
Sabe-se que a folha de pagamento é calculada em horas e, geralmente, 
o funcionário recebe por 220 horas trabalhadas mensalmente, ou seja, podemos 
dizer que a mão de obra é um fator de custos mensurado em unidades de tempo. 
Conforme exposto anteriormente, quando não se tem controle sobre o tempo de 
trabalho dos funcionários em suas atividades (considerando que estes trabalhem 
em mais de uma linha de produtos), não se pode classificar a mão de obra como 
sendo direta. De acordo com Megliorini (2012, p. 37), “o custo que esses 
funcionários representam não pode ser tratado como custo direto sem que antes 
se analise seu trabalho e se exerça um controle sobre as horas trabalhadas”. 
Nesse sentido, a configuração da mão de obra em direta somente se dá quando 
a empresa faz algum tipo de medição, visando atribuir a cada produto o tempo 
exato de mão de obra despendido por cada funcionário no processo de 
fabricação. A essa medição damos o nome de apontamento de mão de obra 
direta. 
Quando trabalhamos com materiais diretos, vimos que uma forma de 
controla-los é por meio da requisição que deve ser utilizada para solicitação junto 
ao almoxarifado. Com a mão de obra, o processo é parecido. Os funcionários 
são requisitados a estarem presentes nas linhas que necessitam de seus 
 
PRODUTO B 
 
PRODUTO A 
 
PRODUTO C 
Epaminondas supervisiona todas as linhas de produção. 
 
 
trabalhos, e quando trabalham em mais de um produto, surge então a 
necessidade do apontamento da mão de obra. Esse processo é contextualizado 
por Bruni (2006, p. 93) da seguinte forma: 
À medida que a produção se desenvolve, os recursos vão sendo 
requisitados. Acontece a requisição também com a mão de obra. Os 
operários são chamados a intervir. Qualquer que seja o processo 
(manual, mecânico ou eletromecânico), o controle do emprego da mão 
de obra nas diversas atividades (produtos, setores auxiliares, serviços) 
é feito através do apontamento. O apontamento vai dizer-nos quanto 
tempo (ou em que atividade, apenas) determinado operário gastou na 
operação. No fim do dia (ou em outro momento qualquer, isso vai 
depender das necessidades de controle por parte da gerência), o 
apontador (homem ou máquina) soma as horas gastas de cada 
operário e as analisa, passando essas informações para um relatório 
que é enviado para a contabilidade de custos. 
Dessa forma, adotando-se esses controles e sendo possível mensurar o 
tempo exato da mão de obra despendido por cada funcionário em cada linha de 
produção, temos então a configuração da MOD. A forma de controle adotada 
pela empresa, independente de homem ou máquina, deve ser suficientemente 
eficiente para registrar todos os aspectos do processo que envolve o fator 
humano, pois somente dessa forma pode-se dizer que o custo apurado é 
classificado como MOD, podendo ser lançado diretamente como custo de cada 
unidade produzida e ser ativado em função de suas características de custo 
direto. Sobre esse aspecto, Leoni (2006, p. 84) atesta que “quando o 
apontamento define onde os operários trabalharam (em que produtos), o valor 
da mão de obra será considerado mão de obra direta e será debitado 
diretamente à conta estoque de produtos em processamento”. 
Deve-se considerar que, até mesmo dentro de uma única linha de 
produtos, é necessário fazer apontamentos, pois caso haja qualquer ociosidade 
de mão de obra, o tempo perdido não deve ser considerado como MOD. Em 
outros aspectos, de acordo com Leoni (2006), quando os operários trabalham 
em vários serviços ou produtos e não é possível identificar o consumidor do 
recurso de mão de obra, ou se trabalham na fábrica, como pessoal de 
manutenção de equipamentos, de limpeza, de supervisão e outros serviços 
dessa natureza, a contabilidade de custos considera a aplicação como MOI, 
sendo esses gastos considerados como custos indiretos de fabricação, devendo, 
dessa forma, ser apropriados a todos os produtos por meio de alguma forma de 
rateio. 
 
