CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA ESAB

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Contabilidade 
Intermediária ICIÊNCIAS CONTÁBEIS
Contabilidade 
Intermediária I
Vila Velha (ES)
2018
Diretor Geral 
Nildo Ferreira
Superintendente:
Edvaldo Luís Biancarelli
Secretário Geral: 
Aleçandro Moreth
Coordenador Acadêmico de Educação a Distância:
Edvaldo Luís Biancarelli
Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis:
Giuliana Bronzoni Liberato
Produção do Material Didático-Pedagógico
 Escola Superior Aberta do Brasil - Equipe Multidisciplinar
Coordenador:
Edvaldo Luís Biancarelli
Membros:
Felipe Silva Lopes Caliman
Rayron Rickson Cutis Tavares
Copyright © Todos os direitos desta obra são da Escola Superior Aberta do Brasil.
www.esab.edu.br
Apresentação 
Caro estudante,
Seja bem-vindo à disciplina de Contabilidade Intermediária I.
O objetivo desta disciplina é lhe inserir no campo de estudos da Con-
tabilidade Intermediária I das organizações e, para isso, iremos oferecer 
a base necessária para que você compreenda gradativamente todo o 
universo que envolve a ciência contábil e aprenda de fato. Nesta disci-
plina, você irá dar continuidade dos estudos iniciados na Contabilida-
de Básica de temas contábeis envolvendo operações típicas aplicadas às 
empresas em geral.
Para isso, utilizamos importantes autores de Contabilidade Interme-
diária, como Chagas (2014), Gomes, Santos, & Schmidt (2011), Iudí-
cibus et. al. (2010), Ribeiro ( 2013) e alguns Pronunciamentos Contá-
beis CPC´s, que apresentam uma metodologia fácil, também uniforme 
ao longo da apresentação dos principais conceitos e contabilizações 
envolvendo diversas operações empresariais.
Para organizar a distribuição e facilitar a leitura, dividimos a disciplina 
em 30 unidades.
As unidades, por sua vez, estão divididas em: Estoques (unidades 1 a 
7), Operações que afetam compra e venda (unidades 8 e 9), Tributos 
(unidades 10 a 12), Resultado da conta Mercadorias (unidade 13), 
Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa (unidade 14), 
Importação e Exportação (unidades 15 e 16), Operações com Pessoal 
– Folha de pagamentos (unidades 17 a 25), Pró-labore (unidade 26), 
Ativo Imobilizado (unidade 27) e Depreciação, Amortização e Exaus-
tão (unidades 28 a 29).
Preparamos para você este material didático com uma linguagem clara 
e objetiva: os assuntos são apresentados em uma ordem sequencial que 
possibilita um aprendizado eficiente. Para que você obtenha um bom 
rendimento em seus estudos, o convidamos a participar ativamente das 
atividades que programamos. Esperamos que você siga em busca desse 
conhecimento!
Objetivo
Diferenciar o tratamento contábil aplicado às diversas 
operações que envolvem a comercialização de mercadorias 
e de produtos industriais; registrar as principais operações 
relacionadas aos estoques de mercadorias no comércio;
Conhecer a estrutura da demonstração contábil no balanço 
patrimonial no subgrupo Ativo Imobilizado; entender as contas 
patrimoniais, conforme Pronunciamentos Contábeis CPC’s e 
de acordo com a legislação societária vigente. 
Habilidades e competências
• Diferenciar o tratamento contábil aplicado às diversas 
operações que envolvem a comercialização de produtos 
industrializados e mercadorias.
• Registrar as principais operações relacionadas aos estoques de 
mercadoria no comércio e aos produtos na indústria.
• Identificar e calcular as principais vantagens e descontos dos 
empregados
Ementa
Estoque; Plano de contas de estoque; Métodos de avaliação 
de estoques (PEPS, UEPS, PMP); Apuração do custo de 
mercadorias vendidas; Inventário (permanente, periódico); 
receitas, despesas, custos de mercadorias; Apuração de impostos 
sobre vendas de mercadorias e serviços (ICMS, PIS, COFINS, 
ISSQN, IPI); Apuração do resultado; Importação; Exportação; 
Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa; Folha 
de pagamento: vantagens e descontos; Pró-labore; Ativo 
Imobilizado; Depreciação, Amortização e Exaustão. Levando 
em consideração os Pronunciamentos Contábeis CPC’s.
Sumário 
Introdução a Estoque...................................................13
Plano de Contas para o estoque...................................18 
Inventário.....................................................................26
Método de Apuração dos custos...................................32
Estoques - Comércio.....................................................41
Resumo........................................................................45
 Contabilização de Comércio com Icms.........................47
 Estoques – Contabilizações de Comércio com IPI, PIS e 
COFINS..........................................................................51
 Operações que afetam uma compra............................57
Venda e Operações que afetam uma venda..................60
Tributos que incidem sobre venda - ICMS.....................66
Resumo........................................................................71
Tributos que incidem sobre venda – IPI e ISS e sua 
relação com o ICMS......................................................72
Tributos que incidem sobre venda – PIS e COFINS........77
Resultado da Conta Mercadorias..................................83
Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa 
....................................................................................91
Importação de Mercadorias.........................................96
Resumo........................................................................99
Exportação de Mercadorias........................................101
Operações com Pessoal – Folha de pagamentos........105
Folha de pagamentos – Vantagens com salário e hora
 extra e Compensações...............................................110
Folha de pagamentos – Vantagens com Gratificações, 
Comissões e Férias......................................................115
Folha de pagamentos – Vantagens de décimo terceiro
salário........................................................................121
Resumo......................................................................127
Folha de pagamentos – Vantagens do salário-
maternidade, salário-família e Diárias de viagem 
e ajudas de Custos......................................................129
Folha de pagamentos – Vantagens com os Adicionais: 
Insalubridade, Periculosidade e Noturno....................132
Folha de pagamentos – Descontos INSS.....................137
Folha de pagamentos – Descontos IRRF e FGTS..........141
Folha de pagamentos – Participação dos Empregados 
no Vale transporte e na Alimentação..........................145
Resumo......................................................................149
Pró-labore..................................................................151
Ativo Imobilizado.......................................................154
Depreciação................................................................159
Amortização...............................................................166
Exaustão.....................................................................170
Resumo.......................................................................174
Glossário.....................................................................175
Referências.................................................................178
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1 Introdução a Estoque 
Objetivo
Conceituar a conta estoques e determinar os itens que o compõem.
 
Os estoques compreendem bens adquiridos e podem ser conceituados 
como ativos na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos 
ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços 
pela empresa, ou ainda que estejam em processo de produção para 
venda e também nos ativos mantidos para a venda no curso normal dos 
negócios, conforme Pronunciamento Técnico CPC 16. 
 
Já o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu a Norma 
Brasileira de Contabilidade Técnica – NBC T 3.2, que trata do balanço 
patrimonial, em que também definiu o conceito de estoque, em seu 
subitem 3.2.2.10, alínea c. E descreve que estoquesão todos os valores 
referentes às existências de: matérias-primas, mercadorias, materiais 
de consumo, produtos em elaboração, produtos acabados, serviços em 
andamento e também a outros valores relacionados às atividades fins da 
empresa. 
 
Contribui com as afirmações Iudícibus et al. (2010, p. 72): 
“Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital 
circulante e da posição financeira, de forma que sua correta determinação 
no início e no fim do período contábil é essencial para uma apuração 
adequada do lucro líquido do exercício”. 
 
De modo geral, os estoques apresentam bens com valores expressivos 
na composição do patrimônio das entidades e, portanto, os critérios 
adotados para avaliá-los são de extrema importância para a formação do 
seu resultado. Esses valores englobam as mercadorias adquiridas com 
objetivo de utilização mediata ou imediata, todos os bens utilizados na 
produção de seus produtos e também os bens produzidos, seja para a 
finalidade de venda ou de consumo próprio no desenvolvimento de suas 
atividades. 
 
Os estoques, que compreendem bens adquiridos e destinados à venda, 
podem-se incluir, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista 
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para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. E os estoques 
incluem também as matérias-primas e materiais, aguardando utilização 
no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e 
material de consumo. Já no caso de prestador de serviços, os estoques 
devem incluir os custos do serviço, para o qual a entidade ainda não 
tenha reconhecido a respectiva receita, conforme CPC 16. 
 
Em relação à mensuração de estoque, o CPC 16 afirma que os estoques 
devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável 
líquido, dos dois, o menor. 
 
O Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal 
dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos 
gastos estimados necessários para se efetivar a venda. Ou seja, é a quantia 
líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no seu 
curso normal (CPC 16). 
 
Já pelo valor de custo do estoque, devem-se incluir todos os custos de 
aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para 
trazer os estoques à sua condição e localização atuais. 
 
Compreende o custo de Aquisição, segundo o CPC 16: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Quadro 1 - Custo Aquisição
Fonte: Elaborado pela autora (2018).
Custo de Aquisição
Preço de Compra
(+) Imposto de Importação e outros tributos
(+) Impostos não recuperáveis
(+) Custos de Transportes (frete), Seguro Manuseio 
(+) Outros custos diretamente atribuídos à requisição de produtos acabados, mateirais e 
serviços
(-) Descontos comerciais, abatimentos e outros ítens semelhantes
(-) Impostos recuperáveis
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 Compreende o custo de transformação, segundo o CPC 16:
Quadro 2 - Custos de Transformação
Fonte: Elaborado pela autora (2018).
E compreende outros custos, segundo o CPC 16:
Quadro 3 – Outros Custos
Fonte: Elaborado pela autora (2018).
Cabe ressaltar que há itens que não são incluídos no custo do estoque 
e, portanto, são reconhecidos como despesa do período em que são 
incorridos.
Exemplos de itens não incluídos no custo dos estoques e reconhecidos 
como despesa, conforme CPC 16:
 
Quadro 4 – Exemplos 
Fonte: Elaborado pela autora (2018).
Custo de Transformação
Custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de 
produção
Outros Custos
Para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais
Exemplos
Valor anormal de desperdício: de materiais, mão de obra ou outros insumos de produção
Gastos com armazenamento: a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre 
uma e outra fase de produção
Despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e 
condição atuais
Despesas de comercialização: incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes
(+) Alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam 
incorridos para transformar os materiais em produtos acabados
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Dicas
 
 
 Então, 
Um ponto importante a destacar é sobre os encargos financeiros de 
empréstimos obtidos, uma vez que a entidade no curso normal de suas 
operações realiza compra de estoques com condição para pagamento 
a prazo. A negociação pode efetivamente conter um elemento de 
financiamento, como, por exemplo, uma diferença entre o preço de 
aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago; essa 
diferença de encargos financeiros deve ser reconhecida como despesa de 
juros durante o período do financiamento estoque.
Os encargos financeiros, segundo o CPC 08 - Custos de Transação 
e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, traz que os 
encargos financeiros são a soma das despesas financeiras, dos custos de 
transação, prêmios, descontos, ágios, deságios e assemelhados, a qual 
representa a diferença entre os valores recebidos e os valores pagos (ou a 
pagar) a terceiros.
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Mas, cabe ressaltar que há uma exceção, que é o caso do ativo 
qualificável que em circunstâncias específicas os encargos financeiros 
de empréstimos obtidos são incluídos no custo do estoque, com base no 
CPC 20 e não são lançados para despesa, conforme regra geral.
Que é, por exemplo, considerar o tempo substancial de um ativo para 
ficar pronto para seu uso ou venda pretendida.
Em relação à divulgação, destaca-se que as demonstrações contábeis 
devem divulgar as políticas contábeis adotadas na mensuração dos 
estoques, incluindo formas e critérios de valorização utilizados, valor de 
qualquer redução ou reversão de estoques reconhecida no resultado do 
período, entre outros.
Estudos Complementares
Para complementarmos nossos 
estudos sobre as contas do 
estoque, indicamos a leitura do 
Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1), 
disponível. Clicando aqui!
Chegamos ao final da nossa primeira unidade, complementando nossos 
estudos sobre a introdução a estoques, na qual percebemos com detalhes 
o que é a conta estoque, o que a compõe, bem como identificamos a sua 
forma de mensuração. Na próxima unidade, vamos aprofundar nossos 
estudos sobre o elenco de contas que são sugeridas para utilização no 
plano de contas que prevê o subgrupo estoques, sendo normalmente 
utilizadas em estoques de empresas industriais.
http://www.cpc.org.br/CPC/DocumentosEmitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=47
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2 Plano de Contas para o estoque
Objetivo
Conhecer o plano de contas e as contas que compõem o estoque.
Depois de conhecer os diversos conceitos de estoque e adquirir 
entendimento sobre a sua mensuração, agora vamos nos aprofundar 
sobre as contas que compõem o estoque e o plano de contas. Para isso, 
vamos nos embasar no Manual de Contabilidade Societária, Iudícibus et 
al. (2010) e Ribeiro (2013).
O plano de contas constitui uma ferramenta indispensável no 
desenvolvimento do processo contábil e representa um conjunto 
de contas, diretrizes e normas, que disciplina as tarefas do setor de 
contabilidade, cujo objetivo é uniformizar os registros contábeis. Desse 
modo, dependendo do porte, o ramo de atividade da empresa e da 
quantidade de informações exigidas pelos usuários, o plano de contas 
pode conter um número de informações maiores ou menores (RIBEIRO, 
2013).Cada empresa deve elaborar seu plano de contas, de acordo com as 
suas particularidades, bem como observar os princípios de contabilidade, 
as instruções contidas na Lei 6.404/76, a legislação específica do ramo de 
atividade exercido por cada empresa e também os normativos brasileiros 
de contabilidade provenientes do Conselho Federal de Contabilidade-
CFC (RIBEIRO, 2013).
A Lei 6.404/76, que é a Lei das Sociedades por ações, ao referir-se 
aos estoques, menciona-os como “os direitos que tiverem por objeto 
mercadoriase produtos do comércio da companhia, assim como 
matérias-primas, produtos em fabricação e bens do almoxarifado” 
(IUDÍCIBUS et al, 2010, P. 73).
No entanto, quando se trata de empresas comerciais, os estoques 
seriam tão somente os produtos adquiridos para serem revendidos e 
eventualmente para uma conta de almoxarifado (IUDÍCIBUS et al, 
2010).
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O autor acrescenta que para empresas que são prestadoras de serviços, 
seus estoques seriam materiais ou suprimentos a serem consumidos 
no processo de prestação de serviços. E elas precisam apresentar seus 
estoques de serviços em andamento, o que na prática, infelizmente, as 
empresas prestadoras de serviços costumam tratar seus custos de forma 
inadequada. Por outro lado, há necessidade de utilização de um elenco de 
contas para empresas industriais.
O elenco de contas incide na relação das contas que serão utilizadas 
para o registro dos fatos administrativos responsáveis pela gestão do 
patrimônio da empresa, bem como dos atos administrativos considerados 
relevantes que envolvem titulação (rubrica, nome) e o código de cada 
conta. A estrutura é estabelecida pela Lei 6.404/76 que visa facilitar a 
elaboração das demonstrações contábeis (RIBEIRO, 2013).
Presumindo que os estoques sejam realizados dentro de um ano, ou 
dentro de um ciclo normal de operações, o modelo de Plano de Contas 
prevê o subgrupo de ESTOQUES no Ativo Circulante.
Logo, considerando o conteúdo dos estoques em empresas industriais, 
o subgrupo é apresentado pelas seguintes titulações de contas, conforme 
apresenta Iudícibus et al. (2010, p. 74):
ESTOQUES
Produtos acabados
Mercadorias para revenda
Produtos em elaboração
 Matéria-prima
 Outros materiais diretos
 Mão de obra direta
 Salário
 Prêmios de produção
 Gratificações
 Férias
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 Décimo-terceiro salário
 INSS
 FGTS
 Benefícios a empregados
 Aviso prévio e indenizações
 Assistência médica e social
 Seguro de vida em grupo
 Seguro de acidentes do trabalho
 Auxílio-alimentação
 Assistência Social
 Outros encargos
 Outros Custos Diretos
 Serviços de Terceiros
 Outros
 Custos indiretos
 Material indireto
 Mao de obra indireta
 Salários e ordenados dos supervisores de produção
 Salários e ordenados dos departamentos de produção
 Gratificações
 Férias
 Décimo-terceiro salário
 INSS
 FGTS
 Benefícios a empregados
 Aviso prévio e indenizações
 Assistência médica e social
 Seguro de vida em grupo
 Seguro de acidentes do trabalho
 Outros encargos
 Honorários da diretoria de produção e encargos
 Ocupação
 Aluguéis e condomínios
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 Depreciações e amortizações
 Manutenção e reparos
 Utilidades e serviços
 Energia Elétrica (luz e força)
 Água
 Transporte do pessoal
 Comunicações
 Reproduções
 Refeitório
 Outros Custos
 Recrutamento e Seleção
 Treinamento do pessoal
 Roupas profissionais
 Conduções e refeições
 Impostos e taxas
 Segurança e vigilância
 Ferramentas perecíveis
 Outras
 Manutenção e suprimentos gerais
 Mercadorias em trânsito
 Mercadorias entregues em consignação
 Importações em andamento
 Serviços em Execução
 Almoxarifado
 Adiantamentos a fornecedores
 Perda estimada para redução ao valor realizável líquido (conta
 credora)
 Perda estimada em estoques (conta credora)
 Ajuste a valor presente (conta credora)
 
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Cabe salientar que as contas de estoques incluem segundo Iudícibus et al. (2010):
• PRODUTOS ACABADOS 
São aqueles já terminados e oriundos da própria produção da empresa e 
disponíveis para venda, podendo estar estocados na fábrica, ou em depósitos, ou 
em filiais, ou ainda com terceiros em consignação.
E recebe os débitos pela transferência da conta produtos em elaboração e os 
créditos pelas vendas ou ainda pela transferência para subconta da fábrica para as 
filiais.
•MERCADORIAS PARA REVENDA 
Contempla todos os produtos adquiridos de terceiros para serem revendidos e 
que não sofrerão qualquer processo de transformação na empresa.
 •PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
São todas as matérias-primas já requisitadas que estão no processo de 
transformação e todas as cargas de custos diretos e indiretos referentes à produção 
não concluída na data do Balanço.
Ao finalizarem-se os produtos, creditam-se seus custos e estes são transferidos 
para Produtos Acabados, que também recebem os débitos oriundos das cargas de 
apropriação dos custos de produção.
•MATÉRIAS – PRIMAS
Abriga todos os materiais mais importantes e essenciais que sofrem 
transformações no processo produtivo. Sua composição e natureza são 
extremamente diversificadas e dependem de cada tipo de indústria. E 
normalmente, representa um valor significativo em relação total dos custos de 
produção.
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•MATERIAIS DE ACONDICIONAMENTO E EMBALAGEM
Compreende todos os itens de estoque que se destinam à embalagem do produto 
ou a seu acondicionamento para remessa. Dependendo do tipo de indústria 
particularmente naquelas em que a embalagem é parte integrante do produto, 
esses itens do estoque são, às vezes, classificados, impropriamente, na conta de 
Matérias-primas.
•MATERIAIS AUXILIARES
Engloba os estoques de materiais utilizados no processo industrial, porém de 
menor importância. Esses itens podem ser apropriados diretamente ou não ao 
produto, sendo caracterizados por não terem uma representação expressiva no 
valor global do custo de produção e pela dificuldade de serem identificados 
fisicamente no produto.
•MATERIAS DE MANUTENÇÃO E SUPRIMENTOS GERAIS
São os materiais para manutenção de máquinas, equipamentos, edifícios 
entre outros, e para uso em consertos, manutenção, lubrificação, pintura, 
entre outros. 
•IMPORTAÇÕES EM ANDAMENTO
Contempla os custos já incorridos relativos a importações em andamento 
e as próprias mercadorias em trânsito, quando a condição de compra é 
feita na modalidade FOB, no ponto de embarque, pelo exportador.
•ALMOXARIFADO
Sofre muita variação de uma empresa para outra, em função de suas 
peculiaridades e necessidades. Entretanto, engloba todos os itens de 
estoques de consumo geral, podendo incluir produtos de alimentação do 
pessoal, materiais de escritório, peças em geral e uma variedade de itens..
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•ADIANTAMENTO DE FORNECEDORES 
São os adiantamentos efetuados pela empresa aos fornecedores, 
vinculados a compras específicas de materiais que serão adicionados aos 
estoques quando de seu efetivo recebimento. Quando há o recebimento, 
efetua-se a baixa nesta conta e registra-se o custo total na conta Matérias-
primas, e o eventual saldo a pagar é registrado em Fornecedores (Passivo 
Circulante).
•PERDA ESTIMADA PARA REDUÇÃO AO VALOR 
REALIZÁVEL LÍQUIDO
 É uma conta credora e é classificada como redutora do grupo de 
Estoques, destina-se a registrar o valor dos itens de estoques que 
estiverem a um custo superior ao valor realizável líquido. Essa perda 
estimada não é dedutível para fins fiscais (art. 13 da Lei nº 9.249/95) e 
deve ser reconhecida em conta específica (Despesa com Perda Estimada 
para Redução ao Valor Realizável Líquido).
•PERDAS EM ESTOQUES
Registra as perdas conhecidas em estoques e calculadas por estimativa, 
relativas a estoques deteriorados ou obsoletos e, mesmo, para dar 
cobertura a diferenças físicas, quando tais perdas não puderem ser 
baixadas das próprias contas, pelo fato de não estarem identificados os 
itens específicos e por constituírem estimativas. Essa perda estimada deve 
ser reconhecida em conta específica (Despesa com Perdas Estimadas 
em Estoques), mas não é dedutível para efeitos fiscais, exceto empresas 
editoras, distribuidoras ou vendedoras varejistas de livros, em condições 
específicas.
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•SERVIÇOS EM ANDAMENTO
Registram-se todos os gastos com material, mão de obra e outros 
aplicáveis à realização do serviço. 
Vimos, nesta unidade, a respeito de um elenco de contas sugeridas para 
integrar o subgrupo estoque, bem como seus conceitos. Essas contas 
sãoutilizadas preferencialmente em empresas industriais e nas demais, 
de acordo com sua necessidade. Na próxima unidade, vamos estudar 
sobre o inventário, que é o processo de verificação da existência física dos 
estoques.
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3 Inventário
Objetivo
Conhecer os sistemas de inventário adotado pelas empresas.
Depois de aprender sobre o plano de contas e conhecer as contas que 
compõem o estoque, chegou a hora de estudar a respeito do inventário e 
de sua importância.
O conceito de inventário, apresentado por Marion (1997), menciona 
que inventário no sentido limitado, faz parte do controle de estoques, 
pois se refere ao processo de verificação das existências dos estoques. 
Por conseguinte, a verificação, a contagem física do bem, in loco, 
caracterizam o inventário.
Assim, o inventário compreende o processo de verificação de uma 
correta determinação da quantidade física dos estoques na empresa na 
data do balanço, nos quais se incluem os estoques de matérias-primas, 
as mercadorias para revenda, os produtos industrializados, materiais 
auxiliares, materiais de consumo e ainda pode conter bens que fazem 
parte do ativo imobilizado da empresa. Outras contas podem ser 
inventariadas, como as contas a pagar e as contas a receber (GOMES, 
SANTOS, SCHMIDT,2011).
Para tanto, a apuração quantitativa depende da existência de controles 
analíticos adequados e mantidos em dia, juntamente com um bom 
sistema de controles internos, de modo a evitar distorções significativas 
nas demonstrações financeiras.
Por consequência, de nada adianta um bom critério de avaliação e de 
custos, se as quantidades estiverem erradas. Os controles quantitativos e 
em valor de estoques devem ser congruentes, tanto na existência física, 
quanto nos custos apurados. Esses aspectos são importantes tanto para 
fins contábeis, quanto para fins gerenciais.
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A realização do inventário é importante por diversas justificativas, entre 
elas pode-se elencar o fato de que cada um dos inventários realizados 
na empresa revela a situação econômica dessa em dado momento, sob 
o aspecto estático; quando se faz a comparação de dois inventários, 
este revela um aspecto dinâmico; o levantamento do inventário é o 
suporte para toda a atividade contábil; o resultado obtido por meio 
de inventários constitui o primeiro e mais importante controle da 
escrituração; caso o levantamento inventarial não for exato e bem 
executado, o resultado apurado pela escrituração também não será 
correto, então, será fictício; e os elementos do patrimônio devem constar 
no inventário com o valor que possuem no momento do levantamento 
(GOMES, SANTOS, SCHMIDT,2011).
Essa realização do inventário deve ser registrada no Livro de Registro 
de Inventário. Estão obrigadas a escriturar esse livro as pessoas jurídicas 
tributadas pelo lucro real.
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real são obrigadas a elaborar 
diversos livros fiscais, dentre esses, inclui-se o Registro de Inventário, 
destinado ao arrolamento das mercadorias, dos produtos manufaturados, 
das matérias-primas, dos produtos em fabricação e dos bens em 
almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial, onde é levantado 
ao fim de cada período de apuração do lucro real, conforme dispõem os 
arts. 260, I, e 261 do RIR/99.
Em vista disso, as empresas tributadas com base no lucro real estão 
obrigadas a registrar no livro Registro de Inventário os estoques existentes 
ao final de cada trimestre (31 de março, 30 de junho, 30 de setembro 
e 31 de dezembro), ou se apurarem o lucro real trimestralmente, caso 
tenham optado pelo pagamento mensal do Imposto de Renda por 
estimativa ou suspensão, em 31 de dezembro, nos termos dos arts. 220 e 
221 do RIR/99.
Em casos de fusão, incorporação ou cisão, também deverão ser 
escriturados nesse livro os estoques existentes no encerramento de 
período de apuração.
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A exceção e dispensa da escrituração do livro Registro de Inventário, 
está no o art. 12, § 3o, da Instrução Normativa da Secretaria da Fazenda 
(IN SRF) no 93/97, que trata das empresas optantes pelo pagamento 
mensal do imposto por estimativa que levantarem balanços ou balancetes 
durante o ano, para efeito de suspensão ou redução do pagamento 
mensal do imposto, embora devam levantar e avaliar os estoques 
existentes na data desses balanços ou balancetes que ficam dispensadas.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido e as 
optantes pelo Simples também estão obrigadas a registrar no livro 
Registro de Inventário dos estoques existentes em 31 de dezembro de 
cada ano-calendário, segundo dispõem o art. 190, parágrafo único, II, e 
o art. 527, II, do RIR/99.
Não existe um modelo-padrão definido para o livro Registro de 
Inventário, exigido para fins do Imposto de Renda, mas conforme 
autorizado pelo § 1º, do art. 260 do RIR/99, poderá ser utilizado o livro 
Registro de Inventário, modelo nº 7, de que trata o Convênio Sinief/70, 
estabelecido pelas legislações do Imposto sobre Produtos Industrializados 
(IPI) e do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de 
transporte interestadual e serviço de telecomunicações (ICMS).
Contudo, para que seja viável manter uma escrituração que atenda, ao 
mesmo tempo, às legislações do IPI, do ICMS e do Imposto de Renda, 
é indispensável que sejam feitas, no Livro Modelo nº 7, as adaptações 
necessárias para torná-lo apto a atender aos requisitos de cada legislação, 
conforme dispõe o item 6 do PN CST no 5/86.
Com base no Convênio ICMS nº 143/2006, que institui a Escrituração 
Fiscal Digital (EFD), permite a escrituração e impressão do livro Registro 
de Inventário, bem como demais livros fiscais.
Baseado no Convênio, o arquivo deverá ser assinado digitalmente tanto 
pelo empresário ou representante legal da sociedade empresária, quanto 
pelo contabilista responsável pela escrituração. Após ser assinado, o 
arquivo será encaminhado para o Sped que disponibilizará para as Juntas 
Comerciais as informações necessárias à autenticação. Por sua vez, a Junta 
Comercial fará uma série de validações próprias e depois autenticará o 
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livro entregue. Essa informação de autenticação é fornecida ao titular da 
escrituração por intermédio do Sped, por meio de consulta à Internet.
Posteriormente ao recebimento, a escrituração contábil é armazenada 
em um banco de dados que irá permitir que os órgãos parceiros do Sped 
obtenham cópias integrais do arquivo. O titular da escrituração poderá, 
pela Internet, ter ciência de qual órgão teve acesso a sua escrituração.
Uma vez transmitido, qualquer pessoa que tiver o arquivo poderá 
verificar a autenticidade da escrituração contábil da empresa, visualizar e 
imprimir a escrituração digital.
Em relação ao prazo de escrituração do inventário, este será escriturado 
no arquivo digital da EFD do segundo mês subsequente ao levantamento 
do estoque existente em 31 de dezembro e nas demais datas estabelecidas 
pela legislação fiscal ou comercial.
Tipos de Inventário:
Para se avaliar adequadamente o estoque de determinada empresa, usam-
se alternativamente, dois sistemas de inventário. O primeiro é o sistema 
de inventário permanente que visa manter fichas de controle de entradas 
e saídas de mercadorias para cada item que o compõe, identificando as 
quantidades, os valores unitários e o valor total.
Esse sistema de inventário consiste em manter controle contínuo do 
estoque de mercadorias (em quantidade e valores) de maneira que, a 
qualquer momento, se disponha da posição atualizada dos estoques e 
do custo das mercadorias vendidas, ou seja, em nível de tempestividade 
e precisão do saldo do estoque atualizado de modo confiável. Esse 
sistema é essencial para as empresas que possuam um valor expressivo de 
estoques, além de ser muito útil para fins gerenciais.
O segundo tipo é o sistema de inventário periódico que consiste em 
registrar todas as compras efetuadas durante o exercício numa conta 
cumulativa, sem apuraro custo das mercadorias vendidas, após cada 
uma das operações de venda. Apenas no encerramento de cada exercício 
www.esab.edu.br 30
ou em época que se fizer necessária, é inventariado o estoque final e 
apurado seu respectivo valor total. Esse varia de acordo com o método 
de apuração adotado pela empresa (Custo Específico, PEPS, UEPS e 
Média Ponderada), que será visto na próxima unidade. A partir dessa 
importante informação, pode ser calculado o custo das mercadorias 
vendidas (CMV), aplicando-se a conhecida fórmula apresentada a seguir:
CMV = Ei + C + Fretes - Dev. C – Ef
Onde:
Ei = Estoque inicial
C = Compras
Fretes = Fretes sobre compras
Dev. C = Devoluções sobre compras
Ef = Estoque final
Pode-se considerar, por exemplo, uma empresa que no início do 
exercício, tinha um saldo inicial de estoques no valor de R$ 30.000,00 
e durante o período realizou compras de mercadorias no valor de R$ 
75.500,00 (valor líquido de ICMS) e no final do período apurou um 
estoque final de R$ 7.500,00, avaliado a preço de custo, nessa hipótese o 
custo das mercadorias vendidas seria calculado de acordo com o cálculo:
CMV = Ei + C + Fretes - Dev. C – Ef
CMV = 30.000,00 + 75.500,00 – 7.500,00 = 98.000,00
Desse modo, temos um custo dos produtos vendidos no valor de R$ 
98.000,00.
Neste tipo de inventário, temos que para a apuração do custo das 
mercadorias vendidas e dos estoques existentes na empresa, por ocasião 
do encerramento do período, necessita-se, obrigatoriamente, do 
levantamento físico do estoque no final de cada período de apuração.
Na prática, dentro do subgrupo de estoques são abertas contas específicas 
para registrar todas as operações mercantis, ou seja, uma para registrar as 
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compras, outra para os fretes sobre compras, além de contas para registrar 
os valores dos estoques inicial e final.
Em qualquer caso, o método de apuração adotado determinará o valor 
final do estoque e, por resultado, o custo da mercadoria comercializada 
no período.
Nesta unidade, você conheceu os sistemas de inventário e as legislações 
de obrigatoriedade para os regimes de tributação. Na próxima unidade, 
trabalhar com os métodos de apuração do custo e os critérios para 
determinar o valor dos estoques.
Estudos Complementares
Para mais informações e conhecimento 
dos livros fiscais, disponível aqui: Livros 
Fiscais
http://www.sefaz.es.gov.br/legislacaoonline/lpext.dll/InfobaseLegislacaoOnline/ricms%20-%20dec%201090-r/04%20-%20T%C3%ADtulo%20III/040-CAP%20V.htm
http://www.sefaz.es.gov.br/legislacaoonline/lpext.dll/InfobaseLegislacaoOnline/ricms%20-%20dec%201090-r/04%20-%20T%C3%ADtulo%20III/040-CAP%20V.htm
http://www.sefaz.es.gov.br/legislacaoonline/lpext.dll/InfobaseLegislacaoOnline/ricms%20-%20dec%201090-r/04%20-%20T%C3%ADtulo%20III/040-CAP%20V.htm 
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4 Método de Apuração dos custos
Objetivo
Compreender os critérios utilizados para a valorização das 
mercadorias estocadas nas empresas, por meio dos métodos de 
apuração do custo.
Vamos iniciar mais uma etapa do processo de custo. Após estudarmos 
sobre o inventário, vamos conhecer de forma detalhada os métodos de 
apuração de custo.
A princípio, cabe destacar que os componentes do custo de aquisição são: 
o preço de compra, os impostos não recuperáveis, a exemplo do Imposto 
de Importação (II), as despesas aduaneiras, os custos com despachantes 
e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) incidentes sobre a 
operação de câmbio, os custos incorridos para colocar o produto no 
estabelecimento da empresa, fretes e seguro (CPC 16).
Mas também há custos que não compõem o custo do produto, como 
tributos recuperáveis, descontos comerciais, abatimento, frete por conta 
do vendedor, entre outros itens de natureza semelhantes, que devem ser 
deduzidos na determinação do custo de aquisição (CPC 16).
Uma vez conhecidos os componentes do custo de aquisição, o problema 
agora se prende ao fato de a empresa ter em estoque o mesmo produto, 
todavia, adquirido em datas diferentes, com custos unitários distintos. 
Logo, surge a dúvida sobre qual preço unitário deve ser atribuído a tais 
estoques na data de encerramento das demonstrações financeiras.
Nota-se que, no Brasil, a Legislação do Imposto de Renda tem 
permitido, apenas, a utilização do método do preço específico do custo 
médio ponderado móvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente 
(FIFO ou PEPS). Cabe destacar, como não era permitido para fins 
fiscais, o uso do LIFO ou UEPS era esporádico. A partir do CPC 16 - 
Estoques, sua utilização também não é contabilmente admitida. Em vista 
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disso, a maioria das empresas, no Brasil, utilizou e continua utilizando 
principalmente o custo médio ponderado móvel (IUDÍCIBUS, 2010).
Nesse sentido, vamos analisar as diversas possibilidades existentes, 
para determinar o valor dos estoques em determinada data, bem como 
o custo das mercadorias vendidas. Os critérios principais e os mais 
frequentemente empregados são:
a) primeiro a entrar, primeiro a sair (Peps) ou Fifo;
b) último a entrar, primeiro a sair (Ueps) ou Lifo;
c) média ponderada móvel;
d) custo específico ou identificado.
Vamos conhecer mais dessas possibilidades de atribuição do valor 
unitário, baseadas no custo ou valor de aquisição, sendo:
Primeiro a entrar, primeiro a sair (Peps ou Fifo) – Firt-in-firt-out
PEPS significa primeiro que entra, primeiro que sai e é também 
conhecido pelas iniciais em inglês que significa “first in first out” – Fifo.
Esse critério consiste em dar baixa pelo custo de aquisição, de modo a 
utilizar o custo das compras efetuadas em primeiro lugar para valorizar 
as quantidades vendidas e, dessa forma, obter o valor do custo das 
mercadorias vendidas (GOMES, SANTOS, SCHMIDT, 2011).
Assim, à medida que ocorrem as vendas, dá-se baixa das primeiras 
compras, o que significa dizer que a ordem de saída das mercadorias 
(vendas) é a mesma das entradas (compras). Ou o seguinte raciocínio: 
vendem-se ou consomem-se as primeiras mercadorias compradas 
(GOMES, SANTOS, SCHMIDT, 2011).
Quando a primeira entrada é zerada, usa-se a segunda, depois a terceira e 
assim sucessivamente.
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Esse critério é aceito pela legislação fiscal; entretanto, por apresentar um 
custo das mercadorias vendidas menor do que o apurado pela média 
móvel ponderada, é pouco utilizado no Brasil (GOMES, SANTOS, 
SCHMIDT, 2011).
Exemplo: Imaginemos um estoque inicial de 20 unidades a $ 25, num 
total de $ 500 em determinado período, no qual ocorra a seguinte 
movimentação:
Compra de 20 unidades por $ 30 cada uma
Venda ou requisição de 10 unidades
Venda ou requisição de 20 unidades
Compra de 30 unidades por $ 35 cada uma
Venda ou requisição de 10 unidades
Fazendo com que a baixa de cada venda seja dada pelo custo mais 
antigo em estoque (o Primeiro a Entrar e sempre o Primeiro a Sair), e 
representando graficamente a movimentação como se fosse uma ficha 
de controle de estoques, temos a ficha de controle de estoque no critério 
Peps:
Data 
Entrada Saída Saldo 
Quant. 
Valor 
Quant. 
Valor 
Quant. 
Valor 
Unit. $ Total $ Unit. $ 
Total 
$ 
Unit. 
$ 
Total 
$ 
XX/XX 20 25 500 
XX/XX 20 30 600 - - - 
20 25 500 
20 30 600 
40 1.100 
XX/XX - - - 10 25 250 
10 25 250 
20 30 600 
30 850 
XX/XX - - - 
10 25 250 10 30 300 
10 30 300 
20 550 
XX/XX 30 35 1.050 - - - 
10 30 300 
30 35 1.050 
40 1.350 
XX/XX - - - 10 30 300 30 35 1.050 
SOMA 50 1.650 40 1.100 30 35 1.050 
 
