Guia_da_Disciplina custos

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<p>CONTABILIDADE DE CUSTOS</p><p>Me. Nilton Rogério Marcondes</p><p>GUIA DA</p><p>DISCIPLINA</p><p>1 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>1. GESTÃO DE CUSTOS NOS PROCESSOS – POR BRUNNI</p><p>Nesta disciplina, vamos apresentar os principais aspectos relacionados aos</p><p>processos de gestão de custos e de formação de preço. Também serão apresentadas as</p><p>principais definições e as terminologias mais utilizadas.</p><p>1.1. Definições e conceitos:</p><p>Para que possamos discutir o processo de formação de preços e custos, devemos</p><p>inicialmente definir e entender alguns termos empregados na contabilidade geral. Muitos</p><p>destes termos mais comuns são utilizados na contabilidade geral e desta última são</p><p>trazidos para a contabilidade de custos. São eles:</p><p> Gastos e dispêndios: Consiste no sacrifício financeiro que uma organização</p><p>assume para obtenção de um produto ou serviço qualquer. Segundo a</p><p>contabilidade, serão em última instância classificados como custos ou</p><p>despesas, dependendo de sua utilização na elaboração de um produto ou</p><p>serviço. Alguns gastos podem ser temporariamente classificados como</p><p>investimentos e, à medida que foram consumidos, receberão a classificação de</p><p>custos ou despesas;</p><p> Investimento: Representam gastos ativados em função de sua vida útil ou</p><p>benefícios atribuíveis e futuros períodos. Ficam temporariamente congelados</p><p>no ativo da empresa e, posteriormente e de forma gradual, são descongelados</p><p>e incorporados aos custos e despesas;</p><p> Custos: Conceitualmente representam os gastos relativos a bens e serviços</p><p>utilizados aos processos de produção de outros bens ou serviços. Portanto</p><p>estão associados aos produtos ou serviços produzidos por uma organização.</p><p>Podemos citar como exemplo de custos, gastos com matéria-prima,</p><p>embalagens, mão de obra fabril, aluguel e seguro de instalações fabris etc.;</p><p> Despesas: Corresponde a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente</p><p>para obtenção de receita. Portanto não estão associados à produção de um</p><p>produto ou serviço. Podemos citar como exemplo de despesas, salário de</p><p>funcionários administrativos, gasto com vendedores etc.;</p><p> Desembolso: Consistem no pagamento do bem ou serviço, independente de</p><p>quando o produto ou serviço foi ou será consumido. É importante ressaltar que</p><p>2 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>a contabilidade registra os fatos de acordo com o princípio da competência.</p><p>Entende-se por competência o registro de receitas ou despesas que deve ser</p><p>feito de acordo com a real ocorrência, independentemente de sua realização ou</p><p>quitação. Por exemplo, se forem empregadas 40 horas de mão de obra no mês</p><p>de março que somente foram quitadas em abril, o lançamento contábil deve ser</p><p>feito em março. Já o registro financeiro de quitação ou desembolso será</p><p>registrado no mês de abril. Logo não se deve confundir desembolso com</p><p>despesa;</p><p> Perdas: Representam bens ou serviços consumidos de forma anormal.</p><p>Consistem em:</p><p>a) Um gasto não intencional decorrente de fatores externos extraordinários ou,</p><p>b) Atividade produtiva normal da empresa.</p><p>Na primeira situação, devem ser considerados como despesas e lançados</p><p>diretamente contra o resultado do período. Na segunda situação, devem ser classificados</p><p>como custos de produção no período.</p><p>Outro conjunto de definições que, a princípio, pode confundir refere-se à definição</p><p>de desembolso e recebimentos. Segundo os princípios contábeis, receitas, despesas e</p><p>custos são registrados no momento em que são realizados ou incorridos. Por exemplo, se</p><p>uma fábrica contrata um novo funcionário, os gastos relativos à sua remuneração são</p><p>provisionados e apropriados aos custos industriais a partir do momento da sua</p><p>contratação, independente da quitação desses gastos.</p><p>Da mesma forma, se uma empresa comercial efetua uma venda com prazo longo,</p><p>o registro e a contabilização da receita ocorrem no momento da venda,</p><p>independentemente de quando ocorrerá o efetivo recebimento. Recebimentos e</p><p>desembolsos devem ser contabilizados de acordo com o regime de caixa, ou seja,</p><p>quando, de fato, ingressarem ou saírem da conta Caixa do Balanço Patrimonial</p><p> Recebimentos: correspondem aos ingressos de recursos no Caixa da</p><p>empresa;</p><p> Desembolso: representam a saída de recurso financeiros do Caixa da</p><p>empresa.</p><p>3 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Diferença Contábil entre custos e despesas</p><p>A primeira polêmica na terminologia da contabilidade de custos refere-se à</p><p>distinção entre custos e despesas. De modo geral, ‘custos vão para as prateleiras’, sendo</p><p>consumidos pelos produtos e serviços durante seu processo de elaboração. Já as</p><p>despesas estão relacionadas ao período, não repercutem diretamente na elaboração dos</p><p>produtos ou serviços prestados.</p><p>Figura 1 - Diferença entre custo e despesa</p><p>Fonte: Bruni (2012, p.7)</p><p>Custos podem ser diferenciados de despesas conforme a Figura 1. Gastos</p><p>incorridos para a elaboração do produto são contabilmente classificados como custos.</p><p>Gastos incorridos após a disponibilização do produto devem ser classificados como</p><p>despesa.</p><p>Custos estão diretamente relacionados ao processo de produção de bens ou</p><p>serviços. Diz-se que os custos vão para as prateleiras: enquanto os produtos ficam</p><p>estocados, os custos são ativados, destacados na conta Estoques do Balanço</p><p>Patrimonial, e não na Demonstração de Resultado. Somente farão parte do cálculo do</p><p>lucro ou prejuízo quando de sua venda, sendo incorporados, então, à Demonstração do</p><p>Resultado e confrontados com as receitas de vendas.</p><p>Despesas estão associadas a gastos administrativos e/ou com vendas e incidência</p><p>de juros (despesas financeiras). Possuem natureza não fabril, integrando a Demonstração</p><p>4 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>do Resultado do período em que incorrem. Diz-se que as despesas estão associadas ao</p><p>momento de seu consumo ou, ocorrência. São, portanto, temporais.</p><p>Conforme mostrado na Figura acima, gastos incorridos até o momento em que o</p><p>produto esteja pronto para a venda são custos, a partir daí, devem ser considerados como</p><p>despesas.</p><p>Em situações específicas, pode ocorrer alguma pequena confusão ou dúvida na</p><p>separação clara entre custos e despesas. Nessas ocasiões, algumas regras podem ser</p><p>seguidas:</p><p> Valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (princípios do</p><p>conservadorismo e materialidade);</p><p> Valores relevantes que têm sua maior parte considerada como despesa, com a</p><p>característica de se repetirem a cada período, devem ser considerados em sua</p><p>íntegra (princípio do conservadorismo);</p><p> Valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados</p><p>como despesa do período;</p><p> Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois</p><p>tratamentos: como despesas do período em que incorrem ou como</p><p>investimento para amortização na forma de custo dos produtos a serem</p><p>elaborados futuramente.</p><p>Custos – Relacionados à Produção</p><p>Despesas – Relacionadas ao setor</p><p>administrativo</p><p>5 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>2. CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS:</p><p>Vamos às principais definições de custos, assunto este extremamente importante</p><p>para tomada de decisão em uma organização.</p><p>Independente do interesse e da metodologia empregada, diferentes são as</p><p>classificações empregadas na contabilidade de custos.</p><p>Os sistemas, formas e metodologias aplicadas no controle e gestão de custos</p><p>podem ser classificados em função da forma de associação dos custos aos produtos</p><p>elaborados (unidade do produto), de acordo com a variação dos custos em relação ao</p><p>volume de produtos</p><p>perto de sua meta”, uma vez que é produtiva, toda a ação</p><p>direciona uma companhia a sua meta, consequentemente é improdutiva toda ação que</p><p>não aproxima uma companhia de sua meta.</p><p>A teoria das restrições é composta por um raciocínio lógico de resolução de</p><p>problemas. A qual é constituída por duas vertentes: Processos de Raciocínio e Aplicativos</p><p>específicos, os quais objetivam identificar e tratar as restrições nos pontos chaves de um</p><p>sistema.</p><p>Nesse sentido, restrição significa qualquer coisa que impeça um sistema de atingir</p><p>um desempenho maior em relação à sua meta.</p><p>Esta teoria consiste em uma metodologia de análise desenvolvida por Eliyhu</p><p>Goldratt. Envolvido com a logística de produção, Goldratt elaborou um método diferente</p><p>de administração da produção quando percebeu que havia uma divergência em alguns</p><p>métodos da administração da produção tradicionais e a contabilidade de Custos nos</p><p>processos.</p><p>A teoria das Restrições, propõem a substituição das medidas físicas por uma</p><p>avaliação de desempenho na gestão da produção, que se caracteriza pelo uso de</p><p>medidas financeiras. A meta ou objetivo principal de uma organização segundo essa</p><p>teoria é ganhar dinheiro.</p><p>Para se ganhar dinheiro, a teoria admite dois medidores essenciais propriamente</p><p>ditos e uma situação necessária. São eles:</p><p> Lucro líquido – consiste em um medidor absoluto, que mede a quantidade de</p><p>recursos monetários que a empresa está gerando. Resulta da diferença entre</p><p>Ganho e Despesa Operacional, nomenclatura estas empregadas na teoria das</p><p>43 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>restrições que são discordantes, em partes dos termos utilizados na</p><p>contabilidade tradicional;</p><p>𝐿𝐿 = 𝐺𝑎𝑛ℎ𝑜 − 𝐷𝑒𝑠𝑝𝑒𝑠𝑎 𝑜𝑝𝑒𝑟𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙</p><p> Retorno sobre o investimento – Consiste em um medidor relativo, que</p><p>dimensiona o esforço necessário para o alcance de um determinado nível de</p><p>lucro. Significa lucro líquido dividido pelo inventário;</p><p>𝑅𝑠𝑖 =</p><p>𝑙𝑢𝑐𝑟𝑜 𝑙í𝑞𝑢𝑖𝑑𝑜</p><p>𝑖𝑛𝑣𝑒𝑛𝑡á𝑟𝑖𝑜</p><p> Fluxo de caixa – É a movimentação de recursos financeiros da empresa e é</p><p>considerado muito mais uma situação necessária para a sobrevivência da</p><p>organização do que um medidor de propriamente dito. Os medidores e a</p><p>situação necessária preocupam-se com a medição do desempenho global da</p><p>empresa. Para orientar as tomadas de decisão e atingir a meta, é necessário</p><p>ficar atento aos seguintes parâmetros:</p><p> Ganho ou Throughput - Índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das</p><p>vendas. Mais especificamente, o ganho corresponde ao preço de venda menos</p><p>o montante de valores pagos a fornecedores pelos itens relacionados com os</p><p>produtos vendidos, não importando quando foram comprados. Por exemplo:</p><p>valor dos materiais comprados fornecedores, comissões pagas a vendedores</p><p>de externos, taxas alfandegárias, transportes externos.