Caderno de Direito Tributário e Financeiro

do 
depósito para recurso voluntário em segunda instância administrativa. Até poucas 
décadas atrás, tal impugnação só era possível mediante depósito do montante 
integral, disposição essa rechaçada pela jurisprudência por entendê-la, na 
realidade, como antecipação de penhora. Essa condicionante de procedibilidade 
não pode ser refutada com base no duplo grau de jurisdição. A garantia não 
provém de disposição constitucional, mas sim legal. Não há litígio jurisdicional 
instalado, mas tão-somente discussão perante a autoridade tributária. Porém, o 
legislador do CTN conferiu o duplo grau para o sujeito passivo, não obstante 
poder determinar condicionantes para tal. Mas o depósito de todo montante fere a 
razoabilidade e a proporcionalidade. Segundo o STF, tal quantitativo financeiro 
pode obstar o acesso ao recurso voluntário administrativo, inviabilizando a 
continuidade do PAF. Dentro dessa idéia, a jurisprudência tem entendido que um 
valor razoável seria de 30% sobre o total do débito. Os advogados dos 
contribuintes passaram a postular que essa proporção é relativa, uma vez que 
pode haver valores em jogo muito altos. Dessa feita, o Excelso Pretório, em 
recente decisão, considerou o depósito recursal como inconstitucional, posição 
 
108 Súmulas 346 do STF: “A administração pública pode declarar a nulidade dos seus próprios atos”. Súmula 473 do STF: “A 
administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam 
direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos 
os casos, a apreciação judicial”. 
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corroborada pelo STJ109. Na esteira, eles também começaram a questionar o 
arrolamentos de bens a final, em eventual execução futura, caso em que a 
penhora poderia incidir sobre bens indicados pelo devedor110. Dentro desse 
contexto, o art. 33, § 2º, D. 70235/72, que regula o processo administrativo fiscal, 
alterado pela Lei 10522/02, permitiu a indicação de bens para a subida do 
recurso administrativo para segunda instância. “In verbis”: 
Art. 33. (...). 
§ 2º. Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá 
seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor 
equivalente a 30% (trinta por cento) da exigência fiscal definida 
na decisão, limitado o arrolamento, sem prejuízo do 
seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se 
pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física. 
(...). 
Esse dispositivo não se aplica os débitos previdenciários, segundo 
entendimento estipulado pelo STJ, porque as leis previdenciárias são especiais 
em relação às disposições genéricas do D. 70235/72. Devido à recente mudança 
de composição do STF, o percentual de 30% foi novamente contestado, tendo 
sido declarado como inconstitucional111. Segundo a corrente, o depósito recursal 
impede o prosseguimento do PAF, infringindo o contraditório, a ampla defesa e a 
garantia ao devido processo legal, frustrando o direito à revisão do processo 
administrativo na primeira instância. Foi exatamente o que decidiu recentemente 
o Excelso Pretório em sede de controle difuso de constitucionalidade112. 
Depósito do montante integral – geralmente se atrela a uma ação de 
depósito combinada com ação anulatória de débito fiscal. Doutrinariamente, a 
natureza jurídica é híbrida, porquanto representa uma garantia em favor do 
cidadão e do credor simultaneamente. É vantajoso para o devedor porque 
inibe ação de execução e livra o contribuinte dos encargos moratórios. Em 
contrapartida, para a Administração Tributária, há certeza de que, sendo 
improcedente o feito, o montante será apto a tornar a solvência do devedor 
perfeita, eliminando o custo da execução judicial e da eventual hasta pública. 
É entendido como montante integral corresponde ao total cobrado pela 
Fazenda, sob pena do depósito não ser idôneo à suspensão de exigibilidade. Isso 
significa que o depósito a menor, valor entendido pelo contribuinte, não obsta a 
execução, tendo o ato efeito de consignação em pagamento. A presunção se 
 