www.esab.edu.br 35
Em conformidade com o método PEPS, percebemos que o custo total 
da primeira venda (10 unidades), foi extraído do Estoque Inicial (10 
X 25,00 = 250,00). As 10 unidades que permaneceram em estoque só 
foram baixadas na segunda venda (20 unidades) e as outras 10 unidades 
foram baixadas da primeira compra, restando ainda 10 unidades que 
foram baixadas na terceira venda.
Prova real: o resultado decorrente das vendas durante o mês foi de 40 
unidades e apresenta um custo de:
CMV= Ei (500) + C (1.650) – Ef (1.050) = 1.100
O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricação desse 
período seria, portanto, de $ 1.100, e o valor do estoque final, de $ 
1.050, ou seja, o primeiro baseado nas compras mais antigas e este 
último, nas compras mais novas.
Em relação às devoluções de compras efetuadas aos fornecedores, devem 
ser escrituradas negativamente entre parênteses na coluna das entradas. 
De modo que, a soma da coluna das entradas corresponderá efetivamente 
ao valor das compras líquidas.
Último a entrar, primeiro a sair (Ueps ou Lifo) – Last-in-firt-out
Esse critério representa exatamente o oposto do sistema anterior e 
consiste em utilizar o custo unitário das mercadorias compradas por 
último para valorizar as quantidades vendidas, obtendo dessa forma o 
custo das mercadorias vendidas. Atribui como custo das mercadorias 
saídas o valor da última mercadoria entrada. Contudo, o mesmo não 
é permitido pela legislação fiscal, por apresentar o maior custo das 
mercadorias vendidas (GOMES, SANTOS, SCHMIDT, 2011).
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Temos a ficha de controle de estoque no critério Ueps:
Em conformidade com o método UEPS, percebemos que o custo total 
da primeira venda (10 unidades), foi extraído da compra mais nova (10 
X 30,00 = 300,00). As 10 unidades que permaneceram em estoque só 
foram baixadas na segunda venda (20 unidades) e as outras 10 unidades 
foram baixadas do estoque inicial, restando ainda 10 unidades que 
permanecem no estoque, pois a terceira venda extraiu as 10 unidades da 
última compra, que era a mais nova.
Prova real: o resultado decorrente das vendas durante o mês foi de 40 
unidades e apresenta um custo de:
CMV = Ei (500) + C (1.650) – Ef (950) = 1.200
O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricação desse 
período seria, portanto, de $ 1.200, e o valor do estoque final, de $ 950, 
ou seja, o primeiro baseado nas compras mais novas e este último, nas 
compras mais antigas.
Neste método
Data 
Entrada Saída Saldo 
Quant. 
Valor 
Quant. 
Valor 
Quant. 
Valor 
Unit. $ Total $ Unit. $ 
Total 
$ 
Unit. 
$ 
Total 
$ 
XX/XX 20 25 500 
XX/XX 20 30 600 - - - 
20 25 500 
20 30 600 
40 1.100 
XX/XX - - - 
 20 25 500 
10 30 300 10 30 300 
 30 800 
XX/XX - - - 
10 30 300 
10 25 250 
10 25 250 
20 550 
XX/XX 30 35 1.050 - - - 
10 25 250 
30 35 1.050 
40 1.300 
XX/XX 
- - - 10 25 250 
- - - 10 35 350 20 35 700 
SOMA 50 1.650 40 1.200 30 950 
 
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Média ponderada móvel
É o método mais usado no Brasil e consiste em avaliar o estoque pelo 
custo médio de aquisição apurado em cada entrada de mercadoria, 
ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente 
existentes, ou seja, o valor médio de cada unidade em estoque altera-se 
pelas compras de outras unidades por um preço diferente. Dessa forma, 
evita a necessidade de controle de custos por lotes de compras, como nos 
métodos anteriores (GOMES, SANTOS, SCHMIDT, 2011).
Nesse sistema, cada entrada a custo unitário de aquisição diferente do 
custo médio anterior implica ajuste do custo médio. Como o custo 
médio resulta da divisão do saldo monetário pelo saldo físico, cada 
saída, no entanto, que mantenha inalterado o custo médio, altera o fator 
de ponderação, influindo assim no cálculo do custo médio na entrada 
seguinte (ÍUDICIBUS, 2010).
Vejamos um exemplo: aplicando aquela mesma movimentação a este 
último critério, logo temos a ficha de controle de estoque no critério 
média móvel ponderada:
Prova real: o resultado decorrente das vendas durante o mês foi de 40 
unidades e apresenta um custo de:
CMV = Ei (500) + C (1.650) – Ef (994) = 1.156
O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricação desse 
período seria, portanto, de $ 1.650, e o valor do estoque final, de $ 
994, ou seja, tanto o custo das saídas como o estoque final terão valores 
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médios de compras, pois há influência não só do preço, mas também das 
quantidades de compras. 
Este método guarda maior conformidade com a evolução de preços e, 
todavia, é bem mais realista para períodos inflacionários (CHAGAS, 
2014).
Custo específico ou identificado
Nesse método, a empresa controla o custo específico de cada item 
comprado ou vendido, ou seja, valoriza cada unidade do estoque ao 
preço efetivamente pago, sendo adequado apenas para mercadorias de 
preço elevado e de pouca rotação, ou o valor, ou a própria característica 
da mercadoria ou material que permita. Temos por exemplo, tratores, 
automóveis, sabendo-se assim quanto custou cada unidade em caso 
de venda, para proceder à baixa do estoque por seu custo específico 
(GOMES, SANTOS, SCHMIDT, 2011).
Comparação entre os métodos aceitos pelo Fisco
No exemplo utilizado para apresentar os métodos aceitos pelo Fisco, 
suponhamos que as vendas tenham sido:
10 unidades a $ 40 = $ 400
20 unidades a $ 45 = $ 900
10 unidades a $ 55 = $ 550 
 $ 1.850
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Comparando os resultados obtidos, como se todas as saídas fossem de 
vendas e não de requisição para consumo na produção (para melhor 
entendimento), temos:
 Peps ou Fifo $ Média Ponderada $
Vendas 1.850 1.850
(-) Custo das Vendas 1.100 1.156
Resultado 750 694
Estoque Final 1.050 994
Com este comparativo, vê-se claramente que, ao supor que duas 
empresas tivessem adquirido e vendido mercadorias nas mesmas 
condições (quantidades e preços), suas situações reais seriam as mesmas, 
com a mesma quantidade em estoque, porém os resultados obtidos 
seriam diferentes, em decorrência dos critérios de atribuição de custos 
utilizados, embora todos se baseassem no custo de aquisição.
Contudo, no período seguinte, haverá, para cada critério, um valor de 
estoque inicial diferente. Portanto, no PEPS existirá um valor maior a ser 
baixado dos estoques, o que fará a redução do lucro no período seguinte. 
Com isso, tende a haver uma compensação período após período, pois 
quando todo o estoque tiver sido baixado, o lucro total será igual em 
qualquer dos critérios utilizados.
Em relação ao valor a ser atribuído às devoluções, observa-se que o 
valor da devolução ao fornecedor será o mesmo pelo qual houver sido 
registrada a compra das mercadorias devolvidas; e o valor da devolução 
de cliente será aquele pelo qual foi registrada a respectiva saída, sendo 
irrelevante o preço médio (se este for o critério de avaliação de estoque 
adotado) vigente na data do registro da devolução.
Cabe ressaltar que o lançamento da devolução implica ajuste no custo 
médio, em virtude da alteração nos saldos físico e monetário, mas não 
há necessidade de se refazer a ficha de estoque, recalculando toda a 
www.esab.edu.br 40
movimentação a partir da data da compra ou venda, conforme o caso na 
prática.
Logo, o inventário deve abranger, como regra geral, todas as mercadorias 
de propriedade da empresa, quer estejam em seu poder, quer sob 
custódia de terceiros, excluídas, porém, as mercadorias de propriedade 
de terceiros que estejam em poder da empresa. Conclui-se, então, que a 
inclusão de mercadorias no inventário deve basear-se, como regra geral, 
no critério da propriedade e não no da posse.
Chegamos ao final de mais uma unidade e você conheceu sobre os 
métodos de apuração de custo e como as fichas de controle de estoque 
auxiliam na apuração do estoque final e no custo do produto vendido. 
Na próxima unidade, estudará sobre os estoques no comércio.
Dica
Na realização do inventário, deve-
se observar que a mercadoria que 
está em trânsito do vendedor para a 
empresa, ou em trânsito da empresa 
para o comprador. Nesses casos, as 
condições contratuais e o momento 
exato da liberação e despacho é 
que vão determinar a inclusão ou 
não da mercadoria no inventário da 
empresa.
www.esab.edu.br41
5 Estoques - Comércio
Objetivo
Diferenciar o tratamento contábil aplicado às diversas operações que 
envolvem a comercialização de mercadorias e o valor da mercadoria.
Continuando nossos estudos sobre estoques, vamos nos aprofundar na 
operação comercial e no valor da mercadoria.
Em sentido estrito, o comércio é definido como atividade composta por 
compras e vendas de mercadorias ou produtos entre pessoas físicas ou 
jurídicas, por valores expressos em moeda (CHAGAS, 2014).
Diversas são as operações que envolvem estoques de mercadorias, as 
quais, contabilmente, devem ser registradas em contas apropriadas, 
possibilitando dessa forma o controle das operações e a elaboração das 
demonstrações financeiras (GOMES, SANTOS, SCHMIDT, 2011).
Os fatos contábeis relacionados aos estoques de mercadorias, ao serem 
escriturados, obedecerão aos sistemas de controle de estoques adotados 
pela empresa, independentemente de ser, o sistema periódico ou 
permanente de controle de estoques. Os registros contábeis podem 
ter foco tanto do ponto de vista do comprador, quanto do vendedor 
(GOMES, SANTOS, SCHMIDT, 2011).
Podem-se destacar como principais operações relacionadas aos estoques 
de mercadorias no comércio sendo: as compras de mercadorias, vendas 
de mercadorias, importações de mercadorias, exportação de mercadorias, 
demonstração de mercadorias, conserto de mercadorias, operações 
de consignação de mercadorias, descontos financeiros, descontos 
incondicionais, devoluções de vendas e de compras (GOMES, SANTOS, 
SCHMIDT, 2011).
E pode-se definir mercadoria como todo bem móvel adquirido para 
revenda por estabelecimento comercial ou industrial (RIBEIRO, 2013).
www.esab.edu.br 42
E em uma empresa comercial, sua atividade operacional pode ser 
caracterizada pela compra e venda de mercadorias e quando a empresa 
realiza uma venda, independentemente de ser à vista ou a prazo, tem-se o 
surgimento de uma receita bruta e uma despesa, que aparece por meio do 
custo da mercadoria vendida (CMV).
Principais operações com mercadorias – Compras
As operações com mercadorias nas compras são representadas pela 
aquisição de matéria-prima, materiais auxiliares ou mercadorias para 
revenda. O custo de aquisição unitário da compra de determinado 
tipo de estoque é obtido pelo valor total das mercadorias compradas, 
líquido de impostos, inclusive seguros e fretes, dividido pela quantidade 
adquirida (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
Além disso, caso a operação esteja sujeita ao Imposto sobre as Operações 
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de 
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações (ICMS), à 
medida que ele seja recuperável, não deve integrar os estoques, mas uma 
conta do ativo denominada ICMS a recuperar.
O ICMS é um imposto diferencial, isto é, pode obter um valor a recolher 
por meio do calculado pelo valor obtido pela diferença entre os preços 
de venda e de compra dos itens. Entretanto, a sistemática fiscal de 
recolhimento permite que o imposto sobre as compras de um período 
seja recuperado em função das vendas no mesmo período, mesmo que as 
mercadorias vendidas não sejam as mesmas que foram compradas nesse 
período. 
Assim, quando o produto é comprado, ele paga pela mercadoria mais 
impostos. O grande problema é que as mercadorias carregam impostos 
indiretos que são pagos, indistintamente, sem levar em conta a classe 
social, de modo que não há diferença na hora de desembolsar do caixa. 
 
 
 
 
www.esab.edu.br 43
 
Exemplo:
Vamos supor que uma determinada empresa deseja vender um produto 
X da seguinte forma:
Custo – R$ 58,00
Lucro – R$ 24,00
Considerando esses dados, a empresa deveria vender o produto X por 
R$ 82,00 para satisfazer sua meta de lucro. Observe que para vender tal 
produto há de considerar a incidência de ICMS de 18 %. Qual será o 
preço de venda?
Preço (P) ?
%ICMS 18%
Custo (C) R$ 58,00
Lucro (L) R$ 24,00
Logo, deverá ser um preço tal que subtraia os 18 % de ICMS, o custo de 
R$ 58,00 e reste um lucro de R$ 24,00, então:
P – 0,18 x P – R$ 58,00 = R$24,00
0,82 x P = R$ 24,00 + R$ 58,00
0,82 x P = R$ 82,00
P = R$ 82,00/ 0,82
P = R$ 100,00
www.esab.edu.br 44
Percebe-se, de forma mais clara, que o comprador adquire o seguinte:
Logo, quando determinada empresa compra matéria-prima, embalagem 
ou mercadoria para revenda pelo preço de R$ 100,00, este valor é 
composto por uma parte que é mercadoria e vai para o estoque e a 
outra é crédito de ICMS que, neste momento, é ativado como crédito 
tributário, então, um direito. 
Chegamos ao final de mais uma unidade e verificamos a composição do 
preço dos produtos comercializados, uma vez que seu preço é composto 
pelo valor da mercadoria e parte de imposto. Na próxima unidade, 
vamos verificar como é contabilizado essas informações.
www.esab.edu.br 45
Resumo
Na unidade 1, você teve a oportunidade de iniciar seus estudos, 
conhecendo os conceitos de estoques e sua normatização. Os estoques 
compreendem bens adquiridos
e podem ser conceituados como ativos na forma de materiais ou 
suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de 
produção ou na prestação de serviços pela empresa, ou ainda que estejam 
em processo de produção para venda e também nos ativos mantidos 
para a venda no curso normal dos negócios. Em relação à mensuração de 
estoque, o CPC 16 afirma que os estoques devem ser mensurados pelo 
valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. 
Na unidade 2 conhecemos o plano de contas, que constitui uma 
ferramenta indispensável no desenvolvimento do processo contábil e 
representa um conjunto de contas, diretrizes e normas, que disciplina as 
tarefas do setor de contabilidade, cujo objetivo é uniformizar os registros 
contábeis. E o subgrupo estoque que apresenta diversas titulações de 
contas. 
Ainda relacionado aos estoques, na unidade 3, estudamos sobre o 
inventário e vimos que este compreende o processo de verificação de uma 
correta determinação da quantidade física dos estoques na empresa na 
data do balanço, nos quais se incluem os estoques de matérias-primas, 
as mercadorias para revenda, os produtos industrializados, materiais 
auxiliares, entre outros. Vimos, também, dois tipos de inventário: o 
permanente e o periódico. 
Na unidade 4, avançamos mais um pouco e vimos os principais 
critérios para determinar o valor dos estoques em determinada data, 
sendo o: PEPS, UEPS, Média Ponderada móvel e Custo específico ou 
identificado. 
www.esab.edu.br 46
Por fim, estudamos, na unidade 5, o tratamento contábil aplicado às 
diversas operações que envolvem a comercialização de mercadorias e no 
valor da mercadoria. As operações com mercadorias nas compras são 
representadas pela aquisição de matéria-prima, materiais auxiliares ou 
mercadorias para revenda. O ICMS é um imposto diferencial, isto é, 
pode obter um valor a recolher por meio do calculado, pelo valor obtido 
pela diferença entre os preços de venda e de compra dos itens.
www.esab.edu.br 47
6 Contabilização de Comércio com Icms
Objetivo
Aprender a realizar contabilidade nas operações de compras com 
incidência de ICMS.
Na unidade 5, estudamos conceitos relacionados à composição do 
valor de um produto comercializado, que é composto por valores 
da mercadoria e do imposto. Agora, vamos aprender a realizar as 
contabilizações no Balanço Patrimonial.
O custo de aquisição de determinado tipo de mercadorias para o estoque 
é obtido pelo valor das mercadorias compradas, líquidos dos impostos, 
inclusive seguros e fretes, divididos pela quantidade adquirida. Além 
disso, caso a operação esteja sujeita ao Imposto sobre a Circulação de 
Mercadorias e sobre a prestação de Serviços de transporte interestadual 
e intermunicipal e de comunicações (ICMS), à medida que ele for 
recuperável, não deve compor os estoques, mas debitado na conta ICMS 
a recuperar (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
Vamos retomar o exemplo da unidade anterior, onde determinadaempresa deseja vender um produto X cujo custo valor da mercadoria 
é R$ 82,00 e o valor do ICMS é R$ 18,00, valor final de venda R$ 
100,00.
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O preço de revenda é de R$ 100,00, então, o valor é composto por uma 
parte que é mercadoria e vai para o estoque e a outra é crédito de ICMS 
que, neste momento, é ativado como crédito tributário, logo, um direito.
Esse crédito será reconhecido no Balanço Patrimonial do comprador 
pela conta ICMS a Recuperar. Salvo exceções previstas em lei que não 
contemplem o crédito tributário.
Cabe ressaltar que a compra realizada pela empresa comercial de seus 
fornecedores pode ser à vista ou a prazo. Os lançamentos poderiam ser 
feitos em três hipóteses:
Exemplo 1: compra de mercadoria com pagamento à vista;
Débito: Estoque - Compra R$ 82,00
Débito: ICMS a Recuperar R$ 18,00
Crédito: Caixa R$ 100,00
Exemplo 2: compra de mercadoria com pagamento a prazo;
Débito: Estoque - Compra R$ 82,00
Débito: ICMS a Recuperar R$ 18,00
Crédito: Fornecedor R$ 100,00
Exemplo 3: compra de mercadoria com 50% do pagamento à vista e 
50% a prazo;
Débito: Estoque - Compra R$ 82,00
Débito: ICMS a Recuperar R$ 18,00
Crédito: Fornecedor R$ 50,00
Crédito: Caixa R$ 50,00
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Já a demonstração dessa situação no Balanço Patrimonial, seria:
No exemplo 2, quando do pagamento do fornecedor em dinheiro na 
data do vencimento da duplicata, o registro contábil deverá ser:
Débito: Fornecedor R$ 100,00
Crédito: Caixa R$ 100,00
Caso haja um atraso no pagamento, ou seja, pago após a data de 
vencimento, provavelmente será exigido pelo fornecedor o pagamento 
de juros. Supondo que os juros cobrados forem de R$ 20,00, o registro 
contábil será:
Exemplo 1 
Ativo Passivo 
Caixa - 
Estoque R$82,00 
ICMS a 
Recuperar R$18,00 
 Patrimônio Líquido 
 Capital Social R$100,00 
Total R$100,00 Total R$100,00 
 
Exemplo 2 
Ativo Passivo 
Caixa R$100,00 Fornecedor R$100,00 
Estoque R$82,00 
ICMS a 
Recuperar R$18,00 
 Patrimônio Líquido 
 Capital Social R$100,00 
Total R$200,00 Total R$200,00 
 
Exemplo 3 
Ativo Passivo 
Caixa R$50,00 Fornecedor R$50,00 
Estoque R$82,00 
ICMS a 
Recuperar R$18,00 
 Patrimônio Líquido 
 Capital Social R$100,00 
Total R$150,00 Total R$150,00 
 
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Débito: Fornecedor R$ 100,00
Débito: Despesas com Juros (despesa financeira) R$ 20,00
Crédito: Caixa R$ 120,00
 
Dica
Caso a operação apresentada 
no exemplo 1 estivesse sujeita à 
substituição tributária do ICMS, 
ou seja, o fornecedor já tivesse 
destacado na nota e recolhido seu 
ICMS normal, bem como o ICMS 
referente à substituição tributária, 
o ICMS representaria custo para 
empresa adquirente e o registro da 
compra seria o valor total da nota 
fiscal
Débito: Estoques – compra R$ 
100,00
Crédito: Caixa/ Banco R$ 
100,00
Assim, chegamos ao fim de mais 
uma unidade, em que aprendemos 
sobre as contabilizações da compra 
com o imposto ICMS. Na próxima 
unidade, iremos estudar os impostos 
indiretos IPI, PIS e COFINS que 
incidem sobre as compras.
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7 Estoques – Contabilizações de Comércio com IPI, PIS e COFINS
Objetivo
Aprender sobre a incidência dos tributos incidentes sobre compra, IPI, 
PIS e COFINS e suas contabilizações.
Na unidade anterior estudamos a incidência do imposto ICMS sobre a 
compra de mercadoria e, nesta unidade, estudaremos os outros tributos 
que incidem em uma operação com mercadorias como IPI, PIS e 
COFINS. 
Cabe ressaltar que a adoção do princípio da não cumulatividade 
determinada pela Constituição Federal/1988 é para o ICMS, que 
estudamos na unidade anterior, determinada em seu art. 155, § 2º, 
Inciso I, mas também para o Imposto sobre produtos industrializados 
– IPI e determina em seu art. 153, § 3º, inciso II, que os valores 
devidos em cada operação serão compensados com o montante cobrado 
nas operações anteriores. Desse modo, o IPI incide nas compras dos 
materiais que irão integrar o processo de fabricação. A Contabilização do 
IPI é semelhante à do ICMS (RIBEIRO, 2013).
Além dessa previsão legal, há também outros dois tributos que tiveram 
a implementação da não cumulatividade, sendo para o Programa 
de Integração Social (PIS), por meio da Lei nº 10.637/02 e para a 
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS), 
por meio da Lei nº 10.833/03, são modalidades de tributos que em geral 
devem recolher mensalmente ao Governo Federal (RIBEIRO, 2013).
Existem dois regimes de incidência dessas contribuições: Cumulativo 
e não cumulativo. O regime cumulativo, as entidades calculam 
mensalmente os valores das contribuições mediante a aplicação de 
alíquotas fixadas pelo governo sobre as bases de cálculos, também fixadas 
pelo governo e recolhem os referentes valores aos cofres públicos no mês 
seguinte ao da ocorrência dos respectivos fatos geradores. Já no regime 
não cumulativo, além das importâncias dos relativos tributos devidas por 
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entidades em decorrência de transações realizadas com elas (RIBEIRO, 
2013).
Em síntese, se a empresa for contribuinte de ICMS, IPI, PIS e COFINS 
Não Cumulativo, na aquisição de mercadoria que apresentar incidência 
desses tributos, a empresa os recupera, e serão compensados quando da 
venda de mercadorias. 
O Imposto sobre Produto Industrializado (IPI) é um imposto por fora, 
pois não está embutido no valor da operação. Logo, para apurarmos 
o valor do IPI temos o valor da operação vezes a alíquota de IPI, sua 
competência é de esfera Federal. Assim temos:
Exemplo 1
Mercadoria R$ 100,00 = Valor da Operação
(+) IPI (alíquota de 10%) R$ 10,00 (100 X 10%)
= Total da Nota Fiscal R$ 110,00
Outro exemplo é quando uma indústria compra de outra empresa 
industrial. Compra mercadorias diretamente da indústria que tem o IPI 
incluído nos custos e o ICMS.
Exemplo 2
Nas Indústrias, pelas compras de mercadoria: 12.000,00, com 10% de 
IPI e 17% de ICMS, à vista.
A contabilização seria:
Débito: Estoque - Mercadorias R$ 9.960
Débito: ICMS a Recuperar R$ 2.040
Débito: IPI a Recuperar R$ 1.200
Crédito: Caixa R$ 13.200
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No entanto, caso a compra de mercadorias diretamente da indústria 
fosse realizada pelo comércio, não é possível tomar crédito de IPI, por ser 
empresa comercial, ou seja, compõe o valor do estoque.
Exemplo 3
Valor da mercadoria: 12.000,00, com 10% de IPI e 17% de ICMS, à 
vista, na empresa comercial.
Seria o cálculo:
Mercadoria R$ 12.000
(-) ICMS R$ (2.040)
(+) IPI R$ 1.200
= Custo da Mercadoria R$11.160
Os lançamentos, faz-se:
Débito: Estoque - Mercadorias R$ 11.160
Débito: ICMS a Recuperar R$ 2.040
Crédito: Caixa R$ 13.200
Diferença entre IPI e o ICMS
A diferença entre o ICMS e o IPI é basicamente a seguinte:
O ICMS é um imposto por dentro, pois está embutido no valor da 
operação; já o IPI é um imposto por fora, pois não está embutido no 
valor da operação.
Para melhor compreender, tomamos como base o exemplo 1.
Exemplo 4: 
Mercadoria R$ 100,00 = Valor da Operação
(+) IPI (alíquota de 10%) R$ 10,00 (100 X 10%)
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= Total da Nota Fiscal R$ 110,00
ICMS (alíquota de 18%) R$ 18,00 (100 X 18%)
Base de cálculo de IPI = valor da operação = R$ 100,00
Base de cálculo de ICMS = valor da operação = R$ 100,00
Então, com o advento das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, as 
pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real estão sujeitas ao PIS e a 
CONFINS não cumulativa, os quais geram créditos sobre as compras 
de mercadorias, matérias-primas, materiais secundários; nessa hipótese, 
supondo-se que a empresa seja tributada pelo lucro real, a operação 
apresentada no Exemplo 4 teráum crédito de PIS não cumulativo de R$ 
1,65 (100 × 1,65%) e um crédito de Confins de R$ 7,60 (100 × 7,6%).Exemplo 4:
Mercadoria R$ 100,00 = Valor da Operação
(+) IPI (alíquota de 10%) R$ 10,00 (100 X 10%)
= Total da Nota Fiscal R$ 110,00
ICMS (alíquota de 18%) R$ 18,00 (100 X 18%)
PIS (alíquota de 1,65%) R$ 1,65
COFINS (alíquota de 7,6%) R$ 7,60
Logo, o registro contábil da mercadoria e dos tributos recuperáveis 
incidentes sobre a compra de mercadorias, na hipótese de ser à vista, o 
pagamento do exemplo 4, seria:
Débito: Estoque - Compra R$ 72,75
Débito: ICMS a Recuperar R$ 18,00
Débito: IPI a Recuperar R$ 10,00
Débito: PIS a Recuperar R$ 1,65
Débito: COFINS a Recuperar R$ 7,60
Crédito: Caixa R$ 110,00
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Caso a compra realizada pela empresa tributada pelo lucro real fosse a 
prazo, os registros contábeis seriam:
Débito: Estoque - Compra R$ 72,75
Débito: ICMS a Recuperar R$ 18,00
Débito: IPI a Recuperar R$ 10,00
Débito: PIS a Recuperar R$ 1,65
Débito: COFINS a Recuperar R$ 7,60
Crédito: Fornecedores R$ 110,00
Já a demonstração dessa situação para compra à vista no Balanço 
Patrimonial, seria:
Já a demonstração dessa situação para compra a prazo no Balanço 
Patrimonial, seria:
Exemplo 4 
Ativo Passivo 
Caixa - 
Estoque R$72,75 
ICMS a Recuperar R$18,00 
IPI a Recuperar R$10,00 
PIS a Recuperar R$1,65 
COFINS a 
Recuperar R$7,60 
 Patrimônio Líquido 
 Capital Social R$110 
Total R$110,00 Total R$110,00 
 
Exemplo 4 
Ativo Passivo 
Caixa R$110,00 Fornecedor R$110,00 
Estoque R$72,75 
ICMS a Recuperar R$18,00 
IPI a Recuperar R$10,00 
PIS a Recuperar R$1,65 
COFINS a 
Recuperar R$7,60 
 Patrimônio Líquido 
 Capital Social R$110 
Total R$220,00 Total R$220,00 
 
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Nesta unidade, conhecemos outros tributos que incidem sobre as 
operações de mercadoria. Cabe ressaltar que é imprescindível observar o 
tipo de regime de tributação que a empresa está e para qual finalidade é 
a mercadoria, para pode realizar o registro contábil e dos créditos fiscais 
corretamente. Na próxima unidade, vamos estudar os fatos que alteram 
os valores das compras.
Dica
Quadro de resumo dos tributos 
Quadro 5 – Quadro de resumo de tributos
Fonte: Elaborado pela autora (2018). 
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8 Operações que afetam uma compra
Objetivo
Identificar os fatos que alteram os valores das compras e seus devidos 
ajustes.
Continuando nossos estudos sobre compras, vamos nos aprofundar nas 
transações mercantis que afetam o valor da compra para a sua devida 
contabilização. 
O custo de aquisição das mercadorias que irão compor os estoques 
das empresas comerciais, nem sempre corresponderá ao valor pago 
ao fornecedor. Esse valor poderá ser maior ou menor do que o valor 
pago ao fornecedor, conforme item 11 do CPC 16, que apresenta que 
o custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os 
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis 
junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio 
e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, 
materiais e serviços. E que deve ser excluído do custo de aquisição, os 
descontos comerciais, abatimentos, os tributos recuperáveis, juros 
embutidos nas operações de compras a prazo e outros itens 
semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de 
aquisição (RIBEIRO, 2013).
Os fretes e seguros sobre compras representam as importâncias pagas 
pela empresa compradora de mercadorias para revenda, matérias 
auxiliares e matéria-prima diretamente ao fornecedor ou a uma terceira 
empresa que efetuou o transporte das mercadorias, desde o 
estabelecimento do fornecedor até a sede da empresa (RIBEIRO, 2013 e 
GOMES; SANTOS; SCHMIDT, 2011). O respectivo montante 
integra 
o valor do custo das mercadorias, rateado nas unidades adquiridas na
compra.
Os descontos incondicionais obtidos compreendem aqueles que as 
empresas ganham dos fornecedores, no momento em que efetuam 
compras de mercadorias. E são destacados na própria nota fiscal, e não há 
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imposição de alguma condição por parte da empresa para poder oferecê-
los aos clientes no ato da venda (RIBEIRO, 2013). Mas oferece em 
função de outros fatores, tais como, uma grande quantidade adquirida 
ou simplesmente por ser uma cliente preferencial. Como se trata de um 
desconto ofertado no ato da venda, aparece na nota fiscal. Em caso de 
devolução, o valor do desconto é proporcional à operação de devolução 
de mercadorias e deve aparecer na nota fiscal de devolução.
As compras anuladas ou devoluções de compras é o ato de devolução 
total ou parcial das mercadorias adquiridas que retornam ao fornecedor, 
tendo em vista fatos desconhecidos no momento da compra, por 
exemplo, quando recebemos as mercadorias com avarias no transporte, 
ou simplesmente não corresponde ao pedido, ou ainda, por qualquer 
outro fator que não atende as expectativas do cliente (RIBEIRO, 2013). 
A baixa na ficha de estoques terá que ser realizada pelo preço unitário 
específico da entrada (custo unitário menos ICMS mais fretes).
Os abatimentos sobre compras acontecem quando a empresa, 
tendo recebido mercadorias adquiridas de fornecedores, identifica 
que as referidas mercadorias não atendem as expectativas da empresa, 
por diversos motivos, podendo devolver total ou parcialmente as 
mercadorias. No entanto, havendo interesse em ficar com as mercadorias, 
poderia solicitar ao fornecedor que conceda um abatimento. Esse 
abatimento ocorre no preço de compra, não precisando devolver 
as mercadorias ao fornecedor, mas irá pagar um valor menor que o 
constante na nota fiscal de compra ao fornecedor (RIBEIRO, 2013).
Os juros embutidos nas compras a prazo, devem obedecer à Lei 
nº 6.404/1976, em consonância com as Normas Internacionais 
de Contabilidade (IFRS) que disciplina que nas compras a prazo 
decorrentes de operação de longo prazo serão ajustadas a valor presente, 
sendo as demais quando houver efeito relevante. Considera-se que 
normalmente o preço que o comprador pagará ao fornecedor é superior 
ao preço que pagaria se efetuasse a compra da mesma mercadoria à vista. 
Logo, a diferença entre o preço de compra a prazo e o preço de compra à 
vista é o custo do financiamento e, por esse motivo, deve ser reconhecido 
como despesa de juros durante o período de financiamento (RIBEIRO, 
2013).
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Vamos exemplificar: suponha a compra de mercadorias, a prazo, no valor 
de R$ 1.000,00 e juros embutidos pelo fornecedor de R$ 100,00. A 
forma de pagamento será em 10 parcelas mensais iguais de R$ 100,00.
A contabilização do fato no dia da compra:
Débito: Mercadorias R$ 900,00
Débito: Ajuste a Valor Presente R$ 100,00
C: Fornecedor R$ 1.000,00
Observe que a conta “Ajuste a Valor Presente”, neste caso, representa 
uma despesa financeira antecipada ou a apropriar e é redutora da conta 
Fornecedores e no Balanço Patrimonial figurará:
Passivo Circulante
Fornecedores R$ 1.000,00
(-) Ajuste a Valor Presente (R$ 100,00)
Saldo R$ 900,00
Para contabilizar o pagamento da primeira parcela, será preciso calcular 
o valor dos juros embutidos em cada parcela, conforme Pronunciamento 
Contábil CPC 16. Os juros são calculados em base exponencial “pro rata 
dia” este cálculo deve ser feito em calculadoras científicas e aqui vamos 
assumir que o valor dos juros embutidos na primeira parcela tenha sido 
R$ 10,00. A contabilização do pagamento seria:
Débito: Fornecedor 
Crédito: Caixa R$ 100,00
Para a baixa do valor dos juros registrados na conta redutora “Ajuste a 
Valor Presente” para integrá-lo no resultado do exercício atual, temos:
Débito: Despesas Financeiras 
Crédito: Ajuste a Valor Presente R$ 10,00
Nesta unidade, tivemos a oportunidade de estudar os fatos que alteram 
os valores de compras, percebendo os efeitos que esses ajustes podem 
causar. Na unidade 9, vamos estudar sobre vendas e os valores que 
alteram os valoresde vendas.
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9 Venda e Operações que afetam uma venda
Objetivo
Conhecer a principal fonte de receita das empresas e suas operações 
que afetam suas vendas.
 