</p><p> Inventário - É definido como todo dinheiro que o sistema investe na compra de</p><p>coisas que ele pretende vender. Esse conceito abrange o conceito clássico de</p><p>Inventário (Estoque de matérias-primas, produtos em processo, produtos</p><p>acabados) e, ainda, demais ativos tais como máquinas e construções. O valor</p><p>atribuído a ele corresponde somente à importância que foi paga aos</p><p>fornecedores pelos itens caracterizados como inventário. Nenhum valor</p><p>agregado é atribuído; assim, todos os demais gastos existentes no processo de</p><p>transformação, como a mão-de-obra, a energia elétrica e outros recursos, não</p><p>se incorporam ao valor do inventário, sendo caracterizados como despesas</p><p>operacionais. Com base na teoria das restrições, o inventário de Produto</p><p>44 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>acabado é valorizado apenas pelo custo do material direto nele contido, pago</p><p>ao fornecedor.</p><p> Despesas operacionais - É definida como todo o dinheiro que o sistema gasta</p><p>para transformar o inventário em ganho. Do ponto de vista prático, o modelo</p><p>considera que todo o dinheiro gasto com algo que não possa ser guardado</p><p>para um uso futuro faz parte da despesa operacional. Além desses gastos,</p><p>incorporam-se a essa despesa os valores de bens que faziam parte do</p><p>inventário e foram utilizados ou desgastados no período (como a depreciação</p><p>de máquinas)</p><p>De acordo com a Teoria das restrições, o enfoque deve ter cinco etapas de</p><p>tratamentos do sistema produtivo, visto que há a exigência de um processo para</p><p>aprimoramento contínuo nas organizações por meio da avaliação do sistema de produção</p><p>e do composto mercadológico para que se possa determinar a obtenção do lucro máximo</p><p>utilizando o sistema de restrições. As etapas em questão são apresentadas no quadro</p><p>abaixo.</p><p>ETAPAS DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES</p><p>Etapa 1 Identificar a restrição do sistema;</p><p>Etapa 2 Decidir como explorar a restrição do sistema;</p><p>Etapa 3 Subordinar todas as não-restrições às restrições anteriores;</p><p>Etapa 4 Elevar à restrição do sistema; e</p><p>Etapa 5 Retornar a etapa 1 se a restrição for eliminada em algum passo anterior, não</p><p>permitindo que a inércia atue no processo.</p><p>Ainda segundo essa teoria, a soma dos “ótimos locais” não corresponde ao “ótimo</p><p>global”. Na busca pela otimização dos processos, nove princípios básicos devem ser</p><p>observados.</p><p>Deve-se balancear o fluxo e não a capacidade – A teoria das restrições enfatiza</p><p>contra o balanceamento de capacidade e a favor de um balanceamento do fluxo de</p><p>produção na fábrica. Assim, a ênfase recai sobre o fluxo de materiais e não sobre a</p><p>capacidade instalada dos recursos. Isto só é possível através da identificação dos</p><p>gargalos do sistema, ou seja, dos recursos que vão limitar o fluxo do sistema como um</p><p>45 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>todo. A abordagem tradicional preconiza o balanceamento da capacidade dos recursos e,</p><p>a partir daí, tenta estabelecer um fluxo suave, se possível contínuo.</p><p>O nível de utilização de um recurso não gargalo não é determinado por seu</p><p>próprio potencial e sim por outra restrição do sistema - Esse princípio determina que</p><p>a utilização de um recurso não-gargalo seja parametrizada em função das restrições</p><p>existentes no sistema, ou seja, pelos recursos internos com capacidades limitadas ou pela</p><p>limitação de demanda do mercado.</p><p>A utilização e a ativação de um recurso não são sinônimos - Esse princípio é</p><p>estabelecido a partir do emprego de dois conceitos distintos: utilização e ativação. A</p><p>utilização corresponde ao uso de um recurso não-gargalo de acordo com a capacidade do</p><p>recurso gargalo. A ativação corresponde ao uso de um recurso não-gargalo em volume</p><p>superior à requerida pelo recurso gargalo. A ativação de um recurso mais do que</p><p>suficiente para alimentar um recurso gargalo limitante, segundo o enfoque da Teoria das</p><p>Restrições, não contribui com os objetivos da otimização. O fluxo (throughput) se mantém</p><p>constante, limitado pelo recurso gargalo, gerando estoque que aumenta as despesas</p><p>operacionais. Este princípio não é aplicado nas formas convencionais de programação de</p><p>produção.</p><p>Uma hora perdida no gargalo é uma hora perdida no sistema inteiro- Qualquer</p><p>tempo perdido no gargalo seja através da preparação de máquinas, da produção de</p><p>unidades defeituosas, ou da fabricação de produtos não demandados pelo mercado,</p><p>diminui o tempo total restrito, disponível para atender o volume throughput. Tendo em</p><p>vista que os recursos não-gargalos devem trabalhar de forma balanceada com o fluxo</p><p>estabelecido pelo gargalo, a diminuição de seu tempo, provoca automaticamente uma</p><p>redução de seu tempo trabalhado no sistema como um todo. Nesse contexto, um</p><p>pressuposto dos sistemas convencionais de programação de produção é que existe</p><p>benefício na redução do tempo de preparação (set-up) dos recursos, sem considerar se</p><p>os mesmos são recursos gargalos ou recursos não-gargalos. A teoria</p><p>das restrições</p><p>advoga que só existe benefício na redução na redução dos set-ups nos recursos gargalos</p><p>da produção. Assim, a programação de produção baseada nessa teoria buscar manter os</p><p>lotes maiores possíveis nos recursos gargalos, minimizando tempo gasto com a</p><p>preparação desses recursos e aumentando assim, a capacidade de fluxo.</p><p>46 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Uma hora economizada onde não é gargalo apenas uma ilusão - Conforme já</p><p>mencionado no item anterior, é importante a economia de tempo com a preparação de</p><p>máquinas nos recursos gargalos, que pode ser obtida com a diminuição da quantidade</p><p>total das trocas de ferramentais (processando lotes maiores), ou com a da redução do</p><p>tempo gasto por preparação (trocas mais rápidas). Tendo em vista que os recursos não-</p><p>gargalos deverão trabalhar de acordo com o nível do gargalo, não existe nenhum destes</p><p>recursos, ou seja, essa economia simplesmente estaria elevando o montante de tempo</p><p>ocioso já existente. Por outro lado, o raciocínio inverso é válido, já que não existem</p><p>benefícios das reduções de tempo de preparação, lotes menores poderiam ser</p><p>preparados diminuindo estoques e despesas operacionais, aumentando a fluidez da</p><p>produção e o fluxo.</p><p>Os gargalos governam o ganho e o inventário - A partir das considerações</p><p>anteriores, é notório que os gargalos determinam o fluxo do sistema, o throughput ou</p><p>ganho, além disso, também estabelecem os níveis dos estoques, pois estes são</p><p>dimensionados e localizados em pontos específicos de forma que seja possível isolar os</p><p>gargalos de flutuações estatísticas provocadas pelos recursos não-gargalos que os</p><p>alimentam. É preciso evitar que qualquer atraso, causado pela flutuação estatística ou por</p><p>eventos aleatórios, não cause parada no gargalo, criando-se um time buffer antes dom</p><p>recurso gargalo.</p><p>O lote de transferência não pode e muitas vezes não deve ser igual ao lote de</p><p>processamento - O lote de processamento diz respeito ao tratamento de lote que vai ser</p><p>processado completamente em determinado recurso, antes que este seja preparado para</p><p>o processamento de outro item. O de transferência corresponde ao tamanho do lote que</p><p>vai sendo transferido para uma próxima operação. No modelo da Teoria das restrições, os</p><p>lotes de processamento e de transferência não precisam ser iguais. Isso permite dividir os</p><p>lotes e reduzir o tempo de passagem dos produtos de programação de produção</p><p>assumem que os lotes de processamento e de transferência são iguais.</p><p>O lote de processamento de ver ser variável e não fixo - A maioria dos sistemas</p><p>tradicionais assume que o tamanho de lote deve ser o mesmo para todas as operações</p><p>de fabricação do produto. Isso conduz a um problema de escolha de tamanho a ser</p><p>adotado, uma vez que as características das operações individuais podem ser conduzir a</p><p>47 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>um cálculo diferente. No modelo em estudo, os lotes de processamento podem variar de</p><p>uma operação para outra.</p><p>Os programas devem ser estabelecidos, considerando todas as restrições</p><p>simultaneamente – A programação da produção – do que, quando e quanto produzir</p><p>deve ser feita considerando todas as restrições existentes. Os tempos de ressurgimento</p><p>(Lead times) somente devem ser estabelecidos em função da programação da produção.</p><p>Alguns argumentos básicos da teoria das restrições apresentam algumas críticas à</p><p>contabilidade de custos, dentre elas podemos citas algumas como:</p><p> A contabilidade de custos está obsoleta, pois, segundo essa teoria, medidas</p><p>operacionais globais fundamentam o processo decisório, portanto, o conceito</p><p>de custo do produto e a própria contabilidade de custos perdem sentido;</p><p> O custeio baseado em atividades é um esforço inútil, os sistemas de</p><p>custeio pleno ou integrado, como o custeio baseado em atividades,</p><p>correspondem a esforços inúteis já que alocam de forma completa todos os</p><p>gastos e despesas operacionais aos produtos, procedimento este condenado</p><p>pela teoria das restrições.</p><p> O custeio do estoque não tem sentido lógico já que as despesas</p><p>operacionais não podem ser alocadas ao produto, o custeio dos estoques</p><p>perde o sentido. O processo de valoração dos estoques por meio de alocação</p><p>de despesas aos inventários consistiria, segundo essa teoria, em um jogo</p><p>artificial e sem sentido de números que conduz a noções erradas de lucros e</p><p>perdas fictícios de inventários e pode forçar a decisões erradas, como as que</p><p>diminuem os esforços para a redução dos inventários.</p><p>Embora diversas críticas possam ser feitas à contabilidade de custos, Goldratt</p><p>ressalta que as medidas financeiras são essenciais. Empresas devem sempre as</p><p>empregas, enquanto os objetivos consistirem em ganhar mais dinheiro agora e no futuro.</p><p>A solução ideal seria a adequação do uso de procedimentos da contabilidade,</p><p>apenas os considerados coerentes pela Teoria das Restrições deveriam ser empregados.</p><p>E aqui terminamos esse assunto, bons estudos e até breve.</p><p>48 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>BRUNI, Adriano L.- Gestão de Custos e formação de preços. 6ª ed. – São</p><p>Paulo – Atlas, 2012.</p><p>CORTIANO, José Carlos. Processos básicos de contabilidade e custos: uma</p><p>prática saudável para administradores. Curitiba: Intersaberes, 2014. (BV)</p><p>CRUZ, June Alisson Westard. Gestão de custos: perspectivas e</p><p>funcionalidades. Curitiba: Intersaberes, 2012. (BV)</p><p>CRUZ, June Alisson Westard. Et. Al. Formação de preços mercado e estrutura</p><p>de custos. Curitiba: Intersaberes, 2013. (BV)</p><p>GOLDRATT, Eliyahu M. & FOX, Robert E. A corrida pela vantagem</p><p>competitiva. 5ª ed. São Paulo, Educator, 1994.</p><p>GUERREIRO, Reinaldo – A teoria das restrições e o sistema de gestão</p><p>econômica: Uma proposta de Integração Conceitual. São Paulo, 1995. Tese</p><p>de Livre-Docência, Faculdade de Econômica, administração e contabilidade,</p><p>Universidade de São Paulo.