Ct custos 6

Prévia do material em texto

CONTABILIDADE DE CUSTOS 
AULA 6 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Ivanildo Viana Moura 
 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Depois de todos os assuntos que vimos no decorrer da disciplina, vamos 
falar um pouco sobre as formas de custeamento. Trabalharemos então os 
seguintes tópicos: 
1. Custeamento por ordem; 
2. Custeamento por processos; 
3. Custeamento em ambientes de produção conjunta; 
4. Contabilidade de custos e o Pronunciamento CPC 16 – Estoques; 
5. Perdas na produção e administração da qualidade. 
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo 
os exercícios. Lembre-se: a melhor maneira de aprender é praticando. 
CONTEXTUALIZANDO 
Você já parou para pensar que as empresas podem trabalhar num 
mesmo ramo de atividade, mas oferecendo seu produto de forma diferente 
para os consumidores? 
De que forma? Bem, vamos pensar no seguinte contexto: uma indústria 
fabrica os mesmos produtos em série, todos padronizados e oferecidos a um 
público geral, que irá adquirir esses itens sem fazer exigências em relação a 
qualquer especificidade. Por outro lado, digamos que uma indústria do mesmo 
porte oferece o mesmo tipo de produto, mas com uma diferença: seus produtos 
são feitos sob encomenda. É o cliente que solicita as características que 
devem ter os bens que ele está adquirindo, e a empresa irá trabalhar para 
atender esse cliente. 
Também temos que levar em consideração o fato de que, algumas 
vezes, no processo de fabricação, uma mesma matéria-prima pode dar origem 
a vários produtos, e é necessário saber como tratar os custos relacionados a 
esses processos. Já havia pensado nisso? Vamos então agora entender um 
pouco mais sobre esse assunto. 
TEMA 1 – CUSTEAMENTO POR ORDEM 
Quando se fala em custeamento, entende-se a forma como a empresa 
irá contabilizar os seus custos, ou seja, a forma como ela irá tratar os gastos 
 
 
3 
incorridos no processo de fabricação. Nos temas vistos até o momento, 
falávamos de custos relacionados a indústrias de produtos padronizados, mas 
e quando estamos nos referindo à produção por ordem, como seria feita a 
alocação desses gastos? Para falar sobre isso, é importante que, antes, 
saibamos o que é o custeamento por ordem. Segundo Dubois, Kulpa e Souza 
(2009, p. 109): 
Neste sistema, cada produto é elaborado sob as especificações dos 
clientes, o que torna cada ordem de produção ou lote diferente dos 
demais. Na área de serviços isto é típico, pois cada um deles será 
realizado de acordo com as necessidades do cliente. [...] Para cada 
encomenda recebida dos clientes, abrir-se-á uma ordem de produção 
(ou de serviço), em que cada elemento do custo é acumulado 
separadamente, ou, ainda, sob as instruções específicas de produção 
ditadas pelo Departamento de Programação e Controle de Produção 
(PCP). 
Conforme contextualizado pelos autores supracitados, no sistema de 
ordem de produção, a empresa somente produz o que lhe é encomendado, ou 
seja, os clientes entram em contato e solicitam a produção de um determinado 
bem ou serviço de acordo com suas especificidades, devendo apresentar as 
características que foram solicitadas quando da contratação da empresa. De 
acordo com Martins (2010, p. 144), por esse método de custeamento “se 
produz atendendo encomendas dos clientes ou, então, produz também para 
venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não de 
forma contínua, já se terá incluído entre as de produção por ordem”. De acordo 
com o autor supracitado, “trabalham normalmente por ordem as indústrias 
pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indústrias de 
móveis, empresas de construção civil, confecção de moda por estação 
climática etc.” (Martins, 2010). 
De um modo geral, o que determina a forma como o produto será 
fabricado é a ordem de produção, a qual, de acordo com Dubois, Kulpa e 
Souza (2009, p. 109) “é um documento emitido que autoriza a fabricação e com 
ela dá-se o início da produção”. Complementarmente, Martins (2010, p. 145) 
explana de forma mais profunda sobre a ordem de produção, colocando esta 
como um primeiro objeto de custeio, da qual, posteriormente, os custos serão 
transferidos para os produtos: 
Na produção por ordem, os custos são acumulados numa conta 
específica para cada ordem ou encomenda. Essa conta só para de 
receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um 
período contábil e o produto estiver ainda em processamento, não há 
 
