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Caderno de Direito Tributário e Financeiro

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normativo (modo de 
incidência normativa), configurando a relação jurídica-tributária. 
O art. 97, V, CTN, afirma que somente a lei pode determinar sanções 
tributárias. O legislador é único que pode fazê-lo. Ademais, o ar. 97, VI, 
CTN, dispõe que a legalidade deve imperar sobre a exigibilidade do 
crédito tributário: suspensão, exclusão e extinção – além da dispensa ou 
da redução de penalidades. Nesse sentido, a renúncia de receita depende 
de autorização legislativa prévia, consoante o preenchimento dos 
requisitos do art. 14, “caput”, I e II, LC 101/00. 
O art. 98, CTN, se refere dos tratados internacionais. O dispositivo 
contém impropriedades terminológicas. Em um primeiro assunto, os 
acordos não revogam a legislação interna – porquanto prestam a 
minorar a bitributação internacional e a estabelecer cooperação no poder 
de polícia. Estando nessa seara, o pacto traz um regramento próprio no 
procedimento a ser estabelecido, geralmente diverso da legislação 
ordinária anterior77. Não há revogação pela incorporação do tratado no 
ordenamento doméstico, porque a aparente antinomia é solvida pelo 
critério da especialidade: para os países signatários – inclusive o Brasil 
–, vige o regramento específico, não sendo aplicado a outras situações. 
O tratado deveria colimar a atuação do legislador posteriormente, tal qual 
a redação do art. 98, “in fine”, CTN, porquanto as relações por ele 
abrangidas não poderiam ser modificadas por norma interna posterior. No 
entanto, o STF entende, com base no art. 49, I, CF/88, que o CN pode 
alterar o acordo unilateralmente, por disposição normativa própria. Não é 
uma posição pacífica na doutrina. O STJ faz uma leitura semelhante, 
afirmando que a especialidade só vale quanto à legislação anterior, 
resolvendo-se os demais entraves pela cronologia. A soberania interna 
prevalece, mesmo a despeito de eventuais sanções na ordem 
internacional a serem sofridas pelo Brasil. 
Com efeito, quando da edição do CTN, o Supremo deu vezo ao primado 
dos tratados sobre a legislação interna, fazendo com que a disposição 
daqueles, no tocante à matéria tributária, deveria ser coercitivamente 
observada pelo legislador doméstico. Em verdade, a comissão 
encarregada de elaborar o anteprojeto do futuro CTN incluiu o citado art. 
98 na esteira da jurisprudência do Excelso Pretório (AMARO, 2006, p. 
181). 
O STJ entende que legislação interna não pode revogar tratados-leis, os 
quais trazem à baila autênticas normas de Direito Internacional Público, o 
que não se aplica quanto aos tratados-contratos. 
 