Nas unidades anteriores, estudamos sobre compras e suas operações. 
Nesta unidade, vamos estudar sobre as vendas e suas particularidades.
As vendas de mercadorias versam a principal fonte de receita das 
empresas comerciais. Como ocorre com as compras, as vendas podem 
ser efetuadas à vista ou a prazo. Se for à vista, a empresa recebe no ato da 
venda o valor das mercadorias, mas se a venda for a prazo, ela passa a ter 
um direito a receber, no futuro, o valor das mercadorias transacionadas 
(RIBEIRO, 2013).
Em caso de venda à vista, suponhamos que uma determinada empresa 
comercial tenha vendido mercadorias no valor de R$ 300,00, à vista. A 
contabilização desta venda seria registrada no livro diário como:
Débito: Caixa (ativo) 
 
Crédito: Vendas de Mercadoria (ativo) R$ 300,00
Logo, se a empresa adota o inventário permanente, que possibilita o 
controle instantâneo dos estoques a cada compra e a cada venda, ou até 
devoluções, uma vez que é preciso saber o valor do custo das mercadorias 
que estão sendo vendidas ou recebidas em devolução, podendo assim 
baixar ou integrar novamente o respectivo custo de estoques.
Vamos supor que o custo da mercadoria vendida por R$ 300,00 foi de 
R$ 220,00, os lançamentos a serem efetuados.
O lançamento do pagamento e reconhecimento das receitas de vendas de 
mercadorias:
 Débito: Caixa (ativo) 
 
Crédito: Vendas de Mercadoria (Resultado) R$ 300,00
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O lançamento da baixa do estoque pelo custo da mercadoria vendida:
Débito: Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) (Resultado) 
Crédito: Estoque (ativo) R$ 220,00
Assim, percebe-se que na venda é necessário efetuar dois lançamentos: 
um para registrar o valor da receita bruta de vendas e outro para registrar 
a baixa de estoques, pelo valor do custo das mercadorias vendidas 
(RIBEIRO, 2013).
Quando as vendas forem a prazo, o registro contábil será bem semelhante 
ao das vendas de mercadorias à vista, o que será alterado é que a conta a 
ser debitada não será caixa, mas sim, Clientes ou Duplicata a Receber.
Logo, se determinada empresa comercial tenha vendido mercadorias no 
valor de R$ 300,00, a prazo, a contabilização desta venda seria registrada 
no livro diário como:
Débito: Clientes (ativo) 
Crédito: Vendas de Mercadoria (Resultado) R$300,00
O lançamento da baixa do estoque pelo custo da mercadoria vendida:
Débito: Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) (Resultado) 
Crédito: Estoque (ativo) R$ 220,00
Os fatos que alteram os valores de vendas:
A receita obtida com a venda de mercadorias, nem sempre corresponde 
ao valor total cobrado pelo cliente, ou seja, são as deduções das vendas. 
No valor da venda, poderão estar embutidos tributos que devem ser 
repassados ao governo, juros de financiamento pela venda a prazo, entre 
outros. De acordo com os itens 9 e 10, do Pronunciamento Técnico 
CPC 30, a receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação 
recebida ou a receber, deduzida de quaisquer descontos comerciais e/ou 
bonificações concedidas ao cliente, sendo vendas canceladas, abatimentos 
e impostos incidentes sobre vendas (IUDÍCIBUS, 2010; RIBEIRO, 
2013).
Os fatos que interferem no valor das vendas são:
Vendas anuladas ou devoluções de vendas
São as devoluções totais ou parciais recebidas pelas empresas de seus 
clientes, por motivos desconhecidos no momento das vendas (RIBEIRO, 
2013).
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Adotemos como exemplo:
Foi recebido de um cliente determinado, em devolução, mercadorias 
no valor de R$ 6.000,00, vendidas anteriormente ao cliente. Vamos 
considerar que a importância tenha sido restituída ao cliente em dinheiro 
e que o custo das referidas mercadorias vendidas correspondeu a R$ 
4.000,00.
O registro no livro diário corresponde, a:
Reembolso ao cliente, em decorrência da devolução:
Débito: Vendas anuladas (Resultado) 
Crédito: Caixa (Ativo) R$ 6.000,00
E quanto ao retorno das mercadorias ao estoque da empresa:
Débito: Estoque de mercadorias (Ativo) 
Crédito: Custo das Mercadorias Vendidas (Resultado) R$ 4.000,00
Abatimentos sobre Vendas
Ocorre quando os clientes, ao receberem as mercadorias adquiridas, 
percebem alguma irregularidade (avarias em decorrência de transporte, 
o produto não corresponde ao pedido, entre outros), e eles poderão 
devolver total ou parcial as mercadorias ou então solicitar um abatimento 
no preço do custo (RIBEIRO, 2013). Nesse caso, o abatimento 
representa uma redução no valor da receita bruta de vendas e não há 
o retorno das mercadorias para a empresa, logo, não há de se falar em 
reintegrar ao estoque o valor do custo.
Vamos supor que as vendas realizadas a determinado cliente chegaram 
com avarias no seu destino, e em decorrência dessas avarias a empresa 
concedeu um abatimento no valor de R$ 1.000,00. O Valor da venda da 
nota fiscal n° 22 foi de R$ 8.000,00, e a venda foi efetuada a prazo. E o 
custo das mercadorias vendidas correspondeu a 70% do preço da venda.
O registro no livro diário corresponde, a:
Débito: Abatimento sobre vendas (Resultado)
Crédito: Clientes (Ativo) R$ 1.000,00
Descontos Incondicionais concedidos
Ocorre independentemente de qualquer condição que possa surgir após 
a emissão da nota fiscal, a empresa pode oferecer descontos e destacando-
os nas notas fiscais de venda. Cabe destacar que a contabilização do 
www.esab.edu.br 63
desconto incondicional concedidos é desnecessária, embora nada impeça 
que seja contabilizado (RIBEIRO, 2013).
Vamos supor que as vendas realizadas a determinado cliente, conforme 
nota fiscal nº 23, no valor de R$ 8.000,00, tendo sido concedido 
desconto incondicional, destacado na própria nota fiscal, no valor de 
R$ 900,00. E o custo das mercadorias vendidas correspondeu a R$ 
6.000,00.
O registro no livro diário corresponde, a:
Débito: Caixa R$ 7.200,00
Débito: Descontos Incondicionais Concedidos R$ 800,00
Crédito: Vendas de Mercadorias R$8.000,00
Fretes sobre vendas
Quando o valor do frete e seguros calculados sobre vendas for devido 
ou pago pela empresa vendedora (fornecedor), objetivando utilizá-lo 
como diferencial mercadológico, ele será considerado como despesas 
operacionais, classificadas no grupo das Despesas com Vendas. Deve-se 
verificar ainda qual é o tratamento fiscal do ICMS sobre o frete, ou seja, 
se ele é tributado ou diferido. Logo, esses gastos não interferem no valor 
da receita bruta de vendas de mercadorias (RIBEIRO, 2013; GOMES, 
SANTOS, SCHMIDT, 2011).
Assim, se o frete e o seguro estiverem incluídos na nota fiscal, significa 
que o próprio fornecedor está transportando a mercadoria adquirida 
pelo comprado. Logo, IPI e ICMS incidirão sobre o frete e o seguro. 
Caso contrário, se esses forem cobrados por uma empresa transportadora 
contratada pelo comprador, os referidos impostos não incidirão sobre o 
valor do frete e do seguro, apenas sobre o valor da compra.
Em síntese:
Operação Base de Cálculo
Compras CIF Fretes e Seguros integram a base de cálculo do IPI e 
 do ICMS
Compras FOB Fretes e Seguros não integram a base de cálculo do 
 IPI e do ICMS
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Juros embutidos nas vendas a prazo
A Lei 6.404/1976, em consonância com as normas internacionais de 
contabilidade (IFRS) disciplina que as vendas a prazo classificadas no 
passivo não circulante, serão ajustadas ao seu valor presente e as demais 
quando houver efeito relevante. Considera-se que ao se contabilizar uma 
venda efetuada para recebimento de longo prazo, ou mesmo de curto 
prazo, porém com efeitos relevantes para o patrimônio, deve-se expurgar 
do montante da referida venda, o valor dos juros cobrados aos clientes. 
As taxas de juros são as usuais no mercado, ainda que o vendedor utilize, 
em benefício do cliente, taxas menores que as usuais.
Logo, a diferença entre o preço da vendaa prazo e o preço da venda à 
vista é o custo do financiamento e por esse motivo deve ser reconhecido 
como receita de juros durante o período de financiamento, e o valor 
presente da contraprestação é o valor nominal diminuindo dos juros 
embutidos pelo vendedor. Os juros são reconhecidos como receita 
financeira e não como receita de vendas (RIBEIRO, 2013).
Vamos exemplificar: suponha uma venda de mercadorias, a prazo, no 
valor de R$ 5.000,00 e juros embutidos pelo fornecedor de R$ 300,00. 
A forma de pagamento será em 10 parcelas mensais iguais de R$ 500,00.
A contabilização do fato no dia da venda:
Débito: Clientes (Ativo) R$ 5.000,00
Crédito: Ajuste a Valor Presente (Conta redutora de clientes) R$ 300,00
Crédito: Vendas de Mercadoria (Resultado) R$ 4.700,00
Observe que a conta “Ajuste a Valor Presente”, neste caso, representa 
uma receita financeira antecipada ou a apropriar e é redutora da conta 
Clientes e no Balanço Patrimonial figurará:
Ativo Circulante
 Clientes R$ 5.000,00
 (-) Ajuste a Valor Presente (R$ 300,00)
 Saldo R$ 4.700,00
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Para contabilizar o recebimento da primeira parcela, será preciso calcular 
o valor dos juros embutidos em cada parcela, conforme Pronunciamento 
Contábil CPC 16. Os juros são calculados em base exponencial “pro rata 
dia” e este cálculo deve ser feito em calculadoras científicas e aqui vamos 
assumir que o valor dos juros embutidos na primeira parcela tenha sido 
R$ 30,00. A contabilização do pagamento seria:
Débito: Caixa 
Crédito: Cliente R$ 500,00
Para a baixa do valor dos juros registrados na conta redutora “Ajuste a 
Valor Presente,” para integrá-lo no resultado do exercício atual, temos:
Débito: Ajuste a Valor Presente 
Crédito: Receita Financeira R$ 30,00
Nesta unidade, tivemos a oportunidade de estudar os fatos que alteram 
os valores de vendas, seu reconhecimento e baixas dos custos das 
mercadorias vendidas, percebendo os efeitos que esses ajustes podem 
causar. Na unidade 10, vamos estudar sobre os tributos incidentes sobre 
as vendas.
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10 Tributos que incidem sobre venda - ICMS
Objetivo
Identificar os tributos incidentes sobre as vendas e realizar a 
contabilização do ICMS.
 
Você estudou, na unidade 9, vários fatos que alteram os valores das 
vendas e seu impacto no valor final das vendas. E que a receita deve ser 
mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber, 
deduzida quaisquer descontos comerciais e/ ou bonificações concedidas 
ao cliente. Nesta unidade, vamos agora conhecer os tributos incidentes 
sobre vendas, e cabe ressaltar que muitos desses tributos incidem também 
nas compras, conforme já estudamos na unidade 7.
Consideram-se tributos sobre as vendas os impostos, as taxas e as 
contribuições, que guardem proporcionalidade com o preço da venda 
efetuada ou do serviço prestado, ainda que o montante do citado tributo 
integre a sua própria base de cálculo (RIBEIRO, 2013). Para enfoque 
principal dos nossos estudos das empresas comerciais, serão estudados os 
tributos incidentes sobre as vendas mais comuns: ICMS, IPI, ISS, PIS e 
COFINS. Nesta unidade, será estudado o ICMS e os demais tributos nas 
unidades seguintes.
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação – ICMS é um imposto de competência estadual, incide 
sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de alguns serviços, 
exemplo, fornecimento de energia elétrica. O ICMS é considerado um 
imposto por dentro, pois seu valor está incluído no valor das mercadorias 
ou dos serviços informados na nota fiscal (RIBEIRO, 2013).
Nem todas as mercadorias estão sujeitas a esse imposto e é considerado 
um imposto não cumulativo. Isso significa que o valor do imposto 
pago em uma operação é compensado no valor do imposto a pagar na 
operação subsequente (RIBEIRO, 2013).
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O valor do imposto a ser pago pelas empresas é representado pela 
diferença entre o imposto incidente nas vendas e o imposto pago na 
aquisição de mercadorias que integram o processo produtivo, ou para 
serem revendidas pela empresa (IUDÍCIBUS et. al, 2010). Logo, a 
empresa antes de repassar ao Governo do Estado a parcela do ICMS 
recebida do cliente (constante na nota fiscal de venda), a empresa poderá 
compensar, desse total, o valor do ICMS que pagou ao fornecedor 
(constante na nota fiscal de compra) por ocasião da compra da 
mercadoria que está sendo vendida (RIBEIRO, 2013).
Vamos a um exemplo:
Supondo que determinada empresa tenha adquirido uma quantidade X 
de mercadorias de determinado fornecedor, pagando R$ 100,00, com 
ICMS incluso no valor de R$ 18,00. Seu fornecedor, ao receber os R$ 
100,00 deverá repassar R$ 18,00 ao Governo do Estado. Dessa forma, a 
empresa pagou ao fornecedor R$100,00, sendo R$ 82,00 correspondente 
ao custo das mercadorias adquiridas e R$ 18,00 correspondente ao 
ICMS. Agora, a empresa vende todas as X mercadorias a um cliente 
por R$ 150,00, com ICMS incluso no valor de R$ 27,00. Dos R$ 
150,00 que recebeu (receita bruta de vendas), R$ 123 corresponde à 
receita líquida de vendas e R$ 27,00, ao ICMS que a empresa deveria 
recolher ao Governo Estadual. É isso mesmo, deveria recolher, pois sendo 
o ICMS um imposto não cumulativo, a empresa poderá compensar 
(abater) desses R$ 27,00 devidos em função da venda das X mercadorias 
os R$ 18,00 de ICMS que pagou pelas mesmas X mercadorias quando a 
comprou do seu fornecedor. Assim, recolherá ao governo apenas R$ 9,00 
(R$ 27 – R$ 18,00).
Podemos então tirar algumas conclusões: o ICMS da compra representa 
um direito para sua empresa com o Governo do Estado; o ICMS da 
venda representa uma obrigação da sua empresa com o Governo do 
Estado. Esses direitos e obrigações com o Governo do Estado podem 
ser apurados mensalmente, ao final do mês, em que se somam todos os 
valores do ICMS incidentes nas compras e os das vendas, ainda que essas 
mercadorias vendidas não correspondam àquelas compradas no mesmo 
mês.
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Logo, se o total do ICMS incidente nas compras for superior ao total 
do ICMS incidente nas vendas, a diferença representará um direito da 
empresa com o Governo Estadual em relação às operações realizadas 
naquele mês. Mas, se o valor do ICMS incidente nas vendas for superior 
ao valor do ICMS incidente nas compras, a diferença representará uma 
obrigação da empresa, devendo o valor da diferença ser recolhido ao 
Estado no mês seguinte.
Vamos às contabilizações:
desse total, o valor do ICMS que pagou ao fornecedor (constante na nota 
fiscal de compra) por ocasião da compra da mercadoria que está sendo 
vendida (RIBEIRO, 2013).
Vamos a um exemplo:
Supondo que determinada empresa tenha adquirido uma quantidade X 
de mercadorias de determinado fornecedor, pagando R$ 100,00, com 
ICMS incluso no valor de R$ 18,00. Seu fornecedor, ao receber os R$ 
100,00 deverá repassar R$ 18,00 ao Governo do Estado. Dessa forma, a 
empresa pagou ao fornecedor R$100,00, sendo R$ 82,00 correspondente 
ao custo das mercadorias adquiridas e R$ 18,00 correspondente ao 
ICMS. Agora, a empresa vende todas as X mercadorias a um cliente 
por R$ 150,00, com ICMS incluso no valor de R$ 27,00. Dos R$ 
150,00 que recebeu (receita bruta de vendas), R$ 123 corresponde à 
receita líquida de vendas e R$ 27,00, ao ICMS que a empresa deveria 
recolher ao Governo Estadual. É isso mesmo, deveria recolher, pois sendo 
o ICMS um imposto não cumulativo, a empresa poderá compensar 
(abater) desses R$ 27,00 devidos em função da venda das X mercadorias 
os R$ 18,00 de ICMS que pagou pelas mesmas X mercadorias quando a 
comprou do seu fornecedor. Assim, recolherá ao governo apenas R$ 9,00 
(R$ 27 – R$ 18,00).
Podemos então tirar algumas conclusões: o ICMS da compra representa 
um direito para sua empresa com o Governo do Estado; o ICMS da 
venda representa uma obrigação da sua empresa com o Governo do 
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Estado.Esses direitos e obrigações com o Governo do Estado podem 
ser apurados mensalmente, ao final do mês, em que se somam todos os 
valores do ICMS incidentes nas compras e os das vendas, ainda que essas 
mercadorias vendidas não correspondam àquelas compradas no mesmo 
mês.
Logo, se o total do ICMS incidente nas compras for superior ao total 
do ICMS incidente nas vendas, a diferença representará um direito da 
empresa com o Governo Estadual em relação às operações realizadas 
naquele mês. Mas, se o valor do ICMS incidente nas vendas for superior 
ao valor do ICMS incidente nas compras, a diferença representará uma 
obrigação da empresa, devendo o valor da diferença ser recolhido ao 
Estado no mês seguinte.
Vamos às contabilizações:
Na conta Compras de Mercadorias, debita-se o valor pago do fornecedor, 
diminuindo do ICMS.
Débito: Compras de Mercadoria R$ 82,00
Débito: ICMS a Recuperar R$ 18,00
Crédito: Caixa R$ 100,00
A conta Vendas de Mercadoria é creditada pelo valor bruto de vendas, ou 
seja, incluindo ICMS, representa a receita bruta de vendas.
Débito: Caixa 
Crédito: Vendas de Mercadorias R$ 150,00
Por ocasião da venda, a conta ICMS sobre vendas (conta de resultado; 
redutora da receita bruta de vendas) é debitada e em contrapartida é 
creditada ICMS a recolher (conta do Passivo Circulante).
Débito: ICMS sobre Vendas 
Crédito: ICMS a Recolher R$ 27,00
No último dia do mês, para apurar o saldo do ICMS, efetua-se 
obrigatoriamente o seguinte lançamento de ajuste. Debitando-se a 
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conta de ICMS a Recolher e creditando-se a conta ICMS a Recuperar, 
utilizando sempre o menor saldo entre as duas contas envolvidas. 
Débito: ICMS a Recolher
Crédito: ICMS a Recuperar R$ 18,00
Após o lançamento de ajuste, a conta que tinha o menor saldo ficará 
“zerada”, e a outra refletirá o resultado do ICMS do mês, que será igual a 
direito (saldo devedor na conta ICMS a Recuperar) ou obrigação (saldo 
credor na conta ICMS a Recolher).
Veja a posição das contas envolvida em seus respectivos razonetes:
 ICMS a Recuperar ICMS a Recolher
 18 18 18 27
 | Saldo 9
 Logo, a empresa teria que recolher ao Governo do Estado o valor de R$ 
9,00.
Cabe destacar que, em relação ao ICMS nas devoluções de compras 
e nas devoluções de vendas, a contabilização desses eventos será feita 
invertendo-se os lançamentos originais como se fossem estornos 
(RIBEIRO, 2013).
Chegamos ao final de mais uma unidade, complementando nossos 
estudos sobre os tributos incidentes sobre as vendas, na qual percebemos 
com detalhes a importância de contabilizar corretamente os tributos e 
sua compensação. Na próxima unidade, vamos nos aprofundar em outros 
tributos que incidem sobre a venda, IPI e ISS.
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Resumo
Na unidade 6, você teve a oportunidade aprender a realizar contabilidade 
das operações de compras com incidência de ICMS e conhecer sua 
situação no Balanço Patrimonial. 
Na unidade 7, aprendemos sobre a incidência dos tributos incidentes 
sobre compra, IPI, PIS e COFINS e suas contabilizações. Vimos que 
existem dois regimes de incidência dessas contribuições: Cumulativo e 
não cumulativo. O primeiro tem os valores das contribuições mediante 
a aplicação de alíquotas fixadas, ou seja, não se pode compensá-los. E 
o segundo tem alíquotas e bases de cálculos diferentes e as entidades 
podem compensar do montante das contribuições devidas. 
Ainda relacionados às compras, na unidade 8, identificamos os fatos 
que alteram os valores das compras e seus devidos ajustes. O custo de 
aquisição das mercadorias que irão compor os estoques das empresas 
comerciais, nem sempre corresponderá ao valor pago ao fornecedor. 
Dentre os fatos que podem alterar o valor das compras foram 
apresentados os fretes e seguros, compras anuladas ou devoluções de 
compras, abatimentos sobre compras, juros embutidos nas compras a 
prazo. 
Depois de conhecer as operações de compra, seus impostos e os fatos 
que alteram o valor da compra, na unidade 9 vimos a principal fonte 
de receita das empresas e suas operações que afetam a venda. Também, 
dentre os fatos que afetam a venda foi abordado, vendas anuladas ou 
devoluções de vendas, abatimento sobre vendas, descontos incondicionais 
concedidos, frete sobre vendas e juros embutidos nas vendas a prazo. 
E, por fim, na unidade 10, começamos a estudar sobre os tributos que 
incidem sobre a venda, iniciando pelo ICMS e suas contabilizações. O 
ICMS é considerado um imposto por dentro, pois seu valor está incluído 
no valor das mercadorias ou dos serviços informados na nota fiscal. Nem 
todas as mercadorias estão sujeitas a esse imposto e é considerado um 
imposto não cumulativo.
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11 Tributos que incidem sobre venda – IPI e ISS e sua relação com o ICMS
Objetivo
Estudar o mecanismo de incidência e contabilização do IPI e ISS e sua 
relação com o ICMS.
Na unidade 10, iniciamos o estudo sobre os tributos que incidem 
sobre venda e vimos a incidência do ICMS. Nesta unidade, vamos nos 
aprofundar na incidência do IPI e do ISS. 
O imposto sobre produtos industrializados (IPI) é um imposto de 
competência federal e é exigido principalmente em estabelecimentos 
industriais. Diferente do ICMS que é um imposto por dentro, o IPI é 
um imposto por fora, uma vez que seu cálculo é feito sobre o valor das 
mercadorias e a ele é adicionado. Seu cálculo é feito mediante a aplicação 
de uma alíquota sobre o valor das mercadorias. A alíquota varia em 
função do tipo de produto (RIBEIRO, 2013).
Mesmo que o IPI seja um imposto próprio para empresas industriais, há 
casos em que outras empresas podem estar sujeitas ao seu pagamento, 
como por exemplo, uma determinada empresa comercial, que são 
equiparadas às empresas industriais por força da legislação, para 
recolhimento desse imposto, como no caso de exportações (RIBEIRO, 
2013).
Este imposto também é considerado imposto não cumulativo, pois 
o imposto pago na entrada pode ser compensado em operações
subsequentes de mercadorias, matérias-primas ou produtos. A diferença 
nesse mecanismo de incidência do IPI é a obrigação da empresa para 
com o Governo Federal. E também não incide sobre todos os produtos 
(CHAGAS, 2014; RIBEIRO, 2013)
Em relação à contabilização, o mecanismo é bem similar à contabilização 
do ICMS. A empresa industrial realiza compra de materiais, transforma-
os em novos produtos e os vende. Desse modo, o IPI incide nas compras 
de mercadorias que irão integrar o processo de fabricação, cujos valores 
www.esab.edu.br 73
são pagos aos fornecedores, será compensado do valor do IPI incidente 
na hora da venda de seus produtos gerados por esses materiais. O mais 
comum é a sua apuração mensal (RIBEIRO, 2013).
Vamos ao exemplo para melhor compreensão da contabilização do IPI.
Exemplo: Vamos supor que no mês de dezembro de 2017, determinada 
empresa tenha comprado matéria-prima, à vista, da empresa Industrial 
X S. A., conforme nota fiscal nº 40, no valor de R$ 2.000,00, como 
IPI incidente de R$ 200,00, perfazendo o total da nota fiscal de 
R$ 2.200,00. Durante o mês, foram realizadas vendas de produtos, 
conforme nº 135 e 136, no valor de R$ 7.000,00, como IPI incidente de 
R$ 700,00, perfazendo o total de R$ 7.700,00. 
Vamos às contabilizações:
Na conta Compras de Matérias-primas, debita-se o valor pago do 
fornecedor, diminuindo do IPI.
Débito: Compras de Matérias-primas R$ 2.000,00
Débito: IPI a Recuperar R$ 200,00
Crédito: Caixa R$ 2.200,00
Já nas vendas, note que, sendo o IPI um imposto por fora, não integra a 
receita bruta de vendas (vendas de produtos), mas é lançado na conta IPI 
a recolher no Passivo Circulante.
Débito: Caixa R$ 7.700,00
Crédito: Vendas de Produtos R$ 7.000,00
Crédito: IPI a recolher R$ 700,00
No último dia do mês, para apurar o saldo do ICMS, efetua-se 
obrigatoriamente o seguinte lançamento de ajuste. Debitando-se sempre 
a conta de IPI a Recolher e creditando-se a conta IPI a Recuperar, 
utilizandoo menor saldo entre as duas contas envolvidas. 
Débito: ICMS a Recolher
Crédito: ICMS a Recuperar R$ 200,00
Após o lançamento de ajuste, a conta que tinha o menor saldo ficará 
“zerada”, e a outra refletirá o resultado do IPI do mês, que será igual a 
www.esab.edu.br 74
direito (saldo devedor na conta IPI a Recuperar) ou obrigação (saldo 
credor na conta IPI a Recolher).
Veja a posição das contas envolvida em seus respectivos razonetes:
Ou seja, a conta IPI a Recuperar, que possuía saldo devedor de R$ 
200,00, ficou com saldo igual a zero. A conta IPI a Recolher, que tinha 
saldo credor de R$ 700,00, sendo debitada por R$ 200,00, ficou com 
saldo credor de R$ 500,00, representando assim a obrigação da empresa 
para com Governo Federal. 
Podemos então tirar algumas conclusões: o IPI da compra representa 
um direito para sua empresa com o Governo Federal; o IPI da venda 
representa uma obrigação da sua empresa com o Governo Federal. 
Esses direitos e obrigações com o Governo Federal podem ser apurados 
mensalmente, ao final do mês, em que se somam todos os valores do 
IPI incidentes nas compras e os das vendas, ainda que essas mercadorias 
vendidas não correspondam àquelas compradas no mesmo mês.
Logo, se o total do IPI incidente nas compras for superior ao total do 
IPI incidente nas vendas, a diferença representará um direito da empresa 
com o Governo Federal em relação às operações realizadas naquele mês. 
Mas, se o valor do IPI incidente nas vendas for superior ao valor do 
ICMS incidente nas compras, a diferença representará uma obrigação da 
empresa, devendo o valor da diferença ser recolhida ao Governo Federal 
no mês seguinte.
Informações adicionais sobre ICMS e IPI
Em uma compra de mercadorias, pode haver incidência do ICMS e do 
IPI. Esse fato é mais comum em empresas industriais e o tratamento 
dado a esses impostos dependerão da operação subsequente, ou seja, se 
na venda dessas mercadorias houver incidência de ambos os tributos, 
www.esab.edu.br 75
esses deverão ser excluídos do custo de aquisição da mercadoria. No caso, 
que a venda de produtos com incidência somente do ICMS, o valor 
total da nota fiscal vai corresponder ao valor da receita bruta de vendas. 
Na venda de produtos fabricados na indústria e que tiver incidência 
do ICMS e do IPI ao mesmo tempo, o valor o ICMS estará incluso no 
valor dos produtos, enquanto o IPI é somado ao valor dos produtos para 
compor o valor total da nota fiscal (RIBEIRO, 2013). 
Para que a empresa tenha direito de recuperar o valor do ICMS e do IPI 
pago aos fornecedores no momento da compra de mercadorias, faz-se 
necessário que, ao serem vendidas, essas mercadorias sofram incidência 
desses impostos. Caso contrário, o valor do ICMS e do IPI incidente nas 
compras integrará o custo de aquisição dos respectivos materiais. Ressalto 
que é comum a empresa comprar mercadoria com incidência e revendê-
las com isenção por força da legislação (RIBEIRO, 2013). No entanto, se 
na venda dessa mesma mercadoria houver incidência apenas do ICMS, 
o valor do IPI pago na compra deverá integrar o custo de aquisição da
mercadoria e o ICMS será contabilizado separadamente.
O ICMS incidente sobre o valor do frete das mercadorias também pode 
ser compensado do valor do ICMS das vendas realizadas no período. 
Por fim, O ICMS e o IPI são impostos não cumulativos e dependendo 
do destino a ser dado aos bens pela empresa, poderão ser recuperados ou 
não. No quadro 6, algumas destinações das aquisições de mercadorias 
adquiridas e sua incidência quanto ao ICMS e IPI (RIBEIRO, 2013).
Quadro 6 – Destinações das aquisições de mercadorias
Fonte: Elaborado pela autora (2018).
Aquisição IPI ICMS Incidência do IPI na base de Cálculo do ICMS 
Consumo Não Recupera Não Recupera SIM 
Comércio Não Recupera Recupera NÃO 
Indústria Recupera Recupera NÃO 
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Enfim, para que você possa saber em quais situações o ICMS e 
o IPI devem ou não integrar o custo de aquisição, é necessário o
acompanhamento frequente das legislações desses tributos para aplicar os 
critérios que estiverem em vigor em cada ano.
Em relação ao Imposto sobre Serviços de Qualquer natureza (ISS), 
que é um imposto incidente sobre a receita de serviços prestados pelas 
empresas, por trabalhadores autônomos e por profissionais liberais 
(RIBEIRO, 2013).
É um imposto de competência municipal, ou seja, cada município tem a 
sua legislação. Seu recolhimento normalmente é mensal e ocorre no mês 
seguinte ao da ocorrência do fato gerador. A base de cálculo é o total das 
receitas de serviços prestados em cada mês. Para as receitas de serviços, 
temos a conta devedora do ISS (IUDÍCIBUS et. al, 2010).
Vamos exemplificar: Suponhamos que o total da receita bruta auferida 
por serviços prestados por uma empresa, durante o mês de setembro de 
2017, tenha sido de R$ 30.000,00. Considerando que a alíquota do ISS 
do referido município é de 5%, teremos a contabilização. 
Débito: ISS
Crédito: ISS a Recolher (30.000 x 5%) R$ 1.500,00
Portanto, a conta ISS a Recolher é conta de obrigação e pertence ao 
Passivo Circulante. Essa conta representa a obrigação da empresa em 
recolher o respectivo tributo aos cofres do município, no mês seguinte.
Chegamos ao final de mais uma unidade e vimos pontos importantes 
quanto à incidência e contabilização do IPI e do ICMS. E também 
sobre o ISS, um imposto municipal e que incide sobre serviços prestados 
pelas empresas. Na próxima unidade, vamos continuar na incidência de 
impostos sobre as vendas, estudando então o PIS e a COFINS.
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12 Tributos que incidem sobre venda – PIS e COFINS
Objetivo
Estudar o mecanismo de incidência e contabilização do PIS e da 
COFINS
Vimos, na unidade anterior, os tributos IPI, ICMS e ISS que incidem 
sobre a venda e suas contabilizações. Veremos, também, nesta unidade, 
as contribuições PIS/PASEP e a COFINS e seus devidos regimes de 
incidência.
O Programa de Integração Social (PIS) por meio da Lei nº 10.637/02 
e para a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – 
COFINS), por meio da Lei nº 10.833/03, são modalidades de tributos 
que em geral devem recolher mensalmente ao Governo Federal 
(RIBEIRO, 2013).
Existem dois regimes de incidência dessas contribuições: cumulativo 
e não cumulativo. O regime cumulativo, disciplinado pela Lei nº 
9.715/1998 e Lei nº 9.718/1998, e por outros dispositivos legais 
posteriores que provocam alterações nessas Leis. As entidades calculam 
mensalmente os valores das contribuições, mediante a aplicação de 
alíquotas fixadas pelo governo sobre as bases de cálculos também fixadas 
pelo governo e recolhem os referentes valores aos cofres públicos no 
mês seguinte ao da ocorrência dos respectivos fatos geradores. Para fins 
didáticos, vamos considerar que os contribuintes das contribuições para 
PIS/PASEP e COFINS pelo regime cumulativo, são todas as pessoas 
jurídicas de direito público e privado que não estejam obrigadas ao 
recolhimento do imposto de renda com base no lucro real (RIBEIRO, 
2013; GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
A alíquota para as contribuições para PIS/PASEP é de 0,65% e para 
COFINS é 3,0%.
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 Essas contribuições têm como fato gerador o faturamento mensal da 
empresa, assim entendido como o total de receitas auferidas pela pessoa 
jurídica, independentemente de sua denominação e ou classificação 
contábil (RIBEIRO, 2013). A legislação tributária considera faturamento 
a receita bruta. Devem ser excluídos da receita bruta para fins de 
determinação de base de cálculo das contribuições, por exemplo: vendas 
canceladas, descontos incondicionais concedidos, reversões de provisões 
e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem 
ingresso de novas receitas, entre outros (RIBEIRO, 2013).
Cabe destacar que a legislação tributária prevê outras bases de cálculo e 
alíquotas a serem observadas por entidades sem fins lucrativos, públicas 
ou particulares, como folhas de pagamento (PIS/PASEP), receitas 
correntes, entreoutros (RIBEIRO, 2013).
Vamos a um exemplo para comprendermos melhor este regime.
Suponhamos que a empresa Vessa Veículos Ltda., auferiu no mês de 
abril de X1, receita bruta com venda de mercadorias no valor de R$ 
700.000,00 e com a prestação de serviços no valor de R$ 300.000,00. 
Considerando que essa empresa está sujeita ao regime cumulativo de 
incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, solicita-se: 
calcular e contabilizar, em 30 de abril, as contribuições para o o PIS/
PASEP e COFINS (provisionando), pelas alíquotas de 0,65% e 3,0%, 
respectivamente. E a contabilização do recolhimento das contribuições 
em dinheiro realizada no dia 15 de maio.
Vamos às contabilizações:
No dia 30/04/X1, temos o débito das contas PIS/PASEP e COFINS 
sobre o faturamento que são contas redutoras da receita bruta de vendas 
e crédito PIS/PASEP e COFINS a recolher, conta credora do Passivo 
Circulante.
www.esab.edu.br 80
Contabilização do PIS/PASEP
Débito: PIS/PASEP sobre Faturamento
Crédito: PIS/PASEP a Recolher (1.000.000 x 0,65%) 6.500,00
Contabilização da COFINS
Débito: COFINS sobre Faturamento
Crédito: COFINS a Recolher (1.000.000 x 3,0%) 30.000,00
Quanto ao recolhimento das contribuições em dinheiro no dia 15/05/
X1, temos.
Débito: PIS/PASEP a Recolher 6.500,00
Débito: COFINS a Recolher 30.000,00
Crédito: Caixa 
36.500,00
Já no regime não cumulativo, é disciplinado pela Lei nº 10.637/202 
e Lei nº 10.833/2013, e por outros dispositivos legais posteriores que 
provocam alterações nessas Leis. Os procedimentos são semelhantes aos 
praticados no regime cumulativo, entretanto, além das alíquotas e bases 
de cálculos diferentes, as entidades podem compensar do montante das 
contribuições devidas, importâncias dos relativos tributos devido por 
entidades em decorrência de transações realizadas com elas (RIBEIRO, 
2013).
Alíquota neste regime é de 1,65% para PIS/PASEP e para COFINS é 
de 7,6%. E sua base de cálculo compreende o total de receitas auferidas 
no mês pela Pessoa Jurídica, independentemente de sua denotação ou 
classificação contábil (RIBEIRO, 2013). A legislação tributária considera 
faturamento a receita bruta. Devem ser excluídos da receita bruta, para 
fins de determinação de base de cálculo das contribuições, por exemplo: 
vendas canceladas, descontos incondicionais concedidos, reversões de 
provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não 
representem ingresso de novas receitas, entre outros. Há de se observar 
também o reconhecimento a valor presente para os ativos de correntes de 
operações de longo prazo (RIBEIRO, 2013).
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Em relação ao direito de compensação, há o direito de descontar do 
montate devido, os valores pagos aos fornecedores de mercadorias e de 
outros bens e serviços. Para melhor entendimento, vamos exemplificar.
Exemplo
Suponhamos os seguintes fatos ocorridos em determinada empresa 
comercial, durante o mês de janeiro de X3, considerando que a empresa 
está sujeita ao regime não cumulativo de incidência do PIS/PASEP e 
da COFINS, temos: compra de mercadoria, a prazo, no valor de R$ 
40.000,00, com ICMS incidente no montante de R$ 7.200,00; receitas 
auferidas no mês recebida em dinheiro. Vendas de mercadorias de R$ 
100.000,00 e Receita de Aluguéis de R$ 20.000,00
Pede-se: Contabilize os fatos em partidas de diário e considere que a 
receita de vendas sofre tributação do ICMS (18%), do PIS/PASEP 
(1,65%) e da COFINS (7,6%) e que a receita de aluguéis sofre 
incidência do PIS/PASEP (1,65%) e COFINS (7,6%). E não há saldo a 
recuper nas contas respectivas dos tributos e faça os ajustes nas contas de 
PIS/PASEP, COFINS e ICMS. 
Vamos às contabilizações:
Em 01/X3 temos o lançamento da compra, com os respectivos créditos.
Débito: Estoque de Mercadorias R$ 29.100,00
Débito:ICMS a Recuperar R$ 7.200,00
Débito: PIS/PASEP a Recuperar R$ 660,00
Débito: COFINS a Recuperar R$ 3.040,00
Crédito: Fornecedores R$ 40.000,00
Em 01/X3 temos o lançamento das receitas auferidas no mês.
Débito: Caixa R$ 120.000,00
Crédito: Receita de Vendas de Mercadorias R$ 100.000,00
Crédito: Receita de Aluguéis Ativos R$ 20.000,00
Reconhecer o ICMS sobre Vendas de Mercadorias.
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Débito:ICMS sobre Faturamento
Crédito: ICMS a Recolher (100.000 x 18%) R$ 18.000,00
Reconhecer PIS/PASEP sobre as receitas.
Débito: PIS/PASEP sobre Faturamento (100.000 x 1,65%) 
R$ 1.650,00
Débito: PIS/PASEP sobre demais Receitas (20.000 x 1,65%) 
R$ 330,00
Crédito: PIS/PASEP a Recolher R$ 1.980,00
Reconhecer COFINS sobre as receitas.
Débito: COFINS sobre Faturamento (100.000 x 7,6%) R$ 7.600,00
Débito: COFINS sobre demais Receitas (20.000 x 7,6%) R$ 1.520,00
Crédito: COFINS a Recolher R$ 9.120,00
Temos o débito das contas PIS/PASEP e COFINS sobre o faturamento 
que são contas redutoras da receita bruta de vendas e crédito PIS/PASEP 
e Cofins a recolher, conta credora do Passivo Circulante.
Considerando que não há saldo a recuperar nas contas respectivas 
dos tributos, vamos a uma visão geral dos saldos para facilitar as 
contabilizações.
ICMS a Recuperar , saldo devedor de R$ 7.200 
ICMS a Recolher, saldo credor de R$ 18.000 
PIS/PASEP a Recuperar, saldo devedor de R$ 660 
PIS/PASEP a Recolher saldo credor de R$ 1.980
COFINS a Recuperar, saldo devedor de R$ 3.040
COFINS a Recolher saldo credor de R$ 9.120
Agora, vamos aos ajustes e para ajustar os saldos dessas contas, basta 
debitar a conta que tem saldo credor e creditar a que tem saldo devedor, 
respectivas do mesmo tributo, utilizando o menos dos dois saldos.
Débito: ICMS a Recolher
Crédito: ICMS a Recuperar R$ 7.200,00
Débito: PIS/PASEP a Recolher
Crédito: PIS/PASEP a Recuperar R$ 660,00
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Débito: COFINS a Recolher
Crédito: COFINS a Recuperar R$ 3.040,00
Após os lançamentos dos ajustes, as contas representativas de direitos 
relativas aos tributos envolvidos ficarão o seguinte: a conta de ICMS a 
Recuperar, PIS/PASEP a Recuperar e COFINS a Recuperar ficaram com 
saldo igual a zero.
Já os lançamentos, após os ajustes das contas representativas de 
obrigações relativas aos tributos envolvidos, tem-se o seguinte: a conta de 
ICMS a Recolher ficou com saldo credor de R$ 10.800,00, PIS/PASEP a 
Recolher ficou com saldo credor de R$ 1.320,00 e COFINS a Recolher 
ficou com saldo credor de R$ 6.080,00.
Importante destacar que, caso o saldo devedor permanecesse nas contas 
PIS/PASEP a Recuperar e COFINS a Recuperar, esse saldo representa 
um direito das empresas perante o Governo Federal, e ficaria na 
própria conta de direito (PIS/PASEP e COFINS a Recuperar) para ser 
compensado no mês seguinte. Essa informação se aplica também ao 
ICMS a Recuperar e ICMS a Recolher.
O regime misto de incidência está previsto nas legislações do PIS/PASEP 
e da COFINS e estabelecem que em situações em que uma mesma 
pessoa jurídica pode estar sujeita à incidência não cumulativa em relação 
a uma parte de suas receitas e a incidência cumulativa em relação a 
outra parte. Neste caso, o valor dos créditos a serem compensados dos 
montantes dos tributos devidos serão apurados, exclusivamente, em 
relação às receitas tributadas pelo regime não cumulativo ou em relação 
aos cálculos proporcionais dos créditos, de acordo com critérios na 
legislação do PIS/PASEP e da COFINS (RIBEIRO, 2013).
Chegamos ao final desta unidade e aprendemos mais duas contribuições 
que incidem sobre as vendas, o PIS e a COFINS. Assim, fechamos 
o conteúdo dos principais tributos que incidem sobre as vendas. Na 
próxima unidade, vamos estudar o resultado da conta mercadorias.
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13 Resultado da Conta Mercadorias
Objetivo
Aprender a apurar o resultado da conta Mercadorias.
Na unidade 12, finalizamos a análise dos tributos incidentes sobre as 
vendas, agora vamos consolidar todo o conhecimento, envolvendo 
compras, vendas e tributos e assim apurar o resultado da conta 
Mercadorias.
O principal movimento dos fatos administrativos que ocorremem 
uma empresa comercial, envolve compra e vendas de mercadorias. O 
resultado dessas transações influi diretamente no destino dessas empresas 
(RIBEIRO, 2013).
Juntamente com a compra e a venda de mercadorias ocorre uma série 
de outros fatos administrativos, como impostos, juros salários e muitos 
outros.
A empresa possui diversos compromissos fiscais, trabalhistas, 
previdenciários e outros, além de ter que remunerar o capital investido 
pelos proprietários. Para fazer face a esses compromissos, a empresa 
comercial precisa obter lucros em sua atividade principal (RIBEIRO, 
2013). 
Vamos, então, estudar como se apura o resultado da conta Mercadorias 
(ativo Circulante) por um dos métodos possíveis, dando enfoque ao 
método da conta desdobrada, que envolve a apuração pelo inventário 
periódico e o inventário permanente (RIBEIRO, 2013).
Por meio do inventário periódico, na contabilidade, teremos pelo menos 
as seguintes contas: Estoque de Mercadorias (estoque inicial); Compras 
ou Compras de Mercadorias; Fretes e Seguros sobre Compras; Compras 
Anuladas; Descontos Incondicionais Obtidos; Vendas ou Vendas de 
Mercadorias; Vendas Anuladas e Descontos Incondicionais Concedidos. 
E as contas que registram os tributos (ICMS, PIS E COFINS).
Vamos exemplificar para melhor compreensão.
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Suponhamos que durante o exercício a empresa Politintas Ltda. tenha 
apresentado movimento nas contas cujos saldos finais foram:
Estoque de Mercadorias 50.000
Compra de Mercadorias 170.00
Compras Anuladas 8.000
Vendas de Mercadorias 320.000
Vendas Anuladas 10.000
ICMS sobre Vendas 54.400
PIS sobre Faturamento 2.000
COFINS 6.000
Adotando o sistema de controle de inventário periódico, ou seja, sem 
o controle de inventário permanente dos estoques para conhecer a 
quantidade e o valor das mercadorias em estoque no final do exercício, 
faz-se necessário efetuar uma contagem física das mercadorias existentes. 
Para isso, vamos levar em consideração que o estoque final, conforme 
inventário realizado, tenha sido R$ 120.000,00.
Vamos então apurar o resultado da conta Mercadorias. Para apurar será 
necessário utilizar duas fórmulas:
1ª fórmula
CMV = EI + (C + FSC – CA- AC -DIO) - EF
Sendo,
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras de Mercadorias
FSC = Fretes e Seguros sobre Compras
CA = Compras Anuladas
AC = Abatimento sobre Compras
DIO = Descontos Incondicionais Obtidos
EF = Estoques Finais
 