 
4 
encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na 
forma de bens em elaboração, no ativo; quando a ordem for 
encerrada, será transferida para estoque de produtos acabados ou 
para Custo dos Produtos vendidos, conforme a situação. 
Dessa forma, as ordens de produção são contas que, além de dar início 
à produção, também devem representar uma conta específica na qual os 
custos são alocados, sendo esses gastos todos aqueles que incorrerem 
durante o processo de fabricação. Conforme exposto por Dubois, Kulpa e 
Souza (2009, p. 109). 
Tais ordens de produção são emitidas para o início da execução da 
encomenda ou serviço. São necessárias para que a empresa consiga 
produzir com eficiência o que for designado, e ainda servirão de base 
para o custeio. O objetivo é a determinação do custo da OP, pois 
cada ordem de produção é um produto. Os estoques finais consistirão 
apenas naquelas encomendas que, mesmo prontas, ainda não foram 
entregues. Portanto, em princípio, não ocorrerão estoques a não ser 
pela razão mencionada. 
Nesse contexto, a forma de apropriação dos custos segue basicamente 
o mesmo método da departamentalização, com a diferença de que, no 
custeamento por ordem, quem primeiro recebe os custos são as ordens de 
produção. Sobre esse aspecto, Martins (2010) contextualiza que, primeiro, são 
apropriados os custos diretos em relação à ordem de produção, e, depois, os 
custos indiretos são alocados por meio de algum critério de rateio. 
Ocorre, no entanto, que, pelo fato de os produtos ou serviços serem 
oferecidos de forma diferenciada, de acordo com as especificações de cada 
cliente, os custos incorridos na sua fabricação também variam de cliente para 
cliente. Dessa forma, pode-se inferir que as exigências bem como certas 
características de cada cliente podem se transformar em variáveis que 
impactem no custo final do produto por ele encomendado. Como exemplo, 
temos o contexto de Megliorini (2012, p. 260), o qual menciona que: 
A localização de cada cliente, o tipo de embalagem utilizada, o 
tamanho do lote de embarque, a modalidade de transporte, a 
frequência de realização dos pedidos, o suporte pré e pós-vendas e a 
oportunidade no pagamento são apenas algumas variáveis que 
permitem considerar o custo de atendimento de cada cliente 
diferente. 
Uma vez que estamos falando de custos por encomenda, é importante 
ressaltar que a empresa ainda não tem o custo certo para negociar com o 
cliente. Por conta disso, pode-se dizer que, ao passar qualquer valor para os 
clientes, a empresa estará fazendo um orçamento, o qual, no contexto 
 
 
5 
empresarial, configura-se como um documento de projeção do que se espera 
acontecer, ou seja, no contexto do custeamento por ordem de produção, o 
orçamento passado ao cliente pode ser considerado como uma espécie de 
previsão de gastos que devem ser levados em conta na produção da 
encomenda. 
Nesse sentido, é importante conhecer os processos e manter registros 
de dados passados, pois eles servirão como base para previsões futuras. Com 
base nessas informações, a empresa poderá estabelecer o preço de venda do 
seu produto/serviço, bem como manter-se competitiva frente aos seus 
concorrentes, uma vez com a informação pode fornecer subsídios para que 
seja possível fazer boas negociações com seus clientes. Conforme exposto por 
Maher (2001, p. 122): 
O custeio por ordem é importante na precificação de produtos e no 
controlede custos. Clientes em potencial sempre solicitam 
orçamentos, e frequentemente realizam concorrências, para verificar 
quem contratarão para realizar o trabalho. Consequentemente, para 
ser competitivos e lucrativos, os fornecedores precisam ser capazes 
de estimar custos com certa precisão. Os administradores utilizam 
seu conhecimento sobre o custo dos trabalhos para estimar os custos 
de trabalhos futuros semelhantes. Boas estimativas de custos sobre 
trabalhos futuros ajudam os administradores a formular boas 
propostas, ao participar de concorrências. [...] Os administradores 
comparam os custos reais dos trabalhos com os custos estimados 
(também denominados custos orçados), para controlar custos. 
De modo geral, o custeio por ordem se apresenta como uma forma de 
se estimarem custos quando se fala de precificação por encomenda, uma vez 
que não se tem o custo exato do produto que ainda não foi elaborado. Outro 
ponto a ser destacado é o fato de que o cliente tem a possibilidade de 
aumentar ou diminuir os custos dos seus produtos, uma vez que esses custos 
irão incorrer de acordo com as exigências em relação à qualidade dos 
materiais e características gerais de sua encomenda. 
TEMA 2 – CUSTEAMENTO POR PROCESSOS 
Quando a empresa trabalha com produtos padronizados, os quais não 
são fabricados por meio de ordens de produção e não atendem a 
especificações de um determinado cliente em particular, dizemos que ela 
trabalha na forma de produção contínua, ou custeamento por processo. 
Diferentemente do que acontece na produção por ordem, em que os custos 
são primeiro alocados à ordem de produção para posteriormente serem 
 