 
As formas de fazer apontamento de mão de obra podem ser estipuladas 
ou desenvolvidas pela própria empresa, utilizando-se alguma forma de controle. 
No entanto, atualmente existem softwares sofisticados que realizam todo o 
trabalho, muitas vezes sem mesmo a necessidade de um operador, bastando 
alguma forma de identificação do operário, tal como leitura de cartão ou mesmo 
identificação via impressão digital. Esse tipo de tecnologia torna o apontamento 
muito caro, e por esse motivo, a empresa acaba optando por metodologias mais 
simples, tais como controles manuais, preenchidos muitas vezes pelos próprios 
operários, em que conste principalmente a linha de produção, o nome do 
funcionário, horário de entrada, horário de saída e alguma eventualidade que 
tenha acarretado em ociosidade de mão de obra. 
TEMA 3 – COMPOSIÇÃO DO CUSTO DE MÃO DE OBRA DIRETA 
Embora os custos com MOD sejam baseados nas horas trabalhadas 
dentro de cada linha de produção, é importante ressaltar que esses gastos não 
se limitam apenas ao valor dos salários dos funcionários distribuído de acordo 
com as horas despendidas na fabricação de cada tipo de produto, pois existem 
outros fatores que devem ser considerados na apropriação desses custos. 
Nesse sentido, Leoni (2006, p. 93) enuncia que o cálculo da mão de obra deve 
levar em consideração fatores internos e externos, sendo os primeiros 
decorrentes das próprias atividades operacionais da empresa, ao passo que 
“como variáveis externas, estamos considerando as obrigações sociais e 
trabalhistas impostas pela legislação pertinente”. 
Complementarmente ao exposto, Megliorini (2012, p. 37) descreve que “a 
princípio, poderíamos pensar que o custo da mão de obra direta corresponde à 
valorização das horas apontadas nos produtos, tendo como base o salário-hora 
dos funcionários”. Mas, segundo o autor, se pensarmos dessa forma, estaremos 
desconsiderando os encargos sociais e trabalhistas gerados pela mão de obra. 
Nesse sentido, Bruni (2010, p. 140) afirma que “as análises de custos de mão e 
obra direta no Brasil devem considerar fundamentalmente os gastos associados 
aos encargos trabalhistas sociais, que incidem sobre as folhas de pagamento”. 
Mas se formos incluir todos esses fatores no custo da MOD, como 
poderíamos fazê-lo? Lembrando que a MOD é apropriada levando em 
consideração as horas despendidas por cada funcionário em uma linha de 
produção, Martins (2010) contextualiza que a melhor maneira é calcular o gasto 
 
 
anual da empresa com cada funcionário e dividi-lo pelo número de horas em que 
o empregado se encontra à sua disposição. Para isso, o autor propõe que seja 
computada a quantidade de horas que o funcionário se encontra efetivamente à 
disposição da empresa nesse período e apropriar o total de custos relativos à 
folha de pagamento (salários mais encargos sociais). Em seguida, poderá fazer 
a divisãodesses custos totais pela quantidade de horas totais do empregado 
para encontrar o custo unitário por hora. 
Salientamos que não é função da contabilidade de custos calcular salários 
e encargos trabalhistas, sendo esta uma responsabilidade do setor de recursos 
humanos da empresa. No entanto, a responsabilidade da contabilidade de 
custos diz respeito à apropriação desses valores aos produtos, analisando a 
forma de alocação dos valores, levando em conta suas classificações e 
características. Diante disso, vamos fazer algumas suposições, mas sem entrar 
no mérito do cálculo dos encargos sociais. 
Mas como calcular o total de horas em que o funcionário está disponível 
para a empresa? Vamos lá! Consideremos um ano normal (não bissexto) de 365 
dias. Não podemos considerar que o funcionário trabalhe todos esses dias, o 
ano inteiro, pois existem sábados, domingos, feriados, férias etc. Nesse sentido, 
precisamos saber exatamente quantos dias o funcionário realmente está 
disponível para trabalho, descontando os outros dias. Para tanto, vamos seguir 
o exemplo exposto por Martins (2010, p. 135), considerando que um determinado 
funcionário trabalhe com carga horária de 220 horas mensais (44 horas 
semanais), trabalhando 6 dias por semana. Supomos que, para saber o total de 
horas à disposição da empresa, vamos primeiro encontrar o total de dias à 
disposição e depois multiplicar pelo total de horas que o funcionário trabalha por 
dia (44 horas semanais/6 dias trabalhados na semana = 7,3333 horas diárias). 
Considerando como subtrações dos dias, supomos os repousos semanais 
remunerados, as férias, e os feriados. Nosso cálculo fica assim: 
Tabela 1 – Total de horas trabalhadas no ano 
 Número total de dias do ano 365 
(-) Repousos Semanais Remunerados (em dias) 48 
(-) Férias (em dias) 30 
(-) Feriados (em dias) 12 
(=) Número de dias à disposição 275 
Horas Semanais 44 
 