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2ª fórmula
RCM = (V – VA – AV – DIC – ICMS – PIS – COFINS) – CMV
RCM = Resultado da Conta Mercadorias
V = Venda de Mercadorias
VA = Vendas Anuladas
AV = Abatimento sobre Vendas
DIC = Descontos Incondicionais Concedidos
ICMS = ICMS sobre Vendas
PIS = PIS/PASEP sobre Faturamento
COFINS = COFINS sobre Faturamento
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas (apurado na 1ª fórmula)
Agora que conhecemos as fórmulas necessárias, vamos à apuração do 
resultado da conta Mercadorias:
* Cálculo Extra contabilmente
Usando as informações da empresa Politintas Ltda., temos,
CMV = EI + (C + FSC – CA- AC -DIO) - EF
CMV = 50.000 + (170.000 – 8.000) – 120.000
CMV = 92.000
RCM = (V – VA – AV – DIC – ICMS – PIS – COFINS) – CMV
RCM = (320.000 – 10.000 – 54.400 – 2.000 – 6.000) – 92.000
RCM = 155.600
Se o RCM for positivo, sendo R$ 155.600,00, logo, corresponde ao 
lucro bruto, ou seja, o lucro bruto apurado sobre as vendas.
* Cálculo contabilmente
Agora, vamos estudar a contabilização da apuração do resultado das 
Mercadorias no livro Razão, pois é uma forma mais didática para 
apresentar as contabilizações. Destaco que os lançamentos também 
podem ser feitos pelo livro Diário.
 
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Para fins didáticos, vamos reconstituir os razonetes das contas envolvidas:
 
 
A contabilização da apuração do resultado da conta Mercadorias consiste 
na elaboração de uma série de lançamentos, por meio dos quais se 
transfere primeiro todos os saldos das contas que contam na fórmula 
do CMV para a respectiva conta CMV, nos livros Diário e Razão, 
simultaneamente, até apurar-se o saldo dessa conta. Da mesma forma, 
deverá ser utilizado para os saldos das contas que compõem a fórmula do 
RCM para esta respectiva conta, também simultaneamente no diário e 
no razonete, até se permita apurar o saldo da referida conta.
Logo, se o saldo apurado for credor, corresponderá a lucro e se for 
devedor, corresponderá a prejuízo. E esse lucro apurado na conta de 
Mercadorias é o lucro bruto do exercício.
Vamos agora aos procedimentos contábeis.
1-Transferência do estoque inicial para a conta CMV:
 
Estoque de Mercadorias Compras e Mercadorias 
50.000 170.000 
 
Compras Anuladas Vendas Anuladas 
 8.000 10.000 
 
Venda de Mercadorias ICMS sobre Vendas 
 320.000 54.400 
 
PIS sobre Faturamento COFINS 
2.000 6.000 
 
CMV RCM 
 
 
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Após realizarmos esses quatro lançamentos, concluímos todas as 
transferências exigidas pela fórmula do CMV e, tendo transferido tais 
valores para os razonetes, apurando da conta CMV seu respectivo saldo 
de R$ 92.000,00, temos:
Vamos realizar as contabilizações, conforme fórmula do RCM.
5-Transferência do saldo da conta Vendas de Mercadorias para a conta 
RCM:
6-Transferência do saldo das contas que representam deduções ou 
abatimentos sobre as vendas para a conta RCM:
7-Transferência do saldo do CMV para a conta RCM:
 CMV 
1 50.000 8.000 3 
2 170.000 120.000 4 
 Soma 220.000 Soma 128.000 
S 92.000 
 
 Vendas de Mercadoria RCM 
5 320.000 320.000 320.000 5 
 
 CMV RCM 
1 50.000 8.000 3 6 72.400 320.000 5 
2 170.000 120.000 4 7 92.000 
 220.000 128.000 
S 92.000 92.000 7 
 
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Depois de efetuarmos os 3 lançamentos da fórmula do RCM, temos 
condições de apurar o saldo da conta RCM pelo razonete.
Observe que o respectivo saldo foi credor de R$ 155.600,00, que 
corresponde ao lucro. Esse resultado da conta Mercadorias será 
transferido para a conta Resultado do Exercício por ocasião da apuração 
do resultado líquido. No entanto, para efeito didático, visando melhor 
fixação desse resultado, podemos transferi-lo para a conta Lucro Bruto ou 
Lucro sobre Vendas (credor) e se devedor, Prejuízo sobre Vendas. Sendo:
Note que após a contabilização das onze contas, do RCM, apenas duas 
permanecem com saldos: Estoque de Mercadorias, com saldo devedor de 
R$120.000,00, cujo saldo representa o estoque final existente e, a conta 
Lucro sobre Vendas, com saldo credor de R$ 155.600,00, representando 
o lucro apurado na conta Mercadorias.
Vale destacar que a conta Estoque de Mercadorias é conta patrimonial, 
portanto, é conta do Balanço Patrimonial. Já a conta Lucro sobre 
Vendas é conta de Resultado e será transferida para a conta Resultado do 
Exercício na apuração do resultado Líquido.
Agora vamos estudar o inventário periódico, que conforme vimos, na 
contabilidade, teremos pelo menos as seguintes contas: Estoque de 
Mercadorias (estoque inicial); Compras ou Compras de Mercadorias; 
Fretes e Seguros sobre Compras; Compras Anuladas; Descontos 
Incondicionais Obtidos; Vendas ou Vendas de Mercadorias; Vendas 
Anuladas e Descontos Incondicionais Concedidos. E as contas que 
registram os tributos (ICMS, PIS E COFINS).
Vamos exemplificar para melhor compreensão.
Suponhamos que durante o exercício a empresa Politintas Ltda. 
 RCM 
6 72.400 320.000 5 
7 92.000 
 Soma 164.400 
 155.600 S 
 
 RCM Lucro sobre Vendas 
6 72.400 320.000 5 155.600 8 
7 92.000 
 164.400 
8 155.600 155.600 S 
 
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apresente movimento nas contas a seguir e seus saldos finais foram:
Observe que a conta RCM não possui saldo, pois faremos os 
lançamentos a partir deste momento.
Neste sistema de inventário permanente, já se conhece os estoques 
atualizados e também o CMV. Para apurar o resultado, basta transferir 
o CMV para a conta RCM, o valor das vendas e de todas as contasque 
representam redução da conta de Vendas.
* Cálculo Extra contabilmente
Usando as informações da empresa Politintas Ltda., temos,
RCM = (V – VA – AV – DIC – ICMS – PIS – COFINS) – CMV
RCM = (500.000 – 90.000 – 3.000 – 10.000) – 300.000
RCM = 97.000
Se o RCM for positivo, sendo R$ 97.000, logo, corresponde ao lucro 
bruto, ou seja, o lucro bruto apurado sobre as vendas.
* Cálculo contabilmente
1-Transferência do saldo da conta Vendas de Mercadorias para a conta 
RCM:
2-Transferência do saldo das contas que representam deduções ou 
abatimentos sobre as vendas para a conta RCM:
 Vendas de Mercadoria RCM 
1 320.000 320.000 320.000 
 
ICMS sobre Vendas PIS sobre Faturamento 
90.000 90.000 2 3.000 3.000 2 
 
COFINS RCM 
10.000 10.000 2 2 103.000 320.000 1 
 
Estoque de Mercadorias ICMS sobre Vendas 
630.000 90.000 
 
CMV Vendas de Mercadoria 
300.000 500.000 
 
RCM PIS sobre Faturamento 
 3.000 
 
COFINS 
10.000 
 
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3-Transferência do saldo do CMV para a conta RCM:
Depois de efetuarmos os 3 lançamentos da fórmula do RCM, temos os 
valores necessários para apurar o saldo da conta RCM pelo razonete.
Observe que o respectivo saldo foi credor de R$ 97.000,00, que 
corresponde ao lucro bruto. Esse resultado da conta Mercadorias será 
transferido para a conta Resultado do Exercício por ocasião da apuração 
do resultado líquido. No entanto, para efeito didático, visando melhor 
fixação desse resultado, podemos transferi-lo para a conta Lucro Bruto ou 
Lucro sobre Vendas (credor) e se devedor, Prejuízo sobre Vendas. Sendo:
Note que após a contabilização e a respectiva apuração do resultado, 
o estoque existente, que é representado pelo Estoque de Mercadorias, 
permanece com o mesmo saldo devedor de R$ 630.000,00, saldo esse 
anterior à apuração do resultado, uma vez que por este sistema esta conta 
é atualizada a cada operação efetuada pela empresa, não havendo, então, 
necessidade de ajuste no momento da apuração do resultado.
Vale destacar que as contas CMV, Vendas de Mercadorias, ICMS sobre 
Vendas, PIS e COFINS foram encerradas, pois tiveram seus saldos 
transferidos por meio de lançamentos de apuração efetuados para a 
conta RCM. Que por sua vez, esta conta foi encerrada, pois seu saldo (o 
resultado) foi transferido para a conta Lucros sobre Vendas. 
Nesta unidade, aprendemos a apurar o resultado da conta mercadorias 
e seus respectivos lançamentos. Na próxima unidade, vamos estudar as 
perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa.
 RCM 
2 103.000 500.000 1 
3 300.000 
 Soma 403.000 
 97.000 S 
 
 RCM Lucro sobre Vendas 
2 103.000 500.000 5 97.000 4 
3 300.000 
 Soma 403.000 
4 97.000 97.000 S 
 
CMV RCM 
300.000 300.000 3 2 103.000 500.000 1 
 3 300.000 
 
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14 Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa
Objetivo
Aprender a contabilizar e a estimar as Perdas Estimadas para Créditos 
de Liquidação Duvidosa (PECLD).
 Na unidade anterior, vimos a apuração do resultado e agora vamos 
compreender as Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa 
(PECLD) por meio dos autores Gomes, Santos, & Schmidt (2011), 
Ribeiro (2013) e Iudícibus (2010).
A Perda Estimada para Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD) ou 
perda estimada com devedores duvidosos, é a nova denominação dada à 
antiga Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa ou Provisão para 
Devedores Duvidosos. Ela é constituída no encerramento do exercício 
social, com base nos valores a receber no exercício seguinte derivados das 
vendas a prazo realizadas no exercício atual, tendo em vista a expectativa 
com a perda decorrente do não recebimento de parte dos créditos 
(direitos) por parte dos clientes (IUDÍCIBUS et. al, 2010; RIBEIRO, 
2013)). 
Os direitos sujeitos ao reconhecimento dessa perda são aqueles derivados 
das vendas a prazo de mercadorias, produtos e serviços, que são 
contabilizados nas contas Clientes ou Duplicatas a Receber (RIBEIRO, 
2013).
Por isso, Perda Estimada para Créditos de Liquidação Duvidosa 
(PECLD) é uma conta redutora do Ativo, que representa valor 
provisionado no final do exercício social, em contrapartida, debita-se 
uma conta de despesa ou custo, para que a perda estimada ou efetiva 
seja devidamente reconhecida no resultado do respectivo exercício 
(RIBEIRO, 2013).
As despesas decorrentes da constituição das perdas estimadas para 
créditos de liquidação duvidosa são adicionadas no LALUR para a 
apuração da base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social, 
e deduzidas no exercício em que ocorrer a efetiva perda. Ou seja, o Fisco 
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somente reconhece perdas efetivas, conforme disciplinas contidas nos 
artigos 340 a 343 do RIR/99 (IUDÍCIBUS et. al, 2010).
A constituição das perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa 
vai ao encontro do alinhamento das Normas Brasileiras de Contabilidade 
com as Normas Internacionais de Contabilidade nas NBCs TGs e 
também com a Lei nº 6.404/1976. Essa Lei, no seu art. 183, inciso I, 
letra b, estabelece que no Balanço, a conta Clientes ou Duplicatas a 
Receber, deve ser apresentado no Ativo Circulante ou Realizável a Longo 
Prazo, pelo seu valor original, ajustado ao valor provável de realização, 
quando este for inferior.
O conceito das PECLD é compatível com a estimativa de valor 
recuperável de Ativos em termos de benefícios econômicos futuros, ou 
seja, o valor contábil de um Ativo não pode estar registrado no Balanço 
Patrimonial por um valor superior àquilo que a entidade espera recuperar 
com o uso do Ativo (IUDÍCIBUS et. al, 2010).
Por isso, quando um ativo estiver registrado no Balanço por valor 
excedente ao seu valor de recuperação, esse ativo é caracterizado como 
sujeito ao reconhecimento das perdas estimadas (RIBEIRO, 2013).
Em suma, a perda é reconhecida, mediante débito em conta de despesa e 
crédito em uma conta redutora do Ativo, o que permite que esse direito 
figure pelo seu valor recuperável, isto é, pelo custo ou valor original, 
menos a perda devidamente provisionada.
Em relação à apuração da PECLD, observa-se que de acordo com as 
normas internacionais de contabilidade IFRS, a empresa somente poderá 
reconhecer perda em ativo financeiro, quando existir evidência objetiva 
de que esse ativo financeiro está sujeito a essa perda, conforme NBC TG 
38.
Vamos ao exemplo prático para melhor compreensão e para isso será 
definido um percentual, para facilitar os estudos:
Suponhamos que a empresa Castelo Ltda. ao final do exercício de 
X1, possuía um saldo da conta Clientes de uma empresa X igual a R$ 
100.000,00. E que após estudos fundamentados nas regras contidas 
na NBC TG 38, tenham indicado que o montante de perdas a ser 
reconhecido seja de R$ 1.500,00.
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Primeiro, será contabilizado a perda. A perda é reconhecida como 
despesa, esta conta debitada compõe o grupo de Despesa de Vendas, 
que juntamente com o saldo das demais contas de despesa do período, 
será transferido para a conta de Resultado do Exercício no momento 
da apuração do resultado. Em contrapartida, será creditada a conta 
PECLD, conta patrimonial que registra o valor do provisionamento para 
cobrir os possíveis não recebimentos dos créditos durante o exercício. 
Essa conta figurará dentro do Balanço Patrimonial, no Ativo Circulante 
como redutora da conta Clientes. Seu lançamento no livro diário será:
Débito: Despesas com Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação 
Duvidosa (PECLD)
Crédito: Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa 
(PECLD) R$ 1.500,00
Segundo, quanto à baixa dos direitos considerados incobráveis, temos 
duas situações.
Primeiro Caso: temos que o provisionamento da Perda foi suficiente. E 
recomenda-se que a baixa de uma duplicata como incobrável somente 
seja efetuada, depois que a empresa esgotar todos os recursos necessários 
à sua cobrança. Esses recursospodem ser diversos, sendo: telefonemas, 
envio de telegramas, cartas, além de outros procedimentos, culminado 
com o protesto do título em cartório. 
Vamos exemplificar:
Suponhamos que, agora, em abril de X2, depois de esgotados todos 
os recursos disponíveis para a cobrança, considerou-se incobrável uma 
duplicata no valor de R$ 500,00. Para regularizar, basta realizar o 
seguinte lançamento no livro diário:
Débito: Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa 
(PECLD)
Crédito: Clientes R$ 500,00
Segundo Caso: temos que o provisionamento da Perda foi insuficiente. 
Reconhecemos a baixa na conta Clientes no valor total da duplicata 
considerada incobrável e da conta PECLD até o limite provisionado, e 
a diferença será levada a débito de uma conta de Despesa Operacional 
normal nesta data.
Suponhamos que, agora, em maio de X2, depois de esgotados todos 
os recursos disponíveis para a cobrança, considerou-se incobrável uma 
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duplicata no valor de R$ 1.000,00. As perdas estimadas, cujo saldo da 
conta que as registram, é de R$ 800,00, torna-se insuficiente.
Para regularizar, basta realizar o seguinte lançamento no livro diário:
Débito: Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa 
(PECLD) R$ 800,00
Débito: Perdas com Clientes R$ 200,00
Crédito: Clientes R$ 1.000
Terceiro caso: quanto ao reconhecimento de novas perdas. Isso 
irá ocorrer no final do exercício de X2, como ocorre no final de 
cada exercício social, onde a empresa deverá proceder os cálculos 
e os levantamentos para definir o montante a ser provisionado e, 
consequentemente, a ser reconhecido como perda do período. Para 
tanto, será preciso verificar se existe ou não saldo remanescente na conta 
PECLD. Assim, temos então duas situações:
Primeiro Caso, é quando não há saldo remanescente na conta PECLD. 
Logo, o procedimento será como já explicado, ou seja, reconhece-se a 
perda do montante levantado, e debita a conta de despesa e credita a 
conta redutora da conta Clientes, a PECLD.
No Segundo Caso, temos que se houver saldo remanescente na conta 
PECLD, derivado do exercício anterior, e não utilizado totalmente, 
para a contabilização do novo provisionamento, pode-se adotar uma das 
seguintes opções:
a) deve-se complementar o saldo existente pelo método de 
complementação, ou
b) deve-se reverter o saldo remanescente e contabilizar o novo 
provisionamento pelo método da reversão.
Vamos ver cada um dos métodos de forma exemplificada.
a) Método da Complementação
Este método consiste em complementar o saldo existente na conta 
PECLD, saldo remanescente do exercício anterior, para que se atinja o 
novo montante provisionado.
Vamos supor que em 31/12/X3, tenhamos as seguintes informações:
Total a ser provisionado R$ 2.500,00
Saldo remanescente na conta PECLD R$ 2.000,00
Valor a Complementar R$ 500,00
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A contabilização no livro diário será:
Débito: Despesas com Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação 
Duvidosa (PECLD)
Crédito: Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa 
(PECLD) R$ 500,00
b)Método da Reversão
Este método consiste em contabilizar o novo provisionamento, para isso, 
antes deve-se reverter o saldo existente na conta PECLD, provisionado 
no exercício anterior e não utilizado totalmente, para uma conta de 
receita ou diretamente para a conta de Resultado do Exercício. Após a 
reversão, o saldo da conta PECLD ficará zerado e em seguida, faz-se a 
contabilização do novo provisionamento.
Vamos supor que em 31/12/X3, tenhamos as seguintes informações:
Total a ser provisionado R$ 2.500,00
Saldo remanescente na conta PECLD R$ 1.000,00
A reversão do saldo remanescente no livro diário.
Débito: Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa 
(PECLD)
Crédito: Resultado do Exercício R$ 1.000,00
Logo, a conta PECLD fica com saldo zero. E a conta Resultado do 
Exercício apresenta um crédito de R$ 1.000,00, receita do exercício de 
X3 provisionada no exercício anterior e não utilizado.
Após a reversão, basta contabilizar o novo provisionamento pelo seu valor 
total.
Débito: Despesas com Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação 
Duvidosa (PECLD)
Crédito: Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa 
(PECLD) R$ 2.500,00
Assim, finalizamos mais uma unidade, e aprendemos sobre as Perdas 
Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD, suas 
contabilizações e métodos de reconhecimento. Na próxima unidade, 
vamos estudar sobre importação de mercadorias.
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15 Importação de Mercadorias
Objetivo
Compreender a operação de importação de mercadorias pelas 
empresas.
 Na unidade 14, estudamos sobre as Perdas Estimadas para Créditos de 
Liquidação Duvidosa e seus métodos. Nesta unidade, vamos estudar 
sobre as importações de mercadorias e como é feito todo o processo.
O processo de importação de mercadorias é a operação na qual uma 
empresa sediada no país adquire mercadorias de empresas localizadas em 
outros países. As importações envolvem uma série de atividades, como a 
contratação de serviços de terceiros, fretes multimodais, financiamentos, 
peculiaridades em termos tributários, entre outros (GOMES, SANTOS, 
& SCHMIDT, 2011).
Por isso, deve compor o custo das mercadorias vendidas toda despesa 
necessária para colocar a mercadoria no estabelecimento do comprador, 
e é imprescindível a utilização de uma conta transitória para abrigar 
todas essas despesas, até que a mercadoria esteja à disposição dos clientes 
na empresa. Essa conta normalmente é denominada importações em 
andamento (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
É normal as empresas utilizarem os serviços de despachantes aduaneiros 
para desembaraçar as mercadorias importadas; os custos desses 
honorários também devem integrar o custo da aquisição das mercadorias. 
Quando a empresa contrata um despachante aduaneiro, ele cobra 
um adiantamento da empresa que inclui normalmente os impostos 
incidentes sobre a operação, tais como II, IPI e ICMS, além das despesas 
aduaneiras inerentes ao processo de importação (GOMES, SANTOS, 
& SCHMIDT, 2011). Esse adiantamento é classificado no Ativo 
Circulante.
Vamos exemplificar para melhor compreensão:
Vamos supor que determinada empresa importe 100 unidades de 
mercadoria X de outro país para revenda no valor de US$ 5.000, e que o 
valor do dólar comercial na data da compra seja R$ 3,30 e o vencimento 
da duplicata em 60 dias. O registro contábil da compra será:
Débito: Estoque – Importações em Andamento (US$5.000 x R$ 3,30) 
 