 
6 
distribuídos aos produtos, na produção contínua “a apuração dos custos visa 
principalmente a identificação do custo por departamento ou centro de custo, 
apurando o valor dos bens ou serviços consumidos em cada centro de 
atividade durante um período considerado” (Stark, 2007, p. 243). 
Diante dessa característica de produtos padronizados, o custeamento 
por processo segue a linha de distribuição dos custos de forma igualitária, pois 
não existe o fator “características individuais dos produtos” gerados por conta 
de exigências dos clientes, uma vez que a empresa tem como consumidor o 
público em geral, nenhum em específico. Dessa forma, esse método de 
custeamento pode ser descrito da seguinte forma: 
Este sistema é aplicável quando a atividade se constitui em 
industrializar diversos bens que são virtualmente iguais, feitos 
segundo especificações que o fabricante acredita serem do desejo do 
mercado. Por esta razão, a produção é contínua. A sua aplicação 
cabe na produção em massa de produtos similares e que mantém 
homogeneidade no processo produtivo, como no caso de 
refrigerantes, alimentos enlatados, eletrodomésticos e outros. 
(Dubois; Kulpa; Souza, 2009, p. 115) 
Complementarmente ao exposto, Stark (2007, p. 243) afirma que “de 
maneira geral, o custeio por processo é utilizado como forma de mensuração 
dos estoques quando há produção contínua em massa de unidades 
semelhantes, em contraposição à produção de bens únicos ou sob medida”. 
Como exemplos mais comuns de produção contínua, Martins (2010) cita as 
indústrias de cimento, química e petroquímica, de petróleo, de álcool, de 
açúcar, automobilística (parte delas), de produtos alimentícios etc. 
As características da produção em massa, foco da produção contínua, 
possibilitam que os custos sejam alocados aos departamentos, justamente pelo 
fato de os produtos serem padronizados, não exigindo processamentos que 
demandem maiores gastos em decorrência de especificações dos clientes, 
como acontece na produção por ordem. No custeamento por processo, os 
produtos são fabricados e somente depois são colocados no mercado ficando à 
disposição de potenciais compradores, conforme contextualizado por Dubois, 
Kulpa e Souza (2009, p. 115). 
Nestes casos, a produção é feita para estoques à espera de vendas e 
o marketing trata de realçar-lhes as qualidades do mercado. Em 
geral, os produtos são elaborados em curto período. São de produção 
repetitiva, similares em esforços e recebem a mesma quantidade de 
recursos em um fluxo contínuo. Assim, é factível o objeto de 
apuração do custo de uma unidade produzida, por unidade de tempo. 
No custeio por processo, os custos não são atribuídos a cada 
 
 
7 
unidade isoladamente. São alocados à produção total, procurando 
obter os valores médios dos custos unitários. 
Em relação a esses fatores elencados pelos autores supracitados, um 
item em especial deve ser considerado: a questão dos valores médios dos 
custos unitários. Sabendo-se que algumas unidades têm seu processamento 
iniciado num período e finalizado em outro, a contabilidade de custos, com o 
auxílio da engenharia da produção, deverá apurar esse fato para a alocação 
correta dos custos desses itens em processamento, para saber quanto dos 
custos devem ser atribuídos a um período e quanto pertence ao outro período. 
Dessa forma, trabalha-se com equivalentes de produção. 
2.1 Equivalente de produção 
Conforme dito anteriormente, é comum na produção contínua debitar os 
custos de materiais aos departamentos onde foram utilizados, para depois 
serem apropriados às linhas; isso se deve à necessidade, muitas vezes, de se 
saber os custos por departamento para efeito de controle. No entanto, deve 
haver a preocupação com os problemas de atribuição de custos para efeito de 
avaliação contábil do produto elaborado (Martins, 2010). Nesse sentido, o 
problema da elaboração recai justamente no fato de que, ao encerrar um 
período, ou iniciar outro, pode ser que haja produtos dos quais algumas 
unidades tenham sido iniciadas e não terminadas, porém que já incorreram em 
alguns custos de processamento. Nesse caso, é necessário que se faça a 
apuração dos custos dessas unidades incorridos nos dois períodos, para uma 
correta alocação. Esse fato é contextualizado por Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 
132). 
Quando a empresa mantém uma produção contínua, desenvolvida 
em fases distintas, a apuração de custos pode ser feita por 
departamentos, mas, ao final de cada período, está sujeita à 
verificação do nível de acabamento de todos os produtos existentes 
em cada departamento ligado à produção. É a quanto equivalem em 
unidades acabadas os custos acumulados nas unidades que estão 
em processo. Quando ficam produtos em processo no final do 
período, é preciso determinar o estágio de fabricação (grau de 
acabamento) em que essas unidades se encontram para poder 
distribuir os CP entre as unidades concluídas e as que ficaram em 
processo. A avaliação da produção equivalente é feita pela 
Engenharia da Produção. 
 Dessa forma, chegamos ao conceito de equivalente de produção, 
o qual consiste em atribuir às unidades iniciadas, mas não terminadas num 
 
