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Direito Penal - Apostila (49)

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Professor: Wagner Balera
Aula 1
Princípios e Noção de Plano
de Custeio
Direito Previdenciário - Custeio 
Coordenação: Dr. Wagner Ballera
01
"Proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, assim como a inclusão em qualquer sistema de processamento de dados. A 
violação do direito autoral é crime punido com prisão e multa (art. 184 do Código Penal), sem prejuízo da busca e apreensão do
material e indenizações patrimoniais e morais cabíveis (arts. 101 a 110 da lei 9.610/98 - Lei dos Direitos Autorais).”
www.r2direito.com.br
O sistema de seguridade social brasileiro se baseia em conjunto de princípios que possuem, entre si, 
certa hierarquia. 
A Igualdade.
Por força de decisão política - fundamental para a compreensão da novidade do sistema político/ 
jurídico instaurado em outubro de 1988 - o constituinte o assentou o princípio da igualdade no caput do art. 
5º da Lei das Leis. No terreno da seguridade social o objetivo da universalidade é congruente com o princípio 
da igualdade. Para a construção da isonomia, a seguridade social contribui com a universalização.
Por isso, dissemos em outra oportunidade que a universalidade da cobertura e do atendimento se 
constitui: "na específica dimensão do princípio da isonomia (garantia estatuída no art. 5º da Lei Maior), na 
Ordem Social. É a igual proteção para todos." (Cf. meu livro: "A Seguridade Social na Constituição de 1988", 
página 36)
De feito, existem duas relações que, em obediência aos preceitos garantidores da proteção social, se 
formam no universo jurídico. A primeira relação jurídica, destinada a constituir os fundos de proteção social, 
possui, no que concerne à empresa, natureza tributária. Já na segunda relação - a relação de seguridade 
social - cuja natureza é expressão de direitos públicos subjetivos à saúde, à previdência social e à assistência 
social - cabe ao Poder Público a qualidade de sujeito passivo (devedor). 
Acentuando o modo de ser do fenômeno contribuição, RUBENS GOMES DE SOUSA, que foi o 
responsável pela elaboração do atual Código Tributário Nacional explica que, essa modalidade de receita: 
"é um tributo cobrado de uns em beneficio direto de outros".
A proteção aos desempregados e o programa de desenvolvimento econômico que, nos termos do 
art. 239 da Constituição, serão financiados com recursos da seguridade social, deve ser custeada por toda 
a coletividade.
A empresa contribui, de maneira específica para esse programa por ter especial vantagem que, 
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todavia, não pode ser confundida com as conseqüências benéficas para toda a coletividade que decorrem 
da existência e das atividades que o mesmo programa implementa. 
GERALDO ATALIBA, em sua célebre obra "Hipótese de Incidência Tributária" exige, para a 
configuração da figura tributária da verdadeira contribuição, que se estabeleça correlação lógica entre os 
beneficiários e os contribuintes. E considera razoável: "entender constitucionalmente consentido que a lei 
exija contribuição ao industrial, em benefício do lazer, assistência social, educação, treinamento etc., do 
industriário." (citado, 5ª edição, Malheiros, p. 186).
Esse jurista formulou a denominada classificação jurídica dos tributos a partir do aspeto material da 
hipótese de incidência do tributo. A hipótese de incidência configura a norma tributária em seu plano 
abstrato, normativo. Pode ser observada a partir de diversos aspectos e o aspecto material é aquele que 
define o fato que dá origem ao tributo. Pois bem. Para ATALIBA o critério material revelará que o fato objeto 
da tributação está ou não vinculado a determinada atuação estatal.
Destarte, são tributos vinculados aqueles nos quais o aspecto material da hipótese de incidência se 
aproxima de uma atuação estatal, direta ou indiretamente relacionada com o contribuinte. Por seu turno, os 
tributos não-vinculados definem no aspecto material da hipótese um fato qualquer, alheio a certa atuação 
estatal relacionada com o contribuinte. Aceita essa classificação jurídica, os impostos se enquadram na 
categoria dos tributos não vinculados enquanto que as taxas e as contribuições pertencem ao grupo dos 
tributos vinculados.