 
Horas Diárias em semana 6 dias 7,33333 
Número máximo de horas à disposição 2016,7 
Fonte: Elaborado com base em Martins, 2010, p. 135. 
Com base neste cálculo, sabemos agora que o funcionário fica 
aproximadamente 2.016,7 horas à disposição da empresa no período de um ano. 
Assim, os custos totais com folha de pagamento e encargos deverão ser 
distribuídos com base nesse tempo. Lembrando que, embora a empresa 
desconte do total de horas à sua disposição as férias, os repousos semanais e 
os feriados, estes também são remunerados e, portanto, fazem parte da MOD, 
assim como o 13º salário (Schier, 2013). Nesse sentido, continuando o exemplo 
exposto por Martins (2010), vamos considerar que o salário desse funcionário 
seja de R$ 2.200,00 mensais. Dessa forma, considerando que ele trabalha 220 
horas mensais, podemos dizer que a hora de trabalho fica em torno de R$10,00. 
Podemos então calcular a remuneração anual. 
Tabela 2 – Custo total com salários 
Valor da hora de trabalho R$ 10,00 
Salários (2,016,7 h x R$10,00) R$ 20.166,67 
Repousos Semanais (48 x 7,3333 = 352 h x R$10,00) R$ 3.520,00 
Férias (30 * 7,3333 * R$10,00) R$ 2.200,00 
Feriados (12 x 7,3333 x R$10,00) R$ 880,00 
13º Salários (220 x 10) R$ 2.200,00 
1/3 Sobre férias (1/3 x R$2.200,00) R$ 733,33 
Remuneração anual total do funcionário R$ 29.700,00 
Fonte: Elaborado com base em Martins, 2010, p. 136. 
Chegamos então ao valor total das remunerações do funcionário no 
período de um ano – mas o custo para a empresa não para por aí. Agora, pode-
se fazer a estimativa do total de encargos trabalhistas e salários, para dessa 
forma calcular o custo por hora da MOD. Quanto à apropriação desses custos 
com encargos, Bruni (2010, p. 141) expõe que “no Brasil, em decorrência dos 
altos níveis de encargos sociais, estes devem ser incorporados no custo horário 
da MOD de forma variável: quanto maior for a MOD, maiores são alguns 
encargos”. Essa apropriação dos encargos no sentido de custo variável, dá-se 
justamente pelo fato de que o total de encargos deve ser dividido pelo total de 
horas, e quanto mais horas se configurarem como variáveis, maior então será o 
valor dos encargos referentes a essas horas. Calculemos então os encargos, 
continuando o exemplo proposto por Martins (2010). 
Tabela 3 – Cálculo de encargos 
Previdência Social 20,00% 
 FGTS 8,00% 
 Seguro Acidente Trabalho SAT 3,00% 
 Salário Educação 2,50% 
 SESI ou SESC 1,50% 
 SENAI ou SENAC 1,00% 
 INCRA 0,20% 
 SEBRAE 0,60% 
Total de encargos incorridos 36,8% 
Fonte: Elaborado com base em Martins, 2010. 
Considerando os itens elencados como os encargos sociais, temos um 
total de 36,8% sobre as remunerações. Dessa forma, o impacto dos encargos 
sobre a folha de pagamento desse único funcionário será de: 
R$ 29.700,00 x 36,8% = R$ 10.929,60 
O custo total anual da empresa será a soma das remunerações com os 
encargos: 
R$ 29.700,00 + R$ 10.930,00 = R$ 40.629,60 
Dessa forma, tendo estimado o custo total, basta agora fazer a divisão 
desse valor pelo total de horas; assim estaremos estimando o custo por hora da 
MOD: 
R$ 40.629,60/2.016,7 horas = R$ 20,15 por hora 
Ressaltamos que, conforme exposto por Martins (2010), a incidência das 
alíquotas é apenas uma indicação de raciocínio utilizado como exemplo, mas 
não deve ser admitida como única e nem aceita sem o pessoal responsável da 
área. No mesmo sentido, Megliorini (2012) afirma que para aplicar esses cálculos 
numa empresa é necessário adequá-los à legislação trabalhista, previdenciária 
e tributária. 
Integram o custo de MOD os salários e encargos sociais. Os gastos com 
pessoal da área de produção da empresa industrial, envolvendo salários, 
encargos sociais, refeições e estadias, compreendem a mão de obra, que é o 
elemento básico do custo industrial (S. A. Crepaldi; G. S. Crepaldi, 2018, p. 98). 
A base para valorização dos custos de mão de obra direta deve incluir 
toda a remuneração dos trabalhadores mais os encargos sociais de caráter 
genérico. De modo geral, utiliza-se o critério de custo médio horário dos salários 
 