109 STF, RE 311.023-3/RJ, DJU 26/10/2001; ADIn 1.976-7-DF, DJU 5/6/2007; AC 1.566-MG, DJU 27/4/2007. STJ, 1ª T., 
REsp 943.116-SP, rel. Min. José Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n° 324; AgRg no RMS 14.030-RJ, DJU 9/9/2002; 
2ª T., AgRg no Ag 829.932-SP, rel. Min. João Otávio de Noronha, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n° 332. 
110 Nos termos do art. 64, “caput”, Lei 9432/97, a autoridade fiscal poderá realizar descrição minuciosa de todo o patrimônio 
do devedor, quando o crédito tributário for superior a 30% do seu total, com piso de R$ 500.000,00 (art. 64, § 7º, Lei 9432/97). 
Nesse caso, o arrolado não poderá alienar, transferir ou gravar seus bens sem prévio conhecimento da autoridade fiscal (art. 64, 
§ 3º, Lei 9432/97). A infringência dessa norma pode ensejar a medida cautelar fiscal (art. 64, § 4º, Lei 9432/97), prevista nas 
hipóteses do art. 2º, I a IX, Lei 8.937/92. 
111 STF, ADIn 1976/DF, rel. Min. Joaquim Barbosa, Informativo do STF nº 461, no qual o relator afirmou que a substituição 
do depósito por arrolamento de bens não descaracteriza o gravame intransponível para o contribuinte-recorrente, na medida em 
que ambas as medidas importam em bloqueio de patrimônio. 
112 STF, RE 388.359, rel. Min. Marco Aurélio, j. 9.4.2007. 
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encontra em favor do credor, já que pende ato administrativo vinculado do 
agente público. O ônus da prova se defere ao contribuinte. Na consignação, 
como lembra Chimenti (2002, p. 207), a subordinação, imposta pelo fisco, no 
sentido de condicionar o pagamento de um tributo ao recebimento de outro, é 
lícita, porquanto se trata de autêntica imputação (art. 163, II, CTN). 
A Súmula 112 do STJ113 preceitua que o depósito deve ser em dinheiro, 
não cabendo indicação de bens. Como já fora mencionado, a suspensão da 
exigibilidade do crédito tem autêntica natureza de “embargos antecipados”. Nos 
embargos à execução, é possível indicar bens à penhora ou constituir fiança 
bancária (art. 9º, II a IV, LEF). Conseguintemente, seria possível outra espécie de 
garantia da referida suspensão. É nesse sentido que a doutrina critica o 
entendimento do STJ, por haver um contra-senso para com o sistema de 
execução fiscal positivado. 
O levantamento do depósito antes do trânsito em julgado da ação judicial 
não é permitido ao depositante, pois passa a ser “res in judicia”. A titularidade do 
bem não pertence mais ao autor da demanda, ficando sob a guarda da Justiça 
até a decisão final. Em contrário, estaria sendo frustrada totalmente a “ratio 
essendi” do instituto previsto no art. 151, II, CTN, esvaziando-o. Dessa forma, o 
depósito de montante integral deve ser a última saída para o contribuinte. A priori, 
por uma questão de lógica, o fisco também não poderia fazer o levantamento 
antecipado do depósito. Destarte, a Lei 9703/98 veio a autorizar que a União 
utilize o dinheiro, a ser administrado pela CEF através da Conta Única do 
Tesouro Nacional. Uma vez que o autor da demanda seja vencedor, o juiz 
expede o alvará de levantamento para que, em 24 horas, a CEF pague o 
primeiro. O legislador acolheu a presunção de legitimidade da exigibilidade do 
crédito tributário lançado. Ademais, visou à manutenção do Estado com o 
numerário em depósito, sob pena de impossibilidade da realização do bem 
comum pela Administração, afetando sobremaneira a governabilidade. Esse 
óbice ao exercício da atividade estatal é chamado pela doutrina de “periculum in 
mora” inverso (Ricardo Lobo Torres). Sob os auspícios do Direito Financeiro, o 
levantamento antecipado do depósito integral constitui autêntica entrada 
temporária, não consubstanciando receita em sentido estrito. No plano 
orçamentário, a verba será incluída no Anexo