A classificação de GERALDO ATALIBA, para melhor distinguir os tributos vinculados (taxas e 
contribuições) explica que o modo pelo qual a vinculação à atuação estatal se relaciona com o contribuinte 
pode se dar de modo direto (quando se trate de taxas) ou indireto (no caso das contribuições).
Como acentua RUBENS GOMES DE SOUSA, a vinculação existente entre a atuação do Estado e o 
contribuinte se estabelece indiretamente, como reflexo da especial vantagem que significa, para as empresas 
e para a comunidade no seu todo considerada, a institucionalização e o funcionamento eficiente dos 
programas de proteção social.
De fato, há uma vinculação entre a atuação estatal (consistente nas prestações de saúde, de 
"Proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, assim como a inclusão em qualquer sistema de processamento de dados. A 
violação do direito autoral é crime punido com prisão e multa (art. 184 do Código Penal), sem prejuízo da busca e apreensão do
material e indenizações patrimoniais e morais cabíveis (arts. 101 a 110 da lei 9.610/98 - Lei dos Direitos Autorais).”
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"Proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, assim como a inclusão em qualquer sistema de processamento de dados. A 
violação do direito autoral é crime punido com prisão e multa (art. 184 do Código Penal), sem prejuízo da busca e apreensão do
material e indenizações patrimoniais e morais cabíveis (arts. 101 a 110 da lei 9.610/98 - Lei dos Direitos Autorais).”
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previdência social e de assistência social) e os contribuintes (trabalhadores, empregadores e demais atores 
sociais). Esse nexo pode ser estabelecido, igualmente, entre a proteção social e a produção das empresas.
Pensemos objetivamente que, quanto maior proteção o Poder Publico oferece aos obreiros, e aos 
seus dependentes, tanto mais os mesmos se dedicam - com tranqüilidade - às atividades produtivas, 
beneficiando aos próprios trabalhadores e às empresas. Indiscutíveis as vantagens, indiretas que advém 
para a empresa, da existência dos programas sociais.
Parte do resultado da produção da empresa (cuja representação numeral é o faturamento), sofre a 
incidência das contribuições instituídas pela referida Lei Complementar n. 7, de 1970 e, também, pela 
contribuição social criada, posteriormente, pela Lei Complementar n. 70, de 1991.
Outro aspecto que devemos levar em conta no estudo das contribuições é o da destinação do 
produto da arrecadação dessas espécies tributárias.
Cumpre lembrar que a destinação é instituto próprio da Ciência das Finanças. Na mecânica 
estrutural do orçamento público, que se reflete na contabilidade, os recursos para cada despesa devem ser 
alocados em determinado lugar. A destinação consiste na vinculação de certa receita a determinada 
despesa.
Há uma aparente contradição entre esse conceito e aquele que se acha estampado no art. 4º, inciso 
II, do Código Tributário Nacional. Melhor dizer, porém, que tal regramento elaborado em momento anterior 
ao da atual Constituição não se aplica às contribuições sociais. Deveras, GERALDO ATALIBA sublinhou que 
o destino das contribuições sociais se dá com a simples "invocação das finalidades constitucionalmente 
prestigiadas".
Portanto, todas as contribuições sociais só podem ser carreadas para certo fundo especial, definido 
na legislação, que detalhará os termos da figura contábil apta a configurar a movimentação dos recursos 
arrecadados para tais fins. Os Fundos especiais encontram definição precisa na norma geral de Direito 
Financeiro (Lei n. 4.320, de 1964).
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Os recursos capitalizados em tais fundos, bem assinala DUPEYROUX, se ajustam ao perfil 
keynesiano de política social e podem ser utilizados como mola propulsora dopleno emprego, objetivo 
constitucional da Ordem Econômica e Financeira (art. 170, da Lei das Leis).
A igualdade, princípio constitucional geral, se traduz na esfera do financiamento da seguridade 
social mediante essa adequada repartição dos encargos que a sociedade deve suportar para fazer face aos 
problemas sociais. Assim como todos serão beneficiados, direta ou indiretamente, pelas ações e serviços de 
saúde, previdência e assistência social, todos devem, igualmente, ter responsabilidades no financiamento de 
tais programas.
