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Caderno de Direito Tributário e Financeiro

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por meio de lei ordinária, porquanto é de 
eficácia limitada. Atualmente, não existe tal diploma, o que implica em 
impossibilidade de aplicação. 
Interpretação objetiva do fato gerador (princípio do “non olet”) – a 
interpretação econômica a ser impelida pelo fisco encontra fundamento no 
próprio art. 118, I e II, CTN, tal qual já foi comentado em oportunidade anterior. 
Elemento objetivo (prestação tributária) – além do pagamento em si – o 
que inclui as penalidades tributárias, há outras obrigações a serem cumpridas 
pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributária. De fato, a cessão de riqueza é o 
principal escopo da relação em pauta, em que pese haver outras prestações a 
serem implementadas pelo contribuinte: são as obrigações acessórias 
(assessoram o credor na atividade de tributação, informando-o acerca do 
pagamento do tributo). Não é acessória no sentido do direito privado, de seguir o 
principal (art. 59, CC/1916), mesmo porque possui caráter autônomo. É devida 
mesmo a despeito do não pagamento do tributo, como no caso de alíquota zero 
ou de isenção (art. 194, parágrafo único, CTN). 
As obrigações acessórias, conhecidas como deveres instrumentais, 
revelam o exercício do poder de polícia do fisco, tido em decorrência da 
necessária fiscalização a ser realizada. Dessa feita, para Ricardo Lobo Torres, 
persiste uma relação tributária material ou substancial – de pagar – e outra formal 
 
87 A definição de negócio jurídico simulado e suas conseqüências, dentro do plano da validade, estão especificadas no art. 167, 
CC. Em verdade, o legislador, por opção política, considerou o negócio nulo, desde que não se possa aproveitá-lo de outra 
forma, quando as partes queriam praticar outro ato. O dispositivo considerou de tal gravidade o vício social que o inquinou de 
nulidade, podendo ser declarado de ofício pelo julgador e suscitado a qualquer momento processual. 
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ou procedimental – de informar o fisco segundo as estipulações previstas na 
norma. Com efeito, o art. 113, “caput”, CTN, as delineia. A primeira está descrita 
no art. 113, § 1º, CTN, advindo necessariamente de lei; a segunda, no seu § 2º, 
prevista na legislação “lato sensu”88, compreendendo prestação positiva ou 
negativa por parte do sujeito passivo (art. 115, CTN), necessariamente não 
envolvendo entrega de dinheiro. O art. 113, § 3º, CTN, determina que o não 
cumprimento dessa leva ao nascimento de uma obrigação principal (sempre 
positiva de pagamento), justamente para imprimir caráter coercitivo à obrigação 
procedimental (positiva ou negativa). Nesse caso, a obrigação acessória ainda 
persiste, podendo ou não ser dispensada pela autoridade fiscal, porquanto não 
há “conversão”, tal qual a defectiva letra do art. 113, § 3º, CTN. 
A obrigação acessória instrumentaliza a obrigação tributária principal, 
fornecendo subsídios para que a autoridade fiscal exerça sua cobrança 
fiscalizatória. 
A sanção pecuniária do poder de polícia administrativo visa inibir a 
frustração da fiscalização. Dentro de um controle de proporcionalidade e de 
razoabilidade, a imposição da multa administrativa atinge o objetivo de 
desencorajar o descumprimento da obrigação acessória, não sendo necessário 
tipificar criminalmente a conduta. A criminalização da atuação do contribuinte 
somente se dará em situações mais graves, a serem escolhidas pelo legislador. A 
infringência da norma procedimental (obrigação não pecuniária), portanto, 
implicará em um pagamento duplo: da obrigação principal, a qual não foi 
propriamente adimplida, e da obrigação acessória não cumprida, convertida em 
sanção pecuniária. Dessa forma, a obrigação principal é de pagar, podendo 
incluir o tributo e a multa. O crédito tributário engloba ambas as categorias, 
sendo um conceito mais amplo que o tributo. 
Aspecto subjetivo (sujeitos ativo e passivo) – sujeito ativo tributário é 
aquele que detém a capacidade tributária ativa, englobando um rol mais amplo 
que dos entes com competência tributária (U-E-DF-M). Aliás, esses últimos 
recebem parcela do poder de tributar, deferido pela Constituição ao Estado 
brasileiro (República Federativa do Brasil). A repartição do poder de tributar 
(competência), segundo as necessidades de cada ente, defere-lhe a capacidade 
de instituir o tributo, de sobre ele legislar, de fiscalizá-lo e de arrecadá-lo 
(capacidade tributária plena). Mas essa competência pode ser delegada, em 
parte, a uma pessoa autônoma. Obviamente que essa nova figura não terá Poder 
Legislativo, fato esse que a impede de operar as duas primeiras ações – instituir 
e legislar –, as quais dependem de potencial para exarar leis em sentido estrito. 
Dessa feita, elas poderão deter o dever-poder de fiscalizar e de arrecadar 
somente, caracterizando a capacidade tributária ativa. Em suma, a competência 
tributária não é delegável, mas a capacidade tributária ativa sim. Já a 
 