</p><p>MEGLIORINI, Evandir. Custos. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2012.</p><p>(BV)</p><p>SANTOS, L.F.B. Gestão de Custos: ferramentas para a tomada de decisões.</p><p>São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2012. (BV)</p><p>SCHIER, Carlos Ubiratan da Costa. Gestão de custos. Curitiba: Intersaberes,</p><p>2013. (BV)</p><p>SELEME, Robson; PAULA, Alessandra. Projeto de produto planejamento</p><p>desenvolvimento e gestão. Curitiba: Intersaberes, 2013. (BV)</p><p>SILVA, Ernani João; GARBRECHT, Guilherme Teodoro. Custos empresariais:</p><p>uma visão sistêmica do processo de gestão em uma empresa. Curitiba:</p><p>Intersaberes, 2015. (BV)</p><p>1. GESTÃO DE CUSTOS NOS PROCESSOS – POR BRUNNI</p><p>1.1. Definições e conceitos:</p><p>2. CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS:</p><p>3. MATERIAL DIRETO</p><p>3.1. Avaliação de materiais diretos: principais critérios</p><p>4. CRITÉRIOS PARA A AVALIAÇÃO DE ESTOQUES</p><p>4.1. Mão de obra direta e custos indiretos de fabricação</p><p>4.2. Mão de obra direta</p><p>4.3. Custos indiretos de fabricação</p><p>4.4. Alocações de custos indiretos por meio de rateios</p><p>4.5. Custeio por departamentos</p><p>4.6. Critérios para alocação de usos com base em departamentos</p><p>4.7. Custeio padrão</p><p>4.8. Padrões versus realizados</p><p>4.9. Análises de Variações</p><p>4.10. Custos para decisão</p><p>4.11. Custos não afetados pela decisão</p><p>4.12. Análise de custos, volumes e lucros</p><p>5. DECISÕES SOBRE CUSTOS E A TEORIA DAS RESTRIÇÕES</p><p>fabricados (comportamento em relação ao volume), em relação aos</p><p>controles exercidos sobre os custos (contabilidade), em relação a alguma situação</p><p>específica (decisões especiais) e em função da análise do comportamento passado (base</p><p>monetária).</p><p>Em relação à forma de associação dos custos com os produtos fabricados, os</p><p>primeiros podem ser classificados de diferentes formas quanto à aplicabilidade em:</p><p> Custos diretos ou primários: São custos diretamente incluídos no cálculo dos</p><p>produtos. Consiste nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão de</p><p>obra direta e que podem ser quantificados com acurácia, precisão e objetividade.</p><p>Podemos citar como exemplo de custos diretos, o aço que é utilizado para</p><p>fabricação de uma determinada peça, salário de operários etc.</p><p> Custos indiretos: necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio,</p><p>para serem atribuídos aos produtos. Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica,</p><p>supervisão de diversas linhas de produção;</p><p> Custos de Transformação: Também denominado custos de conversão ou custo</p><p>de agregação. Consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção de um</p><p>determinado produto.</p><p>Exemplo: Mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.</p><p>6 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>É importante destacar que algumas classificações de custos podem variar de</p><p>empresa para empresa. Por exemplo, gastos com energia são quase sempre</p><p>classificados como custos variáveis, aumentos dos volumes de produção geralmente</p><p>estão associados a aumento dos níveis de energia elétrica. Os custos com energia</p><p>elétrica, porém, podem ser classificados coo custos diretos de produção de um</p><p>determinado produto que utiliza muita energia, como por exemplo, fabricação de lâminas</p><p>de alumínio, produtos metálicos, etc., com custos indiretos nos demais produtos.</p><p>Analisando o comportamento dos custos em relação ao volume de produção, nos</p><p>permite analisar as variações nos custos totais e unitários em relação a diferentes</p><p>volumes de produção.</p><p>Os custos podem ser classificados quanto a sua variabilidade em:</p><p> Custo Fixo: são custos que, em determinado período de tempo e em certa</p><p>capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da</p><p>empresa. Existem mesmo que não haja produção. Podem ser agrupados em:</p><p>custo fixo de capacidade - custo relativo às instalações da empresa, refletindo</p><p>a capacidade instalada da empresa, como depreciação, amortização etc.; custo</p><p>fixo operacional - relativo à operação das instalações da empresa, como</p><p>seguro, imposto predial etc. Exemplos clássicos de custos fixos podem ser</p><p>apresentados por meio dos gastos com aluguéis e depreciação -</p><p>independentemente dos volumes produzidos, os valores registrados com</p><p>ambos os gastos serão os mesmos. É importante destacar que a natureza de</p><p>custos fixos ou variáveis está associada aos volumes produzidos e não ao</p><p>tempo. Assim, se uma conta de telefone apresenta valores diferentes todos os</p><p>meses, porém não correlacionados com a produção, esses gastos devem ser</p><p>classificados como fixos - independentemente de suas variações mensais. Os</p><p>custos fixos possuem uma característica interessante: são variáveis quando</p><p>calculados unitariamente em função das economias de escala;</p><p> Variáveis: seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da</p><p>empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis.</p><p>Exemplos óbvios de custos variáveis podem ser expressos por meio dos</p><p>gastos com matérias-primas e embalagens. Quanto maior a produção, maior o</p><p>consumo de ambos. Assim como os custos fixos, os custos variáveis possuem</p><p>7 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>uma interessante característica: são genericamente tratados como fixos em</p><p>sua forma unitária;</p><p> Semifixos: correspondem a custos que são fixos em determinado patamar,</p><p>passando a ser variáveis quando esse patamar for excedido. O gráfico seguinte</p><p>ilustra um custo fixo, representado pela conta mensal do abastecimento de</p><p>água. Quando o consumo é inferior a um patamar definido pela empresa</p><p>fornecedora do serviço, a conta é faturada de acordo com o patamar (por</p><p>exemplo, 10 M3). Quando o consumo excede o valor do patamar, o valor</p><p>cobrado torna-se variável de acordo com o consumo;</p><p> Semi-variáveis: correspondem a custos variáveis que não acompanham</p><p>linearmente a variação da produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro</p><p>de certos limites. Exemplo de custos semi-variáveis podem ser apresentados</p><p>por meio dos gastos com contratação e pagamento de supervisares ou</p><p>referentes ao aluguel de máquinas copiadoras. Dentro de certos limites, como</p><p>o número de funcionários sob supervisão ou quantidade de cópias realizadas,</p><p>os gastos são fixos. Quando o patamar é excedido, porém, os gastos variam,</p><p>assumindo um novo patamar.</p><p>Para ilustrar, a evolução dos custos fixos, variáveis, semifixos e Semi-variáveis</p><p>pode ser vista na Figura abaixo.</p><p>8 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Figura 2 - Evolução dos diferentes custos</p><p>Fonte: Bruni (2012, p.13)</p><p>De forma similar aos custos, as despesas também podem receber esta</p><p>classificação:</p><p> Despesas fixas: não variam em função do volume de vendas. Exemplo:</p><p>aluguel e seguro das lojas;</p><p> Despesas variáveis: variam de acordo com as vendas. Exemplo: comissões</p><p>de vendedores, gastos com fretes.</p><p>De acordo com sua controlabilidade, ou seja, quanto ao fato de a decisão poder ou</p><p>não afetar os custos, estes podem ser classificados como:</p><p> Custos Incrementais: Também chamados de diferenciais ou marginais, ou</p><p>seja, custos incorridos adicionalmente por consequência de uma decisão</p><p>tomada;</p><p> Custos de oportunidade: Basicamente consiste no que abrimos mão de fazer</p><p>para executar outras tarefas que possam nos trazer alguns benefícios. Em</p><p>termos práticos: se você opta por trabalhar 12 horas por dia para auferir uma</p><p>renda maior que possa oferecer aos seus filhos uma educação de qualidade,</p><p>você estará abrindo mão de um maior cuidado com sua saúde pela falta de</p><p>tempo para fazer exercícios físicos ou simplesmente para descansar em casa.</p><p>9 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Figura 3 – Fluxograma de alocação de custos Fonte: Bruni (2012, p.16)</p><p>No futuro essa decisão por uma longa jornada poderá ter sérias</p><p>consequências.</p><p> Custos evitáveis: São custos que deixam de existir quando a empresa elimina</p><p>alguma atividade no seu processo produtivo;</p><p> Custos inevitáveis: São custos que perduram independentes de uma decisão</p><p>tomada.</p><p> Custos empatados: também conhecido como sunk coast, são custos</p><p>incorridos no passado e que não influenciam nas decisões futuras por serem</p><p>irrelevantes.</p><p>Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade são</p><p>representados por meio das receitas auferidas, dos custos, diretos e indiretos e despesas</p><p>incorridas. Alguns desses elementos podem ser vistos na figura abaixo:</p><p>Conforme demonstrado acima, enquanto os custos diretos são associados aos</p><p>produtos fabricados, os custos indiretos precisam passar por uma etapa intermediária,</p><p>denominada rateio, para, a partir daí, serem incorporado aos produtos.</p><p>Em relação ao custo de produção, sob a óptica contábil este poderia ser expresso</p><p>por meio de uma composição formada por três elementos básicos que são:</p><p> Material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma</p><p>unidade do produto que está sendo fabricado, que sai da fábrica incorporado</p><p>ao produto, ou utilizado como embalagem.</p><p>10 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p> Mão de obra direta (MOD): salário devido ao operário que trabalha</p><p>diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado</p><p>com a unidade que</p><p>está sendo produzida.</p><p> Custos indiretos de fabricação (CIF): todos os custos relacionados com a</p><p>fabricação que não podem ser economicamente identificados com as unidades</p><p>que estão sendo produzidas. Ex: aluguel da fábrica, materiais indiretos, seguro,</p><p>impostos etc.</p><p>Outros gastos significativos, porém, não classificados como custos, são agrupados</p><p>como:</p><p> Despesas diversas: não podem ser alocadas ao produto final.</p><p>Ex: despesas com vendas, Salário do pessoal administrativo, água e luz do</p><p>escritório, etc.</p><p>Em relação à associação com as unidades produzidas outras terminologias podem</p><p>ser empregadas na classificação de custos:</p><p>Figura 4 - Diferença contábil entre custos e despesas Fonte: Bruni (2012, p.16)</p><p>Custos primários ou diretos (CD) - estão associados diretamente à produção,</p><p>equivalendo à soma do material direto com a mão-de-obra direta;</p><p>MD</p><p>Materiais Diretos</p><p>Matéria-Prima</p><p>Embalagem</p><p>MOD</p><p>Mão-de-Obra Direta</p><p>Mensurada e identifi-</p><p>cada de forma direta</p><p>CIF</p><p>Custos Indiretos</p><p>Custos que não são</p><p>MD nem MOD</p><p>Despesas</p><p>Gastos não</p><p>associados</p><p>à produção</p><p>Custo total, contábil ou fabril</p><p>Custo de transformação</p><p>Custo primário ou direto</p><p>Gastos totais ou custo integral</p><p>MD</p><p>Materiais Diretos</p><p>Matéria-Prima</p><p>Embalagem</p><p>MOD</p><p>Mão-de-Obra Direta</p><p>Mensurada e identifi-</p><p>cada de forma direta</p><p>CIF</p><p>Custos Indiretos</p><p>Custos que não são</p><p>MD nem MOD</p><p>Despesas</p><p>Gastos não</p><p>associados</p><p>à produção</p><p>Custo total, contábil ou fabril</p><p>Custo de transformação</p><p>Custo primário ou direto</p><p>Gastos totais ou custo integral</p><p>Classificação dos Gastos</p><p>11 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Custos de transformação ou de conversão (CT): representam o esforço da</p><p>empresa para transformar o material adquirido do fornecedor em produto acabado.