 
8 
determinado período, o custo relativo à sua transformação total, convertendo o 
percentual elaborado em unidades totalmente terminadas, ou seja, 
determinando a quantas unidades totalmente concluídas equivalem as 
unidades iniciadas, mas não terminadas. Conforme exposto por Crepaldi e 
Crepaldi (2018, p. 133) 
O conceito de produção equivalente ou equivalente de produção é 
utilizado quando a produção é contínua e, ao final do período, a 
indústria apresenta estoques de produtos acabados e estoques de 
produtos em processo ou em elaboração. A solução consiste em 
determinar o nível equivalente de produção dos produtos em 
elaboração para, a partir de então, estimar o custo médio dos 
produtos acabados. 
Para um melhor entendimento do método, vamos trabalhar com o 
exemplo de Martins (2010, p. 153). 
Suponhamos que uma determinada empresa elabore um único produto, 
disponibilizando os seguintes dados: 
 Custos de produção do Período (diretos e indiretos): R$ 5.000.000,00 
 Unidades produzidas: 20.000 (iniciadas e acabadas no período) 
O custo unitário será então a média R$ 5.000.000/20.000= R$ 
250,00/un. 
Suponhamos agora que, no período seguinte existam esses outros 
dados: 
 Custos de produção do período: R$ 5.544.000,00 
 Unidades iniciadas no período: 23.000 
 Unidades acabadas no período: 21.000 
 Unidades em elaboração no fim do período: 2.000 
As 2.000 unidades em elaboração receberam metade (50%) do 
processamento e, por esse motivo, não se podem dividir os custos de produção 
do período pelo total de unidades iniciadas, pois nem todas foram finalizadas e, 
por esse motivo, as não acabadas têm que receber somente o custo 
correspondente ao processamento que realmente receberam. O raciocínio 
então é o seguinte: 
As 21.000 unidades acabadas vão entrar no cálculo pelo valor integral. 
Como as 2.000 unidades não acabadas receberam metade do 
processamento, isso significa que, se fôssemos converter esse processamento 
em unidades acabadas, teríamos 2.000 x 0,5 = 1.000 unidades acabadas. 
 
 
9 
Dessa forma, o nosso equivalente total de produção ficaria: 
21.000 
+1.000 
22.000 
 
Assim, o cálculo do custo médio de cada unidade totalmente acabada 
ficaria: 
R$ 5.544.000,00 / 22.000 = R$ 252,00/un. 
Os R$ 5.544.000,00 serão distribuídos da seguinte forma: 
Produção acabada: 21.000 x R$ 252,00 R$ 5.292.000,00 
Produção em andamento: 2.000 x ½ x R$ 252,00 + R$ 252.000,00 
Total: R$ 5.544.000,00 
Continuando o exemplo, suponhamos agora que ocorra um terceiro 
período em que foram apuradas as seguintes informações: 
 Custos de produção do período: R$ 5.278.000,00 
 Unidades novas iniciadas: 20.500 
 Unidades em elaboração no final do período: 1.800, 1/3 acabadas 
 Unidades acabadas: 2.000 (iniciadas no 2º período) + 20.500 (iniciadas 
no 3º período) – 1.800 (não acabadas): 20.700 
Dessa forma, no fim do período temos 22.500 unidades trabalhadas 
(20.500 + 2.000), mas teremos que calcular o equivalente de produção. 
Trazendo as unidades não terminadas do 2º período para o terceiro, 
temos o equivalente a 1.000 unidades concluídas (2.000 x 0,5). 
Das 20.500 novas, 1.800 não foram acabadas; assim, foram iniciadas e 
terminadas no 3º período 18.700 unidades (20.500 -1.800). 
O que se gastou para fazer 1/3 das 1.800 unidades equivaleria, em 
termos de iniciadas e totalmente acabadas, a 600 unidades (1.800 x 1/3). 
Dessa forma, o nosso equivalente total de produção ficaria: 
 1.000 
 18.700 
+ 600 
 20.300 
Assim, o cálculo do custo médio de cada unidade totalmente acabada 
ficaria: 
 