 
de cada departamento de produção ou da célula/atividade de processo por onde 
passa o produto nos centros de custos ou centros de acumulação por atividades. 
TEMA 4 – TEMPO NÃO PRODUTIVO DA MÃO DE OBRA DIRETA 
Sabemos que a mão de obra direta é um custo alocado aos produtos de 
forma variável, ou seja, quanto mais eu fabrico, mais mão de obra direta é 
utilizada nesse processo, e consequentemente maior o custo com esse insumo. 
Nesse sentido, podemos dizer que quando o funcionário trabalha somente numa 
linha de produto, toda a sua folha de pagamento é classificada como MOD? O 
que você acha? 
Conforme já visto nos temas anteriores, para que a mão de obra seja 
classificada como direta, deve haver uma forma de apontamento, e somente será 
diretamente apropriado ao produto aquele valor referente ao tempo que foi 
passível de medição e de identificação com o produto. Nesse caso, ao 
apropriarmos a folha de pagamento de um determinado funcionário como custo 
de mão de obra, temos que levar em conta não apenas o fato de ele trabalhar 
somente numa linha de produção, mas também verificar se todo o tempo em que 
ele esteve à disposição da empresa todas as suas horas foram utilizadas para a 
fabricação do produto, sem que tenha havido qualquer ociosidade de tempo 
durante o processo. Nas palavras de Bruni (2010, p. 145): 
 É importante observar que, embora a mão de obra direta seja tratada 
como variável – que está associada aos volumes produzidos – no 
Brasil, em função das restrições legais, os salários e encargos devem 
ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total 
com mão de obra e a mão de obra direta, alocada ao produto, 
representa a ociosidade ou perda do trabalho pago, porém, não 
utilizado – podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão 
de obra indireta. 
Conforme exposto pelo autor supracitado, entende-se que o salário como 
um todo é tratadocomo fixo. Isso significa que não podemos considerar a mão 
de obra de um funcionário como direta mesmo que ele trabalhe numa única linha 
de produção? Não! O sentido de “os salários e encargos devem ser considerados 
como fixos” é que esses gastos irão incorrer todos os meses, 
independentemente de haver produção ou não. Ou seja, se a empresa produzir, 
ela vai incorrer em pagamento de salários, mas uma parte ou a totalidade desse 
pagamento poderá ser classificada como MOD, e o que não se caracterizar como 
tal, deverá ser tratado como custo indireto. Se, por outro lado, por algum motivo 
 
 
a empresa deixar de produzir durante certo período, o salário dos seus 
funcionários deverá ser pago normalmente. Nesse caso, como não houve 
produção, será tratado como custo indireto, não podendo ser classificado como 
MOD. 
Eis a importância de controlar bem a mão de obra no processo produtivo, 
pois todos esses fatores impactam na apropriação dos custos dos produtos. A 
ociosidade é um fator que eleva o custo do produto e não agrega valor a ele, 
visto que, como indica o próprio termo utilizado, leva ao “desperdício” de mão de 
obra no processo produtivo. Imagine você o que acontece quando a empresa 
está pagando pela mão de obra ociosa. Ela terá que alocar esse custo ao produto 
e, consequentemente, estará pagando por um serviço não realizado, pois o 
funcionário não trabalhou no período de ociosidade, mas se ele estava à 
disposição da empresa, deverá receber por isso. Alguns exemplos de ociosidade 
de mão de obra são dados por Megliorini (2012, p. 47): 
O tempo ocioso corresponde às horas não trabalhadas em decorrência 
de motivos que fogem à normalidade da empresa, como falta de 
produção, greves ou acidentes que paralisem a produção. O custo 
correspondente a esse tempo deve ser tratado como custo do período, 
indo diretamente para o resultado do exercício. 
Conforme exposto pelo autor supracitado, a configuração da ociosidade 
da mão de obra se dá por diversos fatores, e a sua alocação aos produtos deve 
ser feita por meio de rateio. Ainda nas palavras de Megliorini (2012, p. 49), “as 
horas improdutivas não têm identificação direta com os produtos, mas seu custo 
deve ser apropriado a eles, nesse caso, de forma indireta”. 
Para contextualizar o cálculo da ociosidade da mão de obra, vamos dar 
um exemplo. Imagine que numa empresa trabalhe um determinado funcionário 
com carga horária de 220 horas mensais e salário de R$ 10,00 por hora. 
Suponha que, num determinado mês, esse funcionário tenha trabalhado nas 
linhas de produção de dois produtos, sendo 80 horas no produto A e 100 horas 
no produto B, e por motivo de quebra de equipamento, o restante das horas não 
foram trabalhadas, mas o funcionário esteve à disposição da empresa. Nesse 
caso, o funcionário trabalhou 180 horas na produção e 40 horas foram 
consideradas como ociosas. Nossa apropriação do custo de mão de obra ficaria 
da seguinte forma: 
Tabela 4 – Apropriação do custo de mão de obra 
 