</p><p>Equivalem à soma da mão-de-obra direta mais os custos indiretos de fabricação; custo</p><p>fabril (CF): representa a soma dos três elementos do custo: material direto, mão-de-obra</p><p>direta e custos indiretos de fabricação. São incorridos durante o processo de fabricação e</p><p>incorporados aos estoques de produtos em processo.</p><p>Quando os itens são finalizados, são transferidos para o estoque de produtos</p><p>acabados;</p><p>Custos das mercadorias vendidas (CMV): representam a saída dos estoques da</p><p>entidade para o comprador. Podem ser denominados CMV quando a operação é</p><p>mercantil, CPV (custo dos produtos vendidos), quando a operação é industrial, ou CSP ou</p><p>CSV (custos dos serviços prestados ou vendidos), quando estiverem associados a</p><p>operações de serviços. Consistem na última etapa do processo de formação de custos.</p><p>São os valores retirados dos estoques e entregues aos clientes. Como estão associados</p><p>ao período, devem ser vistos, na verdade, como despesas – já que saem dos estoques e</p><p>estão associados a um consumo temporal - e não como custos - que estão associados ao</p><p>processo de formação de estoques;</p><p>Custos integrais ou plenos ou gastos totais: correspondem à soma de todos os</p><p>valores consumidos pela empresa para a elaboração do produto ou prestação do serviço,</p><p>incluindo custos e despesas.</p><p>Diversas outras denominações podem ser encontradas na literatura de finanças</p><p>associada a custos, como os conceitos de custos irrecuperáveis ou afundados, do inglês</p><p>sunk costs, ou custos de oportunidade. Veja as definições apresentadas a seguir:</p><p>Custos irrecuperáveis ou afundados: correspondem a custos sem recuperação</p><p>possível. Por exemplo, quando uma empresa opta por realizar uma pesquisa de mercado</p><p>para estimar a viabilidade do lançamento futuro de um novo produto, os gastos</p><p>associados com a pesquisa são custos irrecuperáveis. Independentemente do resultado</p><p>da pesquisa - favorável ou desfavorável - a empresa nada poderá fazer para recuperar os</p><p>gastos com a obtenção da informação. A identificação dos custos irrecuperáveis ou</p><p>afundados possui extrema relevância no processo de tomada de decisões associadas a</p><p>12 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>custos - já que são irrecuperáveis, seus valores devem ser excluídos dos processos de</p><p>tomada de decisão;</p><p>Custos de oportunidade: representam os custos associados a uma alternativa</p><p>abandonada ou preterida. Por exemplo, se uma empresa pensa em aproveitar um resíduo</p><p>industrial de seu processo produtivo na elaboração de um novo produto, mesmo nada</p><p>desembolsando pelo resíduo, caso este possua um valor de mercado, essa importância</p><p>deveria ser incluída no cálculo dos custos. Consiste em um custo de oportunidade - a</p><p>alternativa de venda do resíduo foi preterida para uso na elaboração do novo produto. Os</p><p>valores de mercado deveriam ser computados nos custos.</p><p>13 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>3. MATERIAL DIRETO</p><p>Agora serão apresentados os principais aspectos relacionados à gestão de custos</p><p>associados a Materiais Diretos. Serão discutidas as principais razões da gestão de</p><p>materiais diretos e critérios empregados na avaliação de estoques e custos. Para facilitar</p><p>o aprendizado, serão apresentados vários exercícios resolvidos.</p><p>O Material Direto, ou, MD, é constituído pelas matérias primas, embalagens,</p><p>componentes prontos ou não e outros materiais, empregados no Processo de fabricação</p><p>que são associados de forma direta aos produtos.</p><p>Segundo MARTINS (2008, p.125), a gestão de materiais diretos por uma</p><p>determinada empresa costuma envolver problemas relacionados a três campos, que são:</p><p> Avaliação: que consiste em avaliar qual o montante deve-se atribuir a um</p><p>determinado produto, quando várias unidades de um material são compradas por</p><p>preços diferentes, como contabilizar sucatas etc.;</p><p> Controle: Como distribuir a função de compras, pedidos, recepção e uso, como</p><p>organizar o Kardex (é um esquema simples de gerenciamento de estoque,</p><p>baseado em fichas e tem fácil visualização e seu conceito é que cada produto</p><p>tenha a sua ficha.), como inspecionar para verificar o efetivo consumo de</p><p>materiais;</p><p> Programação: Quanto comprar, como comprar, fixação de lotes econômicos para</p><p>aquisição, definição de estoques mínimos de segurança.</p><p>Vamos agora identificar alguns critérios para avaliação dos materiais diretos.</p><p>3.1. Avaliação de materiais diretos: principais critérios</p><p>Existem, basicamente, dois sistemas para controle de estoques:</p><p> Sistema de inventário periódico: quando a empresa não mantém um controle</p><p>contínuo dos estoques. O consumo só pode ser verificado após os inventários</p><p>(contagem física dos estoques), em geral quando do fechamento do Balanço</p><p>Patrimonial, e posterior avaliação de acordo com critérios legais. O consumo pode</p><p>14 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>ser calculado em uma empresa industrial mediante o emprego da seguinte</p><p>equação:</p><p> Sistema de inventário permanente: existe o controle contínuo da movimentação</p><p>do estoque. Solicitações de produção e vendas são controladas individualmente.</p><p>Estoque e CPV podem ser calculados em qualquer momento pela contabilidade.</p><p>Periodicamente, a contagem física pode ser feita para fins de auditoria e controle</p><p>interno. Encontrando eventuais sobras ou faltas, novos ajustes devem ser feitos</p><p>nos registros contábeis.</p><p>Para uma empresa que aplica um sistema de inventário permanente, a apuração</p><p>dos custos pode ser feita pela tabulação das requisições ao estoque ou almoxarifado. No</p><p>entanto, uma empresa que controla seus estoques por meio de inventários periódicos</p><p>precisará aplicar a equação anterior.</p><p>Se uma determinada fábrica, que aplica um sistema de controle periódico de</p><p>estoques, desejasse estudar o custo dos materiais diretos empregados nos seus produtos</p><p>fabricados, precisaria fazê-lo empregando a equação acima descrita. Sabe-se que suas</p><p>compras de materiais diretos no</p><p>período foram iguais a $ 50.000,00, seu estoque final era</p><p>igual a $ 20.000,00 e o estoque inicial foi igual a $ 30.000,00.</p><p>Nesse caso, o custo com materiais diretos seria igual ao consumo de materiais</p><p>diretos pelo processo produtivo, ou:</p><p>CMD = 30.000,00 + 50.000,00 - 20.000,00</p><p>O consumo de materiais, parcela agregada ao custo dos produtos em elaboração</p><p>(ou produtos em processo), foi igual a $ 60.000,00.</p><p>Consumo de material direto = Estoque inicial + Compras - Estoque final</p><p>Consumo de Material Direto = Estoque inicial + Compras - Estoque final</p><p>VAMOS AO EXEMPLO 1</p><p>15 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Analisando as transferências de custos da empresa, verifica-se que os gastos com</p><p>materiais diretos são incorporados à conta de produtos em processo, em que são</p><p>agregados gastos com mão-de-obra direta e demais custos indiretos de fabricação. Os</p><p>gastos agregados aos produtos em processo são genericamente denominados de custo</p><p>fabril. Na figura abaixo, que ilustra a contabilização por meio de razonetes, o custo fabril</p><p>é representado pelas transações d, e e f.</p><p>Fornecedores</p><p>Salários e encargos a</p><p>pagar</p><p>Contas a pagar</p><p>a b c</p><p>MD MOD CIF</p><p>a d b e c</p><p>f</p><p>Produtos em</p><p>processo</p><p>Produtos acabados CPV</p><p>d g g h h</p><p>e</p><p>f</p><p>Figura 5 - Contabilização de materiais diretos em razonetes</p><p>Fonte: Bruni (2012, p.27)</p><p>Quando os produtos em processo são finalizados, são, assim como seus custos,</p><p>transferidos para a conta de produtos elaborados. Quando os produtos elaborados são</p><p>vendidos, deixam o Balanço Patrimonial, onde figuravam como Estoques de Produtos</p><p>Acabados, e passam a fazer parte da conta Custo dos Produtos Vendidos (CPV),</p><p>presente no Demonstrativo de Resultado do Exercício (DRE).</p><p>Outra forma didática de representar a movimentação dos custos da empresa pode</p><p>ser vista na Figura 2 Por meio das três caixas apresentadas como Materiais Diretos,</p><p>Produtos em Processo e Produtos Acabados, pode-se perceber o processo de migração</p><p>dos custos mediante diferentes grupos de contas contábeis.</p><p>16 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Material Direto Produtos em processo Produtos Acabados</p><p>Compras Custos incorridos (fabril)</p><p>(+) Custos com</p><p>materiais diretos</p><p>Custos de Produtos</p><p>em processo</p><p>(+) Estoque inicial (+) Estoque inicial = (+) Estoque inicial</p><p>(-) Estoque final (-) Estoque final = (-) Estoque final</p><p>Custos com</p><p>materiais diretos</p><p>(=) Custos Produtos</p><p>em processo</p><p>Custos dos Produtos</p><p>vendidos (CPV)</p><p>Figura 6 - Interpretação das transferências de Custos</p><p>Fonte: Bruni (2012, p.27)</p><p>Para controlar seus custos incorridos, uma empresa apurou que suas compras de</p><p>materiais diretos haviam sido iguais a $ 800,00, para um estoque inicial igual a $ 200,00 e</p><p>um estoque final igual a $ 150,00. O custo com materiais diretos encontra-se</p><p>representado no primeiro quadro da Figura 7.</p><p>Aos custos com materiais diretos transferidos para a conta de produtos em</p><p>processo foram agregados mais alguns gastos, presentes no custo fabril e no valor de $</p><p>1.150,00. A conta de produtos em processo apresentava um saldo inicial no valor de $</p><p>300,00 e um saldo final no valor de $ 350,00. O valor dos custos com produtos em</p><p>processo, finalizados são transferidos para a conta de produtos acabados. A conta de</p><p>estoques de produtos acabados possuía um saldo inicial no valor de $ 600,00 e um saldo</p><p>final igual a $ 300,00. Após serem computados os valores recebidos da conta Produtos</p><p>em Processo. Qual é o Custo dos Produtos Vendidos da empresa (CPV)?</p><p>VAMOS AO EXEMPLO 2</p><p>17 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Material Direto Produtos em processo Produtos Acabados</p><p>Compras 800,00</p><p>Custos incorridos</p><p>(fabril)</p><p>1.150,00</p><p>(+) Custos com</p><p>materiais diretos</p><p>850,00</p><p>Custos de</p><p>Produtos em</p><p>processo</p><p>1.950,00</p><p>(+) Estoque</p><p>inicial</p><p>200,00 (+) Estoque inicial = 300,00</p><p>(+) Estoque</p><p>inicial</p><p>600,00</p><p>(-) Estoque final (150,00) (-) Estoque final = (350,00)</p><p>(-) Estoque</p><p>final</p><p>(300,00)</p><p>Custos com</p><p>materiais</p><p>diretos</p><p>850,00</p><p>(=) Custos de</p><p>Produtos em</p><p>processo</p><p>1.950,00</p><p>Custos dos</p><p>Produtos</p><p>vendidos</p><p>2.250,00</p><p>Figura 7 - Transferências e o processo de formação dos custos estão</p><p>Fonte: Bruni (2012, p.27)</p><p>As transferências e o processo de formação dos custos estão ilustrados na Figura 7.