Equidade no custeio.
A fim de conferir expressão jurídica a um sem número de necessidades que reclamam proteção, a 
sociedade deve definir, claramente, quais os recursos financeiros que pretende destinar a essa empreitada.
O constituinte determina que cada qual deve contribuir com base na diretriz genérica da: equidade 
na forma de participação no custeio. Há que se encontrar, pois, a justa proporção entre as quotas com 
que cada um dos atores social irá contribuir para a satisfação da seguridade social.
Congruente com a máxima geral da igualdade que acabamos de referir, a equidade se acha 
baseada, aqui, na capacidade econômica dos contribuintes, no que se conforma, plenamente com o 
preceptivo expresso no art. 145, § 1º, da Carta Magna.
De certo modo, a equidade pode ser considerada como outra forma de expressão do princípio 
tributário da capacidade contributiva, ainda que com ele não se confunda, por se tratar de mais rigorosa 
exigência. Enquanto o primeiro só objetiva igualar aqueles que apresentam signos iguais de riqueza 
econômica este último deve operar, ainda, como redutor das desigualdades sociais.
Em suma, o custeio não pode ser mais um entrave à seguridade. Ele há de ser, sim, meio 
indispensável para que aquela seja atingida o quanto antes.
"Proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, assim como a inclusão em qualquer sistema de processamento de dados. A 
violação do direito autoral é crime punido com prisão e multa (art. 184 do Código Penal), sem prejuízo da busca e apreensão do
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"Proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, assim como a inclusão em qualquer sistema de processamento de dados. A 
violação do direito autoral é crime punido com prisão e multa (art. 184 do Código Penal), sem prejuízo da busca e apreensão do
material e indenizações patrimoniais e morais cabíveis (arts. 101 a 110 da lei 9.610/98 - Lei dos Direitos Autorais).”
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A regra é aperfeiçoada com dois comandos constitucionais que lhe são complementares: o § 9o do 
art. 195 e o § 4º do art. 239, introduzido pela Emenda Constitucional n. 20/98. Verifica-se, assim, que os 
diferentes setores de atividade - os dois comandos se referem às contribuições devidas pelas empresas - 
devem ser considerados a partir das peculiaridades que apresentem. Nesse aspecto, a proteção contra o 
desemprego se reveste de duas características: preventiva (evitando que haja o desemprego) e repressiva 
(onerando quem mais desemprega os trabalhadores).
Diversidade da base de financiamento.
O esquema tradicionalmente adotado pelo direito brasileiro, e que, desde 1934, passou a ser 
definido constitucionalmente, baseou-se na chamada contribuição tríplice (dos trabalhadores, dos 
empregadores e da União). O esquema da contribuição tríplice revelou-se insuficiente e, já de há muito, a 
seguridade social exigia novas fontes de recursos.
Agora, o art. 194, parágrafo único, inciso VI, da Constituição de outubro de 1988 estabelece que 
deverá existir: diversidade da base de financiamento. Há dupla dimensão na diretriz em estudo. Tanto se 
pode falar numa diversidade objetiva (atinente aos fatos sobre os quais incidirão as contribuições) quanto 
numa diversidade subjetiva (relativa a pessoas naturais ou jurídicas que verterão contribuições). O esquema 
é, ao nosso ver, suficientemente amplo para admitir variadas formas de participação no custeio.
Cumpre observar, com CRETELLA JÚNIOR (Comentários à Constituição de 1988, São Paulo, 
Forense Universitária, 1993, volume VIII, p. 4.309) que não se trata propriamente de financiamento (onde o 
ânimo de lucro pode estar presente) e sim de custeio - é dizer dispêndio - com programas sociais que não 
proporcionam retorno financeiro nenhum ao Estado. Contudo, o constituinte o delimitou, ao inventariar boa 
parte das bases de financiamento do sistema.
A Emenda Constitucional n. 12, de 1996, transformou o tributo não-vinculado IPMF na 
Contribuição sobre Movimentação Financeira, vinculada ao custeio da área de saúde.