 
Item Classificação Horas Valor 
Produto A MOD 80 R$ 800,00 
Produto B MOD 100 R$ 1.000,00 
Tempo ocioso MOI 40 R$ 400,00 
Custo total com mão de obra 220 R$ 2.200,00 
 
Esse valor de R$ 400,00 relacionado à MOI deverá ser alocado aos 
produtos por meio de uma base de rateio, a qual deverá ser estabelecida pelo 
profissional da área de custos por meio de critérios que busquem reduzir ao 
máximo a subjetividade dessa apropriação. De modo geral, a ociosidade 
aumenta os custos dos produtos e não agrega valor, visto que essas horas são 
perdidas – praticamente um desperdício de mão de obra. A apropriação é 
necessária, visto que o operário está diretamente relacionado à produção e, por 
conta disso, sua folha de pagamento é classificada como custo. Para uma maior 
eficiência nos processos produtivos e a diminuição dos custos, a empresa deve 
trabalhar no sentido de dizimar as prováveis causas da ociosidade de mão de 
obra, tais como falta de matéria-prima, quedas de energia elétrica, quebra de 
equipamentos, dentre outros. 
TEMA 5 – OUTROS GASTOS DECORRENTES DA MÃO DE OBRA 
Você já deve ter reparado que a maioria das empresas oferece alguns 
incentivos para seus funcionários, dos quais ela paga uma parte e o funcionário 
outra parte, ficando o maior gasto por conta da entidade. Diante disso, além de 
todos os custos que já mencionamos relacionados com mão de obra, temos que 
levar em conta esses incentivos oferecidos pela empresa aos funcionários, os 
quais, na maioria das vezes, são chamados de “benefícios”. 
Sobre esse fato, S. A. Crepaldi e G. S. Crepaldi (2018, p. 100) descrevem 
que “inúmeros outros gastos são arcados pela empresa como decorrência da 
mão de obra que utiliza: vestuário, alimentação, transporte, assistência médica, 
educação etc.”. Martins (2010) apresenta, além dos mencionados, os subsídios 
ao custo de restaurante e a concessão de cestas básicas ou vale-refeição. O 
autor classifica todos esses gastos como custos. 
Mas a questão é: se todos esses gastos são classificados como custos 
quando são benefícios fornecidos aos operários, como esses custos devem ser 
classificados, visto que a MO pode ser separada em direta e indireta? A forma 
de classificação deve ser muito bem analisada, pois, conforme já estudamos, a 
 
 
apropriação dos custos aos produtos deve dar-se de forma justa, pois pode 
impactar o seu preço de venda, e a empresa pode acabar por comprometer a 
sua competitividade caso não tenha eficiência nos processos operacionais. De 
acordo com Martins (2010, p. 142): 
Estes são normalmente muito mais de natureza fixa do que variável e 
geralmente não guardam estreita relação com os valores de salários 
pagos a cada empregado; por isso, tratá-los como parte do custo da 
Mão de Obra Direta não é o mais indicado. Devem ser debitados como 
parte integrante dos Custos Indiretos para rateio geral aos produtos. É 
claro que deverão também estar incluídos na hipótese de 
predeterminação de Taxa de Aplicação de CIP. 
Esses gastos costumam ser agrupados aos custos indiretos para rateio à 
produção (Megliorini, 2012, p. 47) 
No entanto, se fizermos uma análise mais a fundo, podemos verificar que 
os gastos decorrentes da mão de obra não se limitam aos benefícios oferecidos 
aos funcionários. De um modo geral, a empresa tem gastos com os funcionários 
desde a admissão até o desligamento deles, o que podemos chamar de ciclo de 
mão de obra. Então, na entrada dos funcionários a empresa tem gastos médicos 
com exames admissionais, programas de integração, treinamentos, entre outros. 
Nesse sentido, Bruni (2006, p. 93) enuncia que: 
Os quantitativos da mão de obra (direta ou indireta) deverão ser 
custeados. O cálculo tem que levar em consideração diversas 
variáveis; internas e externas. As variáveis internas são as medidas 
físicas, como as horas gastas em retrabalho, na manutenção dos 
equipamentos e a das instalações na preparação das máquinas, no 
controle de qualidade, nos diversos serviços, em treinamento, em 
trabalhos extraordinários, em trabalho noturno, tempo ocioso e no 
serviço médico, além dos salários de cada empregado. 
Bem, se considerarmos que a MOD só pode ser assim considerada 
quando pode ser medida por meio de apontamentos e, por conta disso, ela deve 
variar de acordo com a produção, então esses gastos não são custos diretos ou 
variáveis. Perceba, por exemplo, que dificilmente eles estão relacionados ao 
salário dos funcionários. 
Assim, podemos dizer que, para a apropriação dos custos com mão de 
obra, a empresa tem que levar em consideração não somente os salários – os 
quais saltam à vista como um custo incorrido – mas também todos os outros 
gastos em que a empresa incorre em decorrência dos funcionários que 
trabalham no setor produtivo, inclusive os gastos com benefícios oferecidos ao 
trabalhador. 
 