 
10 
R$ 5.278.000,00 / 20.300 = R$ 260,00/un. 
A produção total acabada no período é igual a 20.700 unidades, sendo: 
2.000 unidades do 2º período que já tinham recebido R$ 252.000,00 de 
custos (2.000 x 0,5 x 252) + 1.000 x R$ 260,00 / unidade = R$ 512.000,00. 
18.700 unidades x R$260,00/unidade = R$ 4.862.000,00 
Total R$ 5.374.000,00 
Com base no exemplo, torna-se possível visualizar com mais facilidade 
a técnica utilizada em equivalência de produção. Assim como a alocação dos 
custos indiretos, na determinação da equivalência também existe subjetividade, 
visto que não é possível determinar com 100% de certeza em que grau 
exatamente cada produto recebeu processamento, mas é possível fazer uma 
estimativa que possibilite alocar parte dos custos ao período na qual elas foram 
iniciadas, e parte no período em que foram concluídas. 
TEMA 3 – CUSTEAMENTO EM AMBIENTES DE PRODUÇÃO CONJUNTA 
A questão do custeamento é um fator que exige dos profissionais da 
área de custos o máximo de atenção e controle no manuseio das informações 
geradas no decorrer dos processos, pois a complexidade na alocação dos 
custos tende a ser cada vez maior. Isso ocorre em decorrência dos processos 
possibilitados pelo uso cada vez maior de tecnologias que possibilitam 
flexibilidade de fatores na área produtiva. Pelo fato de produzir de forma 
padronizada e em massa, a produção contínua tende a sofrer mais com esse 
problema, e um fator em especial é a questão da produção conjunta. De acordo 
com Martins (2010, p. 162), a produção conjunta “é o aparecimento de diversos 
produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima, como é o caso do 
tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais da 
agroindústria”. 
Nesse contexto, os custos que incorrem em vários produtos têm sua 
origem numa mesma matéria-prima, da qual geralmente se extrai um produto 
principal com a parte mais nobre desse material, e com o restante se extrai um 
produto de menor qualidade. Têm-se então, a partir da mesma matéria prima, 
os coprodutos e subprodutos, conforme exposto a seguir: 
 
 
11 
Decorrem de um mesmo material diversos produtos conjuntos 
normalmente classificados em co-produtos e subprodutos. A 
produção conjunta não é uma característica própria somente da 
produção contínua; é apenas muito mais comum nesse tipo de 
empresa. Pode também ocorrer na produção por ordem em alguns 
tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por encomenda, 
onde, a partir de uma única tora, podem sair peças de diferentes 
qualidades, costaneiras, etc., que são também co-produtos ou 
subprodutos. (Martins, 2010, p. 162) 
Diante da necessidade de separação dos produtos oriundos de uma 
mesma matéria-prima, é necessário saber identificar os derivados, 
principalmente para saber quais deles é o mais nobre, pois essa classificação 
se faz importante tanto para contabilizar os custos quanto para a posterior 
venda desses itens. Nesse sentido, temos que “os coprodutos são os próprios 
produtos principais, só que assim chamados porque nascidos de uma mesma 
matéria-prima. São os que substancialmente respondem pelo faturamento da 
empresa” (Martins, 2010, p. 162). De acordo com o mesmo autor, “produtos de 
maior valor são os que recebem ou têm condições de receber maior custo”. Por 
outro lado, os subprodutos, à medida que são produzidos, têm seu valor líquido 
de realização considerado como redução do custo de elaboração dos produtos 
principais, mediante débito aos estoques e crédito aos custos de produção 
(Martins, 2010). 
3.1 Apropriação dos custos conjuntos aos produtos 
Uma vez que os coprodutos são os produtos principais da empresa, os 
de maior valor, e por esse motivo recebem maior custo, vamos fazer a 
apropriação dos custos conjuntos a eles, por meio do método do valor de 
mercado, o qual, segundo Martins (2010), é o mais utilizado na prática e tem 
como característica o fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos 
coprodutos. 
Para fazer a apropriação, vamos trabalhar com o exemplo proposto por 
Martins (2010, p. 164), o qual apresenta os seguintes dados: 
Matéria-prima processada 
 
 R$ 30.000.000,00 
Mão de outra e custos industriais 
 
 R$ 15.000.000,00 
Custos conjuntos totais 
 
 R$ 45.000.000,00 
 
 
12 
Quadro 1 – Dados dos coprodutos 
 
Fonte: Martins, 2010, p. 164. 
Uma vez que estamos trabalhando com o valor de mercado, a 
distribuição dos custos conjuntos é feita proporcionalmente à participação do 
coproduto na receita. 
Tabela 1 – Distribuição dos custos aos produtos 
Coproduto A = 
 R$ 22.000.000,00 
x R$ 45.000.000,00 
 
= 
 R$ 16.500.000,00 
 
 
 R$ 60.000.000,00 
 
 
 
 
 
Coproduto B = 
 R$ 20.000.000,00 
x R$ 45.000.000,00 
 
= 
 R$ 15.000.000,00 
 
 
 R$ 60.000.000,00 
 
 
 
 
 
Coproduto C = 
 R$ 18.000.000,00 
x R$ 45.000.000,00 
 
= 
 R$ 13.500.000,00 
 
 
 R$ 60.000.000,00 
 
 
 
