desarrollos teóricos en la contabilidad

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Álvarez Álvarez, Hárold (2012). DESARROLLOS TEORICOS EN 
CONTABILIDAD. En: Revista Visión Contable N° 10, Medellín: Universidad 
Autónoma Latinoamericana 
Introducción 
El objeto de este artículo es la divulgación descriptiva de algunas propuestas de 
análisis y clasificación de las experiencias vividas por los contables en el proceso 
de construcción disciplinar de la Contabilidad. Como base de la descripción, se 
han seleccionado diversos trabajos de connotados autores, fundamentalmente 
europeos, que han realizado sus reconstrucciones históricas, a la luz de enfoques 
socio-epistemológicos, en particular de los planteamientos de Popper, Kuhn y 
Lakatos, que para auscultar la experiencia investigativa teórica de cualquier 
disciplina constituye una herramienta invaluable. 
Dos vías han estado en discusión para abordar la temática que hoy nos ocupa, 
con el fin de establecer el desarrollo histórico reciente de la reflexión contable. 
Aquél que predica el desarrollo del conocimiento por evolución progresiva o el 
contrapuesto que predica el carácter discontinuo de tal proceso. Hemos escogido 
textos de autores que se orientan por la segunda alternativa a través de la cual se 
considera a la historia no como simple crónica de los acaecimientos que se han 
ido sucediendo en el tiempo, sino como análisis científico del hecho histórico. 
Kuhn cuando en su introducción de La Estructura de las Revoluciones Científicas 
(1969), se refiere al papel de la historia y del historiador en el estudio de la ciencia 
dice: “Tradicionalmente al historiador se le ha encargado determinar por qué 
hombre y en qué momento fue inventado o descubierto un hecho, ley o teoría; y 
describir y explicar el conjunto de errores, mitos y supersticiones que impidieron 
una acumulación más rápida de los componentes del caudal científico moderno. 
Sin embargo, durante los últimos años, unos cuantos historiadores de la ciencia 
han descubierto que les es cada vez más difícil desempeñar las funciones que el 
concepto del desarrollo por acumulación les asigna”. 
La ciencia vista como proceso histórico discontinuo nos permite observar teorías y 
creencias que en el momento se han considerado como científicas pero que con el 
tiempo resultan incompatibles con las que posteriormente adquieren consistencia 
y son objeto de consideración. No es que aquellas pierdan el carácter de 
científicas, pero el hecho de haber sido descartadas hace difícil poder considerar 
el proceso de desarrollo científico con carácter acumulativo. 
Además del carácter discontinuo del proceso científico es necesario anotar que 
dicha tarea no corresponde a la actividad aislada, solitaria o esotérica de un 
iluminado. La ciencia es una actividad comunitaria sometida a la influencia del 
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entorno en el que se desarrolla y al que pretende servir una vez ha coronado su 
objetivo, el trabajo científico. 
Esta nueva forma de ver el quehacer de la ciencia, con elementos sociológicos de 
por medio, en donde no es extraño identificar intereses, valores, pasiones etc., 
como en cualquier empresa humana, se origina en los trabajos de Popper, Kuhn, 
Lakatos, Bunge, Hanson y otros. Este enfoque nos permite analizar la tarea de la 
ciencia con una óptica más realista, que además diversos puntos de vista y en 
todo caso constituye una ganancia para comprender el surgimiento, la prevalencia, 
la coexistencia, la rivalidad y la declinación de teorías, tanto como el resultado del 
trabajo de las comunidades, que se agrupan a su alrededor y conviven con ellas. 
La concepción lakatosiana de Programas de Investigación, como una conjunción 
enriquecida de los planteamientos popperianos y kuhnianos nos servirá como hilo 
conductor de esta reflexión sobre el proceso de construcción disciplinar contable, 
que de antemano, advertimos, está plegado de intereses regulativos, normativos, 
que en muchas ocasiones han producido formulaciones enmarcadas dentro el 
concepto denominado “teorías del falso conocimiento” o conocimiento interesado. 
Éste está conformado por postulaciones tautológicas que se autovalidan sin 
necesidad de referencia empírica, con lo que las construcciones teóricas 
derivadas no son otra causa que convencionalismos y/o especulaciones sobre la 
realidad. Dentro de este debate han surgido posiciones, desde las positivistas a 
ultranza, hasta las defensoras extremas del normativismo absoluto, circunstancia s 
que han originado tendencias investigativas disímiles que han permeado con sus 
teorías los entramados regulativos contables de países y grupos de naciones en 
los últimos treinta años. 
En primer término nos referiremos a varios trabajos de los profesores Vicente 
Montesinos, Leandro Cañibano, Jorge Tua, Richard Mattessich y Cañibano y 
Gonzalo en la óptica de identificar el quehacer reflexivo contable a la luz de la 
metodología de “programas y subprogramas de investigación”, o a partir de 
enfoques similares. 
También nos referiremos a diversos avances teóricos entre los que tocaremos el 
tema relativo a la formalización del pensamiento contable como uno de los 
elementos básicos de la disciplina en el proceso de construcción de su discurso 
científico, haciendo mención de la insoslayable producción del profesor Richard 
Mattessich, así como de algunos de los aportes de los profesores Watts y 
Zimmerman, Coase, Simon, Jensen y Meckling, Cañibano y Moisés García. Estos 
aportes se detallarán aprovechando las referencias que a los mismos se hacen en 
el trabajo de los profesores Cañibano y Gonzalo (1995). 