 
TROCANDO IDEIAS 
Conforme estudado, a distinção da folha de pagamentos dosfuncionários, 
dentro de uma empresa, é feita com base no setor/departamento onde o tal 
funcionário está locado dentro da empresa. Sabemos que, muitas vezes, o 
funcionário não está fabricando ou trabalhando diretamente na fabricação de um 
determinado produto, mas mesmo assim o seu salário pode ser parte dos custos, 
desde que esse funcionário esteja realizando algum trabalho que se relacione 
diretamente com a fábrica. 
Nesse sentido, pense na sua empresa e imagine quais os trabalhos 
realizados nela que se classificam como mão de obra direta e quais seriam mão 
de obra indireta. 
NA PRÁTICA 
1. Analise as assertivas a seguir, classificando-as como verdadeiras ou falsas: 
I. O salário de um funcionário que trabalha na linha de produção será sempre 
um custo variável. 
II. O salário de um funcionário que trabalha em mais de um produto jamais 
poderá ser classificado como mão de obra direta. 
III. O salário do pessoal da manutenção da parte fabril é classificado como 
custo. 
IV. O conceito de mão de obra direta também implica custo variável. 
V. A mão de obra só é direta quando é possível fazer apontamento das horas 
trabalhadas. 
Assinale a alternativa que apresenta a sequência correta: 
a. V, V, V, V, V 
b. V, F, V, F, V 
c. F, F, V, V, V 
d. V, F, V, V, F 
e. V, F, F, F, V 
2. Imagine que numa empresa trabalhe um determinado funcionário com carga 
horária de 220 horas mensais e salário de R$15,00 por hora. Suponha que, num 
determinado mês, esse funcionário tenha trabalhado nas linhas de produção de 
três produtos, sendo 60 horas no produto A, 70 horas no produto B, 60 no produto 
 
 
C, e por motivo de falta de matéria-prima, o restante das horas não foram 
trabalhadas, mas o funcionário esteve à disposição da empresa. 
Preencha a tabela a seguir, demonstrando o custo de MOD para cada produto e 
o custo de MOI a ser rateado posteriormente. 
Item Classificação Horas Valor 
 
 
 
 
Custo total com mão de obra 
FINALIZANDO 
Na aula de hoje, estudamos sobre os custos relacionados à mão de obra 
e, num primeiro momento, aprendemos a fazer a separação entre mão de obra 
direta e mão de obra indireta. Na sequência, vimos que, para que a mão de obra 
possa ser classificada como direta, é necessário que exista algum tipo de 
apontamento, ou seja, um controle que possa mensurar exatamente quanto do 
tempo do funcionário dentro da empresa foi utilizado no processo de fabricação 
de cada produto. Além disso, tratamos dos itens que compõem o custo da MOD 
e de como deve ser tratado o tempo ocioso relacionado à mão de obra. Por fim, 
vimos que existem outros gastos em que a empresa incorre em decorrência da 
mão de obra e a forma como eles devem ser tratados em contabilidade de 
custos. 
 
 
 
REFERÊNCIAS 
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modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
BRUNI, A. L. A administração de custos, preços e lucros: com aplicações na 
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orçamentos e custos industriais: fundamentos da gestão de custos e de 
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