www.esab.edu.br 98
 Crédito: Fornecedores estrangeiros R$16.500,00 
Adicionalmente, vamos supor que a empresa tenha contratado frete 
marítimo para o transporte da mercadoria, pago à vista em dinheiro no 
valor de R$ 2.355,00, o registro contábil dessa operação será:
Débito: Estoque – Importações em Andamento
Crédito: Caixa R$ 2.355,00
Além disso, foi feito a contratação do despachante aduaneiro, e este 
cobra um adiantamento da empresa que inclui normalmente os impostos 
incidentes sobre a operação, tais como II, IPI e ICMS, além das despesas 
aduaneiras. Supondo que o despachante cobre um adiantamento de $ 
10.000, pago à vista em cheque, o registro contábil do adiantamento 
concedido ao despachante será:
Débito: Adiantamento concedido ao despachante aduaneiro
Crédito: Bancos 
 R$ 10.000,00
Posteriormente, há a prestação de contas pelo despachante aduaneiro. 
Suponha-se que seja apresentada uma fatura no valor de R$ 11.000,00, 
composta dos seguintes itens: 
*despesas aduaneiras: R$ 500,00; 
*imposto de importação (20%): R$ 3.400,00 ((16.500 + 500) × 20%); 
*IPI (10%): R$ 2.040,00 ((16.500 + 500 + 3.400) × 10%);
*ICMS (17%): R$ 3.815,00 ((16.500 + 500 + 3.400 + 2.040) × 17%); 
*Frete rodoviário: R$ 245,00; 
*Honorários do despachante: R$ 1.000,00.
Com base nessa hipótese, o registro contábil dessa prestação de contas, 
supondo-se ainda que a diferença de $ 1.000 (11.000 – 10.000) é paga à 
vista em cheque, será feito o registro da faturado despachante aduaneiro:
Débito: Estoque – Importações em Andamento R$ 5.145,00
Débito: IPI a Recuperar R$ 2.040,00
Débito: ICMS a Recuperar R$ 3.815,00,
Crédito: Adiantamento concedido ao despachante aduaneiro R$ 
10.000,00
Crédito: Bancos R$ 1.000,00 
Observe que o valor de R$ 5.145,00, registrado na conta de importações 
em andamento, refere-se a despesas aduaneiras de R$ 500, imposto de 
importação que não poderá ser recuperado de R$ 3.400, frete 
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rodoviário de R$ 245 e honorários do despachante aduaneiro de R$ 
1.000,00.
Após o recebimento das mercadorias, o saldo da conta importações 
em andamento é transferido para a conta Estoque – Importações, seu 
registro contábil será:
Débito: Estoque – Importações
Crédito – Importações em andamento (16.500,00 + 5.145,00 + 
2.355,00 ) R$ 24.000,00
Quando ocorre o pagamento ao fornecedor estrangeiro, vamos supor que 
na data do vencimento o dólar comercial estivesse cotado em R$ 3,50, o 
registro contábil do pagamento do fornecedor em cheque no valor de R$ 
17.500,00 (5.000,00 x 3,50), será contabilizado:
Débito: Fornecedores estrangeiros R$ 16.500,00
Débito: Variação Cambial Passiva R$ 1.000,00
Crédito: Bancos R$ 17.500,00
Caso o dólar comercial estivesse cotado num valor abaixo do valor do dia 
da compra, a variação deveria ser um crédito na conta Variação Cambial 
Ativa.
Finalizamos a nossa unidade 15 e vimos como é feito o processo de 
importação das empresas e que isso ocorre quando uma empresa sediada 
no país adquire mercadorias de empresas localizadas em outros países. 
Destaco que pode haver a incidência das Contribuições PIS e COFINS 
sobre a importação também. Na próxima unidade, vamos estudar o 
processo de exportação de mercadorias.
www.esab.edu.br 100
Resumo
Na unidade 11, estudamos sobre a incidência sobre venda dos tributos 
IPI e ISS e sua relação com o ICMS. Vimos que em uma compra de 
mercadorias pode haver incidência do ICMS e do IPI. Esse fato é mais 
comum em empresas industriais e o tratamento dado a esses impostos 
dependerá da operação subsequente, ou seja, se na venda dessas 
mercadorias houver incidência de ambos os tributos, esses deverão ser 
excluídos do custo de aquisição da mercadoria.
Na unidade 12, estudamos sobre a incidência sobre venda dos tributos 
PIS e COFINS. Vimos que existem dois regimes de incidência dessas 
contribuições: Cumulativo e não cumulativo. E que as alíquotas de 
incidência são diferentes, sendo que no regime cumulativo a alíquota 
para as contribuições PIS/PASEP é de 0,65% e para COFINS é 3,0%. 
No regime não cumulativo, a alíquota para as contribuições PIS/PASEP 
é de 1,65% e para COFINS é 7,6%.
Na unidade 13, aprendemos sobre como apurar o resultado da conta 
Mercadorias. E que juntamente com a compra e a venda de mercadorias, 
ocorre uma série de outros fatos administrativos, como impostos, 
juros salários e muitos outros. E que a apuração do resultado da conta 
Mercadorias pode ser pelo método da conta desdobrada, que envolve 
a apuração pelo inventário periódico e o inventário permanente. A 
contabilização da apuração do resultado da conta Mercadorias consiste 
na elaboração de uma série de lançamentos, por meio dos quais se 
transfere primeiro todos os saldos das contas que contam na fórmula 
do CMV para a respectiva conta CMV, nos livros Diário e Razão 
simultaneamente, até apurar-se o saldo dessa conta. Da mesma forma, 
deverá ser utilizado para os saldos das contas que compõem a fórmula do 
RCM para esta respectiva conta, também simultaneamente no diário e 
no razonete, até que se permita apurar o saldo da referida conta.
Na unidade 14, aprendemos a contabilizar e a estimar as Perdas 
Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD). Ela é 
constituída no encerramento do exercício social, com base nos valores a 
www.esab.edu.br 101
receber no exercício seguinte derivados das vendas a prazo realizadas no 
exercício atual, tendo em vista a expectativa com a perda decorrente do 
não recebimento de parte dos créditos (direitos) por parte dos clientes.
Por fim, na unidade 16, compreendemos a operação de importação de 
mercadorias pelas empresas. Esse processo de importação de mercadorias 
é a operação na qual uma empresa sediada no país adquire mercadorias 
de empresas localizadas em outros países. As importações envolvem uma 
série de atividades, como a contratação de serviços de terceiros, fretes 
multimodais, financiamentos, peculiaridades em termos tributários, entre 
outros.
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16 Exportação de Mercadorias
Objetivo
Compreender a operação de exportação de mercadorias pelas 
empresas.
Vimos, na unidade 15, a operação de importação de mercadorias e 
todas as contabilizações necessárias. Agora, vamos estudar a operação de 
exportação de mercadorias pelas empresas e conhecer as atividades que 
estão envolvidas. 
O processo de exportação de mercadorias é a operação na qual uma 
empresa sediada no país revende mercadorias para empresas localizadas 
em outros países. As exportações envolvem uma série de atividades, como 
contratação de serviços de terceiros, fretes multimodais, financiamentos, 
peculiaridades em termos tributários, entre outros (GOMES, SANTOS, 
& SCHMIDT, 2011).
As operações de exportações de mercadorias são intermediadas por 
instituições financeiras autorizadas pelo Banco Central a operar câmbio. 
Essa instituição financeira, mediante a assinatura de um contrato de 
câmbio, receberá o pagamento em moeda estrangeira, em moeda do 
país de origem, e repassará ao exportador o valor convertido em moeda 
nacional (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
Com isso, as exportações de mercadorias realizadas em moeda estrangeira 
gera a necessidade de conversão em moeda nacional, pela cotação 
cambial da data do embarque no caso da contratação sob condição FOB, 
ou na data de sua entrega ao destinatário no caso de contratação sob 
condição CIF. Entretanto, se houver variação cambial entre a data da 
emissão da nota fiscal e o embarque (FOB) ou a entrega (CIF), deverá 
ser emitida uma nota complementar dessa diferença e registrada como 
receita de vendas-exportações (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 
2011).
Já os tributos, a maioria das operações de exportações é imune ou isenta 
de tributação. Apesar disso, caso haja incidência do imposto, este deve 
ser registrado no momento em que é reconhecida a receita (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
www.esab.edu.br 103
De modo geral as empresas utilizam os serviços de representantes 
comerciais no exterior, pagando-lhes uma comissão, essa comissão deve 
ser considerada como despesas de vendas.
Cabe destacar que a Constituição Federal /1988 apresenta que o 
tratamento fiscal das exportações brasileiras segue a prática mundial e 
busca a desoneração dos tributos indiretos sobre as exportações. Dessa 
forma, a Constituição Federal de 1988 definiu que não incidem sobre 
as exportações brasileiras o IPI (art. 153, §3º, III), o ICMS (art. 155, 
§2º, X, “a”) e as Contribuições Sociais e de Intervenção no Domínio 
Econômico, tais como o Programa de Integração Social e o Programa 
de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a 
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS 
(art. 149, §2º, I). Além de não incidirem sobre o faturamento das 
exportações, o exportador mantém o direito ao crédito gerado pela 
incidência desses tributos sobre a aquisição dos insumos empregados nos 
produtos exportados. Assim, os valores correspondentes a esses tributos 
não devem compor o preço do produto final exportado.
Vamos exemplificar para melhor compreensão:
Vamos supor que determinada empresa exporta por US$ 5.000 uma 
quantidade de 100 unidades do produto Z, cujo custo é de R$ 6.000,00. 
Como o valor do dólar comercial na data da emissão da nota fiscal e 
entrega no Porto era de R$ 3,30 e o vencimento da duplicata era de 60 
dias, no sistema de inventário permanente o registro contábil da venda 
será:
Débito: Clientes – estrangeirosCrédito: Receita de Vendas – exterior R$ 16.500,00
Débito: CMV
Crédito: Estoque R$ 6.000,00
Quando for adotado para o controle de estoques o inventário periódico, 
a baixa dos estoques e o registro do respectivo custo das mercadorias 
vendidas se darão quando do levantamento do inventário de mercadorias 
no final do mês, sendo o registro contábil:
Débito: Clientes – estrangeiros
Crédito: Receita de Vendas – exterior R$ 16.500,00
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Vamos supor que a empresa utilize um representante de vendas no 
exterior e que o mesmo receba uma comissão de 5% sobre as vendas, o 
valor da apropriação das comissões a serem pagas a prazo será de R$ 825 
(16.500 × 5%) e o registro contábil será:
Débito: Despesa com comissões – Exterior
Crédito a pagar – exterior R$ 825,00
Já na data do embarque da mercadoria, na hipótese de ocorrer variação 
cambial em relação à cotação da moeda estrangeira na data da emissão 
da nota fiscal, o registro contábil, tanto no sistema de inventário 
permanente, quanto no periódico, supondo que a cotação do dólar seja 
de R$ 3,60, quando da emissão de uma nota fiscal complementar de 
venda pela empresa no valor de R$ 1.500,00 (US$ 5.000 x R$ 3,60 = 
18.000,00 – 16.500 = 1.500,00)
 o registro contábil será:
Débito: Clientes – estrangeiros
Crédito: Receita de Vendas – exterior R$ 1.500,00
Com isso, deve ser reajustado também o valor da comissão do 
representante comercial de forma análoga à da receita, ou seja, a variação 
ocorrida, gerando então um complemento na apropriação das despesas 
com comissões da ordem de $ 75 (1.500 × 5%), que será registrado 
contabilmente a complementação da comissão do representante 
comercial:
Débito: Despesas com comissões – exterior
Crédito: Comissões a pagar – exterior R$ 75,00
Quando ocorrer o recebimento, na data do vencimento da duplicata, 
supondo-se que a cotação do dólar seja de R$ 4,00, o valor da atualização 
monetária do crédito no valor de R$ 2.000 ((5.000 × 4,00) – 18.000) 
será registrado contabilmente a atualização monetária do crédito:
Débito: Clientes – estrangeiros
Crédito: Variação cambial ativa 
R$ 2.000,00
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Com essa cotação do dólar, deve-se realizar a atualização monetária das 
comissões a pagar, nessa hipótese, será de ($5.000 x 4,00 = 20.000 – 
18.000) R$ 2.000 x 5% = 100,00. A contabilização será registrada:
Débito: Variação cambial passiva
Crédito: Comissões a pagar – exterior R$ 100,00
Quando o valor do crédito é depositado junto à instituição financeira, 
será registrado contabilmente assim:
Débito: Bancos
Crédito: Clientes – estrangeiros R$ 20.000,00
Finalmente, será pago a comissão do representante comercial, realizado 
por meio de cheque, o registro contábil assim:
Débito: Comissões a pagar – exterior
Crédito: Bancos 
R$ 1.000,00
Estudos Complementar
Realizar o estudo do Decreto nº 
6.759/2009 que regulamenta a 
administração das atividades 
aduaneiras, e a fiscalização, 
o controle e a tributação das 
operações de comércio exterior. Link 
para consulta, clique aqui!
Chegamos, assim, a mais uma unidade concluída e compreendemos a 
respeito das operações de exportação e seus elementos envolvidos. Na 
próxima unidade, vamos estudar a respeito das operações com pessoal e a 
folha de pagamentos de salários, que é onde estão relacionados os nomes 
dos empregados com cargo, a função e o valor bruto dos salários, entre 
outros.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/d6759.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/decreto/d6759.htm 
www.esab.edu.br 106
17 Operações com Pessoal – Folha de pagamentos
Objetivo
Registrar as operações referentes à folha de pagamentos.
Na unidade anterior, aprendemos sobre a operação de exportação e suas 
não incidências de tributos. Nessa unidade, vamos aprender sobre a folha 
de pagamento e suas operações com base nos autores, Gomes, Santos e 
Schmidt, 2011 e Ribeiro, 2013, em que a empresa é obrigada a preparar 
a folha de pagamento da remuneração paga a todos os envolvidos a seu 
serviço.
A folha de pagamento de salário é o documento no qual apresenta a 
relação dos empregados por nomes, com seu respectivo cargo, a função 
ou o serviço prestado, o valor bruto dos salários, os descontos, o valor 
do salário família e o valor líquido que cada empregado tem a receber 
(GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011; RIBEIRO, 2013). 
Oficialmente, não existe um modelo padrão, mas sua emissão é 
obrigatória para efeito de fiscalização trabalhista e previdenciária. Desse 
modo, as empresas preparam mensalmente a folha de pagamento de 
salário, inserindo nelas as informações de seu interesse e as exigidas por 
lei. E também as informações do montante das quantias descontadas, as 
contribuições da empresa e os totais recolhidos (RIBEIRO, 2013).
Deverá ser lançado, mensalmente, na folha de pagamento todos os 
créditos a que o empregado faz juz, em razão da prestação de serviços. 
Independente da complexidade da folha, por mais simples que seja, ela 
tem de apresentar pelo menos os seguintes dados (RIBEIRO, 2013):
a) Valor bruto da folha (total dos salários ganhos pelos empregados);
b) Contribuição de previdência retida dos empregados;
c) Valor líquido que os empregados terão para receber (a – b)
Além da despesa total com salários brutos dos empregados, a empresa 
deverá suportar encargos sociais como: INSS da parte patronal, Fundo 
de Garantia por tempo de serviço - FGTS, entre outros (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
www.esab.edu.br 107
Quanto à contabilização da folha de pagamentos, primeiro temos que 
compreender que os empregados recebem seus salários sempre no mês 
seguinte ao mês trabalhado. Ou seja, as empresas efetuarão o pagamento 
das despesas com salários relativos à folha de pagamento, sempre no mês 
seguinte ao da ocorrência dos seus fatos geradores (RIBEIRO, 2013).
Entretanto, o princípio da competência precisa ser atendido, assim 
as despesas e as receitas devem ser contabilizadas no momento da 
ocorrência de seus fatos geradores (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 
2011; RIBEIRO, 2013).
Em vista disso, a contabilização da folha é realizada em duas etapas:
1º – No último dia do mês, após efetuar os cálculos e elaborar a folha de 
pagamentos de salários, a empresa efetuará a contabilização, por meio da 
apropriação da despesa incorridas no mês e em contrapartida, o registro 
de suas respectivas obrigações.
2º - no mês seguinte, são efetuados os lançamentos da liquidação da 
folha, o que corresponde ao pagamento do líquido dos empregados, 
bem como deve efetuar o recolhimento da contribuição previdenciária, 
FGTS e IRRF, entre outros, mediante preenchimentos das guias 
correspondentes.
Vamos a uma exemplificação da contabilização da folha de pagamentos 
da empresa Comercial Venezuela Ltda. para melhor compreensão.
1ª etapa: considerando o último dia do mês de outubro/X1
1) Realiza-se a apropriação das despesas com salários, cuja conta 
é um débito na conta de Despesa Operacional, mas também poderá 
integrar o grupo das Despesas com as Vendas ou Administrativas, 
dependendo da área de atuação dos respectivos empregados. Ficando 
assim, apropriadas no mês de outubro/X1 as despesas de salários (valor 
da folha bruta) e o crédito a ser pago no mês seguinte, contabilizando-se 
então:
Débito: Salários
Crédito: Salários a pagar R$ 1.000,00
2) Quanto aos registros dos descontos, temos a conta dos salários a 
pagar que terá seu saldo reduzido de R$ 90,00, passando a representar o 
valor líquido que os empregados terão para receber. Em contrapartida, 
crédito na conta de Contribuições de previdência recolher, do Passivo 
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Circulante, que representa a obrigação que a empresa terá que recolher, 
referente à contribuição dos empregados para com a Previdência Social, 
uma vez que esse valor foi retirado de seus salários.
Débito: Salários a pagar
Crédito: Contribuições de previdência recolher R$ 90,00
Na apropriação dos encargos sociais, tem-se que na própria folhade pagamentos de salários, que poderão constar os encargos patronais 
relativos à Previdência Social e ao FGTS. 
3) A Contribuição de Previdência Patronal, que compete à empresa 
recolher, é composta por duas partes, uma destinada à própria 
Previdência Social e a outra para terceiros, por meio de um percentual, 
que vamos estudar mais à frente a sua composição, sobre a folha de 
pagamentos. Sendo o cálculo:
Contribuição da previdência patronal = % de Contribuição x folha de 
pagamentos
Contribuição da previdência patronal = 26,8% x R$ 1.000,00 = R$ 
268,00
Observe que a conta debitada, Contribuições da Previdência, é conta 
de Despesa Operacional ou poderá figurar em Despesas com as Vendas 
ou Administrativas, dependendo da área de atuação do empregado. 
Apropriando seu encargo dentro do mês de competência. E o crédito 
Contribuições de Previdência a Recolher, no Passivo Circulante, 
já utilizada anteriormente na contribuição retirada do salário dos 
empregados. 
Sua contabilização será:
Débito: Contribuições da Previdência
Crédito: Contribuições de Previdência a Recolher R$ 268,00
3.1) Na apropriação do FGTS, temos que a contribuição para o FGTS 
também segue a mesma sistemática de ser alocada de acordo com a área 
de atuação do empregado e sua composição é por meio da alíquota de 
8% sobre a folha de pagamento do mês, e o FGTS a Recolher, conta do 
Passivo Circulante, representa a obrigação que a empresa
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terá que depositar o referido valor, no mês seguinte, em conta corrente 
bancária vinculada ao nome de cada empregado. Então temos:
FGTS = 8% x Folha de pagamentos
FGTS = 8% x R$ 1.000,00 = R$ 80,00
Sua contabilização será:
Débito: Contribuições para FGTS
Crédito: FGTS a Recolher R$ 80,00
Cabe ressaltar que poderia ser utilizado em substituição às contas de 
despesas Contribuições de Previdência e Contribuições para FGTS, a 
utilização de uma só conta, de título de Encargos Sociais.
2ª etapa: Contabilização no mês seguinte ao da apropriação:
4) Quanto à liquidação da folha de pagamento no mês seguinte, será 
feito o pagamento do líquido aos empregados e o recolhimento das 
demais obrigações. Quando ocorre o pagamento dos empregados em 
dinheiro, temos o seguinte lançamento:
Débito: Salários a pagar 
Crédito: Caixa R$ 910,00
5) No recolhimento das demais obrigações, conforme a folha, 
temos os seguintes lançamentos:
Débito: Contribuições de Previdência Recolher R$ 358,00
Débito: FGTS a Recolher R$ 80,00
Crédito: Caixa R$ 438,00
Logo, seriam esses os lançamentos necessários à apropriação da folha de 
pagamento, dentro do mês de competência, e seu respectivo pagamento 
no mês seguinte. A posição dos razonetes envolvidos após esses 
lançamentos.
 Salários Salários a Pagar 
1 1.000 2 90 1.000 1 
 4 910 
 
 Cont. Previd. a recolher Contribuições de Previdência 
 90 2 3 268 
 268 3 
5 358 
 