 
 
Custo total = R$ 45.000.000,00 
Fonte: Martins, 2010, p. 164. 
Com base nesses resultados, teríamos os seguintes custos por quilo de 
produto: 
Tabela 2 – Custo unitário por quilo 
Coproduto A = 
 R$ 16.500.000,00 
x R$ 300,00 / kg55.000 
 
 
 
 
 
Coproduto B = 
 R$ 15.000.000,00 
x R$ 150,00 / kg 
 
 
100.000 
 
 
 
 
 
Coproduto C = 
 R$ 13.500.000,00 
x R$ 225,00 / kg 
 
 
60.000 
Fonte: Martins, 2010, p. 164. 
Conforme observado no exemplo, o método do valor de mercado é bem 
fácil de ser utilizado, e este apropria os custos aos produtos com base na sua 
participação na receita total obtida, fazendo a alocação de forma homogênea. 
 
 
13 
TEMA 4 – CONTABILIDADE DE CUSTOS E O PRONUNCIAMENTO CPC 16 – 
ESTOQUES 
A questão da apropriação dos custos tende a atender não somente à 
contabilidade gerencial, mas também à contabilidade societária, principalmente 
no que tange ao atendimento das leis, decretos e pronunciamentos. Nesse 
sentido, dada a convergência às normas internacionais de contabilidade, a 
contabilização dos estoques deve ser feita de acordo com o Pronunciamento 
Técnico CPC 16(R1), cujo texto diz o seguinte: 
O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil 
para os estoques. A questão fundamental na contabilização dos 
estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e 
mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam 
reconhecidas. Este Pronunciamento proporciona orientação sobre a 
determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu 
subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo 
qualquer redução ao valor realizável líquido. Também proporciona 
orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custos 
aos estoques. 
 
O CPC 16 determina a forma como as empresas devem fazer a 
contabilização de seus custos, quais fatores devem ser ativados como 
estoques e qual o momento de reconhecimento destes como despesa na 
demonstração de resultado do exercício (lembrando que, no contexto do CPC, 
reconhecimento como despesa em resultado diz respeito ao reconhecimento 
dos custos incorridos no processo produtivo como custos dos produtos 
vendidos (CPV) no resultado). 
Nesse sentido, no contexto do CPC, é determinada a forma como os 
estoques são formados, considerando as empresas de serviços, indústria e 
comércio. No contexto do comércio, segundo o CPC, “os estoques 
compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, 
mercadorias compradas por varejista para revenda ou terrenos e outros 
imóveis para revenda”. Para a indústria, o CPC determina que “os estoques 
também compreendem produtos acabados e produtos em processo de 
produção pela entidade e incluem matérias-primas e materiais, aguardando 
utilização no processo de produção”. O texto do pronunciamento apresenta 
alguns exemplos de itens a serem considerados como custos, sendo eles: 
componentes, embalagens e material de consumo. 
 
 
14 
Uma vez adquiridas as mercadorias ou os materiais, o CPC determina 
que, na mensuração dos estoques, esses itens devem ser mensurados pelo 
valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. Conforme já 
exposto anteriormente, a questão do registro do estoque pelo seu valor de 
custo de aquisição já é determinada pelo princípio do custo pelo valor original, 
tendo o CPC ressaltado esse princípio. No entanto, o CPC determina que, se o 
valor realizável líquido do estoque for menor que o custo de aquisição, deverá 
então esse estoque ser registrado por esse valor. “Valor realizável líquido é o 
preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos 
estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se 
concretizar a venda” (CPC 16, 2009). 
Na determinação do que da sua composição, “o valor de custo do 
estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem 
como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e 
localização atuais. Dessa forma, segundo o CPC, a determinação do que seria 
custo de aquisição, é dada a seguir: 
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, 
os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis 
junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio 
e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, 
materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros 
itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de 
aquisição. (CPC 16, 2009) 
Na mesma ordem, segue a composição do que seria classificado como 
custo de transformação, o qual, na sua grande maioria, é aplicado à empresa 
industrial: 
Os custos de transformação de estoques incluem os custos 
diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as 
linhas de produção, como pode ser o caso da mão de obra direta. 
Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de 
produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os 
materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção 
fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes 
independentemente do volume de produção, tais como a depreciação 
e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e 
equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos 
indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, 
ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como 
materiais indiretos e certos tipos de mão-de-obra indireta. (CPC 16, 
2009) 
De um modo geral, o pronunciamento técnico CPC 16 visa fazer com 
que as entidades façam o tratamento contábil de seus estoques de acordo com 
 