</p><p>18 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>4. CRITÉRIOS PARA A AVALIAÇÃO DE ESTOQUES</p><p>Os principais critérios de avaliação de materiais diretos adquiridos com custos</p><p>diferentes envolvem, basicamente, o emprego de três critérios distintos:</p><p>Ueps: último a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Lifo, last in, first out. O custo</p><p>a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito "da frente</p><p>para trás". São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos mais</p><p>recentemente e, depois, os mais antigos, nesta ordem. A legislação fiscal brasileira não</p><p>permite o emprego desse critério em decorrência da "antecipação" dos benefícios fiscais,</p><p>decorrentes do cálculo de custos maiores, especialmente em épocas de altas taxas de</p><p>inflação;</p><p>Peps: primeiro a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Fifo, first in, first out. O</p><p>custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito "de</p><p>trás para a frente". São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos há</p><p>mais tempo e, depois, os mais novos, nesta ordem;</p><p>Custo Médio Ponderado: pode ser móvel ou fixo. O custo a ser contabilizado</p><p>representa uma média dos custos de aquisição.</p><p>4.1. Mão de obra direta e custos indiretos de fabricação</p><p>Aqui, será apresentado os principais tópicos relacionados aos custos com mão-de-</p><p>obra direta. Serão demonstradas as formas de transferência dos custos com mão-de-obra</p><p>e os principais encargos existentes sobre os salários. Serão abordados também os</p><p>principais aspectos relacionados aos custos indiretos de fabricação (CIF) assim como as</p><p>formas de transferência de valores aos produtos fabricados ou serviços prestados e os</p><p>procedimentos de rateio.</p><p>Para facilitar o aprendizado, serão apresentados vários exercícios resolvidos.</p><p>A mão-de-obra direta ou, simplesmente, MOD corresponde aos esforços produtivos</p><p>das equipes relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços</p><p>prestados. Refere-se apenas ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em</p><p>elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a</p><p>19 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação</p><p>indireta ou rateio.</p><p>As análises de custos de mão-de-obra direta no Brasil devem considerar</p><p>fundamentalmente os gastos associados aos encargos trabalhistas sociais, que incidem</p><p>sobre as folhas de pagamento. É comum dizer que no Brasil o trabalhador ganha muito</p><p>pouco, porém custa muito caro.</p><p>4.2. Mão de obra direta</p><p>Custos da mão-de-obra direta no brasil</p><p>No Brasil, em decorrência dos altos níveis de encargos sociais, estes devem ser</p><p>incorporados no custo horário da mão-de-obra direta (MOD) de forma variável: quanto</p><p>maior a MOD, maiores são alguns encargos. Da mesma forma, embora, no Brasil, seja</p><p>possível contratar funcionários remunerados com base no número de horas trabalhadas,</p><p>a legislação assegura um mínimo de 220 horas, o que torna a mão-de-obra direta um</p><p>custo fixo na maior parte dos casos.</p><p>Um exemplo da magnitude dos encargos sociais no Brasil será apresentado a</p><p>seguir:</p><p>Supondo a semana não inglesa, com</p><p>trabalho de seis dias, portanto, sem a</p><p>compensação dos sábados, e considerando o regime constitucional de 44 horas</p><p>semanais, chega-se à conclusão de que o dia comum trabalhado possui = 7,3333</p><p>horas ou 7 h e 20 min.</p><p>Número de dias por ano 365</p><p>(-) Repousos semanais remunerados -48</p><p>(-) Férias -30</p><p>(-) Feriados -12</p><p>(=) Número máximo de dias à disposição 275</p><p>(x) Jornada diária 7,3333</p><p>(=) Número máximo de horas à disposição 2.016,67</p><p>Supondo um salário por hora igual a $ 100,00, o cálculo do total do salário mais</p><p>benefícios e encargos pode ser determinado na tabela a seguir.</p><p>a) salários</p><p>Número máximo de horas à disposição 2.016,67</p><p>Valor da hora trabalhada 100.00</p><p>Total de salários 201.666,67</p><p>6</p><p>44</p><p>20 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>b) Repousos semanais remunerados</p><p>Número de repousos em dias 48</p><p>Jornada diária 7,3333</p><p>Número de repousos em horas 352</p><p>Valor da hora trabalhada 100,00</p><p>Total de repousos semanais remunerados 35.200,00</p><p>c) Férias</p><p>Férias em dias 30</p><p>Jornada diária 7,3333</p><p>Férias em horas 220</p><p>Valor da hora trabalhada 100,00</p><p>Total de férias 22.000,00</p><p>d) Adicional constitucional de férias</p><p>Percentual constitucional (1/3) ou (33,33%) 33,33%</p><p>Total de férias 22.000,00</p><p>Total de adicional de férias 7.333,33</p><p>e) 13° Salário</p><p>13° em dias 30</p><p>Jornada diária 7,3333</p><p>13° em horas 220</p><p>Valor da hora trabalhada 100,00</p><p>Total de13° 22.000,00</p><p>f) Feriados</p><p>Feriados em dias 12</p><p>Jornada diária 7,3333</p><p>Feriados em horas 88</p><p>Valor da hora trabalhada 100,00</p><p>Total de feriados 8.800,00</p><p>Além das parcelas anteriores, é necessário acrescentar uma série de contribuições</p><p>obrigatórias, apresentadas a seguir.</p><p>Contribuições percentuais</p><p>Previdência Social 20,0%</p><p>Fundo de Garantia 8,5%</p><p>Seguro (acidentes de trabalho) 3,0%</p><p>Salário (educação) 2,5%</p><p>Sesi ou Sesc 1,5%</p><p>Senai ou Senac 1,2%</p><p>Incra 0,2%</p><p>Sebrae 0,6%</p><p>Total 37,50%</p><p>21 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Assim, um salário básico de $ 100,00 por hora revela que, após serem acrescidas</p><p>todas as contribuições e encargos, resultará um total igual a $ 202,50. Portanto, um</p><p>acréscimo de 102,50% ao valor original.</p><p>Destaca-se que, no exemplo anterior, não se considerou multa de 50% sobre o</p><p>saldo do FGTS. Com a inclusão da mesma, o percentual de contribuições aumentaria</p><p>para 41,75%, o que resultaria em um total geral por hora igual a $ 208,76 ou um</p><p>acréscimo de 108,76%.</p><p>4.3. Custos indiretos de fabricação</p><p>Os Custos Indiretos de Fabricação ou, simplesmente, CIFs são os gastos</p><p>identificados com a função de produção ou elaboração do serviço a ser comercializado e</p><p>que, como o próprio nome já revela, não podem ser associados diretamente a um produto</p><p>ou serviço específico. Exemplo: algumas despesas de depreciação, salários de</p><p>supervisores de diferentes linhas de produção etc.</p><p>Os custos indiretos de fabricação podem receber, também, a denominação de</p><p>Despesas Indiretas de Fabricação (DIFs), Gastos Gerais de Fabricação (GGFs) ou</p><p>Despesas Gerais de Fabricação (DGFs). Em outras palavras, correspondem a um “balaio</p><p>de gato”, onde são agrupados todos os outros custos, não agrupados como componentes</p><p>de materiais diretos (MD) ou mão-de-obra direta (MOD).</p><p>Os componentes dos CIFs visam proporcionar que os materiais diretos, por meio</p><p>da mão-de-obra direta, sejam transformados em novos produtos.</p><p>Um dos maiores problemas da contabilidade consiste na forma de transferir os</p><p>custos indiretos de fabricação aos produtos, processo genericamente denominado rateio.</p><p>Comumente, os critérios de rateio podem envolver horas-máquina, mão-de-obra direta,</p><p>materiais diretos, custo primário, ou alguma outra referência básica.</p><p>4.4. Alocações de custos indiretos por meio de rateios</p><p>Como o próprio nome revela, custos indiretos são os que não podem ser alocados</p><p>diretamente aos produtos. Sob sua classificação, agrupam-se inúmeros gastos de</p><p>diversas naturezas produtivas, como depreciações industriais, gastos com mão-de-obra</p><p>indireta, materiais consumidos de forma indireta e muitos outros.</p><p>22 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Quando uma empresa produz e comercializa um único produto, a alocação dos</p><p>custos indiretos é razoavelmente simples: jogam-se todos os custos em um grande funil,</p><p>que os transfere diretamente para os produtos. Todavia, quando múltiplos produtos são</p><p>elaborados e comercializados, a aplicação de rateio de custos – divisões e alocações aos</p><p>diferentes produtos e serviços – torna-se necessária. Nesse momento, novas dúvidas</p><p>podem surgir.</p><p>4.5. Custeio por departamentos</p><p>Um sistema de custos é projetado para acumular o custo total de cada ordem</p><p>colocada ou produto acabado. Quando falamos de custos diretos, estes apresentam uma</p><p>fácil associação aos produtos. Porém, com os custos indiretos e os mecanismos de rateio</p><p>aos produtos, diversos são os problemas relacionados para determinar o lucro e ao</p><p>controle das operações de qualquer entidade.</p><p>Duas das principais razões da gestão de custos dizem respeito à determinação de</p><p>lucro e controle das operações. Para facilitar o controle dos custos incorridos na</p><p>fabricação de um bem, muitas empresas optam em aloca-los em um primeiro momento,</p><p>aos centros de custos. Além de ter um responsável pelos custos incorridos, os</p><p>departamentos facilitam o processo de alocação dos gastos relacionados aos produtos.</p><p>.</p><p>Um Departamento corresponde a uma unidade operacional representada por um</p><p>conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo as</p><p>mesmas atividades dentro de uma mesma área. É uma unidade mínima administrativa</p><p>para a contabilidade de custos, pois, sempre haverá um responsável para cada</p><p>departamento. Isso permite que a aplicação da contabilidade de custos por</p><p>responsabilidade.</p><p>Genericamente, os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos.</p><p>São eles:</p><p> Departamento de serviços – corresponde a parte essencial da organização que</p><p>não está relacionada a elaboração dos produtos ou serviço. Sua função está</p><p>Vamos iniciar esse assunto falando um pouco sobre o Custeio por Departamento</p><p>23 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>relacionada ao suporte das necessidades dos departamentos de produção e</p><p>serviço;</p><p> Departamento de produção – elabora diretamente os produtos, transformando</p><p>toda matéria prima em produtos acabados. Como já vimos anteriormente, os</p><p>departamentos de produção recebem os benefícios executados pelos</p><p>departamentos de serviço, esses custos são incorporados aos custos da produção,</p><p>logo:</p><p>Embora, cada departamento corresponda a um centro de custos (onde são</p><p>acumulados os gastos incorridos para que possam ser transferidos a outros centros de</p><p>custos), em algumas ocasiões, um departamento pode ser subdividido em diversos</p><p>centros de custos.</p><p>As vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob dois aspectos</p><p>principais:</p><p> Melhoria dos controles internos e redução dos problemas decorrentes do</p><p>rateio dos custos indiretos. A melhoria dos controles internos associados aos</p><p>custos deve-se ao fato de cada centro de custos terem um responsável. Por</p><p>sua vez, este exerce uma ação direta sobre os resultados de seu</p><p>departamento, podendo, por meio de sua gestão, aumentar ou diminuir seus</p><p>gastos.