 Contribuições para o FGTS FGTS a Recolher 
3.1 80 5 80 80 3.1 
 
 Caixa 
 910 4 
 438 5 
 
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Perceba que permanecem abertas, com saldo, as contas que registram as 
despesas da empresa: Contribuições de Previdência, Contribuições para 
o FGTS e Salários. Essas contam serão encerradas somente no final do 
exercício, quando seus saldos forem transferidos para a conta Resultado 
do Exercício.
Chegamos ao final de mais uma unidade e aprendemos o conceito 
de folha de pagamento de salários e os lançamentos próprios da 
contabilidade, os seus fatos geradores das contribuições, contribuições da 
empresa e totais recolhidos.
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18
Folha de pagamentos – Vantagens 
com salário e hora extra e 
Compensações
Objetivo
Identificar e definir as principais vantagens com salários e 
compensações.
Vimos, na unidade anterior, a parte inicial da folha de pagamento, no 
qual conhecemos o rendimento bruto, a retenção para a Previdência 
Social e os encargos sociais mais comuns. Nesta unidade, estudaremos 
os principais eventos que ocorrem na folha de pagamento envolvendo os 
salários e as suas devidas compensações, com base nos autores Gomes, 
Santos e Schmidt (2011).
A jornada de trabalho é o tempo em que o empregado permanece 
à disposição de seu empregador, cumprindo ou aguardando ordens. 
Mesmo que o empregado não esteja fazendo algo no local de trabalho, 
teremos que computar essas horas como jornada de trabalho. É que, 
nesse caso, o empregado ficou privado de retirar-se do local e cuidar de 
seus interesses particulares, logo, mesmo que não tenha serviço algum, 
ainda assim o empregado não pode ser prejudicado e o empregador deve 
contar esse horário como de trabalho efetivo (GOMES, SANTOS, & 
SCHMIDT, 2011).
Em relação ao tempo da jornada de trabalho, sua previsão legal está na 
Constituição Federal, em seu art. 7º, XIII, e estabelece uma jornada 
máxima de oito horas diárias e 44 horas semanais de trabalho, facultada 
a compensação de horários e a redução da jornada, mediante acordo ou 
convenção coletiva de trabalho. Ou seja, são 220 horas por mês (carga 
máxima), essa seria a jornada máxima permitida (GOMES, SANTOS, & 
SCHMIDT, 2011).
Entretanto, a duração normal do trabalho poderá ser acrescida de horas 
suplementares, mas não excedente a duas, mediante acordo por escrito 
entre o empregador e o empregado, ou mediante contrato ou acordo 
coletivo de trabalho, conforme dispõe o art. 59 da CLT (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
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Pela jornada de trabalho, o empregado recebe do empregador uma 
remuneração, que é sinônimo de salário, de acordo com a CLT em 
seu art. 457, e dispõe que integram a remuneração do empregado, para 
todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo 
empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber; 
logo, a remuneração é composta por adicionais noturnos, mais horas 
extras, prêmios, enfim, complementos salariais pagos com habitualidade 
(GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011; RIBEIRO, 2013).
Assim, pode-se definir salário como a parte fixa da remuneração, 
recebida pelo empregado em contrapartida de sua prestação de serviço ao 
empregador, sendo inadmissível sua redução, conforme dispõe o art. 7º, 
VI, da Constituição Federal/1988, exceto se disposto em convenção ou 
acordo coletivo. 
O pagamento do salário é realizado diretamente pelo empregador para 
o empregado, como retribuição por seu trabalho. Ele pode ser pago 
mensal, quinzenal, semanal ou diariamente, por peça ou tarefa.
Ainda com base na CLT em seu art. 457, integram-se ao salário não só a 
importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, 
gratificações ajustadas, diárias para viagem que não excedam 50% do 
salário e abonos pagos pelo empregador.
Por qualquer que seja a modalidade de trabalho, o pagamento do 
salário não deve ser estipulado por período superior a um mês. No ato 
contratual, estabelece-se a forma de pagamento. Quando o pagamento 
é mensal, deve-se efetuá-lo o mais tardar até o quinto dia útil do mês 
subsequente ao vencido (art. 459, § 1º, da CLT).
A hora extra é a remuneração paga aos empregados pela prestação de 
serviços extraordinários, excedentes à jornada normal de trabalho diário. 
Nesse caso, a empresa deve remunerar as horas extras com um acréscimo 
de pelo menos 50% sobre o valor da hora normal. No caso de haver 
horas extras ordinárias em domingos e feriados, o acréscimo será de 
100% sobre a hora normal (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
O art. 59 da CLT, dispõe que a duração normal do trabalho poderá ser 
acrescida de horas suplementares. As horas extras ocorrem por excesso 
de atividades na empresa, e os empregados permanecem além de seu 
horário normal. Essas horas extras não podem ultrapassar o limite de 
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duas por dia, mediante acordo escrito entre empregador e empregado, ou 
mediante contrato coletivo de trabalho.
Em função disso, as horas extras habituais integram a remuneração 
dos empregados para todos os fins, inclusiveDescansos Semanais 
Remunerados (DSRs) e FGTS. Para calcular o valor das horas extras, é 
preciso observar o que a Convenção Coletiva de Trabalho da categoria 
em questão estipula a respeito da remuneração das horas extras ou 
extraordinárias.
Em função disso, as horas extras habituais integram a remuneração 
dos empregados para todos os fins, inclusive Descansos Semanais 
Remunerados (DSRs) e FGTS. Para calcular o valor das horas extras, é 
preciso observar o que a Convenção Coletiva de Trabalho da categoria 
em questão estipula a respeito da remuneração das horas extras ou 
extraordinárias.
Para melhor compreensão, vamos exemplificar o registro contábil das 
despesas com horas extras de determinada empresa, com base nos dados 
de sua folha de pagamento a ser paga no mês seguinte, perfazendo um 
valor de R$ 500,00, seria:
Débito: Despesas com hora extra 
Crédito: Salários a Pagar R$ 500,00
Assim, podemos perceber que o registro contábil das horas extras é 
bastante simples. Mas vamos então aprender a realizar o cálculo dessa 
hora extra.
Vamos supor que um funcionário de determinada empresa receba a 
remuneração de R$ 400,00 mensalmente e que a convenção coletiva de 
sua categoria, estipule para as duas primeiras horas extras a remuneração 
de 50% sobre o valor da hora normal e 100% as seguintes.
Assim, primeiro temos que descobrir o valor da hora normal, para tanto 
divide-se o valor do salário mensal pelo número de horas trabalhadas no 
mês (220 horas), logo temos:
Valor da hora normal = Salário/ 220h
Valor da hora normal = R$ 400,00 / 220 = R$ 1,82
Para calcular a hora extra então:
Hora Extra = Valor da hora normal x 50% 
Hora Extra = 1,82 x 50% = R$ 0,91
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O valor então da hora extra remunerada em 50%, acima da hora normal, 
será a hora normal mais a hora extra, será: 1,82 + 0,91 = 2,73. De tal 
modo, para obter o valor das horas extras de determinado período, deve-
se multiplicar o valor de uma hora extra pelo número de horas extras 
realizadas no período.
O cálculo da hora extra remunerada a 100% acima da normal, sua 
apuração é da mesma forma que a da hora extra de 50%, o que altera é 
apenas o percentual, que passa a ser 100%.
E para integrar as horas extras no repouso semanal e feriado, temos a 
legalidade na Lei nº 605/49, art. 7º, alínea b, com redação dada pela Lei 
nº 7.415/1985, diz que o cálculo do repouso semanal remunerado, as 
horas extraordinárias habitualmente prestadas.
Vamos supor que o empregado que percebe mensalmente um salário 
de R$ 400,00, faça em determinado mês 80 horas extras. E para obter 
o valor das horas extras sobre o descanso semanal remunerado, deve-se 
dividir o valor de horas extras total do período, R$ 218,40 (R$ 2,73 
x 80), pelo número de dias úteis do mês, por exemplo, 24 dias e em 
seguida, multiplica-se esse valor pela quantidade de domingos e feriados 
do mês, 6 dias por exemplo. Dessa forma, apura-se o valor do repouso 
remunerado sobre as horas extras, de R$ 54,60 (218,40 / 24 x 6).
Em suma, o cálculo:
Valor da hora normal = R$ 400,00 / 220 = R$ 1,82 +(50% x 1,82) = 
2,73
Total das horas extras = 2,73 x 80 =218,40 
Valor do Repouso remunerado sobre horas extras = 218,40/ 24 x 6 = R$ 
54,60
Essas horas extras também podem ser compensadas, conforme acordo 
de compensação que é o instrumento escrito firmado pelo empregador e 
empregado, visando ao acréscimo da jornada em um dia e a consequente 
diminuição em outro dia da semana (art. 59, § 2º, da CLT).
Para tanto, a compensação máxima por dia é de duas horas, e a jornada 
total não pode ultrapassar dez horas diárias. A previsão da Constituição 
Federal, em seu art. 7º, inciso XIII, possibilitou a compensação mediante 
“acordo ou convenção coletiva de trabalho” e, com isso, condicionou 
a validade dos acordos de compensação à assistência sindical, ou seja, 
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esses acordos prescindem da participação da entidade de classe para que 
tenham validade.
Já nas atividades insalubres, conforme dispõe o art. 60 da CLT, a 
compensação de horas (que resultaria na elevação da jornada em 
determinados dias da semana) deve ser antecedida de licença prévia do 
Ministério do Trabalho.
Vimos, nessa unidade, as vantagens sobre os salários, que é 
a remuneração do empregado, pago pelo empregador, como 
contraprestação do serviço. E também sobre os excedentes da jornada 
de trabalho normal que são as horas extras. As horas extras poderão 
sofrer um acréscimo de pelo menos 50% sobre o valor da hora normal. 
Se for em dia de sábado e domingo, o acréscimo será de 100% sobre a 
hora normal. Na próxima unidade, vamos estudar as vantagens sobre as 
Gratificações, Comissões e Férias e suas contabilizações.
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Folha de pagamentos – Vantagens 
com Gratificações, Comissões e 
Férias
Objetivo
Compreender as vantagens sobre as Gratificações, Comissões e Férias 
e suas contabilizações.
 Na unidade anterior, vimos a vantagem salarial e a regulamentação da 
hora extra e do descanso semanal remunerado. Nessa unidade, vamos dar 
continuidade ao estudo das vantagens sendo das gratificações, comissões 
e férias, conforme o autor Gomes, Santos e Schmidt (2011) e Ribeiro 
(2013).
Quanto às gratificações, são liberalidades do empregador que pretende 
reconhecer o empregado por ocasião das festas de fim de ano, ou motivo 
que julgar relevante. Além disso, essas gratificações poderão ter caráter 
de prêmio, incentivo ou outros motivos, a exemplo de o empregador 
conceder uma gratificação aos funcionários que não possuírem faltas ou 
atrasos superiores aos cinco minutos de tolerância em deter- minado 
período, entre outros (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
As gratificações não habituais não integram o salário normal e as horas 
extras, porém a Súmula 207 do STF dispõe que as gratificações habituais, 
inclusive as de Natal, consideram-se tacitamente convencionadas, 
integrando o salário.
Vamos exemplificar a contabilização da despesa com gratificações a serem 
pagas aos empregados de determinada empresa, de acordo com os dados 
que constam de sua folha de pagamento a ser paga no mês seguinte no 
valor de R$ 350, sendo:
Débito: Despesas com gratificações
Crédito: Salários a pagar R$ 350,00
As comissões são registradas pela rubrica da remuneração variável dos 
vendedores de empresas, que paga a título de comissões sobre vendas. 
A comissão é a modalidade de salário na qual o empregado recebe um 
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percentual do produto das vendas por ele intermediadas e livremente 
ajustadas (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
Todavia, é sempre assegurada ao funcionário a percepção de no mínimo 
um salário-mínimo ou salário normativo da categoria profissional.
A base legal é a Lei nº 3.207/1957, que estabelece as regras para 
os vendedores pracistas e viajantes comissionados, a exemplo da 
periodicidade dos pagamentos e dos critérios para os negócios não 
concluídos. Tento o trabalhador, embora laborando em serviço externo, 
realizado horas extras e comprovando-as, tem direito ao pagamento das 
respectivas horas extras com base em suas comissões, conforme dispõe o 
Enunciado no 340 do TST.
Há casos também que a forma de remuneração do trabalhador é, apenas, 
por meio de comissões (o que é perfeitamente legal), e lhe será garantido 
ao menos um salário-mínimo, caso não consiga realizar, em determinado 
período, vendas que gerem uma comissão superior à do salário-mínimo, 
conforme dispõe o art. 78 da CLT, sendo proibido ao empregador 
proceder ao desconto no mês subsequente. Sendo assim, a comissão é 
o próprio salário pago em percentual sobre as vendas. Pode ser também 
que ocorra de se ter a remuneração como parte fixa, e parte variável, 
sendo as comissões em percentual sobre vendas.
Outro ponto importante é o que trata a Súmula 201 do STF, que diz 
que não é devida a remuneração do repouso semanal e dos feriados ao 
empregado remunerado mediante comissão, ainda que pracista.
Para exemplificar, vamos supor que a despesa com comissão sobre vendas 
de determinadaempresa, com base nos dados que constam na sua folha 
de pagamento a ser paga no mês seguinte, no valor de R$ 450,00, será 
contabilizada da seguinte forma:
Débito: Despesa com comissões
Crédito: Salários a pagar R$ 450,00
Quanto às férias, estas correspondem aos salários equivalentes ao período 
de férias dos funcionários. E com base no regime de competência, essa 
despesa de férias não deve ser reconhecida e registrada somente por seu 
efetivo pagamento, mas deve ser considerada como encargo adicional, 
registrado mensalmente durante o período aquisitivo dos empregados, 
isto é, no período em que houve efetivamente a prestação dos serviços. 
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Desse modo, a empresa pode constituir, mensalmente, uma provisão de 
férias, por ocasião da apropriação dos demais encargos com a folha de 
pagamento ou no final do ano, por ocasião do levantamento do balanço 
anual. (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
A previsão legal das férias anuais está nos arts. 129 a 153 da CLT. 
Segundo os referidos dispositivos, todo o empregado terá direito a férias 
anualmente, sem prejuízo da remuneração. Também define em seu art. 
130 da CLT o período aquisitivo cada período de 12 meses de vigência 
do contrato de trabalho, ou seja, o empregado trabalha 12 meses para 
depois ter direito às férias (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
O número de dias de férias a que faz jus o empregado depende do 
número de faltas ao serviço durante o período aquisitivo, conforme 
a espécie de tabela de dias de férias para os empregados que faltarem 
injustificadamente ao serviço apresentada no art. 130 da CLT. No 
entanto, existem faltas que não ensejam descontos ou cômputo para as 
férias, a exemplo das relativas ao alistamento militar, falecimento em 
família, nascimento de filho entre outros, conforme dispõe o art. 131 da 
CLT. O que pode ser ampliado pelas Convenções coletivas (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
De acordo com o art. 133 da CLT, afastamentos no curso do período 
aquisitivo superiores a 30 dias com percepção de salário retiram do 
operário o direito às férias, conforme art. 133 da CLT. O afastamento 
por auxílio-doença, superior a seis meses, também retiram o direito às 
férias naquele período aquisitivo.
Desse modo, o empregado faz jus a 2,5 dias de férias para cada mês 
trabalhado ou fração superior a 14 dias trabalhados efetivamente 
(RIBEIRO, 2013). O empregado receberá por dia de férias 1/30 do 
salário mensal, acrescido ainda de 1/3 desse valor.
Consideremos, então, as seguintes informações: uma determinada 
empresa tenha apenas um empregado, o qual foi admitido no dia 3 de 
maio. Seu Salário mensal, perfaz o valor de R$ 9.000,00. Em 31/12, 
deve-se efetuar o cálculo e a apropriação do montante das férias a que 
esse empresado tem direito. Então temos:
1) O cálculo do número de dias de férias
Período de 3/05 a 31/12 = 8 meses
Quantidade de dias de férias = meses x 2,5 dias por mês
Quantidade de dias de férias = 8 meses x 2,5 dias por mês = 20 dias
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2) Cálculo da remuneração das férias a ser apropriado:
Cálculo do valor diário = salário / 30 dias
Cálculo do valor diário = R$ 9.000,00 / 30 dias = R$ 300,00 por dia
Cálculo dos valores das férias = Quantidade de dias de férias x Valor 
diário
Cálculo dos valores das férias = 20 dias x R$ 300,00 = R$ 6.000,00
( + ) 1/3 de R$ 6.000,00 = R$ 2.000,00
Total das férias = R$ 8.000,00
3) Encargos sobre férias do empregado
Sobre o valor das férias, o empregado está sujeito à contribuição 
previdenciária e ao imposto de renda que será retido na fonte.
4) Encargo sobre férias do empregador
Sobre o valor das férias o empregador recolhe a contribuição da 
previdência da parte patronal e o FGTS.
Os cálculos:
Contribuição da Previdência = 26,8 % de R$ 8.000,00 = R$ 2.144,00
FGTS = 8% de R$ 8.000,00 = R$ 640,00
Quanto a contabilização pelo livro diário em 31/12, temos:
Débito: Férias
Crédito: Férias a Pagar R$ 8.000,00
Débito: Contribuição da Previdência
Crédito: Contribuição da Previdência sobre férias a recolher 
R$ 2.144,00
Débito: FGTS
Crédito: FGTS sobre Férias a Recolher R$ 640,00
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Quando a empresa efetuar o pagamento das férias aos seus empregados 
e recolher os seus respectivos encargos, no exercício seguinte, deverá 
também dar baixa nas contas de obrigações (Férias a Pagar, Contribuição 
da Previdência sobre férias a recolher e FGTS sobre Férias a Recolher), 
até o limite máximo dos saldos dessas obrigações.
Logo, se os saldos dessas contas de obrigações forem insuficientes, as 
diferenças serão contabilizadas a débitos em suas despesas operacionais 
respectivas, no entanto, se houver saldos remanescentes nas contas das 
obrigações respectivamente, esses saldos serão revertidos como receitas.
Temos também a apropriação mensal das férias e encargos, para tanto, 
vamos supor que o valor bruto da folha de pagamento da Empresa F 
Ltda., referente ao mês de janeiro, tenha sido igual a R$ 20.000,00, os 
cálculos seriam:
a) Cálculo das férias a serem apropriadas:
Total de Férias a apropriar = 1/12 avos do valor bruto da folha de 
pagamento + 1/3 do 1/12 avos do valor bruto da folha de pagamento
1/12 x R$ 20.000 = R$ 1.666,67
(+) 
1/3 x R$ 1.666,67 = R$ 555,57
Total Férias a apropriar = R$ 1.666,67 + R$ 555,57 = R$ 2.222,24
b) Cálculo da contribuição de previdência a ser apropriada
26,8% de R$ 2.222,24 = R$ 595,56
c) Cálculo do FGTS sobre férias
8% sobre R$ 2.222,24 = R$ 177,78
Sua contabilização será efetuada em 31/12 no Livro Diário pelos 
seguintes lançamentos, estes semelhantes aos já apresentados para registro 
das férias e encargos em 31/12.
Quanto à contabilização pelo livro diário em 31/1, temos:
Débito: Férias
Crédito: Férias a Pagar R$ 2.222,24
Débito: Contribuição da Previdência
Crédito: Contribuição da Previdência sobre Férias a recolher 
R$ 595,56
Débito: FGTS
Crédito: FGTS sobre Férias a Recolher R$ 177,78
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Cabe ressaltar que o valor das férias a ser pago aos empregados no 
momento em que eles entrarem em gozo do período a que tiverem 
direito é pago com base no salário do referido mês, logo, havendo 
reajuste salarial ou outros motivos que alterem o valor do salário, será 
preciso atualizar os montantes acumulados nas contas Férias.
Na vida prática, para que a apropriação seja efetuada por valores mais 
exatos, o setor responsável pelo pessoal, RH, deverá elaborar mapas com 
os cálculos das férias a que cada empregado teve direito no respectivo 
mês.
Quanto ao pagamento das férias aos empregados, este deverá ser 
realizado até dois dias antes de o empregado iniciar o gozo de suas férias, 
o procedimento contábil será:
Débito: Férias a pagar R$
Crédito: Contribuição da Previdência sobre Férias a Recolher R$
Crédito: Imposto de Renda Retido na Fonte a Recolher R$
Crédito: Caixa R$
E por fim, ressalto que a apropriação anual das férias e encargos são 
obrigatórias, entretanto, as mensais não são, embora tecnicamente 
necessárias.
Chegamos ao final de mais uma unidade e estudamos as vantagens sobre 
as gratificações que é um ato não obrigatório, as comissões que é um 
a remuneração variável dos vendedores, mas também pode ser a única 
forma de remuneração do trabalho, no entanto, não pode ser menor 
que um salário-mínimo. E as férias que tem seu período aquisitivo a 
cada 12 meses de vidência do contrato de trabalho. Na próxima unidade 
estudaremos as vantagens sobre o décimo terceiro salário.
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20 Folha de pagamentos – Vantagens de décimo terceiro salário 
Objetivo
Compreender as vantagens sobre o décimo terceiro salário.
Estudamos na unidade anterior as vantagens de gratificações, comissões 
e férias e suas contabilizações, vantagens a mais que o salário ou que é o 
próprio salário, como é o caso das comissões, a depender do contrato de 
trabalho. Nesta unidade vamos estudar outra vantagem que perfazem os 
empregados, o décimo terceiro salário.
Odécimo terceiro salário, também conhecido como gratificação de 
Natal, é um direito assegurado ao empregado, conforme descrito no art. 
7º, VIII, da Constituição Federal, que esteve à disposição do empregador 
durante o ano o direito de receber o décimo terceiro salário (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011; RIBEIRO, 2013).
Em caso de demissão ou desligamento durante o ano, o empregado fará 
jus ao décimo terceiro salário proporcional ao número de meses que 
esteve à disposição do empregador naquele ano (RIBEIRO, 2013).
Quanto ao pagamento do décimo terceiro salário, este pode ocorrer 
em duas parcelas: a primeira poderá ser paga junto com as férias do 
empregado, nos meses de fevereiro a novembro ou no máximo até o dia 
30 de novembro e a segunda parcela, até no máximo, dia 20 do mês de 
dezembro (RIBEIRO, 2013).
O décimo terceiro salário e encargos podem ser contabilizados na 
ocasião do pagamento realizado. No entanto, tendo em vista que cada 
mês trabalhado o empregado faz jus a 1/12 do seu salário a título de 
décimo terceiro salário, em decorrência do princípio da competência, 
deve-se constituir a provisão do décimo terceiro salário e os encargos 
mensalmente, durante o período aquisitivo do direito pelo empregado, 
sendo o mais correto a proceder (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 
2011; RIBEIRO, 2013). O mês integral trabalhado, também, pode ser 
entendido como fração igual ou superior a 15 dias de serviço, conforme 
redação dada pelo Decreto nº 57.155/65.
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Outro ponto a destacar é que as faltas legais ou justificadas não 
influenciam no décimo terceiro salário, de acordo com a Lei nº 
4.090/62, art. 2º. No entanto, as faltas injustificadas devem ser 
analisadas mensalmente, de modo a verificar se o empregado trabalhou 
15 dias, ou não. Retiram o direito do empregado de receber o décimo 
terceiro salário, os afastamentos superiores a 15 dias no mês, por motivo 
de auxílio doença.
A legislação do imposto de renda (RIR/1999), art. 338, reconhece como 
dedutível os gastos com décimo terceiro salário e encargos apropriados 
mensalmente.
Sobre o décimo terceiro salário, o empregado contribui normalmente 
para a Previdência Social, em que se aplica sobre o salário os percentuais 
de 8%, 9% ou 11%, a depender da faixa salarial, tabela esta divulgada 
pela Previdência Social anualmente. Também contribui com o imposto 
de renda que é retido na fonte. Já a empresa deve recolher a contribuição 
da previdência da parte patronal e o FGTS.
Vamos então exemplificar a apropriação mensal do décimo terceiro 
salário. Para tanto, recorde que o valor do décimo terceiro salário a ser 
contabilizado corresponde a 1/12 da remuneração dos empresados. E 
que para fins didáticos, vamos calcular o valor mensal do décimo terceiro 
salário com base no valor bruto da folha de pagamento. Mas, na vida 
prática, deverá ser feito os cálculos para o direito adquirido de cada 
trabalhador. 
Assim, vamos supor que o total bruto da folha de pagamento da empresa 
UXZ Ltda. em janeiro tenha sido R$ 120.000. A apropriação em 31 de 
janeiro da parcela do décimo terceiro salário será então:
Primeiro, deve-se fazer o cálculo da parcela devida aos empregados:
1/12 de R$ 120.000 = R$ 10.000,00
Segundo, deve-se fazer o cálculo da contribuição previdenciária devida 
pela empresa:
26,8% de R$ 10.000,00 = R$ 2.680
E por fim o cálculo do FGTS devido pela empresa:
8% de R$ 10.000,00 = R$ 800,00
Já a contabilização, deverá ser feita:
Apropriação da parcela devida aos empregados 
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Débito: Décimo Terceiro Salário
Crédito: Décimo Terceiro Salário a Pagar R$ 10.000,00
Apropriação dos encargos com a Previdência, temos um
Débito: Contribuição da Previdência
Crédito: Contribuição da Previdência sobre o Décimo Terceiro Salário a 
Recolher R$ 2.680,00
Apropriação dos encargos com FGTS
Débito: FGTS
Crédito: FGTS sobre Décimo Terceiro Salário a Recolher 
R$ 800,00
Observe que as contas debitadas nos três lançamentos anteriores 
correspondem a despesas operacionais e integrarão o resultado do mês 
de janeiro. E as contas creditadas, são contas patrimoniais do Passivo 
Circulante, representando os encargos devidos pela empresa na folha de 
pagamento de janeiro.
Agora, quando a empresa efetuar o pagamento aos empregados e recolher 
os encargos, deverá dar baixa nas contas que registram as respectivas 
obrigações. Contudo, se os saldos dessas contas forem insuficientes, 
as diferenças serão contabilizadas normalmente em contas de despesas 
operacionais, caso contrário, se houver excessos, serão revertidos como 
receitas (RIBEIRO, 2013).
E se houver aumento do salário do empregado, será preciso corrigir os 
saldos das contas representativas das obrigações.
De modo a ilustrar, vamos considerar que a empresa UXZ Ltda., no mês 
de abril, mantendo o mesmo quadro de empregados, tenha corrigido os 
respectivos salários de seus empregados em 20%, e este aumento vigorará 
a partir de 1º de abril. O valor bruto da folha de pagamentos de abril foi 
de R$ 144.000,00.
Os saldos em 31 de março são: 
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• Décimo Terceiro Salário a Pagar = R$ 30.000,00
• Contribuição da Previdência sobre o Décimo Terceiro Salário a 
Recolher = R$ 8.040,00
• FGTS sobre Décimo Terceiro Salário a Recolher = R$ 2.400,00
Considerando então o reajuste salarial de abril, as apropriações do 
Décimo Terceiro Salário a Pagar e encargos de abril serão efetuadas pelos 
valores devidamente atualizados. Entretanto, será preciso corrigir os 
saldos remanescentes em 31 março.
Para corrigir o valor de cada conta devido ao aumento do salário que foi 
igual a 20%, basta calcular 20% dos saldos existentes em 31 março, logo:
• Décimo Terceiro Salário a Pagar = R$ 6.000,00 (20% de R$ 
30.000,00) 
• Contribuição da Previdência sobre o Décimo Terceiro Salário a 
Recolher = R$ 1.608,00(20% de R$ 8.040,00)
• FGTS sobre Décimo Terceiro Salário a Recolher = R$ 480,00 
(20% de R$ 2.400,00)
Já a contabilização, deverá ser feita:
Apropriação da parcela devida aos empregados 
Débito: Décimo Terceiro Salário
Crédito: Décimo Terceiro Salário a Pagar R$ 6.000,00
Apropriação dos encargos com a previdência, temos 
Débito: Contribuição da Previdência
Crédito: Contribuição da Previdência sobre o Décimo Terceiro Salário a 
Recolher R$ 1.608,00
Apropriação dos encargos com FGTS
Débito: FGTS
Crédito: FGTS sobre Décimo Terceiro Salário a Recolher R$ 480,00
Observe que a contabilização dos encargos com reajuste foi realizada no 
mês de sua ocorrência e as contas que registram suas obrigações também 
ficaram devidamente atualizadas. Já as contabilizações da apropriação do 
décimo terceiro salário e encargos relativos a abril, serão contabilizadas da 
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mesma forma que os lançamentos do mês de janeiro e já será com seus 
valores devidamente atualizados.
Em relação ao adiantamento por conta do décimo terceiro salário, 
conforme já foi dito, a primeira parcela pode ser paga ao trabalhador 
por ocasião de suas férias ou até o dia 30 de novembro, devendo ser 
contabilizada assim:
Débito: Adiantamento de Décimo Terceiro Salário
Crédito: Caixa ou Bancos R$
A conta de débito Adiantamento de Décimo Terceiro Salário é conta 
do Ativo Circulante e representa um direito que a empresa terá para 
compensar o valor do Décimo Terceiro Salário a ser pago em dezembro 
aos seus empregados.
Cabe destacar que a contribuição previdenciária tanto dos empregados, 
quanto da parte da empresa incidente sobre o décimo terceiro salário, e é 
devido somente por ocasião do pagamento da segunda parcela, até 20 de 
dezembro, e então serão contabilizadas.
Entretanto, a parcela referente ao FGTS, incidente sobre o adiantamento 
de décimo terceiro salário, será depositada normalmente pela empresa 
nas respectivas contas bancárias dos funcionários, na época desse 
pagamento.
Como o valor foi provisionamento, a contabilização na data do 
pagamento deverá ficar assim:
Débito: FGTS sobre Adiantamento de Décimo Terceiro Salário a 
Recolher
Crédito: Caixa ou BancosR$ 
Quando então ocorre o pagamento da segunda parcela do décimo 
terceiro salário, a empresa deve elaborar uma folha especial no qual 
conste a relação dos empregados, os respectivos valores da gratificação 
de Natal, os adiantamentos concedidos, as retenções para a Previdência 
Social e Imposto de Renda Retido na Fonte, se for o caso, bem como o 
valor líquido a ser pago.
Logo, a contabilização será realizada assim:
a)Referente ao pagamento e as retenções do empregado
Débito: Décimo Terceiro Salário a Pagar R$
Crédito: Caixa ou Bancos R$
Crédito: Adiantamento Décimo Terceiro Salário R$
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Crédito: Contribuição da Previdência a Recolher R$
Crédito: Imposto de Renda Retido na Fonte R$
b) Referente à Parte da Contribuição da Previdência Patronal da 
empresa
Débito: Contribuição da Previdência sobre o Décimo Terceiro Salário a 
Recolher
Crédito: Caixa ou Bancos R$
c) Referente ao FGTS sobre décimo terceiro salário
Débito: FGTS sobre Décimo Terceiro Salário a Recolher
Crédito: Caixa ou Bancos R$
Assim, chegamos ao final do estudo sobre as vantagens auferidas pelo 
funcionário por meio do Décimo Terceiro Salário e as obrigações 
inerentes a cada parcela concedida. Na próxima unidade, vamos estudar 
as vantagens sobre o salário-maternidade, salário-família e Diárias de 
viagem e ajudas de custos.
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Resumo
Na unidade 16, estudamos sobre o processo de exportação de 
mercadorias que é a operação na qual uma empresa sediada no país 
revende mercadorias para empresas localizadas em outros países. As 
exportações envolvem uma série de atividades, como contratação de 
serviços de terceiros, fretes multimodais, financiamentos, peculiaridades 
em termos tributários, entre outros.
Na unidade 17, abordamos a folha de pagamento de salário que é o 
documento no qual apresenta a relação dos empregados por nomes, com 
seu respectivo cargo, a função ou o serviço prestado, o valor bruto dos 
salários, os descontos, o valor do salário família e o valor líquido que 
cada empregado tem a receber. Vimos que, oficialmente, não existe um 
modelo padrão, mas sua emissão é obrigatória para efeito de fiscalização 
trabalhista e previdenciária.
Na unidade 18, estudamos os principais eventos que ocorrem na folha 
de pagamento, envolvendo os salários e as suas devidas compensações. 
A jornada de trabalho é o tempo em que o empregado permanece à 
disposição de seu empregador, cumprindo ou aguardando ordens. A 
remuneração, que é sinônimo de salário, de acordo com a CLT em 
seu art. 457, e dispõe que integram a remuneração do empregado, 
para todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente 
pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que 
receber. Vimos, também, que a hora extra é a remuneração paga aos 
empregados pela prestação de serviços extraordinários, excedentes à 
jornada normal de trabalho diário. Nesse caso, a empresa deve remunerar 
as horas extras com um acréscimo de pelo menos 50% sobre o valor da 
hora normal. No caso de haver horas extras ordinárias em domingos e 
feriados, o acréscimo será de 100% sobre a hora normal. E as possíveis 
compensações.
Já na unidade 19, demos continuidade ao estudo das vantagens como 
as gratificações, comissões e férias. E estudamos que as gratificações são 
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liberalidades do empregador que pretende reconhecer o empregado 
por ocasião das festas de fim de ano, ou motivo que julgar relevante. 
As comissões são registradas pela rubrica da remuneração variável dos 
vendedores de empresas, que paga a título de comissões sobre vendas. 
A comissão é a modalidade de salário na qual o empregado recebe um 
percentual do produto das vendas por ele intermediadas e livremente 
ajustadas. E as férias, estas correspondem aos salários equivalentes ao 
período de férias dos funcionários.
Por fim, na unidade 20, estudamos a vantagem do décimo terceiro 
salário. O décimo terceiro salário, também conhecido como gratificação 
de Natal, é um direito assegurado ao empregado, conforme descrito 
no art. 7º, VIII, da Constituição Federal, que esteve à disposição do 
empregador durante o ano o direito de receber o décimo terceiro salário.
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21
Folha de pagamentos – Vantagens 
do salário-maternidade, salário-
família e Diárias de viagem e 
ajudas de custos.
Objetivo
Compreender as vantagens de salário-maternidade, salário-família e 
Diárias de viagem e ajuda de custos.
Na unidade 20, estudamos as vantagens do Décimo Terceiro Salário e 
seus encargos, bem como a quem é devido e em qual situação ocorre 
essa vantagem do empregado. Nesta unidade, serão compreendidas as 
vantagens de salário-maternidade e salário-família e Diárias de viagem e 
ajuda de custos, com base nos autores Gomes, Santos, & Schmidt (2011) 
e Ribeiro (2013).
O salário-maternidade é regido pela Lei nº 8.213/91, art. 71, com 
redação dada pela Lei no 9.876/99, e é a remuneração recebida pela 
mulher, durante 120 dias, nos períodos pré e pós-parto. O salário-
maternidade é assegurado pela Previdência Social, como se a mulher 
estivesse trabalhando, sendo esse encargo de responsabilidade da própria 
Previdência Social (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011). Inclusive 
o pagamento é efetuado diretamente pelo INSS, mediante solicitação.
Outro ponto importante, é que o art. 10, II, alínea b dos Atos das 
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) ampliou a garantia de 
emprego, ao assegurar uma estabilidade provisória à empregada gestante, 
desde a confirmação da gravidez até cinco meses após o parto, ou seja, a 
emprega gestante não pode ser desligada da empresa de forma arbitrária 
(GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
A empregada deve, mediante atestado médico, notificar seu empregador 
da data do afastamento do emprego. Este afastamento poderá ocorrer 
entre o 28º dia antes do parto e a ocorrência deste, conforme dispõe o § 
1º do art. 392 da CLT, tendo direito a uma licença-maternidade de 120 
dias, contados do afastamento sem prejuízo do emprego e do salário, 
com base no art. 392 da CLT (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 
2011).
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Cabe ressaltar que, o período de afastamento para o parto de 120 dias 
não se confunde com a estabilidade da gestante, já que o afastamento de 
120 dias se denomina licença à gestante nos termos do art. 7º, XVIII, da 
CF e a estabilidade é o período estabilitário, no qual não pode ocorrer 
despedida arbitrária ou sem justa causa da empregada gestante é desde a 
confirmação da gravidez até cinco meses após o parto.
Logo, em função de que o salário-maternidade é administrado 
diretamente pela Previdência Social, não há registro contábil na empresa.
O Salário-família também são vantagens conferidas pela Previdência 
Social a seus segurados, exceto o doméstico, de acordo com a Lei no 
8.213/91, arts. 65 e 66 e CF/88, art. 7º, inciso II. Assim, o salário-
família é um benefício que a Previdência Social paga aos trabalhadores 
de baixa renda que possuem filhos menores até 14 anos de idade ou 
equiparados (RIBEIRO, 2013).
São pagas mensalmente pela empresa, as cotas de salário-família, junto 
com o salário do empregado, que passa a ter o direito de compensar os 
respectivos valores com o de sua obrigação normal junto à Previdência 
Social, com base no art. 68 da Lei no 8.213/91. O valor da cota é 
fixado periodicamente pela Previdência Social (GOMES, SANTOS, & 
SCHMIDT, 201; RIBEIRO, 2013).
Vamos supor que o valor do salário-família de uma empresa em 
determinado mês seja de R$ 31,71, nesse caso o registro contábil dessa 
vantagem quando da apropriação da folha de pagamento será o seguinte:
Débito: Contribuições de Previdência a Recolher
Crédito: Salários a Pagar R$ 31,71
 