 
15 
as normas internacionais de contabilidade, atendendo dessa forma, ao que 
determina o fisco e a legislação do imposto de renda, bem como aos princípios 
contábeis aplicados a custos. 
TEMA 5 – PERDAS NA PRODUÇÃO E NA ADMINISTRAÇÃO DA 
QUALIDADE 
Conforme já mencionado nas nossas primeiras aulas, uma das funções 
da contabilidade de custos diz respeito ao controle, principalmente no que 
tange à busca de melhoria contínua dos processos, visando reduzir ou eliminar 
os desperdícios, pois esse é um dos pontos que mais impacta na eficiência 
operacional. A questão do desperdício é o que gera perdas no processo 
produtivo, tendo a empresa que arcar com esses gastos, o que leva à redução 
do seu resultado. 
Vários podem ser os fatores que favorecem os desperdícios. Nesse 
sentido, Maher (2001, p. 205) contextualiza que “a perda na produção ocorre 
porque as pessoas não se encontram bem treinadas, utilizam materiais de 
baixa qualidade ou trabalham com equipamentos defeituosos”. 
No contexto do autor supracitado, percebem-se vários problemas que 
levam às perdas operacionais, sendo eles, de um modo geral, problemas de 
gestão, pois todos os elencados podem ser resolvidos por meio de decisões 
administrativas, devendo os gestores analisarem se é viável resolver os 
problemas ou não. Conforme descrito por Maher (2001, p. 205): 
Os administradores deparam-se com os seguintes problemas 
principais, referentes a perdas na produção: 
 Identificação da existência do problema. 
 Análise da possibilidade de eliminação do problema. Muitas vezes 
a perda na produção pode ser reduzida com maior treinamento 
dos empregados. 
 Decisão se vale a pena eliminar a perda na produção. Por 
exemplo, a eliminação da perda compensa o gasto com 
treinamento dos empregados? 
Diante dos problemas elencados, cabe à administração determinar 
planos de ação para minimizar ou eliminar os problemas, mas isso somente 
será feito mediante uma análise de custo-benefício. Se acaso o custo para a 
resolução for maior que o benefício a ser alcançado, a decisão será de não 
eliminar os desperdícios, e os problemas continuarão. 
 
 
16 
Se as perdas na produção forem decorrentes de funcionários mal 
treinados, equipamentos defeituosos ou de materiais de baixa qualidade, a 
empresa então poderá chegar a outro tipo de problema, tornando a coisa ainda 
mais séria:a perda de clientes por insatisfação. Se, por acaso, o produto 
oferecido tiver uma baixa qualidade, seja por ter sido mal manuseado por 
funcionários destreinados, seja por ter sido processado por máquinas 
defeituosas, ou mesmo que tenham sido utilizados materiais de má qualidade 
no processo, o cliente não estará adquirindo um bom produto e, 
automaticamente, a sua satisfação será afetada, e um cliente insatisfeito deixa 
de comprar daquela empresa. 
Não existe melhor medida de satisfação de clientes que a qualidade. Se 
a qualidade dos produtos for boa, os clientes ficam satisfeitos e voltam a 
comprar da empresa. Se, por outro lado, a qualidade for ruim, os clientes ficam 
insatisfeitos e não compram mais da empresa. Para Maher (2001, p. 205): 
A qualidade tem-se tornado um fator cada vez mais importante na 
mensuração da satisfação do cliente. Quando compram produtos de 
baixa qualidade, os clientes muitas vezes mudam de marca. Baixa 
qualidade de produção implica não somente custo de perder clientes, 
mas também custos de materiais perdidos no processo de produção 
– as chamadas perdas na produção. Aperfeiçoamento da produção 
em seu início, a qualidade melhora e os custos caem, como resultado 
da eliminação ou redução de produtos defeituosos, em estágios 
posteriores. 
Diante do exposto, os gestores devem ter ciência de que a não correção 
das perdas no processo pode ter impacto ainda maior que os custos dessas 
perdas, visto que isso pode levar à perda de clientes, e esse fato pode levar a 
empresa a entrar em descontinuidade. 
Nesse sentido, a empresa deve considerar a possibilidade de corrigir os 
problemas e, de uma forma mais abrangente, fazer isso de forma contínua, 
investindo constantemente no aprimoramento de seus processos, e uma forma 
de fazer isso é por meio da “administração da qualidade total”, a qual se 
caracteriza por ser uma estratégia voltada para a prática da qualidade em 
todos os processos operacionais, visando entre outros fatores, à redução ou 
eliminação das perdas. Nas palavras de Maher (2001, p. 205): 
As companhias que implantam administração da qualidade total 
focalizam a atenção no conceito de aperfeiçoamento contínuo. O 
aperfeiçoamento contínuo é aplicável à produtos e suas 
características; cada faceta da cadeia de valor, inclusive o processo 
de produção, é continuamente aperfeiçoada. 
 