88 A obrigação acessória será estabelecida por fontes secundárias. No entanto, a penalidade, ainda que administrativa, deverá 
ser prevista em lei em sentido estrito (art. 97, V, CTN). Os procedimentos são determinados por norma infralegal – a qual é 
englobada pelo conceito de legislação tributária (art. 96, CTN) –, mas a obrigação principal, decorrente do seu 
descumprimento (art. 113, § 3º, CTN), só é estipulada por lei. “Legislação tributária” compreende toda e qualquer norma que 
diga respeito a tributo: leis, tratados internacionais, decretos e normas complementares (atos normativos administrativos, 
costumes administrativos, decisões administrativas e convênios – art. 100, I a IV, CTN). 
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parafiscalidade é aptidão para cobrar, fiscalizar e administrar tributos, sendo 
instituto mais profundo que a capacidade tributária ativa. 
A capacidade de ser sujeito ativo tributário abarca não só as entidades 
fiscais, mas outras paralelas, denominadas parafiscais, como a Secretaria da 
Receita Federal do Brasil (SRFB – Lei 11457/06) e os conselhos de profissões 
regulamentadas (OAB89, CNM, etc.). O art. 119, CTN, pecou em sua redação, 
porquanto, em tese, conferiu a sujeição ativa da obrigação tributária somente aos 
entes públicos políticos – U-E-DF-M – porque se referiu expressamente à 
“competência”. No entanto, a doutrina corrige o erro do legislador, asseverando 
que o rol do art. 119, CTN, é meramente sugestivo, não “numerus clausus”. 
Havendo desmembramento territorial, salvo disposição legal em contrário, 
o novo ente tributário utilizará a legislação daquele do qual se desprendeu, por 
sub-rogação, para não permitir a solução de continuidade (art. 120, CTN). 
Posteriormente, quando de sua nova legislação, será substituída a antiga. Foi 
exatamente o que ocorreu com o Estado de Tocantins, originado a partir do 
Estado de Goiás (art. 13, “caput”, ADCT). 
Empréstimo compulsório – o particular, ao exigir a restituição dos valores 
já adimplidos (a título de exação), não se sub-roga em uma relação tributária. 
Aliás, essa já se encontra esgotada. O particular será credor do Estado, mas não 
tributário. O indivíduo jamais será sujeito ativo tributário, porquanto a obrigação a 
ser cumprida pela pessoa pública nunca terá a natureza de tributo. 
Repetição de indébito – opera-se o mesmo raciocínio do empréstimo 
compulsório. O indébito não terá natureza de tributo90. Tributo não nasce do erro 
de pagamento, mas sim da lei (princípio da legalidade e da tipicidade fechada). 
Persistirá um crédito do indivíduo para com a Fazenda, de cunho financeiro, mas 
nunca de fundo fiscal. 
Pergunta: inicialmente, consideram-se dois sujeitos passivos tributários, 
como condôminos de um imóvel. O inadimplemento do IPTU faz o fisco municipal 
insurgir em face de somente um deles. Na execução fiscal, a Fazenda do 
Município conseguiu satisfazer seu débito mediante penhora de bens