</p><p> Outra vantagem consiste na melhor identificação e alocação dos custos</p><p>indiretos de fabricação. O maior problema dos custos indiretos de fabricação</p><p>é em relação a sua alocação aos produtos fabricados. Dependendo do critério</p><p>de rateio empregado, diferentes serão as distorções nos resultados.</p><p>Como podemos observar na figura abaixo, antes da departamentalização, todos os</p><p>custos indiretos eram transferidos indistintamente aos produtos. Com</p><p>a</p><p>departamentalização, percebe-se que alguns custos indiretos devem ser alocados apenas</p><p>a alguns produtos e não a todos, indistintamente.</p><p>Custos de produção = Custos do departamento de serviços + Custos do</p><p>departamento de produção</p><p>24 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Figura 8 - Transferência de custos Fonte: Adaptada de Leone (1998, p85)</p><p>No exemplo abaixo, podemos identificar o efeito da departamentalização.</p><p>Uma determinada empresa fabrica e vende mensalmente 300 unidades de potes</p><p>rústicos (PR) e 200 unidades de cerâmica vitrificada (CV) pelos preços respectivos de</p><p>$7,50 e $9,50. Alguns dados financeiros são mostrados na tabela abaixo. Sabe-se que a</p><p>empresa adota o critério de rateio dos custos indiretos pelo número de peças produzidas.</p><p>Descrição Potes rústicos Cerâmicas vitrificadas Indiretos Total</p><p>Materiais 900,00 800,00 600,00 2.300,00</p><p>Mão de obra 300,00 200,00 400,00 900,00</p><p>Depreciação ind. --- --- 1.000,00 1.000,00</p><p>Soma 1.200,00 1.000,00 2.000,00 4.200,00</p><p>Agora vamos organizar os dados da empresa aplicando o critério de rateio dos</p><p>custos indiretos baseado no número de unidades produzidas.</p><p>Rateio CIF’s:</p><p>Potes rústicos = 60% de $2.000,00 = $1.200,00</p><p>Cerâmicas vitrificadas = 40% de $2.000,00 = $800,00</p><p>Rateio (%):</p><p>Potes rústicos = 300 unidades / 500 x 100 = 60%</p><p>Cerâmicas vitrificadas = 200 unidades / 500 x 100 = 40%</p><p>Antes dos departamentos Depois dos departamentos</p><p>Fábrica CC1 CC2 CC3 CC4</p><p>A A</p><p>B B</p><p>C C</p><p>Produtos</p><p>25 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Descrição Potes rústicos Cerâmica vitrificada Total</p><p>Materiais 900,00 800,00 1.700,00</p><p>Mão de obra 300,00 200,00 500,00</p><p>CIF’s 1.200,00 800,00 2.000,00</p><p>Rateio (%) 60% 40% 100%</p><p>Unidades 300 200 500</p><p>Soma 2.400,00 1.800,00 4.200,00</p><p>Os custos unitários da empresa seriam iguais a:</p><p>Potes rústicos = $2.400,00 / 300 = $8,00</p><p>Cerâmicas vitrificadas = $1.800,00 / 200 = $9,00</p><p>Podemos observar que a empresa está operando com prejuízo de $0,50 por</p><p>unidade na comercialização dos potes rústicos, pois, comercializa esse produto por $7,50</p><p>e o custo apresentado é $8,00, já as cerâmicas apresentam um lucro unitário de R0,50.</p><p>Porém, uma análise mais detalhada dos custos indiretos, revelou que estes são</p><p>incorridos em três departamentos distintos denominados, Olaria, Forno e Vitrificação.</p><p>Ainda de acordo com os estudos, observou-se que os potes rústicos não passam pelo</p><p>departamento de Vitrificação. Assim não deve incorporar os custos indiretos associados a</p><p>esse departamento. Vamos ajustar os dados.</p><p>Abaixo estão discriminados os custos indiretos por departamento.</p><p>Descrição Olaria Forno Vitrificação Total</p><p>MOI 100,00 100,00 200,00 400,00</p><p>Depreciação 500,00 200,00 300,00 1.000,00</p><p>Material indireto 100,00 200,00 300,00 600,00</p><p>Soma 700,00 500,00 800,00 2.000,00</p><p>26 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Calculamos agora o custo unitário por departamento.</p><p>(*) = 300 potes e 200 cerâmicas</p><p>(**) = apenas as 200 cerâmicas</p><p>Transferindo os custos dos departamentos aos produtos e recalculando seus</p><p>custos unitários de cada produto vamos obter:</p><p>Materiais = Qtde produzida / custo dos materiais</p><p>Materiais (Potes rústicos) = 900,00 / 300 unidades</p><p>Materiais (Cerâmicas vitrificadas) = 800,00 / 200 unidades</p><p>Para o cálculo unitário da Mão de obra usar mesmo critério:</p><p>Custo MO = Qtde produzida / custo da mão de obra</p><p>Descrição Potes rústicos Cerâmicas vitrificadas</p><p>Materiais $3,00 $4,00</p><p>Mão de obra $1,00 $1,00</p><p>Olaria $1,40 $1,40</p><p>Forno $1,00 $1,00</p><p>Vitrificação --- $4,00</p><p>Soma $6,40 $11,40</p><p>4.6. Critérios para alocação de usos com base em departamentos</p><p>É comum que os custos dos departamentos sejam transferidos em função de</p><p>bases de rateio preestabelecidos. Esses critérios podem ser baseados, por exemplo, em</p><p>percentual em relação ao total, ou com base em uma taxa de absorção predefinida. A</p><p>tabela abaixo mostra alguns exemplos de critérios de rateio.</p><p>Departamento Olaria Forno Vitrificação</p><p>Unidades processadas 500* 500* 200**</p><p>Custo unitário $1,40 $1,00 $4,00</p><p>CIF’s</p><p>27 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Descrição Critérios de rateio</p><p>Aluguel Área ocupada</p><p>Depreciação Valor imobilizado</p><p>Consumo de energia elétrica HPs instalados</p><p>Encargos Folha de pagamento</p><p>Serviços de limpeza Números de funcionários por departamento</p><p>Existem três métodos para a distribuição de custos dos departamentos.</p><p> Método de distribuição direta: quando ocorre uma distribuição dos custos do</p><p>departamento de serviços diretamente para o departamento de produção. Os</p><p>custos são alocados diretamente na produção. A simplicidade é uma vantagem,</p><p>embora os resultados obtidos possam ser menos precisos em alguns casos,</p><p>com perda de algumas informações.</p><p> Método da distribuição sequencial ou método passo a passo: quando os</p><p>custos dos departamentos de serviço são distribuídos regressivamente para</p><p>outro departamento de serviço e depois para outro departamento de produção.</p><p>Esse método reconhece o inter-relacionamento do departamento de serviços.</p><p>Deve-se estabelecer uma ordem hierárquica de distribuição dos custos, ou seja,</p><p>os departamentos de serviço, hierarquicamente superiores, enviam seus custos</p><p>para os departamentos de serviços inferiores ou parta a produção.</p><p> Método de distribuição algébrica: quando considera o fato de que alguns</p><p>departamentos de serviço não só prestam serviços para um departamento, mas</p><p>também podem receber serviços de outros departamentos de serviços.</p><p>4.7. Custeio padrão</p><p>Agora serão apresentados os principais aspectos relacionados à aplicação do</p><p>custo padrão no processo de formação de custos e formação de preços.</p><p>Uma forma alternativa de controle de custos envolve o emprego de custos-padrões,</p><p>que podem ser definidos como os que são cuidadosamente predeterminados e que</p><p>deveriam ser atingidos em operações eficientes. Custos-padrões podem ser usados na</p><p>aferição de desempenho, na elaboração de orçamentos, na orientação de preços e na</p><p>28 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>obtenção de custos significativos do produto, com razoável economia e simplicidade da</p><p>escrituração.</p><p>As origens das técnicas de elaboração do custo-padrão devem-se à intenção de</p><p>excluir custos extraordinários que ocasionem variações de eficiência, possibilitando a</p><p>consideração de tratamento contábil e financeiro adequado da eficiência média dos</p><p>processos já bem estabelecidos.</p><p>Além da simplicidade da escrituração contábil, os custos-padrões possibilitam a</p><p>análise da eficiência produtiva dos processos empresariais.</p><p>4.8. Padrões versus realizados</p><p>O custo-padrão consiste em uma técnica de fixar previamente preços para cada</p><p>produto que a empresa fabrica. Duas das principais razões de se utilizar o custo-padrão</p><p>consiste no uso gerencial das informações, ou como forma de agilizar os processos de</p><p>encerramentos mensais. Ressalta-se que essa forma de custeio não é aceita para</p><p>avaliação de estoques na data de balanço, exceto quando a diferença for irrelevante.</p><p>Para manter-se de acordo com a legislação fiscal, nos casos em que a empresa</p><p>empregue o custo-padrão como instrumento de gestão, dever-se-á ter o cuidado de</p><p>mantê-lo atualizado, incorporando variações para o custo real, de forma que o resultado</p><p>apurado em função do custo-padrão não se diferencie do apurado em função do custo</p><p>real. Os ajustes das variações devem ser efetuados em prazo máximo igual a três meses,</p><p>distribuindo-as entre estoques e custos, de forma proporcional às quantidades vendidas e</p><p>estocadas.</p><p>O custo-padrão diferencia-se do estimado em razão de apresentar</p><p>maior rigor</p><p>técnico e busca de eficiência em sua estimativa. Ambos poderiam ser conceituados da</p><p>seguinte forma:</p><p> Custo estimado: estabelecido com base em custos de períodos anteriores,</p><p>ajustados em função de expectativas de ocorrências futuras, porém sem muito</p><p>questionamento sobre as quantidades (materiais/mão-de-obra) aplicadas nos</p><p>períodos anteriores e respectivos custos. Em geral, é empregado para cálculo de</p><p>29 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>taxas de aplicação dos custos indiretos de fabricação, podendo ser estendido aos</p><p>custos diretos;</p><p> Custo-padrão: estabelecido com mais critério, representa o que determinado</p><p>produto deveria custar, em condições normais de eficiência do uso do material</p><p>direto, da mão-de-obra, dos equipamentos, de abastecimento do mercado</p><p>fornecedor e da demanda do mercado consumidor. Pode ser ideal - quando obtido</p><p>com base em estudos científicos, desprezando ineficiências e apresentando,</p><p>portanto, poucas chances de ser alcançado - ou corrente - quando considera as</p><p>características normais do processo e do produto (incluindo qualidade de materiais,</p><p>ineficiências, paradas, etc.), que representam a meta a ser alcançada em</p><p>determinado período.</p><p>O principal objetivo da utilização do sistema de custeio-padrão consiste no controle</p><p>dos custos, realizado com base em metas prefixadas para condições normais de trabalho.</p><p>Empregando custos-padrão, é possível apurar os desvios do realizado em relação ao</p><p>previsto, identificar as causas dos desvios, adotar providências corretivas e preventivas</p><p>de erros, que permitem a melhoria do desempenho.</p><p>Conforme mencionado, sua aplicação não dispensa o cálculo dos custos reais. Sua</p><p>aplicação deve ser feita para permitir comparações entre previsto e realizado, e análise</p><p>das variações. A fixação de custos-padrão envolve dois tipos de padrões relativos aos</p><p>consumos físicos de recursos e aos gastos financeiros unitários de cada recurso</p><p>consumido:</p><p> Padrões físicos: como materiais diretos, mão-de-obra direta, consumo de</p><p>energia, etc., são de responsabilidade de áreas operacionais, como produção,</p><p>PCP, desenvolvimento de produto, etc.;</p><p> Padrões monetários: custos em unidades monetárias dos recursos</p><p>necessários; é de responsabilidade de áreas administrativas, como</p><p>controladoria, compras, departamento de pessoal.