Caderno de Direito Tributário e Financeiro

sua concessão. Neste caso, pode ser revogada a qualquer 
tempo, por diploma de igual hierarquia àquele concessório, desde que observada 
a anterioridade originária (art. 178 c.c. art. 104, III, CTN). Ex.: revogação do art. 
8º, DL 8031/45 (isenção de II e de IPI para equipamentos integrados ao ativo da 
Companhia Hidrelétrico do São Francisco – CHESF), pela Lei 8032/90 – o 
primeiro comando não pode conferir um direito adquirido à beneficiária, o qual 
não poderia ser desfeito nem mesmo por lei superveniente, configurando 
verdadeira “fossilização” do ordenamento134. Entretanto, como observam Sabbag 
(2004) e Nogueira (1999), a jurisprudência não tem reconhecido a aplicação da 
anterioridade à revogação das anistias incondicionais135. A condicional é 
irrevogável, por expressa manifestação legislativa (art. 178, CTN, em contrário 
senso) e jurisprudencial (Súmula 544 do STF136). 
Na ANISTIA, há certas diferenças para com a isenção. Ela é o 
PERDÃO, a retirada da sanção tributária pecuniária, sendo aplicada às penas 
anteriores à sua instituição. Segundo Sabbag (2004, p. 208), é o “perdão legal 
das penalidades pecuniárias antes da constituição do crédito tributário”137. Para 
Nogueira (1999), a anistia encontra fulcro maior no “indulgentia principis” do 
Direito Penal, ou seja, opera causa de extinção da punibilidade. Decorre de 
razões de política fiscal e atendimento de certas conjunturas e circunstâncias não 
só econômicas, como é o caso de calamidades (NOGUEIRA, 1999). Para 
Sabbag (2004), a finalidade principal é retirar a situação de impontualidade do 
inadimplente da obrigação. 
Qualquer penalidade, nos termos da legislação, pode ser passível de 
anistia, desde que devidamente prevista em diploma competente. A vontade do 
legislador vai determinar os limites de abrangência, bem como um prazo para o 
aproveitamento dos benefícios. A pena pode ainda não existir no plano formal, 
mas a infração, no campo concreto, já existe. Mesmo assim, a anistia alcançará 
 
134 STJ, REsp 575.806-PE, rel. Min. Herman Benjamin, j. 11/9/2007, Informativo do STJ n° 331. 
135 Cf. Súmula 615 do STF: O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF de 1969) não se aplica à 
revogação de isenção do ICM. 
136 Súmula 544 do STF: isenção tributária concedida sob condição onerosa não pode ser livremente suprimida. 
137 Apesar da posição pessoal do autor, o qual coaduna com a tese da constituição do crédito tributário pela hipótese de 
incidência, preferiu ele manter o uso da visão codificada do legislador tributário, justamente para não causar ainda mais 
confusão na explanação didática dos institutos em análise. 
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tais fenômenos. Desta feita, a anistia retroage a fatos já ocorridos, 
apresentando espectro amplo quanto às sanções (cometidas, impostas ou 
formalizadas), NÃO ATINGINDO os valores referentes ao crédito tributário 
(obrigação principal)138. Contudo, não abrange as sanções já lançadas, ou seja, 
havendo notificação do contribuinte, não há de se cogitar a anistia (SABBAG, 
2004)139, porque a benesse cabível seria a remissão (art. 156, IV, CTN). Também 
não alcança os atos cometidos com dolo, simulação ou fraude, bem como os 
crimes e as contravenções (art. 180, I, CTN) e as demais infrações tributárias 
cometidas em concurso de pessoas (art. 180, II, CTN). O contribuinte fica 
dispensado do cumprimento de certa penalidade, mas continua com a obrigação 
principal e outras acessórias dela decorrentes. 
O procedimento para a isenção e para a anistia se dá à luz do comando 
diretivo do CTN. O legislador ordinário determina-lo-á, baseado na citada LC, os 
parâmetros de aplicação dos institutos em tela (art. 97, VI, CTN). 
 