Ademais, a Emenda n. 20, de 1998, acrescentou ao elenco das fontes de custeio, ao lado daquele 
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controvertido vocábulo "faturamento" o termo "receita" e ampliou a incidência sobre a remuneração que, em 
razão da interpretação restritiva da expressão "folha de salários" tivera reduzida sua importância e expressão 
financeira em decorrência de equivocada decisão judicial.
Por fim, a Emenda Constitucional n. 42, de 2003, incluiu o inciso IV no art. 195, da Lei Suprema, 
trazendo para o rol dos contribuintes da seguridade social os importadores de bens e serviços do exterior.
O financiamento da seguridade social.
Como já se disse, a diversidade das bases de financiamento (Art. 194,Par. único, VI) foi definida, na 
Constituição, como diretriz da seguridade social brasileira. 
Ao determinar que os diversos programas a cargo da seguridade social tenham financiamento por 
parte de toda a sociedade (art. 195), assim de forma direta como indireta, o constituinte vê tributos, a que 
nem sempre com propriedade técnica denomina de contribuições sociais, delineadas no art. l49, como o 
modo direto de financiamento. Já o modo indireto, pelo qual toda a sociedade é chamada a custear a 
seguridade, se configura em dotações orçamentárias a serem efetivadas pelas diversas pessoas políticas. 
Naturalmente, na modalidade indireta de financiamento se inclui qualquer outro meio de geração de 
recursos legalmente permitido (por exemplo, o resultante de aplicações financeiras).
De notar, todavia, a diferença fundamental existente entre os três programas que integram a 
seguridade social. As prestações de previdência social dependem de contribuições (art. 201, caput, da 
Constituição); enquanto que as prestações de saúde e de assistência social serão devidas a quem delas 
necessitar. Porém, essa distinção acaba desaparecendo no interior do sistema de seguridade social pois este 
exige que os programas sejam considerados em conjunto.
Desta sorte, ali onde não seja devida a proteção previdenciária, há de ser oferecido algum tipo de 
cobertura sanitária ou assistencial. Antecedem ao Plano de Custeio, porém, na construção sistemática do 
edifício da seguridade social, diversas expressões institucionais a serem observadas.
Inicialmente, caberá ao Plano Plurianual definir diretrizes, objetivos e metas relacionadas com os 
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"Proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, assim como a inclusão em qualquer sistema de processamento de dados. A 
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programas de duração continuada (art. 165, § 1º, da Constituição Federal),dentre os quais se enquadra a 
seguridade social.
Ademais, no arcabouço engendrado pelo constituinte, cabe papel fundamental à Lei de Diretrizes 
Orçamentárias, conforme delineada pelo art. 165, § 2º, e ao orçamento da seguridade social que lhe é 
tributário, previsto no § 2º, do art. 195, ambos da Lei Maior.
De outra parte, deve ser editada a Lei Orçamentária, a cada ano. E, por último, há de existir o Plano 
de Custeio. Parece haver sido estabelecida certa hierarquia entre os diversos planos. Com o plano plurianual 
deve guardar compatibilidade o orçamento anual, como determina o § 7º do art. 165 da Constituição de 
1988.
O orçamento, por sua vez, deve ater-se às metas e prioridades fixada na lei de diretrizes 
orçamentárias (art. 195, § 2º). No interior de todo esse amplo arcabouço se insere o Plano de Custeio que 
qualifico como o instrumento apto a impor a manutenção, em caráter permanente, do necessário equilíbrio 
financeiro e atuarial da seguridade social.
Com efeito, se o Plano de Custeio estima o valor das contribuições sociais que financiarão o Plano de 
Proteção em determinado período e se tal Plano deve ser revisto a cada ano, as regras que vinculavam os 
contribuintes até então só podem ser modificadas tanto para majorar como para reduzir certa fonte 
financeira quando a projeção atuarial que fundamenta e integra o Plano de Custeio for revista e, a seu 
tempo, submetida à apreciação do Poder Legislativo.
Na seguridade social, o Plano de Custeio deverá situar as coordenadas de risco e de contribuição. 
Destarte, certas empresas deverão pagar maiores contribuições e outras, ao contrário, deverão ter seus 
encargos reduzidos.