</p><p>O sistema de custeio-padrão analisa as variações ocorridas entre o custo real e o</p><p>padrão. A variação será favorável quando o real for menor que o padrão e desfavorável</p><p>quando o real for superior ao padrão. Um cuidado adicional deve ser tomado na análise</p><p>rigorosa de variações favoráveis, já que estas podem ter sido decorrentes da redução da</p><p>30 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>qualidade dos materiais diretos (o que compromete a qualidade do produto final ou pode</p><p>aumentar o consumo) ou aplicação de menor tempo de mão-de-obra, o que pode</p><p>significar subestimação do custo-padrão. As responsabilidades funcionais para o cálculo</p><p>do custo-padrão dos componentes de custos são apresentadas na Figura abaixo:</p><p>Figura 9 - Distribuição de responsabilidade do cálculo do custo-padrão.</p><p>Fonte: Bruni (2012, p.114)</p><p>Devem ser consideradas, também, as variações segregadas, pois algumas podem</p><p>ser favoráveis e outras desfavoráveis na mesma magnitude, resultando em variação</p><p>global nula.</p><p>Algumas das principais vantagens decorrentes da aplicação de um sistema de</p><p>custeio padrão poderiam ser apresentadas como:</p><p>Eliminação de falhas nos processos produtivos: já que os padrões são</p><p>determinados com base no estudo e análise das condições normais de produção, dentro</p><p>de parâmetros associados ao uso eficiente das matérias-primas, utilização adequada de</p><p>máquinas e equipamentos, emprego correto de mão-de-obra. Na implantação das</p><p>medidas-padrões, os fatores devem ser criteriosamente ponderados. Assim, a</p><p>comparação entre o padrão e o realizado permite a constatação e a apuração de</p><p>eventuais falhas;</p><p>Materiais</p><p>Diretos</p><p>Áreas</p><p>técnicas</p><p>Compras e</p><p>Controladoria</p><p>Quantidades</p><p>Materiais</p><p>Diretos</p><p>Materiais</p><p>Diretos</p><p>Mão-De-Obra</p><p>Direta</p><p>Áreas</p><p>técnicas</p><p>Departamento</p><p>de Pessoal</p><p>Horas</p><p>Materiais</p><p>Diretos</p><p>Taxas</p><p>Horárias</p><p>Custos</p><p>Indiretos de</p><p>Fabricação</p><p>Planejamento</p><p>Controladoria</p><p>Volumes de</p><p>Produção</p><p>Materiais</p><p>Diretos</p><p>Taxas de</p><p>CIF</p><p>Controladoria</p><p>Ficha de</p><p>Custo</p><p>Padrão</p><p>31 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Aprimoramento dos controles: os padrões podem funcionar como bom</p><p>instrumento de controle interno, quando bem empregados. Os desvios verificados entre</p><p>custos reais e padrões permitem identificar o ponto exato do desvio;</p><p>Instrumento de avaliação do desempenho: os funcionários, a partir da adoção</p><p>dos padrões, sabem que existem medidas de fácil aplicação e utilização periódica do</p><p>desempenho profissional nas diversas atividades. Assim, o efeito psicológico da</p><p>existência dos padrões contribui para a maximização no desempenho de diversos</p><p>executivos e departamentos;</p><p>Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo</p><p>real: algumas análises entre o padrão e o real podem indicar a necessidade da revisão de</p><p>algumas das etapas de apuração dos custos reais. Por exemplo, em decorrência de falha</p><p>de registro e controle, o consumo de matéria-prima de determinado mês pode ter sido</p><p>contabilizado, erroneamente, no mês posterior. Esse fato reforça a necessidade da</p><p>existência de ambos os sistemas - um complementando as informações fornecidas pelo</p><p>outro;</p><p>Rapidez na obtenção das informações: os padrões permitem a obtenção mais</p><p>ágil de algumas informações, como, por exemplo, as necessárias para a realização de</p><p>pequenos orçamentos e cotações de vendas - quando não existe tempo disponível para a</p><p>apuração do custo real.</p><p>4.9. Análises de Variações</p><p>As análises de variações costumam ser decompostas em variação de preço ou</p><p>taxa e variação de quantidade ou eficiência. As análises de variações podem ser</p><p>exemplificadas na Figura abaixo.</p><p>32 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Figura 10 - Variação em preço e qualidade</p><p>Fonte: (Bruni e Famá, p.115)</p><p>Conforme apresentado na Figura 10, as variações podem ser de preço, quantidade</p><p>ou conjunta. As variações de preço analisam exclusivamente o efeito da diferença</p><p>ocorrida entre o preço-padrão e o preço real. Supondo que a quantidade-padrão fosse</p><p>realmente consumida, a variação de preço poderia ser apresentada como:</p><p>Variação de Preço = (Preço Real - Preço-padrão) x Quantidade-padrão</p><p>A variação de quantidade analisa apenas as diferenças encontradas entre o</p><p>consumo-padrão previsto e o consumo real verificado. Supõe a manutenção do preço</p><p>estimado no custo-padrão. Algebricamente, a variação de quantidade pode ser</p><p>apresentada como:</p><p>Variação de Quantidade = (Quantidade Real - Quantidade-padrão) x Preço-padrão</p><p>A variação conjunta analisa os efeitos mistos das variações de preços e</p><p>quantidades. Equivale ao produto das diferenças e pode ser apresentada como:</p><p>Variação Conjunta = (Preço Real - Preço-padrão) x (Quantidade Real -</p><p>Quantidade-padrão)</p><p>Por exemplo, a Diretoria Industrial da Fábrica de Sapatos Ande Bem Ltda. estimou</p><p>que, para fabricar um par de sapatos do novo modelo Florença, seriam necessários 0,60</p><p>m2 de couro e o emprego de 3,20 horas de mão-de-obra direta.</p><p>Quantidade</p><p>Preço</p><p>0 Qp Qr</p><p>Pp</p><p>Pr</p><p>Variação de Preço</p><p>Variação de Quantidade</p><p>Variação Conjunta</p><p>33 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Dados da controladoria da empresa indicaram que o custo estimado para o couro</p><p>seria igual a $ 80,00 por m2 e de $ 15,00 por hora de mão-de-obra direta. Após fabricar</p><p>300 pares</p><p>do novo modelo, a empresa verificou que haviam sido consumidos 210 m2 de</p><p>couro, com um custo total igual a $ 17.850,00. A mão-de-obra direta empregada na</p><p>produção dos 300 pares alcançou 990 horas, com um custo total igual a $ 15.840,00. A</p><p>comparação entre os valores do custo-padrão e do custo real pode ser verificada na</p><p>tabela seguinte.</p><p>Descrição Couro Mão-de-obra</p><p>Unitário Total Unitário Total</p><p>Padrão Preço 80 80 15 15</p><p>Quantidade 0,6 180 3,2 960</p><p>Valor 48 14.400,00 48 14.400,00</p><p>Real Preço 85 85 16 16</p><p>Quantidade 0,7 210 3,3 990</p><p>Valor 59,5 17.850,00 52,8 15.840,00</p><p>Variações Preço 5 5 1 1</p><p>Quantidade 0,1 30 0,1 30</p><p>Valor 11,5 3.450,00 4,8 1.440,00</p><p>Nota-se que, de modo geral, todas as variações foram desfavoráveis: para produzir</p><p>os 300 pares, foram consumidos mais recursos produtivos (couro e mão-de-obra) a um</p><p>custo maior do que estimado no sistema de custo-padrão. Analisando as variações de</p><p>preço, quantidade e variação conjunta, a empresa encontraria os valores apresentados</p><p>na tabela a seguir.</p><p>Componente Couro Mão-de-obra</p><p>Preço</p><p>Variação no preço 5 1</p><p>Preço Quantidade-padrão 0,6 3,2</p><p>Valor da variação de preço 3 3,2</p><p>Quantidade</p><p>Preço-padrão 80 15</p><p>Quantidade Variação na quantidade 0,1 0,1</p><p>Valor da variação na quantidade 8 1,5</p><p>Variação no preço 5 1</p><p>Conjunta</p><p>Variação na quantidade 0,1 0,1</p><p>Valor da variação conjunta 0,5 0,1</p><p>Variação total (no valor dos insumos) 11,5 4,8</p><p>34 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>A figura 10 ilustra esses cálculos.</p><p>(85 -80) x 0,6 = 3,0</p><p>(0</p><p>,7</p><p>-0</p><p>,6</p><p>)</p><p>x</p><p>8</p><p>0</p><p>=</p><p>8</p><p>(16-15) x 3,2 = 3,2</p><p>(3</p><p>,3</p><p>–</p><p>3</p><p>,2</p><p>)</p><p>x1</p><p>5</p><p>=</p><p>1</p><p>,5</p><p>85</p><p>80</p><p>0,6 0,7</p><p>Preço couro</p><p>Qtde</p><p>Preço MO</p><p>Qtde</p><p>16</p><p>15</p><p>3,2 3,3</p><p>(85 – 80)x (0,7 – 0,6 = 0,5 (16 – 15) x (3,3 – 3,2 = 0,1</p><p>Figura 10 - Variação em Preço e quantidade</p><p>É importante destacar que a expressão favorável (quando existe redução do custo)</p><p>ou desfavorável (quando indica elevação do custo) deve ser empregada com cuidado, já</p><p>que nem todo aumento de custo é, de fato, desfavorável. Da mesma forma, nem toda</p><p>redução de custo é favorável para a empresa. Existem e devem ser analisados todos os</p><p>aspectos qualitativos associados.</p><p>Por exemplo, a redução do custo de um componente de matéria-prima pode ter</p><p>ocorrido em função da compra de um produto de qualidade inferior. Se essa qualidade</p><p>mais baixa interferir na atribuição de valor por parte do cliente, a redução do custo terá</p><p>sido, na verdade, uma variação desfavorável.</p><p>A recíproca é verdadeira: se um aumento no custo de determinado componente</p><p>ocasionar aumento mais que proporcional no valor percebido pelo cliente, a variação</p><p>poderá ser vista como favorável.</p><p>Exercício resolvido</p><p>Uma determinada empresa estimou que o custo-padrão de uma torta seria igual a $</p><p>21,24. O custo seria formado por 1,8 kg de farinha de trigo a $ 0,90 por quilo = $ 1,62; 400</p><p>g de açúcar a $ 1,45 por kg = $ 0,58 e 2,8 horas de MOD a $ 6,80 a hora = $ 19,04.</p><p>Em agosto de 2015, para produzir uma unidade de torta foram necessários 2 kg de</p><p>farinha, 300 g de açúcar e 3 horas de mão-de-obra direta.</p><p>35 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Pede-se:</p><p>a) Sabendo que os preços dos insumos foram respectivamente iguais a $ 0,88/kg, $</p><p>1,52/kg e $ 7,20/h, analise as variações, determinando quais delas foram</p><p>favoráveis e quais foram desfavoráveis.</p><p>b) Calcule as variações de preço, quantidade e variação conjunta da mão-de-obra</p><p>direta.</p><p>Ingrediente</p><p>Padrão Real Diferença</p><p>Quant. Preço Custo Quant. Preço Custo Quant. Preço Custo</p><p>Farinha 1,8 0,90 1,62 2 0,88 1,76 0,20 -0,02 0,14</p><p>Açúcar 0,4 1,45 0,58 0,3 1,52 0,46 -0,10 0,07 -0,12</p><p>MOD 2,8 h 6,80 19,04 3 h 7,2 21,6 0,20 0,40 2,54</p><p>Soma 21,24 23,82 2,58</p><p>Resolução:</p><p>a) Todas as variações foram desfavoráveis, exceto o preço da farinha e o uso do</p><p>açúcar.</p><p>b) Cálculo das Variações para MOD:</p><p>Variação de preço = (Preço real – Preço padrão) x Qtde padrão</p><p>Variação de Preço (MOD) = (7,20 – 680) x 2,8 = $1,36</p><p>Variação da quantidade = (Qtde real – Qtde padrão) x preço padrão</p><p>Variação da Qtde (MOD) = (3,00 – 2,8) x 6,80 = $1,36</p><p>Variação Conjunta = (Preço real – Preço padrão) x (Qtde real – Qtde padrão)</p><p>Variação Conjunta (M)D) = (7,20 – 6,80) x (3,0 – 2,8) = $0,08</p><p>4.10. Custos para decisão</p><p>Vamos agora estudar os custos, sob a óptica da tomada de decisão.</p><p>Os procedimentos empregados, de modo geral, na análise de custos nascem da</p><p>aplicação direta das normas e princípios da Contabilidade, que possuem o propósito</p><p>maior do registro do patrimônio. Na gestão empresarial, porém, a ênfase deve estar</p><p>baseada nas decisões tomadas e seus efeitos subsequentes. Nem sempre rotinas e</p><p>procedimentos contábeis mostram-se adequados ao auxílio dos processos de tomada de</p><p>decisões.</p><p>36 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Das diferentes formas empregáveis na classificação de custos, uma coloca a</p><p>possibilidade de classificá-los como custos evitáveis e inevitáveis em relação à decisão</p><p>analisada. Custos inevitáveis, também denominados de custos irrecuperáveis ou custos</p><p>afundados, são os de recuperação impossível, como o próprio nome já revela.