Garantias do Crédito Tributário 
Não são inconstitucionais, porque colimam a isonomia. A natureza de 
receita pública, direcionada ao custeio das funções públicas, requer um 
tratamento desigual relegado ao fisco, fazendo-se merecer especialidade na sua 
regulação. 
As garantias da Fazenda Pública quanto ao crédito tributário estão 
elencadas em rol exemplificativo nos arts. 183 a 193, CTN, podendo o legislador 
inovar nesse sentido. 
Inoponibilidade de garantias reais ao fisco (art. 184, CTN) – as 
estipulações entre particulares no tocante aos gravames reais não atingem a 
exigência de crédito tributário. Dessa feita, cláusulas de inalienabilidade, de 
incomunicabilidade ou de impenhorabilidade140 não produzem efeito quanto ao 
fisco. As disposições só são válidas entre particulares, não tendo vez frente aos 
preceitos de ordem pública da norma tributária (função social dos contratos). 
Dessarte, se a impenhorabilidade for legalmente instituída, o comando 
prevalece sobre a lei tributária (art. 184, “in fine”, CTN). Ex.: art. 1º, “caput” e 
parágrafo único, Lei 8009/90 (bem de família); art. 649, I a X, CPC (bens 
impenhoráveis). Caso a própria lei excepcione a impenhorabilidade, essa 
colocação também se aplica ao fisco, permitindo a penhora da coisa. Ex.: art. 3º, I 
e IV, Lei 8009/90 – créditos previdenciários e trabalhistas decorrentes de relação 
empregatícia em função do imóvel e tributos relativos ao próprio bem (em 
 
138 Neste aspecto, a anistia não se confunde com a remissão (art. 156, IV, CTN), porque esta se refere ao crédito tributário “per 
se”, enquanto aquela, à imposição de penalidade tributária. Depois de “constituído o crédito” pelo lançamento – em outras 
palavras, pela notificação –, não há mais de se falar em anistia, mas sim em remissão. Essa linha, apoiada pela maioria da 
doutrina, como Sabbag, op. cit., Ricardo Cunha Chimenti, Direito Tributário, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 2002, v. 16, Coleção 
Sinopses Jurídicas, e outros, encontra resistência em doutrina isolada. Com efeito, Amaro, op. cit., conclui que o lançamento 
não tem o condão de impedir a concessão de anistia, admitindo o autor a sua incidência mesmo em crédito já lançado. 
139 Sabbag, op. cit., é adepto da corrente que entende o lançamento como perfeito em um só ato (a notificação), ao contrário do 
que apregoa a doutrina prevalente e a própria redação do art. 142, “caput”, CTN, ao tê-lo como procedimento (sucessão de 
atos). 
140 A cláusula de inalienabilidade engloba também a incomunicabilidade, de acordo com a Súmula 49 do STF: “A cláusula de 
inalienabilidade inclui a incomunicabilidade dos bens”. 
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decorrência da propriedade – ITR e IPTU – e do poder de polícia estatal – taxa 
do lixo141, de esgoto, de eletricidade, etc.). 
Fraude à “execução fiscal” (art. 185, CTN) – depois da citação válida, 
dentro do processo civil, os atos de alienação que tendem à insolvência do 
devedor, desde que provado o “eventus damni” (insolvência – elemento objetivo), 
importam em fraude à execução. No âmbito tributário, essa é mais profunda, 
porque sua presunção não está adstrita ao chamamento válido do demandado ao 
processo, mas sim pela inscrição da dívida ativa (art. 185, “caput”, CTN). A 
presunção de certeza e liquidez do crédito tributário se devem ao controle 
cognitivo interno administrativo, procedimento e ato dotado de presunção de 
legalidade e de legitimidade. A certidão de dívida ativa, como título executivo 
extrajudicial, instruirá a inicial da execução fiscal. Depois de ajuizada a demanda, 
o juiz exara o despacho citatório do sujeito passivo. Todo esse trâmite demanda 
muito tempo, o que sensibilizou o legislador a presumir fraude a partir da 
inscrição da dívida ativa. Trata-se de presunção absoluta, sendo ineficaz a 
alienação entre sujeito passivo e terceiro adquirente. Como esse evento 
prescinde de execução ajuizada, Câmara (2006) afirma que surgiu um novo 
instituto: fraude à administração fiscal. 
Fraude à administração fiscal e bem de família – supondo que o devedor 
tenha débito fiscal de $70 e possua dois imóveis, cada um de $100.