As diárias de viagem são valores destinados a reembolsar despesas 
com deslocamentos do trabalhador no desempenho normal de suas 
atribuições, tais como os motoristas, representantes comerciais e demais 
viajantes. Caso as diárias não excedam a 50% do salário percebido pelo 
empregado, essasnão se compreendem o salário, conforme dispõe o § 2º 
do art. 457 da CLT (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
E a ajuda de custo é o valor recebido pelo empregado do empregador 
para fazer frente a certas despesas, sobretudo as de transferência do 
empregado. O valor recebido possui caráter indenizatório, mas nunca 
salarial. E da mesma forma que as diárias de viagem, a ajuda de custo não 
se incluem no salário, desde que não excedam 50% do salário percebido 
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pelo empregado, conforme dispõe o § 2º do art. 457 da CLT (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
Um ponto importante a ser destacado quanto ao fato de se incluir ou 
não no salário a diária de viagem é do ponto de vista das contribuições 
para o INSS e FGTS, pois se as mesmas forem superiores a 50% do 
salário recebido pelo empregado, irão compor a base de cálculo do INSS 
e do FGTS, caso contrário, não compõe essas bases de cálculo (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011). 
Caso venha compor o salário por ultrapassar a 50% do salário recebido 
pelo empregado, o desconto incidirá sobre a totalidade das diárias de 
viagem e não apenas pelo que excedeu, conforme Enunciado no 101, do 
TST.
Quanto ao registro contábil das diárias de viagem, supondo que em 
determinado mês seu valor seja de $ 200, ele será registrado assim:
Débito: Despesas com diárias de viagem
Crédito: Salários a pagar 
R$ 200,00
Nesta unidade, aprendemos sobre a vantagem da licença-maternidade e 
o tempo que compreende o período de licença e estabilidade provisória 
adquirida pela mulher. Também vimos o salário família que é um 
benefício para trabalhadores de baixa renda e, por fim, compreendemos 
as diárias de viagens e ajudas de custo, que não compõem o salário 
percebido pelo empregado, mas desde que não ultrapasse 50% de 
seu salário. Na próxima unidade, estudaremos as vantagens sobre os 
adicionais de insalubridade, periculosidade e noturno.
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22
Folha de pagamentos – Vantagens 
com os Adicionais: Insalubridade, 
Periculosidade e Noturno.
Objetivo
Compreender o adicional de Insalubridade, Periculosidade e Noturno.
Na unidade anterior, vimos sobre vantagens de salário-maternidade e 
salário-família e Diárias de viagem e ajudas de custo. Nesta unidade 
22, vamos estudar sobre os adicionais de insalubridade, periculosidade 
e noturno e em que condições é devido os adicionais e seus respectivos 
cálculos com base no autor Gomes, Santos e Schmidt (2011).
O adicional de Insalubridade é regulado pela CLT, no art. 189, que 
considera as atividades ou operações insalubres. São insalubres aquelas 
que, por sua natureza, condições ou métodos de trabalho, exponham os 
empregados a agentes nocivos à saúde, acima dos limites de tolerância 
fixados em razão da natureza e da intensidade do agente e do tempo de 
exposição a seus efeitos (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
O valor do adicional de insalubridade é definido por percentuais sobre o 
salário-mínimo da região, conforme estão descritos no art. 192 da CLT. 
Este artigo assegura a percepção de adicional respectivamente, de 40% 
(quarenta por cento), 20% (vinte por cento) e 10% (dez por cento) do 
salário-mínimo da região vigente, classificando-se nos graus máximo, 
médio e mínimo.
Os trabalhadores que trabalham em condições de agressividade a sua 
integridade física, perfazem o valor do adicional em limites acima dos 
toleráveis. Para tanto, consideram-se agentes agressivos, geralmente, o 
ruído excessivo, a umidade, o calor, o odor de tinta, a graxa, entre outros.
A agressividade é apurada em graus máximo, médio e mínimo. 
Dependendo desses graus, é feito o cálculo do adicional de insalubridade, 
aplicando-se os percentuais de 40%, 20% e 10% sobre o salário-mínimo 
nacional, conforme preceitua o Enunciado 228 do TST.
Esses percentuais podem também ser definidos pelas categorias 
profissionais, de acordo com a convenção coletiva, que podem obter 
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valores diferenciados, como é o caso, por exemplo, dos odontologistas 
que possuem insalubridade de 60%.
Quanto à avalição ambiental no local de trabalho, a empresa deve definir 
as condições desfavoráveis, consideradas não saudáveis aos trabalhadores, 
logo, insalubres. Deve criar medidas com o objetivo de eliminar 
ou neutralizar a insalubridade, fornecer equipamentos de proteção 
individuais aos trabalhadores, controlando-os por meio de recibo e 
substituindo-os sempre que necessário. Deve, ainda, cobrar a utilização 
dos mecanismos protetores, punindo os infratores (GOMES, SANTOS, 
& SCHMIDT, 2011).
Se a utilização de Equipamento de Proteção Individual (EPI) eliminar a 
ação dos agentes agressivos, o adicional deixa de ser devido. Se somente 
diminuir sua ação, pode reduzir também o percentual de aplicação sobre 
o salário-mínimo nacional, conforme art. 191 da CLT.
Com relação às jornadas extras do trabalho, por prorrogações ou para 
compensações em atividades insalubres, só podem ocorrer após prévia 
licença da autoridade do Ministério do Trabalho, a qual, para esse 
efeito, procederá aos necessários exames locais e verificação dos métodos 
de trabalho nos termos, conforme disposição no art. 60 da CLT e 
Enunciado 349 do TST.
A CLT no seu art. 405, I, acrescenta que o trabalho do menor, quando 
ele for perigoso ou insalubre, será proibido. 
Considerando que o cálculo do adicional de insalubridade é feito 
mediante aplicação do percentual de grau de insalubridade sobre o 
salário-mínimo nacional vigente, vamos supor que o valor do salário-
mínimo nacional seja de R$ 937,00 e o adicional de insalubridade, de 
grau médio, o cálculo do adicional de insalubridade nessa hipótese 
será:
R$ 937 x 20% = R$ 187,40 (Adicional de Insalubridade Grau Médio)
O registro contábil do adicional de insalubridade será:
Débito: Despesas com Adicional de Insalubridade
Crédito: Salários a Pagar R$ 187,40
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Quando houver horas extras, o cálculo do adicional de insalubridade é o 
mesmo, pois ele incide sobre o salário-mínimo vigente no período. No 
entanto, o valor das horas extras, terá como base de cálculo o resultado 
da soma do salário contratual, mais o adicional de insalubridade, de 
acordo com a orientação jurisprudencial da SDI-I do TST nº 47.
O adicional de periculosidade é regido pela CLT em seu art. 193, e é 
devido aos empregados que trabalham em condições de risco acentuado, 
assim considerados aqueles que, por sua natureza ou método de trabalho, 
impliquem o contato permanente com inflamáveis, explosivos, alta 
tensão e produtos radioativos. O percentual deste adicional é de 30% e 
incide sobre o salário mensal, e não incide sobre gratificações, prêmios 
ou participações nos lucros, mas apenas sobre o salário básico, ratificado 
esse entendimento pela Súmula 191 do TST (GOMES, SANTOS, & 
SCHMIDT, 2011).
Há a necessidade do fornecimento de equipamento de proteção 
individual pelo empregador se a função assim exigir, mas que dificilmente 
eliminará o direito ao respectivo adicional. Mas, se eliminada a condição 
de risco a sua saúde ou integridade física, desobriga-se o empregador ao 
pagamento do adicional de periculosidade, da mesma forma acontece 
com o adicional de insalubridade, nos termos do art. 194 da CLT. 
Logo, o cálculo do adicional de periculosidade será feito pela aplicação 
do percentual de grau de periculosidade sobre o salário normal do 
empregado. Supondo que o valor do salário normal seja de R$ 937, o 
cálculo do adicional de periculosidade nessa hipótese será:
R$ 937,00 x 30 % = R$ 281,10 (Adicional de Periculosidade)
O registro contábil do adicional de periculosidade será:
Débito: Despesas com Adicional de periculosidade 
Crédito: Salários a Pagar R$ 281,10
Quando houver horas extras, o cálculo do adicional de periculosidade é 
o mesmo, pois incide somente sobre o salário normal, da mesma forma o 
valor das horas extras, conforme dispõe a Súmula 191 do TST, terá como 
base de cálculo o salário contratual, sem qualquer adicional.
Já o adicional noturno é devido aos empregadosde duas espécies de 
jornada noturnas: a dos trabalhadores urbanos, regida pela CLT e a dos 
trabalhadores rurais, regida pelo Decreto nº 73.626/74.
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 Os trabalhadores urbanos têm como horário considerado noturno o 
compreendido entre às vinte e duas horas de um dia e às cinco horas do 
dia seguinte, conforme dispõe o § 2º do art. 73 da CLT. Desse modo, 
terá o trabalhador direito ao adicional de 20% sobre o valor de sua hora 
normal, de acordo com o caput do art. 73 da CLT.
Um ponto importante a destacar é que a duração da hora noturna para 
os trabalhadores urbanos é computada com cinquenta e dois minutos e 
meio e não de sessenta minutos, como seria o normal. Isso se justifica por 
puro entendimento do legislador no art. 73, § 1º da CLT.
Em relação aos trabalhadores considerados rurais, temos uma segunda 
divisão, conforme dispõe o parágrafo único do art. 11 do Decreto no 
73.626/74: rurais da agricultura e rurais da agropecuária.
Para os trabalhadores da agricultura, o horário considerado noturno é 
aquele compreendido entre às vinte e uma horas de um dia e às cinco 
horas do dia seguinte.
E os trabalhadores da pecuária, o horário noturno considerado é aquele 
compreendido entre às vinte horas de um dia e às quatro horas do dia 
seguinte.
O percentual de adicional noturno para os empregados rurais é de 25%, 
e a duração da hora é a mesma que a normal (de sessenta minutos), 
inexistindo redução, como ocorre com os urbanos, conforme dispõe o 
caput do art. 11 do Decreto no 73.626/74.
Tratando-se do cálculo do adicional noturno urbano, a hora noturna é 
contada de forma reduzida, a cada 52 minutos e 30 segundos (redução de 
12,5%), e é paga com 20% de acréscimo sobre o valor da hora normal, 
sendo que sobre a hora noturna com adicional noturno incidirá ainda 
outro adicional de 50%, referente à hora extra (GOMES, SANTOS, & 
SCHMIDT, 2011).
Portanto, o cálculo do adicional noturno, supondo um valor de R$ 1,00 
por hora normal de serviço, será:
Valor da hora normal x 1,20 x 60/52,5 = 1,00 x 1,20 x 60/52,5 = 
1,371429
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Cabe ressaltar que, caso o empregado urbano venha a realizar hora extra 
noturna, seu valor será calculado, de acordo com o cálculo do:
Valor da hora normal x 1,20 x 60/52,5 x 1,50 = 1,00 x 1,20 x 60/52,5 x 
1,50 = 2,057143
Vamos supor que um empregado urbano realize 30 horas extras, em 
horário noturno no período, cujo valor da hora normal é R$ 10,00, o 
valor de horas extras a ser pago ao empregado no período será calculado 
assim:
Valor da hora normal x nº de horas x 2,057143 = 10,00 x 30 x 2,057143 
= 617,14
Para realizar o registro contábil do adicional noturno, considerando que 
no mês o valor foi R$ 617,14, ele será registrado da seguinte forma:
Débito: Despesas com Adicional Noturno
Crédito: Salários a Pagar R$ 617,14
Assim, chegamos ao final de mais uma unidade e compreendemos 
como é calculado o adicional noturno tanto para trabalhadores urbanos, 
quanto para os rurais e seus respectivos percentuais. E também os 
adicionais de insalubridade e periculosidade. Na próxima unidade, 
estudaremos os descontos que incidem sobre a folha de pagamentos.
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23 Folha de pagamentos – Descontos INSS 
Objetivo
Estudar o encargo de contribuição de previdência – INSS.
Na unidade 22, estudamos sobre as vantagens de adicionais de 
insalubridade, periculosidade e noturno e seus percentuais incidentes, 
bem como suas particularidades. Nesta unidade, vamos iniciar o estudo 
sobre os descontos que incidem sobre a folha de pagamento, suas 
normatizações, cálculos e contabilizações. Vamos aqui aprender sobre o 
INSS, nas próximas unidades, os demais descontos que estão sujeitos à 
folha.
A folha de pagamentos tem além das despesas com salários, outros 
encargos, como a contribuição previdenciária descontada de cada 
funcionário e a parte patronal (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 
2011; RIBEIRO, 2013).
O valor descontado de cada um dos funcionários, a título de 
contribuição previdenciária da folha de pagamentos, permanecerá retido 
pela empresa que registrará no Passivo Circulante – INSS a Recolher, 
para ser recolhido posteriormente, obedecendo ao prazo legalmente 
estabelecido (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
Com base na folha de pagamentos, a empresa deve calcular e registrar 
a contribuição de previdência patronal no Passivo Circulante – INSS 
a Recolher, para ser recolhido futuramente aos cofres da Previdência 
Social, juntamente com a parcela retida de seus empregados (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011; RIBEIRO, 2013).
De acordo com a legislação trabalhista e Previdência, todo trabalhador 
assalariado, regido pela Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), está 
obrigado a contribuir com o INSS, para custeio da Previdência Social 
Oficial (RIBEIRO, 2013). De modo que a responsabilidade de arrecadar 
e repassar para a Previdência Social é das intermediárias arrecadadoras das 
contribuições previdenciárias (INSS), a empresa (GOMES, SANTOS, & 
SCHMIDT, 2011).
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A porcentagem (alíquota) para a contribuição de desconto de INSS pode 
variar de 8% a 11%, aplicada sobre o salário de contribuição e depende 
da faixa salarial, que é fixada periodicamente pela Previdência Social 
(RIBEIRO, 2013).
É importante destacar que quando o salário do trabalhador for superior a 
10 salários de contribuição, o trabalhador contribuirá somente com base 
no teto máximo da Previdência Social que é exatamente esses 10 salários 
de contribuição, ou seja, o que exceder a esse teto não entrará na base 
para o cálculo dessa contribuição (RIBEIRO, 2013).
Outro desconto em folha de pagamento comum para os empregados 
que percebam salários acima de certo montante, é o Imposto de Renda 
Retido na Fonte (IRRF), que será estudado em mais detalhes em outra 
unidade. A empresa, que é fonte pagadora, recebe a incumbência de 
efetuar a retenção e repassar aos cofres públicos, obedecendo ao prazo 
legalmente estabelecido (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
Outro encargo que cabe ao empregado é a contribuição sindical, tendo 
a empresa empregadora a competência para reter e recolher o valor ao 
respectivo sindicato da categoria, esse recolhimento ocorre pelo menos 
uma vez ao ano (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
Consequentemente, as empresas também são responsáveis por parte 
do custeio da Previdência Social Oficial. Esse ônus é um encargo da 
empresa. A contribuição da previdência parte patronal tem como base 
os salários pagos aos empregados e é composta de duas partes: uma 
destinada a própria Previdência Social e a outra para terceiros (GOMES, 
SANTOS, & SCHMIDT, 2011; RIBEIRO, 2013).
As contribuições para a própria Previdência Social:
• 20% - sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, 
no decorrer do mês, de segurados empregados, trabalhadores avulsos e 
contribuintes individuais que lhe prestem serviços;
• 15% - sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de 
serviços;
• 2,5% - sobre o total da receita bruta com fim apenas na atividade 
rural;
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• 1%, 2% ou 3% do total das remunerações pagas devidas ou 
creditadas, no decorrer do mês, de segurados empregados, trabalhadores 
avulsos e contribuintes individuais, para financiamento da aposentadoria 
especial. Logo, é
uma contribuição ao seguro de acidentes de trabalho (SAT), conforme o 
risco de acidente do trabalho, sendo leve, médio ou grave.
As contribuições para terceiros são as entidades: FNDE, Incra, Senai, 
Sesi, Senac, Sebrae, DPC, Faer, Senar, Sest, Senat, Sescop, entre outros.
De modo a ilustrar a composição da alíquota do INSS da empresa para 
recolhimento da contribuição, temos:
Para a própria Previdência Social 20%
Para o Seguro Acidente de Trabalho 1%, 2% ou 3%
Para Terceiros
Salário-educação 2,5%
Incra 0,20%
Senai/ Senac/Senat 1,0%
Sesi/ Sesc/Sest 1,5%
Sebrae 0,60%
Total = 26,8%, 27,8% ou 28,8%
Cabe destacar que esses percentuais podem ser alterados frequentemente 
pela Previdência Social.Os contabilistas devem ficar atentos as possíveis 
mudanças.
Vamos supor que a folha bruta de pagamento seja de R$ 10.000,00 e que 
a empresa está sujeita a um INSS cuja alíquota seja de 26,8%. O valor do 
INSS da empresa no período seria calculado assim:
INSS Patronal = Valor bruto da folha x alíquota
INSS Patronal = R$ 10.000,00 x 26,8% = R$ 2.680,00
Em relação ao registro contábil do INSS Patronal, será um:
Débito: Despesas com INSS
Crédito: INSS a Recolher R$ 2.680,00
Em relação ao registro do INSS descontado dos empregados e que 
será recolhida pela empresa, supondo um valor de R$ 800,00, deve ser 
registrada assim:
Débito: Salários a Pagar
Crédito: INSS a Recolher R$ 800,00
www.esab.edu.br 141
Finalmente, quando do recolhimento do INSS, o pagamento em 
dinheiro será (R$ 2.680,00 + R$ 800,00):
Débito: INSS a Recolher
Crédito: Caixa R$ 3.780,00
Assim, concluímos nossa unidade sobre o desconto do encargo do INSS 
devido pelos empregados e pelo empregador. E cabe destacar que na 
contribuição patronal não existe um limite, ela é devida com base no 
valor bruto da folha de pagamento de cada mês. Na próxima unidade, 
vamos dar continuidade ao estudo dos descontos da folha de pagamento, 
e serão vistos o FGTS e o IRRF.
www.esab.edu.br 142
24 Folha de pagamentos – Descontos IRRF e FGTS
Objetivo
Entender os descontos de IRRF e FGTS e suas contabilizações.
 Na unidade 23, começamos a estudar os descontos que incidem sobre a 
folha de pagamento, vendo então o encargo social do INSS devido pelo 
empregado e pela empresa. Nesta unidade, vamos dar continuidade a este 
estudo dos descontos, compreendendo então os descontos de FGTS e 
IRRF. 
O Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS é um direito do 
trabalhador que está previsto na Constituição Federal de 1988, em seu 
art. 7º, inciso III. O FGTS é mais um encargo que a empresa tem com 
base no valor bruto da folha de pagamento (RIBEIRO, 2013).
O FGTS é pago, mensalmente, logo nos primeiros dias do mês seguinte 
ao mês trabalhado pelos empregados, onde a empresa deposita em conta 
bancária vinculada a importância correspondente a 8% da remuneração 
paga ou devida, referente ao mês anterior, em nome de cada trabalhador. 
A empresa gera pelo aplicativo Sistema Empresa de Recolhimento do 
FGTS e Informações à Previdência Social (Sefip) da Caixa Econômica 
Federal a Guia de Recolhimento do FGTS, por meio do qual realiza o 
depósito bancário (RIBEIRO, 2013).
Logo, o agente operador do FGTS é a Caixa Econômica Federal (CEF). 
Para melhor compreensão, vamos supor que a folha de pagamento 
de determinada empresa totalize uma remuneração no valor de R$ 
15.000,00, o cálculo do FGTS será:
Valor de FGTS = Valor da folha x 8%
Valor de FGTS = 15,000 x 8% = R$ 1.200,00
Quanto à contabilização do FGTS na apropriação da folha de 
pagamento, será realizada assim:
Débito: Despesa com FGTS
Crédito: FGTS a Recolher R$ 1.200,00
www.esab.edu.br 143
Finalmente, quando o recolhimento do FGTS, a contabilização, 
supondo o pagamento em dinheiro, será:
Débito: FGTS a Recolher
Crédito: Caixa R$ 1.200,00
O Imposto de Renda a ser descontado na fonte sobre os rendimentos 
do trabalho assalariado, por parte da empresa, tem como base para seu 
cálculo uma tabela fixada pela legislação tributária (RIBEIRO, 2013). 
A alíquota (porcentagem) varia de acordo com a faixa salarial, sendo que 
ambas podem ser mudadas frequentemente pelo governo federal. Os 
rendimentos estão sujeitos à retenção na fonte mediante aplicação das 
alíquotas de 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, exceto em casos de isenção 
previstos em lei (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
De acordo com o RIR/99, a tributação do Imposto de Renda sobre 
rendimentos do trabalho assalariado pago incide sobre: salários, 
honorários, vantagens extraordinárias, abonos, 13º salário, gratificações, 
férias, entre outros rendimentos admitidos em lei pela Receita Federal. 
Na tabela 1, apresentamos as faixas de rendimentos tributáveis e as 
respectivas alíquotas, bem como a parcela a deduzir.
Tabela 1 – Tabela de Imposto de Renda Retido na Fonte
Fonte: Tabela vigente para fatos geradores a partir de 1º/1/2018.
Em relação às deduções, a partir de 1º-1-1992, na determinação da base 
de cálculo sujeita à incidência do imposto de renda na fonte, a legislação 
tributária pode permitir a dedução de vários valores a serem deduzidos 
os encargos com dependentes, as pensões alimentícias, a parcela relativa à 
contribuição previdenciária devida pelo trabalhador, entre outros.
Base de cálculo (R Alíquota (%) Parcela a deduzir do IRPF (R$) 
Até 1.903,98 Isento Inexistente 
De 1.903,99 até 2.826,65 7,5 142,80 
De 2.826,66 até 3.751,05 15 354,80 
De 3.751,06 até 4.664,68 22,5 636,13 
Acima de 4.664,68 27,5 869,36 
 
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Para exemplificar os cálculos, vamos supor que o salário bruto de um 
trabalhador tenha sido de R$ 3.000,00 e que o valor da contribuição 
de Previdência retido tenha sido igual a R$ 330,00. A alíquota para a 
referida faixa salarial é 7,5% e a parcela a deduzir de R$ 142,80. Sabendo 
que esse trabalhador possui um dependente e que a quota permitida seja 
de R$ 189,59, o cálculo de IRRF será:
Rendimento Bruto 3.000,00
(-) Contribuição Previdenciária (330,00)
(-) Quota por dependente (189,59)
= Base de Cálculo 2.480,41 
IRRF (2.480,41 x 7,5%) 186,03
(-) Parcela a deduzir (142,80)
(=) Imposto devido 43,23
Salário Líquido 2.437,17
A contabilização da retenção do IRRF, quando da apropriação da folha 
de pagamento, será:
Débito: Salários a Pagar
Crédito: IRRF a Recolher R$ 43,23
E quando for realizado o recolhimento do IRRF, o registro contábil, 
supondo que o pagamento foi em dinheiro, será assim:
Débito: IRRF a Recolher
Crédito: Caixa R$ 43,23
Estudo Complementar
Estudar a Lei nº 8.036/90 que 
dispõe sobre o Fundo de Garantia 
do Tempo de Serviço e trata dentre 
vários dispositivos sobre a alíquota 
diferenciada dos contratos de 
aprendizagem que terão a alíquota 
reduzida para 2%. Clique aqui!
http://www.planalto.gov.br/CCivil_03/leis/L8036consol.htm
www.esab.edu.br 145
Finalizamos mais uma unidade e nela aprendemos a realizar o cálculo 
do INSS e do IRRF, bem como realizar as contabilizações quando da 
apropriação da folha de pagamento e também no momento que esses
são recolhidos, por meio de exemplos para melhor aprendizagem do 
conteúdo.
Na próxima unidade, iremos estudar sobre a participação dos 
empregados no Vale transporte e Alimentação.
www.esab.edu.br 146
25
Folha de pagamentos – 
Participação dos Empregados no 
Vale transporte e na Alimentação
Objetivo
Entender a participação dos empregados no fornecimento de Vale 
transporte e o programa de alimentação ao trabalhador.
 
Caro estudante, na unidade 24, estudamos sobre os descontos da folha 
de pagamentos referente ao IRRF e FGTS e suas contabilizações e 
particularidades. Nesta unidade, vamos conhecer os benefícios que o 
empregado pode receber da empresa por meio do vale-transporte e vale 
alimentação.
Com base na Lei nº 7.418/1985, o empregador é obrigado a fornecer o 
vale transporte, para utilização efetiva do empregado com suas despesas 
de deslocamento de sua residência, até o local de trabalho e vice-versa 
(GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011; RIBEIRO, 2013).
O vale transporte é custeado tanto pela emprega quanto por cada 
trabalhador, sendo que o equivalente a 6% do valor nominal do salário 
fica por conta do trabalhador e o restante, por conta da empresa. Esse 
valor deve ser descontado de cada trabalhador no final do mês, quando 
for elaborada a folha de pagamento, uma vez que o vale transporte é 
fornecido antecipadamente. Para tanto, faz-se necessário que a empresa 
mantenha o controle individualizado do valor do vale transporte 
concedido a cada trabalhador para facilitar a compensação no final do 
mês (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011; RIBEIRO, 2013).
A referida Lei nº 7.418/85 dispõe que o vale transporte não tem natureza 
salarial, nem incorpora a remuneraçãopara quaisquer efeitos, não 
compõe a base de cálculo do INSS e FGTS e não se configura como 
rendimento tributável do trabalhador. E o Decreto 95.247/87, art. 6º, 
III, dispõe que o vale transporte não integra a base de cálculo do décimo 
terceiro salário.
www.esab.edu.br 147
Estará a empresa desobrigada de fornecer vale transporte, caso 
proporcione aos empregados, por meio próprio ou contratado, veículo 
adequados ao transporte coletivo. 
Para melhor compreensão, vamos então exemplificar a contabilização a 
ser realizada pela empresa. 
Quanto à aquisição dos vales-transportes para serem consumidos pelos 
funcionários no próprio mês, supondo que foi R$ 300,00, à vista, temos:
Débito: Despesa com vale transporte
Crédito: Caixa R$ 300,00
Quando na data da elaboração da folha de pagamento no final do mês, 
temos o valor referente a parcela dos funcionários, supondo que foi R$ 
180,00, sendo:
Débito: Salários a Pagar
Crédito: Despesa com Vale transporte R$ 180,00
Perceba que no momento de aquisição dos vales-transportes, o valor do 
gasto é debitado em conta de Despesa Operacional – Despesas com Vale 
transporte, e por ocasião da apropriação das despesas e encargos com a 
folha de pagamento, a parte suportada pelos empregados é recuperada 
pela empresa, mediante débito na conta Salários a Pagar e crédito em 
Despesa com Vale-transporte, conta na qual foi registrada o total do 
gasto.
O programa de alimentação ao trabalhador em nosso ordenamento 
jurídico foi instituído pela Lei no 6.321/76. Essa norma determinou em 
seu art. 3º que não se inclui no salário a parcela paga, pela empresa, nos 
programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho. Com 
isso, a participação do trabalhador fica limitada a 20% do custo direto da 
refeição, conforme o § 1º do art. 2º do Decreto no 5/91. 
A parcela que compete ao empregado constará da folha de pagamento 
e reduzirá os custos da empresa com a aquisição da alimentação. A 
contabilização do desconto de alimentação referente à parcela dos 
funcionários, supondo um valor de R$ 200, será:
Débito: Salários a pagar
Crédito: Despesa com alimentação R$ 200,00
www.esab.edu.br 148
E quando a empresa efetuar o pagamento da alimentação junto ao 
fornecedor deste, vamos supor que tenha sido adquirida à vista, dinheiro, 
no valor de R$ 2.000,00, o registro contábil deverá ser:
Débito: Despesa com Alimentação
Crédito: Caixa R$ 2.000,00
Assim, percebemos que essas participações têm duas fontes de 
contribuição, sendo, parte custeada pela empresa e parte custeada pelo 
empregado.
Estudo Complementar
O e-Social (Sistema de escrituração digital das 
obrigações fiscais, previdenciárias e trabalhistas) é o 
sistema, por meio do qual os empregadores passarão 
a comunicar-se ao Governo, de forma unificada, 
as informações relativas aos trabalhadores, como 
vínculos, contribuições previdenciárias, folha de 
pagamento, comunicações de acidente de trabalho, 
aviso prévio, escriturações fiscais e informações sobre 
o FGTS. Sua implantação será a partir de 2018, 
seguindo o Comitê Gestor do e-Social, que divulgou 
o cronograma de implantação do programa, que 
será implantado em cinco fases a partir do primeiro 
semestre de 2018. Nesta etapa, a medida é voltada 
para empresas com faturamento superior a R$ 78 
milhões anuais, que passam ter a utilização obrigatória 
do programa a partir de 8 de janeiro de 2018. 
Esse grupo representa 13.707 mil empresas e cerca 
de 15 milhões de trabalhadores, o que representa 
aproximadamente 1/3 do total de trabalhadores do 
país.
Para conhecer mais sobre o e-Social, leia o Decreto nº 
8.373/2014, disponível aqui!
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/decreto/d8373.htm
www.esab.edu.br 149
Caro aluno, chegamos ao final dessa unidade e aprendemos sobre as 
participações dos empregados no vale transporte e da participação dos 
empregados na alimentação. Vimos o quanto cada parte envolvida 
contribui e suas contabilizações no momento exigido pelo regime de 
competência. Assim, finalizamos os descontos e participações incidentes 
sobre a folha de pagamentos, no entanto, pode na prática a empresa está 
obrigada a outros descontos.
Na próxima unidade, vamos estudar a remuneração paga aos titulares das 
empresas individuais ou aos sócios das empresas societárias, pelos seus 
serviços prestados à empresa, Pró-labore.
www.esab.edu.br 150
Resumo
Na unidade 21, compreendemos as vantagens do salário-maternidade e 
do salário-família e das Diárias de Viagem e Ajudas de Custos. O salário-
maternidade é regido pela Lei nº 8.213/91, art. 71, com redação dada 
pela Lei no 9.876/99, e é a remuneração recebida pela mulher, durante 
120 dias, nos períodos pré e pós-parto. As diárias de viagem são valores 
destinados a reembolsar despesas com deslocamentos do trabalhador 
no desempenho normal de suas atribuições, tais como os motoristas, 
representantes comerciais e demais viajantes. Caso as diárias não excedam 
a 50% do salário percebido pelo empregado, essas não se compreendem 
o salário. E a ajuda de custo é o valor recebido pelo empregado 
do empregador para fazer frente a certas despesas, sobretudo as de 
transferência do empregado. Assim, o salário-família é um benefício que 
a Previdência Social paga aos trabalhadores de baixa renda que possuem 
filhos menores até 14 anos de idade ou equiparados.
Na unidade 22, abordamos o adicional de Insalubridade que é regulado 
pela CLT, no art. 189, que considera as atividades ou operações 
insalubres. São insalubres aquelas que, por sua natureza, condições 
ou métodos de trabalho, exponham os empregados a agentes nocivos 
à saúde, acima dos limites de tolerância fixados em razão da natureza 
e da intensidade do agente e do tempo de exposição a seus efeitos. O 
adicional de periculosidade é regido pela CLT em seu art. 193, e é devido 
aos empregados que trabalham em condições de risco acentuado, assim 
consideradas aquelas que, por sua natureza ou método de trabalho, 
impliquem o contato permanente com inflamáveis, explosivos, alta 
tensão e produtos radioativos. O percentual deste adicional é de 30% 
e incide sobre o salário mensal. Já o adicional noturno é devido aos 
empregados de duas espécies de jornada noturnas: a dos trabalhadores 
urbanos, regida pela CLT e a dos trabalhadores rurais, regida pelo 
Decreto nº 73.626/74.
Na unidade 23, estudamos os descontos que incidem sobre a folha de 
pagamento, suas normatizações, cálculos e contabilizações. A folha de 
www.esab.edu.br 151
pagamentos tem além das despesas com salário, outros encargos, como 
a contribuição previdenciária descontada de cada funcionário e a parte 
patronal.
Já na unidade 24, compreendemos descontos sobre a folha de pagamento 
de FGTS e IRRF. O Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS 
é um direito do trabalhador que está previsto na Constituição Federal 
de 1988, em seu art. 7º, inciso III. O FGTS é mais um encargo que a 
empresa tem com base no valor bruto da folha de pagamento. O Imposto 
de Renda, a ser descontado na fonte sobre os rendimentos do trabalho 
assalariado, por parte da empresa, tem como base para seu cálculo uma 
tabela fixada pela legislação tributária.
Por fim, na unidade 25, vimos os benefícios que o empregado pode 
receber da empresa, por meio do vale-transporte e vale alimentação. 
O vale-transporte é custeado tanto pelo empregador quanto por cada 
trabalhador, sendo que o equivalente a 6% do valor nominal do salário 
fica por conta do trabalhado e restante, por conta da empresa. O 
programa de alimentação ao trabalhador em nosso ordenamento jurídico 
foi instituído pela Lei no 6.321/76. Essa norma determinou em seu 
art. 3º que não se inclui no salário a parcela paga, pela empresa, nos 
programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho.
www.esab.edu.br 152
26 Pró-labore
Objetivo
Conhecer a remuneração paga aos titulares ou sócios das empresas.
Na unidade anterior, finalizamos o estudo sobre os descontos incidentes 
na folha de pagamentos eas suas respectivas contabilizações. Agora, 
vamos estudar a remuneração que é paga aos titulares ou sócios das 
empresas com base nos conceitos apresentados por Ribeiro (2013).
Essa remuneração que é paga aos titulares de empresas individuais ou 
aos sócios das empresas societárias é o Pró-labore, em decorrência dos 
serviços prestados por eles à empresa (RIBEIRO, 2013).
Esses serviços prestados à empresa pelos titulares e sócios, normalmente, 
costumam ser no cargo de direção, seja na presidência ou em outros 
setores administrativos de importância, percebendo sua remuneração 
(Pró-labore) em decorrência dos serviços prestados na investidura desses 
cargos (RIBEIRO, 2013).
A estrutura da contabilização do pró-labore é semelhante à dos salários. 
Para tanto, as empresas devem elaborar mensalmente a folha de 
pagamento de pró-labore, no qual guarda as mesmas características da 
folha de pagamento de salários, devendo observar:
• Contribuição de previdência retida pela empresa: sobre o pró-
labore recebido pelos empresários a ser recolhido pela empresa a 
Previdência Social o equivalente a 11%, observando o limite máximo do 
salário-contribuição. Seu recolhimento deve ser feito no mês seguinte à 
Previdência Social por meio da GPS, procedendo da mesma forma que 
na retenção e contribuição à Previdência Social dos empregados. Cabe 
destacar que o empresário, por não ser empregado da empresa, deve-se 
enquadrar como contribuinte individual para se segurar à Previdência 
Social, assim, sujeitando-se às regras estabelecidas pela Previdência Social 
para essa categoria de segurados;
www.esab.edu.br 153
• Encargos da empresa sobre o pró-labore: é obrigatório contribuir 
para a previdência, o correspondente a 20% sobre o valor bruto do pró-
labore. Quanto ao FGTS, o recolhimento é facultativo.
Para melhor entendimento, vamos exemplificar. Suponha que a retirada 
do pró-labore do sócio Alfredo Meneguetti, pelos serviços prestados na 
administração de Massacimento Ltda., durante o mês de setembro tenha 
sido de R$ 10.000,00. E que o limite máximo do salário contribuição 
vigente no respectivo mês seja de R$ 5.645,80 e o que o referido sócio 
possua dois dependentes para fins de cálculo do imposto de renda a ser 
retido na fonte e cada quota de dependente seja no valor de R$ 189,59, 
façamos os cálculos e as contabilizações:
Cálculo da contribuição de previdência a ser retida do empresário:
11% de 5.645,80 = R$ 621,00
Cálculo do imposto de renda a ser retido do empresário:
Apuração da base de cálculo
Valor do pró-labore 10.000,00
(-) Contribuição de previdência (621,03)
(-) Quotas referente a 2 dependentes (379,18)
Base de Cálculo do imposto de renda 8.999,79
Cálculo do imposto de renda: 
27,5% de 8.999,79 = 2.474,94
(-) parcela a deduzir (869,36)
Imposto devido (1.605,58)
Pró-labore Líquido a pagar (10.000 – 621,03 – 1.605,58) 7.773,39
Contabilização
1) a apropriação do pró-labore no último dia de setembro
Débito: Pró-labore
Crédito: Pró-labore a Pagar R$ 10.000,00
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2) Retenções sobre a folha de pró-labore
Débito: Pró-labore a pagar R$ 2.226,61
Crédito: Contribuição de Previdência a Recolher R$ 621,03
Crédito: IRRF a Recolher R$ 1.605,58
3) Apropriação da contribuição da previdência - encargo da empresa
Débito: Contribuição de Previdência
Crédito: Contribuição de Previdência a Recolher (10.000 x 20%) 
R$ 2.000,00
Quanto ao recolhimento do FGTS sobre o pró-labore é facultativo. No 
entanto, as empresas podem equipar seus diretores não empregados aos 
demais trabalhadores sujeitos ao regime do FGTS. Assim, a empresa 
depositará mensalmente o FGTS dos diretores, apropriando a despesa 
junto com as apropriações de IRRF e INSS. Vamos às contabilizações:
4) Apropriação do FGTS
Débito: FGTS
Crédito: FGTS a Recolher (10.000 x 8%) R$ 800,00
5) Pagamento do pró-labore no mês seguinte
Débito: Pró-labore a Pagar
Crédito: Caixa ou Bancos R$ 7.773,39
Quando houver o recolhimento das parcelas contribuições de 
previdência, imposto de renda e do FGTS, serão contabilizados, 
debitando-se as contas representativas dessas obrigações e credita-se a 
conta caixa ou bancos.
Nesta unidade, introduzimos o tema referente à remuneração dos 
empresários, que é o pró-labore, bem como a realização de seus cálculos, 
os encargos incidentes e sua contabilização. Na próxima unidade, vamos 
estudar o Ativo Imobilizado que é um grupo do Ativo Não Circulante, 
que classifica as contas que representam os bens de uso da empresa.
www.esab.edu.br 155
27 Ativo Imobilizado
Objetivo
Conhecer os conceitos de Ativo Imobilizado.
Na unidade anterior, estudamos que a remuneração do serviço dos 
empresários nas empresas se dá por meio do pró-labore. Nesta unidade, 
vamos estudar os principais conceitos e aspectos contábeis do Ativo 
Imobilizado, utilizando da regulamentação da NBC TG 27, Iudícibus 
(2010) e Ribeiro (2013) para melhor compreensão.
O Ativo Imobilizado é um grupo do Ativo Não Circulante, que classifica 
as contas que representam os bens de uso da empresa. Esses bens de uso 
são aqueles por meio dos quais a empresa desenvolve as suas atividades 
para atingir seus objetivos e a quantidade e espécie de bens de uso 
vão variar, conforme o porte e ramo das atividades desenvolvidas pela 
empresa. Portanto, a parcela do capital que as empresas investem no 
Ativo Imobilizado depende das suas necessidades em decorrência das 
atividades que realizam (RIBEIRO, 2013).
Os bens do Imobilizado podem ser tangíveis (corpóreos, materiais), 
móveis (cadeiras, mesas, computador, entre outros) e imóveis (prédios, 
galpões, terrenos, entre outros). O imobilizado é o item tangível que 
é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou 
serviços, para aluguel a outros, ou, ainda para fins administrativos 
e também se espera utilizá-lo por mais de um período, ou seja, de 
permanência duradoura (NBC TG 27).
O Ativo Imobilizado corresponde aos direitos que tenham por objeto 
bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da empresa ou 
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações 
que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens (Lei 
6.404/76).
Logo, com essa definição de Ativo Imobilizado fica explicitado que este 
não precisa necessariamente pertencer à entidade do ponto de vista 
jurídico para ser reconhecido, mas para isso é necessário que ela exerça 
controle sobre determinado Ativo Imobilizado e também usufrua os 
www.esab.edu.br 156
benefícios e assuma os riscos proporcionados por ele em suas operações, 
reconhecendo, assim, em seu balanço, mesmo que não detendo sua 
propriedade jurídica (IUDÍCIBUS et. al, 2010).
O reconhecimento do custo de um item de ativo imobilizado deve 
ocorrer se for provável que futuros benefícios econômicos associados 
ao item fluirão para a entidade e quando o custo do item puder ser 
mensurado confiavelmente (NBC TG 27). 
Nessa situação descrita, temos que as operações de Leasing financeiro 
mercantil, deve ser classificado como Ativo Imobilizado, desde que no 
ato da assinatura do contrato de arrendamento mercantil, sejam atingidas 
certas condições previstas no Pronunciamento Técnico CPC 06 – 
Operações de Arrendamento Mercantil.
Temos que os principais pontos a serem considerados na contabilização 
do ativo imobilizado são o reconhecimento dos ativos, a determinação 
dos seus valores contábeis e os valores de depreciação e perdas por 
desvalorização a serem reconhecidas em relação aos mesmos (NBC 
TG 27). E as contas representativas dos bens de uso poderão englobar 
elementos, conforme a natureza e uso semelhantes nas operações da 
entidade, como por exemplo: terrenos; terrenos e edifícios; máquinas; 
navios; aviões; veículos a motos; móveis e utensílios; e equipamentos de 
escritório (NBC TG 27).
O imobilizado deve ter contas para cada classe principal de ativo, para o 
registro de seu custo, que por sua vez, no Plano de Contas poderão ser 
agrupadas como segue:a)Operacional corpóreo(Tangível) – composto por contas 
representativas de aplicações de recursos em bens materiais que estão em 
uso na empresa. Esses bens são necessários para que a empresa alcance os 
seus objetivos (comercialização, produção ou prestação de serviços). Os 
mais comuns são os móveis e utensílios, mesas, veículos, entre outros.
b)Operacional Recursos Naturais – composto por contas 
representativas de aplicações de recursos em bens materiais elementos 
de exploração por parte da empresa. Esses recursos podem ser minerais 
(jazidas de carvão, argila, ferro, entre outros).
www.esab.edu.br 157
c) Imobilizado Objeto de Arrendamento Mercantil - composto 
por contas representativas de bens corpóreos arrendados de terceiros.
d) Imobilizado em Andamento - composto por contas 
representativas de investimentos de recursos em bens que, por estarem 
inacabados e sem operar, ainda não geram riquezas para empresa. A 
partir do momento em que esses bens estiverem acabados ou concluídos, 
prontos para operar, deverão ser dadas baixas nas respectivas contas que 
registram os bens em andamento, transferindo seus valores para as contas 
apropriadas, do Imobilizado Operacional.
É importante ressaltar que os bens corpóreos classificados no Ativo 
Imobilizado estão sujeitos à depreciação ou exaustão, que figuram como 
conta redutora das contas classificadas no Imobilizado. (RIBEIRO, 
2013).
Em relação à contabilização de bens tangíveis integrantes do Ativo 
Imobilizado, decorrentes de aquisições, é relativamente simples, pois na 
maior parte dos casos, debita-se a conta que representa o bem que está 
sendo adquirido e credita-se conta Caixa ou Bancos; quando se tratar de 
compras à vista; e Fornecedores ou Duplicatas a Pagar; quando se tratar 
de compras a prazo. De acordo com o item 16 da NBC TG 27, o custo 
de um item do ativo imobilizado compreende: 
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e 
impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os 
descontos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local 
e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma 
pretendida pela administração; 
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item 
e de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos 
representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é 
adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período 
para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.
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Assim, a NBC TG 27 complementa que o reconhecimento dos custos no 
valor contábil de um item do ativo imobilizado cessa, quando o item está 
no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração.
Outro ponto importante da NBC TG 27, item 23, é que o custo de 
um item de ativo imobilizado é equivalente ao preço à vista na data do 
reconhecimento. Se o prazo de pagamento excede os prazos normais 
de crédito, a diferença entre o preço equivalente à vista e o total dos 
pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros durante o 
período, ou seja, ajuste a valor presente.
Para exemplificar a contabilização de um Ativo Imobilizado, considere 
que a empresa X, comprou um terreno do Sr. Antônio Augusto Silva, 
medindo 700m², sem benfeitorias, situado à rua Rei Flores, no valor de 
R$ 200.000,00 com pagamento em cheque, sendo os lançamentos:
Débito: Terreno
Crédito: Bancos R$ 200.000,00
Para fins de avaliação (mensuração) dos bens imobilizados, temos o 
processo de mensuração de um item do ativo imobilizado que acontece 
no momento em que os critérios de reconhecimento são atendidos e em 
momento posterior ao reconhecimento (NBC TG 27).
Ao final de cada exercício social, devem ser apurados os resultados 
e realizada a elaboração das Demonstrações Contábeis, e os bens do 
imobilizado podem ser avaliados pelo Método do Custo ou, quando 
permitido por Lei, pelo Método de Reavaliação.
Assim, o NBC TG 27, no item 29, apresenta que quando a opção pelo 
método de reavaliação for permitida por lei, a entidade deve optar pelo 
método de custo do item 30 ou pelo método de reavaliação do item 31, 
como sua política contábil e deve aplicar essa política a uma classe inteira 
de ativos imobilizados. São esses métodos:
Método do custo 
30. Após o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado 
deve ser apresentado ao custo menos qualquer depreciação e perda por 
redução ao valor recuperável acumulados (NBC TG 01). 
www.esab.edu.br 159
Método da reavaliação 
31. Após o reconhecimento como um ativo, o item do ativo 
imobilizado cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente 
pode ser apresentado, se permitido por lei, pelo seu valor reavaliado, 
correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer 
depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumulado 
subsequente. A reavaliação deve ser realizada com suficiente regularidade, 
para assegurar que o valor contábil do ativo não apresente divergência 
relevante em relação ao seu valor justo na data do balanço.
A reavaliação de bens de uso, quando permitida por Lei, é efetuada para 
atualizar o valor contábil do bem a valor justo, ao qual o bem pode ser 
comercializado no mercado. 
Entretanto, enquanto não houver permissão legal e regulamentação 
derivada do CFC, a reavaliação de bens do Imobilizado não pode ser 
efetuada.
 Já a Lei 6.404/76, art. 183, dispõe que os direitos classificados no 
imobilizado, pelo custo de aquisição, terão do saldo de suas respectivas 
contas a dedução com depreciação, amortização ou exaustão.
Quando da baixa de bens do Ativo Imobilizado, temos que eles podem 
ser baixados em decorrência de alienação (venda), desapropriação, 
perecimento, extinção, desgaste, obsolescência, exaustão, liquidação, ou 
ainda quando não houver mais expectativas de benefícios econômicos 
futuros com a sua utilização ou alienação (RIBEIRO, 2013).
Além disso, na baixa de bens do Ativo Imobilizado, que são tangíveis, 
certamente o referido bem tenha sofrido depreciação ou exaustão, caso 
em que se deverá apurar o ganho ou a perda de capital. Caso o resultado 
for positivo (lucro) ou negativo (prejuízo), obtido por meio da baixa de 
bens de uso, deve-se registrar o resultado em conta classificada no grupo 
das Outras Receitas ou Outras Despesas.
Caro aluno, chegamos ao final da unidade e aprendemos sobre o Ativo 
Imobilizado que são os direitos que tenham por objeto, bens corpóreos 
destinados à manutenção das atividades da empresa ou exercidas para 
essa finalidade. Na próxima aula, vamos estudar a conta redutora do 
Ativo Imobilizado, Depreciação.
www.esab.edu.br 160
28 Depreciação
Objetivo
Conhecer a sistemática do valor depreciável de um bem.
 Na unidade anterior, estudamos os conceitos de Ativo Imobilizado 
que são bens tangíveis, móveis e imóveis e é mantido por mais de 
um ano pela empresa, seja para uso na produção, no fornecimento 
de mercadorias, na prestação de serviços, seja para aluguel a outros, 
ou ainda, para fins administrativos. Nesta unidade, vamos estudar a 
depreciação de um Ativo Imobilizado, que é a alocação sistemática do 
valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil.
Inicialmente um ativo é reconhecido pelo seu valor atribuído ou ainda 
pelo seu custo, que é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago 
ou o valor justo de qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo 
na data da sua aquisição ou construção (NBC TG 27).
O ativo possui uma vida útil, que é o período de tempo durante o qual 
a entidade espera utilizá-lo, ou ainda, pelo número de unidades de 
produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela 
utilização do ativo (NBC TG 27).
Neste sentido, surge o conceito de depreciação que é a alocação 
sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil 
(Item 6 da NBC TG 27). 
Alocar sistematicamente o valor depreciável de um bem versaem 
transferir periodicamente uma parcela do valor gasto na aquisição, 
fabricação ou construção do bem de uso para o resultado do período. 
Essa transferência é feita apenas contabilmente durante o tempo de vida 
útil econômica do bem, não implica a redução do valor original do custo 
do referente bem (RIBEIRO, 2013).
Além disso, vimos que os bens tangíveis classificados no Ativo 
Imobilizado são necessários para que a empresa possa desenvolver as 
suas atividades e alcançar seus objetivos. E são considerados bens de 
www.esab.edu.br 161
consumo durável, pois não se desgastam no primeiro uso. Logo, se a 
empresa adquire um bem de duração inferior a um ano, este deve ser 
contabilizado diretamente para a despesa operacional, na data em que foi 
adquirido.
Todavia, cada um dos bens de consumo durável que será usado pela 
empresa para desenvolver suas atividades normais por vários anos 
será depreciado ao longo do tempo de vida útil estimado para esse 
bem, permitindo que o valor gasto na sua aquisição ou fabricação seja 
distribuído proporcionalmente, objetivando compor o custo ou valor das 
despesas dos exercícios durante os quais esse bem foi utilizado na geração 
de riquezas (RIBEIRO, 2013).
 O valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o 
custo, menos o seu valor residual. E o seu valor residual então será o valor 
estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as 
despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição 
esperadas para o fim de sua vida útil. Logo, o valor depreciável de um 
ativo é determinado após a dedução de seu valor residual. (NBC TG 27).
Em suma, valor residual de um ativo pode aumentar. A despesa de 
depreciação será zero enquanto o valor residual subsequente for igual ou 
superior ao seu valor contábil (NBC TG 27).
Assim, o valor contábil do ativo será o valor pelo qual um ativo é 
reconhecido após a dedução da depreciação e da perda por redução 
ao valor recuperável acumulado. Entende-se por perda por redução ao 
valor recuperável o valor pelo qual o valor contábil de um ativo ou de 
uma unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável. Esse valor 
recuperável é o maior valor entre o valor justo menos os custos de venda 
de um ativo e seu valor em uso (NBC TG 27).
Com o advento da convergência das normas nacionais para os padrões 
das normas internacionais de contabilidade, por meio da Lei nº 
11.638/2007, cujos efeitos entraram em vigor a partir de 1º de janeiro de 
2008, as regras para fixação do prazo, bem como da taxa de depreciação, 
que até então eram definidas pelo Fisco, mudaram. Agora que prevalece 
para determinar as quotas de depreciação é o a prazo de vida útil 
econômica do bem e não a vontade do Fisco.
www.esab.edu.br 162
A Lei nº 6.404/76 art. 183 §3º estabelece que as empresas deverão 
efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores 
registrados no Imobilizado e no Intangível, a fim de que sejam: 
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver 
decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se 
destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados 
suficientes para recuperação desse valor; 
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da 
vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e 
amortização.
A depreciação tem, portanto, como objetivo os bens matérias (tangíveis), 
integrantes do Ativo Imobilizado, como Computadores e Periféricos, 
Instalações, Móveis e Utensílios, Veículos, Edifícios, entre outros.
Em relação aos benefícios econômicos futuros incorporados no ativo, 
a NBC TG 27 no item 56, dispõe que são consumidos pela entidade 
principalmente por meio do seu uso. Todavia, outros fatores, tais como 
obsolescência técnica ou comercial e desgaste normal enquanto o ativo 
permanece ocioso, muitas vezes dão origem à diminuição dos benefícios 
econômicos que poderiam ter sido obtidos do ativo. Consequentemente, 
todos os seguintes fatores são considerados na determinação da vida útil 
de um ativo: 
a) uso esperado do ativo que é avaliado com base na capacidade ou 
produção física esperadas do ativo; 
b) desgaste físico normal esperado, que depende de fatores operacionais 
tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado, o 
programa de reparos e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo 
enquanto estiver ocioso;
d) obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou 
melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para 
o produto ou serviço derivado do ativo. Reduções futuras esperadas no 
preço de venda de item que foi produzido, usando um ativo podem 
indicar expectativa de obsolescência técnica ou comercial do bem, que, 
por sua vez, pode refletir uma redução dos benefícios econômicos futuros 
incorporados no ativo.
www.esab.edu.br 163
e) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de 
término dos contratos de arrendamento mercantil relativos ao ativo.
Em relação a sua vida útil e a taxa de depreciação, temos que o tempo 
de vida útil de um bem é o período durante o qual seja possível a sua 
utilização econômica, na produção de seus rendimentos. Todavia, este 
tempo é determinado em função do prazo em que o bem apresenta 
capacidade de gerar riquezas. A taxa de depreciação corresponde a um 
percentual fixado em função do tempo de vida útil do bem. O resultado 
da aplicação da taxa sobre o valor depreciável do bem é o valor da 
depreciação, que se denomina quota de depreciação (RIBEIRO, 2013).
Para tanto, temos a estimativa fiscal e o critério contábil para apurar a 
depreciação. Pela estimativa fiscal temos uma taxa de depreciação fixada 
pela Secretaria da Receita Federal (SRF) em função da vida útil do bem 
e conforme a Instrução Normativa da SRF nº 130/99, as principais taxas 
de depreciação de uso mais comuns são:
Já pelo critério contábil temos que o valor depreciável de um ativo deve 
ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. 
Onde, o valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos 
ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas 
anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de 
estimativa contábil (NBC TG 27).
A depreciação é reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda 
o seu valor contábil, desde que o valor residual do ativo não exceda o 
seu valor contábil. Temos também que o valor depreciável de um ativo 
é determinado, após a dedução de seu valor residual. E, por fim, o valor 
residual de um ativo pode aumentar. A despesa de depreciação será zero 
enquanto o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor 
contábil. 
Bens Prazo Taxa 
Veículos 5 anos 20% a.a. 
Móveis e Utensílios 10 anos 10% a.a. 
Software 5 anos 20% a.a. 
Computadores e Periféricos 5 anos 20% a.a. 
Prédios (em uso) 25 anos 4% a.a. 
Máquinas e Equipamentos 10 anos 10% a.a. 
 