 
17 
Para a contabilidade de custos, a administração da qualidade pode ser 
uma boa aliada no aprimoramento dos processos, e a sua implantação poderia 
ser uma alternativa à redução dos custos e despesas operacionais e, mesmo 
que os gastos com sua implantação sejam considerados altos no curto prazo, 
os resultados podem ser satisfatórios no longo prazo, e a empresa poderia se 
destacar no seu setor de atuação frente aos concorrentes por oferecer 
produtos mais acessíveis, além de alcançar um maior número de clientes por 
oferecer produtos de qualidade. 
TROCANDO IDEIAS 
Nesta aula, vimos um pouco a respeito das perdas na produção e seus 
impactos nas atividades da empresa. Conforme estudado, a administração da 
qualidade é uma estratégia que pode ajudar a minimizar ou dizimar esse 
problema. Sabendo-se que existem alguns principais problemas que podem ser 
eliminados pela administração da qualidade, imagine a sua empresa, pense 
nos problemas que poderiam ser resolvidos por meio da administração da 
qualidade, lembrando que o foco principal dessa estratégia em contabilidade de 
custos é a eliminação das perdas. Entre no fórum e debata o assunto com seus 
colegas, compartilhe suas ideias e veja o que pensa seus pares sobre o 
assunto. 
NA PRÁTICA 
Com base no que foi exposto no decorrer desta aula, analise as 
assertivas a seguir: 
I. Os estoques também incluem matérias-primas e materiais, aguardando 
utilização no processo de produção. 
II. O custeamento por ordem é aplicável quando a atividade se constitui em 
industrializar diversos bens que são virtualmente iguais feitos segundo 
especificações que o fabricante acredita serem do desejo do mercado. 
III. O custeamento por processo é aplicável quando cada produto é elaborado 
sob as especificações dos clientes, o que torna cada ordem de produção ou 
lote diferente dos demais. 
IV. Os subprodutos são os próprios produtos principais, só que assim chamados 
porque nascidos de uma mesma matéria-prima. 
 
 
18 
V. As companhias que implantam administração da qualidade total focalizam a 
atenção no conceito de aperfeiçoamento contínuo. 
Assinale a alternativa correta: 
a. Estão corretas somente as assertivas I e IV. 
b. Estão corretas somente as assertivas I e V. 
c. Estão corretas somente as assertivas II, e V. 
d. Estão corretas somente as assertivas III e V. 
e. Todas as assertivas estão corretas. 
FINALIZANDO 
Nesta aula, vimos que existem diferentes tipos de empresas, as quais 
oferecem produtos de formas diversas, sendo elas as que produzem por 
encomenda e as que produzem de forma padronizada. As formas de 
custeamento são diferentes nessas duas formas de produção, sendo que na 
produção por encomenda, o custo é primeiramente atribuído à ordem e depois 
aos produtos; e na produção contínua, quem recebe os custos primeiro é o 
departamento, depois vai para os produtos. 
Vimos também que existem produtos que são derivados da mesma 
matéria-prima, a chamada produção conjunta, e esses produtos são 
classificados em coprodutos e subprodutos, sendo a apropriação dos custos 
feita de forma diferente. Por fim, chegamos ao ponto em que falamos do 
impacto das perdas nas atividades da empresa, e como a administração da 
qualidade pode ajudar na resolução desses problemas. 
 
 
 
 
19 
REFERÊNCIAS 
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas 
modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
BRUNI, A. L. A administração de custos, preços e lucros: com aplicações 
na HP12C e Excel. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
COSTA, R. P. da; FERREIRA, H. A. S.; SARAIVA JÚNIOR, A. F. Preços, 
orçamentos e custos industriais: fundamentos da gestão de custos e de 
preços industriais. Rio de Janeiro: Elsevier, Campus, 2010. 
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 16 (R1) – Estoques., 8 set. 
2009. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=47>. Acesso em: 7 jun. 2018. 
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 6. ed. São 
Paulo: Atlas, 2018. 
DUBOIS, A.; KULPA, L.; SOUZA, L. E. Gestão de custos e formação de 
preços. São Paulo: Atlas, 2009. 
HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Contabilidade de custos. 
2. 4. reimp. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010 
IUDICIBUS, S., et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo. Atlas, 
2010. 
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 
2006. 
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São 
Paulo: Atlas, 2001. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed., rev. e ampl. São Paulo: 
Pearson Prentice Hall, 2011. 
PADOVEZE, C. L. Contabilidade geral. 1. ed. Curitiba: InterSaberes, 2016. 
_____. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação 
contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
 
 
20 
SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gestão de custos: aplicações operacionais e 
estratégicas – exercícios resolvidos e propostos com utilização do EXCEL. 2. 
ed. São Paulo: Atlas, 2011. 
STARK, J. A. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson, 2007.