Todas essas considerações preliminares nos obrigam a chamar a atenção para aspecto de grande 
relevância.
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Se as contribuições sociais estivessem subordinadas integralmente aos princípios gerais da 
tributação o desequilíbrio poderia perdurar por largo tempo, para que se cumprisse o disposto no art. 150, 
III, b, da Constituição.
Por força desse comando, que é conhecido como principio da anterioridade, só no inicio do exercício 
financeiro subseqüente poderia ser cobrado o tributo criado em determinado ano. Mas, no que concerne às 
contribuições sociais resultou estabelecido o que se convencionou denominar de anterioridade mitigada.
De fato, conforme previsto no § 6º do art. 195, da Constituição de 1988, as contribuições sociais 
podem ser cobradas noventa dias depois da respectiva criação. Portanto, sempre que estiver em risco a 
manutenção da seguridade social, em curto prazo poderá ser implementada outra fonte de financiamento 
para seus programas.
A regra da contrapartida.
Porém, há componente fixo a ser considerado, assim no plano plurianual, como no orçamento da 
seguridade social. Atuando como guide (ESSER), como diretriz, para elaboração de tais peças, esse 
elemento permite que sejam enfrentadas as zonas de turbulência que ocorrem no peculiar campo de 
atuação do sistema.
Conquanto não tenha sido inscrita no elenco inicial dos objetivos da seguridade social, temos 
considerado a diretriz estabelecida pelo art.195, § 5º, que cognominamos regra da contrapartida, como 
sendo esse "guide" que, a certa altura da evolução da proteção social brasileira, foi necessário explicitar.
Parece-nos que se trata de, para utilizarmos o linguajar atual, um principio virtual. Principio esse que 
é chamado a garantir, o permanente equilíbrio financeiro do sistema de seguridade social.
Assim se expressa o § 5º do art. 195 da Constituição:
"Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou 
estendido sem a correspondente fonte de custeio total".
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violação do direito autoral é crime punido com prisão e multa (art. 184 do Código Penal), sem prejuízo da busca e apreensão do
material e indenizações patrimoniais e morais cabíveis (arts. 101 a 110 da lei 9.610/98 - Lei dos Direitos Autorais).”
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Ninguém poderia supor que o ordenamento jurídico autorizasse o descompasso entre metas a serem 
atingidas e recursos disponíveis. Tal anomalia acabaria desnaturando o modelo que, mesmo em trânsito 
para a forma superior da seguridade, não se pode furtar à estreita conotação que deve existir entre receita e 
despesa, elementar para que qualquer seguro seja seguro.
Dir-se-ia, pois, que a fórmula da contrapartida é limitação constitucional contra os abusos que o 
Poder Legislativo, seduzido pela demagogia (notadamente nos anos eleitorais), viesse a cometer, mediante a 
criação de prestações de seguridade social que não tivessem previsão das respectivas receitas de cobertura.
Atingido na sua equação econômica elementar - que se define como estreita correlação entre 
receitas e despesas - o sistema acabaria por esboroar-se, levando consigo todos os que dele dependem. A 
restrição imposta pela regra da contrapartida funciona, assim, como garante do sistema. O planejamento é 
essencial porque permite a eleição dos meios necessários e suficientes para o cumprimento dos fins a que se 
acha preordenado o setor.
Cassando a juridicidade de toda norma que venha a perturbar o elementar equilíbrio do sistema 
protetivo brasileiro, a diretriz contida no § 5º do art. 195, da Constituição, também significa outro comando 
em favor da integração dos diversos programas de seguridade.
De fato, o orçamento da seguridade social há de ser elaborado de forma integrada pelos setores da 
saúde, da previdência e da assistência, como determina a Constituição Federal, no § 2º do art. 195.
Em suma, o caminho da implantação efetiva dos direitos de seguridade social, em nosso País, passa 
pela observância dos princípios que regem o custeio, pelo cumprimento da regra da contrapartida e pela 
melhor definição dos percentuais que cabem a cada um dos setores na repartição das receitas das 
contribuições sociais e das demais verbas que constitucionalmente lhe são consignadas.

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