77 O Supremo entende que esse tipo de tratado tem o “status” de lei ordinária: STF, Plenário, Ext 662-2, rel. Min. Celso de 
Mello, j. 28.11.1997, DJU 30.5.1997. 
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Questão que também se coloca quanto ao art. 98, CTN, versa sobre a 
possibilidade da União conceder isenções quanto a tributos estaduais e 
municipais. Essa prerrogativa era factível na ordem constitucional anterior 
(EC 1/69). Na vigência da atual Constituição, isso não é possível (art. 153, 
III, CF/88), tanto quanto reciprocamente: cada ente só pode conceder 
isenções dentro de sua competência tributária, vedando-se a isenção 
heterônoma. E se o Brasil assinar tratado internacional que venha nesse 
sentido? A possibilidade persiste, pois a firmação de acordo é 
manifestação da República Federativa do Brasil, em um autêntico ato de 
soberania. A heteronomia diz respeito à autonomia e não à soberania, 
sendo essa incontrastável. Ao contrário do que apregoa Carraza (1991), o 
STF entende dessa maneira, porque qualquer ente federativo não pode 
invocar isenção heterônoma nessa. Todas as pessoas políticas devem 
reverência à soberania do Estado brasileiro78. Por uma questão de opção 
do legislador, ocorre que a União representa o Brasil na celebração de 
convenções internacionais, porque o Presidente da República, nesta 
tarefa, atua como chefe de Estado (art. 84, VIII, CF/88). Ademais, a 
incorporação do pacto só é possível depois da ratificação parlamentar, em 
que se encontra a câmara representativa dos Estados-membros: o 
Senado79. Dessa forma, a tese do professor Carraza (1991) não vigora, 
apesar de encontrar muitos adeptos na doutrina jurídico-tributária. As 
Súmulas 575 do STF, 20 e 71 do STJ80 já pacificaram o posicionamento. 
Os precedentes normativos dos tribunais superiores advieram 
principalmente dos acordos do GATT, inicialmente sobre a importação de 
bacalhau. Entenderam as cortes que o ditame da reciprocidade deve 
imperar nesses casos81. 
- Fontes secundárias – compõem-se das chamadas normas 
complementares. Essas visam completar as fontes primárias, nos 
exatos termos do art. 100, CTN, dispositivo que deve ser concatenado 
com o art. 103, CTN, em termos de vigência. 
� Atos administrativos – portarias, circulares, instruções normativas são 
normas complementares que visam especificar as medidas 
normativas primárias, constituindo regra a ser observada pelo 
aplicador do direito (art. 100, I, CTN). Todavia, esse não está adstrito 
ao seu texto se houver infringência das normas primárias. A teor do 
art. 103, I, CTN, entram em vigor na data de sua publicação, salvo 
disposição em contrário. 
 
78 Nesse passo, Machado, op. cit., não utiliza terminologia adequada ao estabelecer a isenção heterônoma em acordo 
internacional como exceção à vedação. 
79 Em matéria de tributação municipal, esse argumento não subsume à situação em apreço. Apesar de não haver precedente 
jurisprudencial, é possível a concessão de isenção a uma exação municipal por convenção internacional em homenagem à 
soberania nacional, em que pese não haver opinião do legislativo municipal. 
80 Súmula 575 do STF: “À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do 
Imposto de Circulação de Mercadorias concedida a similar nacional”. Súmula 20 do STJ: “A mercadoria importada de país 
signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional”. Súmula 71 do STJ: “O 
bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM”. 
81 No mesmo sentido, STJ, REsp 480563/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. 6.9.2005. STF, Plenário, RE 229096/RS, rel. orig. Min. 
Ilmar Galvão, rel. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, j. 16.8.2007, Informativo do STF n° 476. 
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� Decisões do órgãos julgadores administrativos – podem ser alçadas 
à eficácia “erga omnes”, desde que exista uma lei posterior que assim 
disponha (art. 100, II, CTN). Ressalvada estipulação ao reverso, 
surtem reflexos jurídicos 30 dias depois de sua publicação. 
� Práticas reiteradas da Administração – o art. 100, III, CTN, é um misto 
de costume e de ato normativo. No exercício da capacidade tributária 
ativa, elas podem ser configuradas como fonte tributária. Observa-se 
que o termo “práticas reiteradas” é uma expressão jurídica 
indeterminada, devendo ser verificado o caso concreto em análise. 
Como são formadas gradativamente, não há de se falar em termo 
inicial de vigência. 
� Convênios entre os entes federados – também podem constituir fonte 
do Direito Tributário (art. 100, IV, CTN). Visam uniformizar um 
regramento comum entre conveniados, para criar um campo de 
intersecção nas diversas legislações tributárias, mormente no tocante 
ao poder de polícia (fiscalização). Os convênios tributários têm o 
condão de ampliar a incidência do princípio da territorialidade. 
Vigoram a partir da data estatuída no seu instrumento de veículo (art. 
103, III, CTN). 
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA (arts. 107 
a 112, CTN) – as questões sobre o preenchimento de lacunas da legislação 
tributária são resolvidas segundo os critérios do art. 108, I a IV, CTN, os quais 
serão analisados sucessivamente, segundo uma ordem peremptória. São os 
seguintes, de acordo com os incisos