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Métodos de depreciação
O método de depreciação adotado deve refletir o padrão de consumo 
pela entidade dos benefícios econômicos futuros (Item 60 da NBC TG 
27).
Existem vários métodos de depreciação que podem ser utilizados para 
apropriar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo 
da sua vida útil. Vamos ver os mais expressivos: 
 
Método Linear ou Método das quotas Constante
A depreciação pelo método linear resulta em taxas constantes durante a 
vida útil estimada do ativo, caso o seu valor residual não se altere. Pela 
sua praticidade, esse método é um dos mais utilizados.
Vamos exemplificar para melhor compreensão. Suponhamos que o 
tempo de vida útil de um bem X, tenha sido estimado em 10 anos, no 
valor de R$ 10.000,00. Neste caso, a taxa de depreciação será de 10% e o 
valor da depreciação anual será de R$ 1.000,00. A fórmula é:
A vida útil = 10 anos ou 10% a.a.
O valor de R$ 1.000,00 representa o encargo com depreciação de 
um ano, na prática o registro é feitomensalmente. O valor mensal 
www.esab.edu.br 165
da depreciação nesta hipótese será de R$ 83,33 (1.000,00/12) e será 
registrado mensalmente assim:
Débito: Despesas com Depreciação
Crédito: Depreciação Acumulada do Bem X 
R$ 83,33
Método da soma dos algarismos dos anos
Neste método, é possível estipular as taxas variáveis crescentes e 
decrescentes durante o tempo de vida útil do bem, adotando-se o 
seguinte critério: somam-se os algarismos que formam o tempo de vida 
útil do bem, obtendo-se, assim, o denominador da fração
que determinará a taxa de depreciação de cada ano. O método estima 
que o bem perca um valor maior quando mais novo é, e à medida que o 
tempo passa, essa perda se reduz.
Vamos exemplificar: Suponha que o tempo de vida útil de um bem tenha 
sido estimado em 4 anos. Veja como será calculada a taxa de depreciação: 
1 + 2 + 3 + 4 = 10
O Número 10, como foi dito, será o denominador da fração que 
determinará a taxa de depreciação de cada ano. Podendo utilizar taxas 
crescentes ou taxas decrescentes.
Justifica-se a utilização da taxa decrescente de bens que nos primeiros 
anos de sua existência apresentam alta produtividade, a qual vai 
diminuindo com o passar do tempo.
Vamos exemplificar para melhor compreensão: Vamos supor que um 
bem tenha sido adquirido por R$ 30.000,00 e instalado para começar a 
produzir no dia 19 de fevereiro de X1.
Taxas Crescentes: Taxas Decrescentes: 
Considerando o tempo de vida 
útil igual 5 anos, teremos: 
Considerando o tempo de vida 
útil igual 5 anos, teremos: 
1º ano = 1 1º ano = 4 10 10 
2º ano = 2 2º ano = 3 10 10 
3º ano = 3 3º ano = 2 10 10 
4º ano = 4 4º ano = 1 10 10 
 
 
www.esab.edu.br 166
Pede-se: calcular a taxa de depreciação do segundo ano, considerando o 
método da soma dos algarismos dos anos pela taxa crescente.
2º ano = 2 de 100% = 20% x 30.000 = R$ 6.000,00
 10 
E para calcular a taxa de depreciação do segundo ano, considerando o 
método da soma dos algarismos dos anos pela taxa decrescente.
2º ano = 3 de 100% = 30% x 30.000 = R$ 9.000,00
 10
Observe que no segundo ano o valor da depreciação pelo Método 
Decrescente é maior do que pelo Método Crescente.
Dica
Passo a passo para calcular a depreciação pelo 
método da linha reta
1) Pegue o valor de aquisição.
2) Encontre o valor residual. Se não falar nada, é igual a 
zero.
3) Faça a diferença entre o valor de aquisição e o valor 
residual e encontrará o chamado valor depreciável.
4) Encontre a vida útil (em meses ou anos, geralmente).
5) Divida o valor depreciável pela vida útil
6) Você encontrará o valor da depreciação.
www.esab.edu.br 167
Estudo Complementar
Segundo a NBC TG 01, a entidade somente deve 
manter seu ativo, contas representativas de bens e 
direitos registrados por valores que não excedam seus 
valores de recuperação. Logo, a entidade deve avaliar 
ao fim de cada período, se há alguma indicação de que 
um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver 
alguma indicação, a entidade deve estimar o valor 
recuperável do ativo e reconhecer essa desvalorização 
no respectivo exercício. Para conhecer mais sobre o 
Teste de Recuperabilidade, faça a leitura da NBC TG 
01. Clique aqui!
Chegamos ao final da unidade 28, e nela aprendemos a sistemática 
do valor depreciável de um bem do ativo imobilizado ao longo de 
sua vida útil. Vimos que agora prevalece para determinar as quotas de 
depreciação, o prazo de vida útil econômica do bem e não a vontade do 
fisco. Na próxima unidade, vamos estudar o conceito de amortização que 
é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo 
de sua vida.
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG01(R3).pdf
www.esab.edu.br 168
29 Amortização
Objetivo
Conhecer a sistemática do valor amortizável de bens imateriais.
 Na unidade 28, estudamos sobre a depreciação de um ativo ao 
longo de sua vida útil. E que o valor depreciável deve ser transferido 
periodicamente para o resultado do período. Nesta unidade, vamos 
estudar a amortização de ativo intangível ao longo de sua vida útil e que 
uma vez que um ativo intangível tem sua vida útil definida, ele deve ser 
amortizado, conforme NBC TG 04.
Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo 
intangível ao longo de sua vida útil (Item 8 da NBC TG 04). O Ativo 
intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.
Nem todos os bens do intangível estão sujeitos à amortização. Deve ser 
amortizado um ativo com vida útil definida, contudo, um ativo com vida 
útil indefinida não deve ser amortizado. Nesse segundo caso, a entidade 
deverá no final de cada exercício social, submeter o bem ao teste de 
recuperabilidade (RIBEIRO, 2013).
Cabe ressaltar que o procedimento não se aplica às empresas de pequeno 
e médio porte. Para essas empresas, todos os ativos intangíveis devem ser 
considerados como tendo vida útil finita e por esse motivo não devem ser 
amortizados (NBC TG 1000).
Contabilmente, a amortização é um processo semelhante à depreciação, 
contudo aplicado aos bens imateriais. Enquanto por meio da depreciação 
considera-se como despesa ou custo do período uma parte do valor 
gasto na compra dos bens de uso da empresa, por meio da amortização, 
considera-se como despesa ou custo do período uma parte do capital 
aplicado em bens imateriais com vida útil definida, integrantes do 
Intangível (RIBEIRO, 2013).
A vida útil de um ativo é o perío
do de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo ou o número de 
unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera 
obter pela utilização do ativo (NBC TG 04). 
www.esab.edu.br 169
No caso do ativo intangível, a entidade deve avaliar se sua vida útil é 
definida ou indefinida. No primeiro caso, a duração ou o volume de 
produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil (Item 88 
da NBC TG 04). 
Assim, a entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível 
quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um 
limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos 
de caixa líquidos positivos para a entidade (NBC TG 04).
Nós vimos que a contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida 
útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado 
(ver itens 97 a 106 da NBC TG 04), enquanto a de um ativo intangível 
com vida útil indefinida não deve ser amortizado (ver itens 107 a 110 da 
NBC TG 04). 
Método de Amortização
O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser 
apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. 
A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo 
estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas 
condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida 
pela empresa. A amortização deve cessar na data em que o ativo é 
classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de 
ativos classificado como mantido para venda de acordo com a NBC TG 
31, ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. 
O método de amortização adotado reflete o padrão de consumo pela 
entidade dos benefícios econômicos futuros (NBC TG 04). 
Com isso, vários métodos de amortização podem ser utilizados para 
apropriar de forma sistemática o valor amortizável de um bem imaterial, 
com vida útil definida, ao longo de sua vida útil estimada. Os métodos 
lineares e da soma dos algarismos dos anos, entre outros, aplicam-se 
também aos bens imateriais com vida útil definida. Os bens imateriais 
com vida útil indefinida, não estão sujeitos à amortização; entretanto, 
deve-se aplicar o teste de recuperabilidade ao final de cada exercício para 
que o valor contábil seja ou não revisado (RIBEIRO, 2013).
Outro ponto importante é destacar o que estabelece a Lei nº 
6.404/76, art. 3º, § 3º, que dispõe que as empresas deverão efetuar, 
periodicamente, análise sobre a recuperação também dos bens intangíveis 
www.esab.edu.br170
com vida útil definida, para que sejam revisados e ajustados os critérios 
utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e
para o cálculo da respectiva amortização. Destaca-se também que, se não 
for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado 
o método linear (NBC TG 04).
A taxa anual de amortização a ser adotada pela entidade dependerá do 
método de amortização aplicado ao bem imaterial com vida útil definida. 
Quando o método for de linha reta, a taxa será proporcional ao número 
de anos de amortização.
A quota de amortização será determinada pela aplicação da taxa anual 
de amortização sobre o valor amortizável do bem. Valor amortizável é 
o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu 
valor residual, quando houver. 
Da mesma forma que a depreciação, a amortização também poderá ser 
apropriada em quotas mensais, considerando-se sempre o mês integral 
quando se tratar de início ou término do período de amortização.
Vamos exemplificar: para calcular e contabilizar a quota de amortização 
da conta Marcas, pelo método linear, em 31/12/x1, considerando que a 
referida conta tinha um saldo igual a R$ 20.000,00, o mesmo existente 
em 31/12/x0 e que o tempo de vida útil foi estimado em 10 anos. O 
valor da quota de amortização e a contabilização será:
Para o cálculo Amortização temos:
 
 
www.esab.edu.br 171
A vida útil = 10 anos ou 10% a.a.
Já na contabilização, temos:
Débito: Amortização
Crédito: Amortização Acumulada R$ 2.000,00
Temos então que a conta debitada (Amortização) corresponde à despesa 
ou custo do período, e a conta creditada (Amortização Acumulada) e 
conta patrimonial e figurará no Ativo Não Circulante, grupo Intangível, 
como redutora da conta Marcas e Patentes, que serviu de base para o 
cálculo. Quando da baixa de um bem imaterial totalmente amortizado 
contabilmente é efetuada debitando-se a conta Amortização Acumulada 
e creditando-se a conta representativa do respectivo bem.
Portanto, quando os critérios de depreciação, amortização ou exaustão 
adotados pela empresa resultarem em quotas de depreciação, amortização 
ou exaustão maiores que as permitidas pelo Fisco, a empresa deverá 
oferecer a diferença para tributação mediante ajustes dos seus resultados 
no Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do Imposto sobre a 
Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica 
Tributada pelo Lucro Real. A escrituração do e-Lalur, que abrange a 
apuração do IRPJ e da CSLL, é obrigatória, a partir de 2013, para as 
pessoas jurídicas sujeitas ao regime do lucro real.
Caro aluno, finalizamos mais uma unidade e nessa podemos aprender 
sobre a amortização de ativo intangível e o fator que determina se o 
bem imaterial vai ser amortizado ou não. Na unidade seguinte, vamos 
conhecer outro processo semelhante à depreciação e a amortização, 
sendo a exaustão, que é aplicado às contas classificadas no Imobilizado, 
representativas de direitos cujo objetivo sejam recursos naturais ou 
florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
www.esab.edu.br 172
30 Exaustão
Objetivo
Conhecer a sistemática do valor exaurível de recursos minerais.
Na unidade anterior, estudamos que a diminuição de valor dos elementos 
do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de 
depreciação e amortização. Agora, vamos estudar a conta de exaustão, 
que corresponde à perda de valor, decorrente da sua exploração, de 
direitos cujo objetivo seja recursos naturais ou florestais, ou bens 
aplicados nessa exploração (GOMES, SANTOS, & SCHMIDT, 2011).
A exaustão é um processo semelhante à depreciação e à amortização, 
entretanto, aplicável às contas classificadas no Imobilizado, 
representativas de direitos cujo objetivo sejam recursos naturais ou 
florestais, ou bens aplicados nessa exploração. Assim, exaustão é a 
alocação sistemática do valor exaurível de um ativo ao longo se sua vida 
útil (RIBEIRO, 2013).
O valor exaurível de um ativo ao longo de sua vida útil está sujeito à 
exaustão, o que corresponde ao valor do bem representativo de recurso 
mineral ou florestal diminuído do valor residual, quando for o caso. O 
assunto também está disciplinado pela Legislação Tributária, por meio 
dos artigos 330 a 334 do RIR/99, para fins de apuração tributável.
Para o cálculo do montante da quota anual de exaustão de recursos 
minerais, em cada ano, poderá ser determinado de acordo com os 
princípios de depreciação, com base no custo de aquisição ou prospecção, 
de duas maneiras:
1ª Maneira: Em função do prazo de concessão
O Governo pode conceder uma habilitação de concessão para 
determinada empresa, a fim de que ela possa explorar o minério 
desejado. O cálculo da quota de exaustão é feito sobre o valor dos gastos 
realizados para obter a concessão. Esses gastos vão desde análise do solo, 
levantamento aerofotogramétrico e medição de jazidas, até o pagamento 
de taxas e outros encargos (RIBEIRO, 2013). 
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Vamos supor que o prazo de concessão de uma determinada mina de 
carvão seja de oito anos. Neste caso, a taxa de depreciação a ser calculada 
sobre os gastos efetuados pela obtenção do direito de exploração será:
 
2ª Maneira: Na relação entre o volume de produção do período e a 
possança conhecida da mina:
Nesta circunstância, a taxa anual de exaustão será obtida mediante a 
relação entre o volume de minério extraído e a reserva potencial da mina 
(possança). Logo, a reserva é a capacidade estimada da jazida.
Vamos supor que a capacidade estimada de determinada jazida 
seja de 1.000 toneladas e que no período tenha ocorrido extração 
correspondente a 70 toneladas. A taxa de exaustão será obtida pelo 
cálculo seguinte:
Quantidade extraída multiplicada por 100, dividida por possança 
estimada.
Vamos para um exemplo mais prático:
Valor contábil de uma jazida de minério de ferro = R$ 200.000,00
Possança estimada da jazida = 1.000 toneladas
Foram extraídas, no período, 150 toneladas
Prazo de concessão = 20 anos
Para calcular e contabilizar a quota de exaustão para o período pelas duas 
maneiras apresentadas.
1º: cálculo da quota de exaustão com base no prazo de concessão:
Taxa: 
Logo, basta aplicar 5% sobre os R$ 200.000,00 para obter o valor da 
quota de exaustão do período de R$ 10.000,00.
A contabilização será:
Débito: Exaustão
Crédito: Exaustão Acumulada R$ 10.000,00
70 X 100 = 7% a.a. 1.000 
 
100% = 12,5% a.a. 8 anos 
 
100% = 5% a.a. 20 
 
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Temos então, um débito na conta exaustão, que é conta de despesa ou 
custo do período. E na conta creditada (Exaustão Acumulada), é uma 
conta Patrimonial e receberá anualmente o valor das quotas de exaustão 
até atingir 100% do valor exaurível.
2º: Relação volume de produzido x possança estimada:
Taxa:
A quota da exaustão:
A contabilização será:
Débito: Exaustão
Crédito: Exaustão Acumulada R$ 30.000,00
Um ponto importante não se aplica a exaustão de jazidas minerais 
inesgotáveis ou de exaustão indeterminável, como às de água mineral. 
No entanto, a Legislação Tributária prevê a aplicação de exaustão mineral 
incentivada (RIBEIRO, 2013).
Em relação à exaustão de recursos florestais, tem-se que a quota de 
exaustão dos recursos naturais destinados a corte pode ter como base de 
cálculo o valor das florestas. 
Para o cálculo do valor da quota de exaustão de recursos florestais, poderá 
ser observado o seguinte critério segundo Ribeiro (2013):
a) Inicialmente, será apurado o percentual que o volume dos recursos 
florestais utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o 
período de apuração representa em relação ao volume ou à quantidade 
de árvores que no início do período de apuração compunham a floresta 
(relação de extração/ volume total da floresta);
b) O percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da 
floresta, registrado no Ativo, e o resultado será considerado como custo 
dos recursos florestais extraídos.
 
Caro aluno, finalizamos a nossa última unidade e aprendemossobre 
150 x 100 = 15% a.a. 1.000 
 
R$ 200.000 x 15 = R$ 30.000,00 
100 
 
 
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a exaustão de recursos minerais e os métodos utilizados para o cálculo 
da quota de exaustão. Reforço que o conteúdo será prosseguido na 
disciplina Contabilidade Intermediária II. Chegamos ao final de nossos 
estudos.
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Na unidade 26, estudamos Pró-labore, que é a remuneração paga aos 
titulares de empresas individuais ou aos sócios das empresas societárias, 
em decorrência dos serviços prestados por eles à empresa.
Na unidade 27, abordamos o Ativo Imobilizado que é um grupo do 
Ativo Não Circulante, que classifica as contas que representam os bens 
de uso da empresa. Esses bens de uso são aqueles por meio dos quais 
a empresa desenvolve as suas atividades para atingir seus objetivos e a 
quantidade e espécie de bens de uso vão variar, conforme o porte e ramo 
das atividades desenvolvidas pela empresa.
Na unidade 28, estudamos o conceito de depreciação que é a alocação 
sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. 
O valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o 
custo, menos o seu valor residual. E o seu valor residual então será o valor 
estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as 
despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição 
esperadas para o fim de sua vida útil.
Já na unidade 29, estudamos a amortização que é a alocação sistemática 
do valor amortizável de ativo intangível ao longo de sua vida útil. O 
Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância 
física. E vimos que nem todos os bens do intangível estão sujeitos à 
amortização. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil 
definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida 
útil estimada.
Por fim, na unidade 30, vimos que a exaustão é um processo semelhante 
à depreciação e a amortização, entretanto, aplicável às contas classificadas 
no Imobilizado, representativas de direitos cujo objetivo sejam recursos 
naturais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. Assim, 
exaustão é a alocação sistemática do valor exaurível de um ativo ao longo 
se sua vida.
Resumo
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Glossário
Ativo Circulante
Representa os valores que serão transformados em dinheiro, consumidos 
ou vendidos em curto prazo. R 
Bens
Coisas úteis de que dispõe uma pessoa física ou jurídica para atingir seus 
fins. Os bens podem ser classificados em: tangíveis, intangíveis, móveis 
ou imóveis. R
Bens de uso
Representam os bens de propriedade da empresa e que não possuem a 
intenção de venda, ou seja, são direcionados para o uso da empresa. R
Circulante
Recursos em giro na empresa, normalmente em movimentação de até 12 
meses. R
CIF
Cost, Insurance and Freight - frete e o seguro são pagos pelo 
fornecedor. R
Crédito
Origem do recurso. R
Custo
Gasto com a aquisição de bens ou serviços para transformação em outro 
bem ou serviço. R
Débito
Aplicação do recurso.R
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EFD
Escrituração Fiscal Digital R
Exercício 
Período de tempo que gerou os lucros. R
Fisco
Representa o governo (federal, estadual ou municipal) que regulamenta e 
cobra tributos. R
FOB
Free On Board - o comprador assume todos os riscos e custos com o 
transporte da mercadoria, assim que ela é colocada a bordo do navio. R
Livro Diário
É um livro contábil de preenchimento obrigatório (exigido por lei) e de 
maior importância, onde são lançadas as operações DIÁRIAS de uma 
empresa. R
Lucro Líquido do Exercício
Diferença positiva entre o que foi gasto e o que foi recebido pela 
empresa. R
Lucro Real
É a regra geral para a apuração do Imposto de Renda (IRPJ) e da 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) da pessoa jurídica. R
Obrigação 
Dívidas, compromissos financeiros assumidos. R
Não Circulante
São os recursos que giram na empresa em longo prazo. R
Obrigações
Valores que a empresa tem a pagar para terceiros. R
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Passivo Circulante
Compreende as obrigações que serão liquidadas em curto prazo. R
Patrimônio
Bens, direitos e obrigações. R
Pessoa Jurídica
Ser abstrato constituído legalmente por um contrato, formalizado por 
duas ou mais pessoas. R
Receita
Representa o faturamento da empresa (venda de bens ou serviços). R
Resultado 
Lucro ou prejuízo de um determinado período. R
RIR/99
Decreto nº 3.000/1999. Regulamenta a tributação, fiscalização, 
arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de 
Qualquer Natureza. R
Sped
Sistema Público de Escrituração Digital R
www.esab.edu.br 180
Referências
CHAGAS, G. (2014). Contabilidade Intermediária Simplificada (1ª 
ed.). São Pulo: Saraiva.
GOMES, J. M., SANTOS, J., & SCHMIDT, P. (2011). Contabilidade 
Intermediária: Atualizada pela Lei nº 11.941/09 e pelas normas do CPC 
(2ª ed.). São Paulo: Atlas.
IUDÍCIBUS et. al, S. D. (2010). Manual de Contabilidade 
Societária: Aplicável a todas as Sociedades de acordo com as Normas 
Internacionais e do CPC. Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, 
Atuariais e Financeiras. FIPECAFI. (1ª ed.). São Paulo: Atlas.
Lei nº 6.404/76. (s.d.). LEI No 6.404, DE 15 DE DEZEMBRO DE 
1976. Acesso em 18 de fevereiro de 2018, disponível em www.planalto.
gov.br.
NBC TG 04. (s.d.). NBC TG 04 (R4)- ATIVO INTANGÍVEL. Acesso 
em 19 de fevereiro de 2018, disponível em www.cfc.org.br: http://
www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG04(R4).pdf
NBC TG 27. (s.d.). NBC TG 27 (R4) – ATIVO IMOBILIZADO. 
Acesso em 2018, disponível em www.cfc.or.br: http://www1.cfc.org.br/
sisweb/SRE/docs/NBCTG27(R4).pdf
NBG TG 16. (s.d.). NBG TG 16 - Estoque. Acesso em 08 de fevereiro 
de 2018, disponível em www.cfc.org.br: http://www1.cfc.org.br/sisweb/
SRE/docs/NBCTG16(R2).pdf
RIBEIRO, O. M. (2013). Contabilidade Intermediária 4. ed.. São 
Paulo: Saraiva.
http://www.planalto.gov.br. 
http://www.planalto.gov.br. 
www.cfc.org.br: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG04(R4).pdf 
www.cfc.org.br: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG04(R4).pdf 
www.cfc.or.br: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG27(R4).pdf 
www.cfc.or.br: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG27(R4).pdf 
www.cfc.org.br: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG16(R2).pdf 
www.cfc.org.br: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG16(R2).pdf 
	 Plano de Contas para o estoque
	 Inventário
	 Método de Apuração dos custos
	 Estoques - Comércio
	Resumo
	 Contabilização de Comércio com Icms
	 Estoques – Contabilizações de Comércio com IPI, PIS e COFINS
	 Operações que afetam uma compra
	Venda e Operações que afetam uma venda
	Tributos que incidem sobre venda - ICMS
	Resumo
	Tributos que incidem sobre venda – IPI e ISS e sua relação com o ICMS
	Tributos que incidem sobre venda – PIS e COFINS
	Resultado da Conta Mercadorias
	Perdas Estimadas em
Créditos de Liquidação Duvidosa
	Importação de Mercadorias
	Resumo
	Exportação de Mercadorias
	Operações com Pessoal – Folha de pagamentos
	Folha de pagamentos – Vantagens com salário e hora extra e Compensações
	Folha de pagamentos – Vantagens com Gratificações, Comissões e Férias
	Folha de pagamentos – Vantagens de décimo terceiro salário 
	Resumo
	Folha de pagamentos – Vantagens do salário-maternidade, salário-família e Diárias de viagem e ajudas de custos.
	Folha de pagamentos – Vantagens com os Adicionais: Insalubridade, Periculosidade e Noturno.
	Folha de pagamentos – Descontos INSS 
	Folha de pagamentos – Descontos IRRF e FGTS
	Folha de pagamentos – Participação dos Empregados no Vale transporte e na Alimentação
	Resumo
	Pró-labore
	Ativo Imobilizado
	Depreciação
	Amortização
	Exaustão
	Resumo
	Glossário
	Referências
	Sped
	Marcador 40
	Sped Sistema Público de Escrituração Digital