</p><p>Geralmente, devem ser isolados das análises, já que não são afetados pelas decisões</p><p>empresariais.</p><p>Outro ponto importante na análise do processo de formação dos custos, em função</p><p>das diferentes composições dos gastos com os volumes processados, diz respeito ao</p><p>estudo da associação que existe entre custos, volumes e lucros. Em relação à divisão dos</p><p>gastos entre fixos e variáveis, informações relevantes ao processo de tomada de decisões</p><p>e análise dos riscos corporativos podem ser calculadas por meio dos pontos de equilíbrio</p><p>contábil, financeiro e econômico, além das margens de segurança.</p><p>4.11. Custos não afetados pela decisão</p><p>Conforme apresentado anteriormente, muitas são as formas de classificar os</p><p>custos. Uma das formas empregáveis diz respeito ao efeito da decisão sobre os custos.</p><p>Custos e despesas podem ser classificados em relevantes ou não, relevantes em</p><p>decorrência de sofrerem ou não os desdobramentos do processo de tomada de decisão.</p><p>Custos relevantes ou evitáveis, denominados diferenciais ou incrementais,</p><p>correspondem a gastos que podem ser eliminados de forma total ou parcial em</p><p>decorrência da escolha de uma alternativa em detrimento de outra. Por exemplo, quando</p><p>uma fábrica opta por encerrar a produção de determinado produto, todos os custos</p><p>variáveis diretos desses produtos deixarão de ser incorridos - são custos evitáveis no</p><p>processo de decisão.</p><p>Custos não relevantes são os não afetados pela decisão. Por exemplo, quando</p><p>uma empresa opta por investir em um sistema específico que atenda exclusivamente a</p><p>suas necessidades, as amortizações dos gastos relativos ao desenvolvimento do sistema</p><p>são custos não relevantes - existirão independentemente da decisão tomada.</p><p>Os custos irrelevantes no processo de tomada de decisões podem ser</p><p>apresentados em duas categorias genéricas:</p><p>37 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p> Custos afundados, do inglês sunk costs, ou custos irrecuperáveis:</p><p>correspondem aos gastos já incorridos e que não podem ser evitados,</p><p>independentemente da decisão incorrida. Serão sempre os mesmos, não</p><p>importando as alternativas disponíveis. São irrelevantes e devem ser ignorados</p><p>no processo de decisão;</p><p> Custos futuros iguais para as alternativas possíveis: correspondem a gastos</p><p>que serão incorridos de qualquer forma, independentemente das alternativas</p><p>possíveis. Por exemplo, quando uma empresa analisa o investimento em</p><p>caminhões similares de duas marcas diferentes, os gastos relativos à mão-de-</p><p>obra que operará o veículo são os mesmos. Independentemente da</p><p>alternativa</p><p>escolhida, os valores serão iguais e irrelevantes na decisão.</p><p>Para ilustrar o efeito dos custos relevantes e irrelevantes sobre os processos de</p><p>decisão empresarial, veja o exemplo da Empresa abaixo.</p><p>Recentemente, uma determinada empresa investiu uma grande soma de recursos</p><p>na engenharia de produtos e processos com o objetivo de desenvolver uma válvula</p><p>especial. Os investimentos alcançaram cerca de $ 2.000.000,00, amortizáveis ao longo de</p><p>cinco anos, conforme premissa assumida pelas áreas técnica e financeira da organização.</p><p>Embora tivessem sido grandes os esforços colocados pela empresa no novo</p><p>produto, o mercado parecia não lhe atribuir o valor apropriado: a empresa estava</p><p>apresentando prejuízos de forma contínua. O preço praticado, $ 100,00 por unidade,</p><p>estava bem aquém do desejado.</p><p>Como solução, a área comercial iniciou estudos para descontinuar a produção e a</p><p>comercialização das válvulas, já que a obtenção de margens de lucro líquidas positivas</p><p>parecia ser um sonho impossível.</p><p>Alguns dos dados contábeis da empresa estão apresentados na tabela a seguir.</p><p>Anualmente, estavam sendo produzidas e comercializadas cerca de 8.000 válvulas. O</p><p>prejuízo anual totalizava $ 140.000,00.</p><p>38 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Descrição - análise contábil Total Unitário</p><p>Receitas de vendas 800.000,00 100,00</p><p>Gastos fixos (500.000,00) (62,50)</p><p>Custos com pessoal administrativo (40.000,00) (5,00)</p><p>Aluguel (60.000,00) (7,50)</p><p>Amortização dos investimentos em pesquisa e</p><p>desenvolvimento</p><p>(400.000,00) (50,00)</p><p>Gastos variáveis (440.000,00) (55,00)</p><p>Materiais diretos (320.000,00) (40,00)</p><p>Mão-de-obra direta (120.000,00) (15,00)</p><p>Soma dos gastos (940.000,00) (117,50)</p><p>Resultado líquido (140.000,00) (17,50)</p><p>Uma análise mais cuidadosa dos gastos da empresa indica que os gastos com</p><p>amortizações são custos irrecuperáveis - uma vez incorridos, não existe nenhuma</p><p>decisão capaz de revertê-los. Logo, tais custos afundados deveriam ser excluídos do</p><p>processo de decisão.</p><p>Um novo demonstrativo deve ser empregado e utilizado no processo de decisão:</p><p>Descrição - análise da decisão Total Unitário</p><p>Receitas de vendas 800.000,00 100,00</p><p>Gastos fixos (100.000,00) (12,50)</p><p>Custos com pessoal administrativo (40.000,00) (5,00)</p><p>Aluguel (60.000,00) (7,50)</p><p>Gastos variáveis (440.000,00) (55,00)</p><p>Materiais diretos (320.000,00) (40,00)</p><p>Mão-de-obra direta (120.000,00) (15,00)</p><p>Soma dos gastos (540.000,00) (67,50)</p><p>Resultado líquido da decisão de manter a produção 260.000,00 32,50</p><p>Dessa forma, com a exclusão dos gastos com a amortização dos investimentos,</p><p>nota-se claramente que a empresa deve continuar produzindo e comercializando o</p><p>produto. A decisão de manter a produção gera um resultado positivo igual a $ 260.000,00</p><p>por ano.</p><p>39 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Outra forma de analisar os custos irrecuperáveis envolve a análise dos resultados</p><p>das alternativas de decisão disponíveis. Caso mantenha a produção, a empresa incorrerá</p><p>em um prejuízo anual igual a $ 140.000,00. Caso opte pelo encerramento das atividades,</p><p>o prejuízo será igual a $ 400.000,00 - que corresponde às amortizações dos</p><p>investimentos já executados em pesquisa e desenvolvimento.</p><p>Logo, a melhor decisão é a que gera o menor prejuízo: deve-se continuar com a</p><p>produção das válvulas. A diferença entre as decisões corresponde ao valor encontrado na</p><p>tabela anterior: positivo e igual a $ 260.000,00.</p><p>4.12. Análise de custos, volumes e lucros</p><p>Uma das principais funções da contabilidade de custos consiste em fornecer</p><p>subsídios para a tomada de decisões. Nesse sentido, a identificação e distinção de gastos</p><p>conforme sua variabilidade em variáveis e fixos torna-se muito mais importante do que a</p><p>mera separação entre custos e despesas, por exemplo. A relação entre custos fixos e</p><p>variáveis consiste em importante etapa na análise de formação de preços e projeção de</p><p>lucros obtidos a diversos níveis possíveis de produção e vendas.</p><p>Para ilustrar o efeito da relação conjunta entre custos, volumes e lucros, veja o</p><p>exemplo de uma determinada organização, empresa que comercializa sorvetes a quilo em</p><p>um grande shopping da cidade. Alguns dados mensais da empresa estão apresentados</p><p>na tabela a seguir. O sorvete costuma ser comercializado à $ 16,00 por kg. A empresa</p><p>gostaria de analisar o comportamento de seus custos e lucros para diferentes volumes</p><p>mensais de vendas, predeterminados em 1.000 e 2.000 kg.</p><p>Descrição Valor ($)</p><p>Energia elétrica 200,00</p><p>Aluguel 2.400,00</p><p>Sorvete (por kg) 8,00</p><p>Salários e encargos 1.600,00</p><p>Condomínio 700,00</p><p>Telefone 100,00</p><p>Embalagens para sorvete (por kg de sorvete) 2,00</p><p>40 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Para poder analisar o comportamento dos custos, seria necessário, em um primeiro</p><p>momento, separar os gastos fixos e variáveis. Veja as tabelas a seguir.</p><p>Gastos Fixos Valor ($) Gastos Variáveis Valor ($)</p><p>Energia elétrica 200,00 Sorvete (por kg) 8,00</p><p>Aluguel 2.400,00</p><p>Embalagens para sorvete</p><p>(por kg de sorvete)</p><p>2,00</p><p>Salários e encargos 1.600,00</p><p>Condomínio 700,00</p><p>Telefone 100,00</p><p>Soma 5.000,00 Soma 10,00</p><p>Da análise de gastos fixos e variáveis, pode ser feita a seguinte análise entre</p><p>custos, volumes e lucros:</p><p>Situação Vendas = 1.000 unidades Vendas = 2.000 unidades</p><p>Total Unitário Total Unitário</p><p>Receita 16.000,00 16,00 32.000,00 16,00</p><p>Gastos variáveis 10.000,00 10,00 20.000,00 10,00</p><p>Gastos fixos 5.000,00 5,00 5.000,00 2,50</p><p>Gastos totais 15.000,00 15,00 25.000,00 12,50</p><p>Lucro 1.000,00 1,00 7.000,00 3,50</p><p>Em relação à tabela anterior, algumas conclusões podem ser extraídas:</p><p>a) Os gastos variáveis unitários não se alteram;</p><p>b) Os gastos fixos totais não se alteram;</p><p>c) Os gastos fixos unitários são reduzidos; como consequência, o gasto unitário</p><p>total é reduzido e o lucro unitário aumenta de $ 1,00 para $ 3,50, um aumento</p><p>de 250%.</p><p>É interessante notar que, por sua própria natureza, os gastos fixos totais são</p><p>variáveis unitariamente e os gastos variáveis totais são fixos unitariamente.</p><p>Assim, em função da existência de gastos fixos, a empresa apresentaria</p><p>significativa elevação de seus lucros. Análise mais cuidadosa dos custos em função de</p><p>diversos volumes de vendas pode ser vista na tabela a seguir.</p><p>41 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>Volume Gasto Fixo Gasto Variável</p><p>Total Unitário Total Unitário</p><p>1 5.000,00 5.000,00 10,00 10,00</p><p>10 5.000,00 500,00 100,00 10,00</p><p>100 5.000,00 50,00 1.000,00 10,00</p><p>1.000 5.000,00 5,00 10.000,00 10,00</p><p>2.000 5.000,00 2,50 20.000,00 10,00</p><p>A representação da tabela pode ser verificada na Figura abaixo. Enquanto os</p><p>gastos fixos totais (5.000,00) e gastos variáveis unitários mantêm-se inalterados (10,00),</p><p>os gastos variáveis totais aumentam proporcionalmente ao aumento do volume de</p><p>vendas. O gasto fixo unitário cai exponencialmente, em função da economia de escala.</p><p>Figura 11 - Gastos fixos e variáveis, totais e unitários, da Empresa.</p><p>Fonte: (Bruni e Famá, p.179)</p><p>0</p><p>1000</p><p>2000</p><p>3000</p><p>4000</p><p>5000</p><p>6000</p><p>0 1000 2000 3000</p><p>Custo Fixo total</p><p>CF total</p><p>0</p><p>5000</p><p>10000</p><p>15000</p><p>20000</p><p>25000</p><p>0 1000 2000 3000</p><p>Custo Variável total</p><p>CV total</p><p>0</p><p>1000</p><p>2000</p><p>3000</p><p>4000</p><p>5000</p><p>6000</p><p>0 1000 2000 3000</p><p>Custo Fixo unitário</p><p>CF unit</p><p>0</p><p>5</p><p>10</p><p>15</p><p>0 1000 2000 3000</p><p>Custo Variável</p><p>unitário</p><p>CV unit</p><p>42 Contabilidade de Custos</p><p>Universidade Santa Cecília - Educação a Distância</p><p>5. DECISÕES SOBRE CUSTOS E A TEORIA DAS RESTRIÇÕES</p><p>Em virtude da negligencia na questão da produtividade em seus processos em</p><p>algumas indústrias de serviços, podemos definir produtividade como a “ação de conduzir</p><p>uma companhia para mais</p>