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Finalmente, en la conclusión, expresaremos nuestros propios puntos de vista 
críticos del proceso de desarrollo disciplinar y propondremos algunos 
planteamientos que consideramos necesarios para el avance de desarrollo 
disciplinar. 
Programas y subprogramas de investigación 
Las décadas de los sesenta y los setenta se manifiestan como los tiempos que 
propiciaron cambios cualitativos de la forma de ver el conocimiento contable y, por 
múltiples circunstancias, algunas de las cuales mencionaremos más adelante, los 
teóricos de la Contabilidad se acercaron a disciplinas humanísticas y filosóficas 
para comprender mejor los procesos de avances, retrocesos y estancamiento de 
la producción teórica básica y de sus derivaciones, tanto en el nivel nacional como 
internacional. 
De este cambio gestáltico en el análisis de la historia contable surgen los trabajos 
de los profesores Cañibano, Tua, Montesinos y de otros no menos importantes, 
influenciados por la propuesta lakatosiana de programas de investigación que en 
propias palabras del profesor Montesinos (1978), significó: 
“La metodología de los programas de investigación se sitúa en el ámbito del 
desarrollo del conocimiento científico, y supone un planteamiento diacrónico o 
dialéctico frente a las metodologías sincrónicas, estructurales o intemporales, 
propias del que se ha venido a denominar el contexto de justificación. La 
metodología de los programas de investigación se preocupan de las génesis de 
las teorías y por la lógica de su evolución y desarrollo, guiada por una “heurística 
positiva”, en cuyo establecimiento juegan un importante papel los estudios de 
historiografía, tanto interna como externa a la ciencia de la Contabilidad”… “La 
metodología de Lakattos pone en marcha igualmente una heurística negativa, 
basada en el “modus tollens”, que sin embargo no se aplica a las hipótesis 
constitutivas del “núcleo firme” del Programa de investigación, aunque sí a las 
hipótesis auxiliares en el denominado “cinturón protector”… “La metodología 
comentada permite agrupar las teorías en torno a diversos paradigmas aceptados 
convencionalmente (influencia kuhniana) formados por un conjunto de hipótesis 
fundamentales. De este modo conseguimos evitar los desenfoques conceptuales 
que pudieran derivarse de una consideración desordenada y arbitraria de las 
diversas teorías”. 
Una teoría lleva la impronta del Programa al que pertenece y su cuestionamientoestá condicionado a la solidez de dicho Programa, el cual es abandonado cuando 
su productividad desaparece en el proceso de confrontación problemática y si ha 
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surgido un nuevo Programa alternativo que dé cuenta de los problemas 
solucionados y no solucionados por aquél. 
Cuando un programa no predice anomalías o no se resuelve los nuevos 
problemas identificados se dice que ha entrado en crisis, es decir, en un estadio 
degenerativo. “Esta degeneración en el caso de las teorías positivas, puede 
interpretarse como pérdida de potencialidad para predecir hechos nuevos y, en el 
caso de las teorías normativas, como incapacidad para prescribir normas que 
resulten en una superior eficiencia de las acciones.” 
Bajo esta óptica los profesores antes mencionados han identificado a lo largo de la 
historia de la Contabilidad y, especialmente, en los lapsos catalogados como 
“periodos científicos”, diversas concepciones que ha identificado como programas 
o subprogramas de investigación sucesivos o alternativos, ya que en algunos 
casos han sucedido y en otros han coexistido en diversos contextos espacio-
temporales. 
Para el profesor Montesinos (1978), cabe resaltar los periodos siguientes: 
 Empírico, que comprende desde la Antiguiedad hasta la alta Edad Media, 
aproximadamente el inicio del siglo XIII. Este largo periodo se caracteriza 
por la inexistencia de sistemas contables complejos, aunque si se muestra 
a lo largo del mismo una permanente preocupación social por el 
mantenimiento de sistemas contables en coordinación con el desarrollo de 
las actividades económicas. Se encuentran ejemplos de anotaciones que 
datan desde la más remota antigüedad, especialmente de los sumerios, 
egipcios, griegos y romanos. A raíz de la invasión de los bárbaros se 
origina un periodo de regresión en la actividad económica en el Occidente 
cristiano, lapso del que prácticamente no queda vestigio de ninguna cuenta. 
Entretanto, en el Imperio Romano de Oriente, en el Egipto ptolemaico, 
romano y bizantino, se observa una progresiva evolución hacia la estructura 
medieval, conservándose cuentas hasta épocas próximas a la invasión 
islámica. A partir del siglo XI, con las Cruzadas, surge la actividad 
económica en Europa Occidental y con ello reaparecen los registros 
contables de tales actividades. Ésta es la etapa final del periodo empírico, 
dentro de la Alta Edad Media, en que se vive una época de progreso 
mercantil paulatinamente floreciente y en que se pasará, en un término 
relativamente reducido de tiempo, de los registros más primitivos, como los 
memoriales, pasando por la Partida Simple, hasta arribar a los inicios de la 
Partida Doble. 
 
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 Génesis y aparición de la Partida Doble, periodo comprendido entre el 
siglo XIII y finales del siglo XV. Este periodo comienza con la aparición del 
“Liber Abaci” de Leonardo Fibonacci de Pisa, que contempla temas de 
teneduría de libros y de matemáticas financieras desarrollados en números 
arábigos. Es en esta época cuando se asiste a la transformación de la 
Partida Simple en la Partida Doble, gracias al auge comercial y a la 
aparición del capitalismo, cuyo espíritu está movido por una nueva idea 
dominante: el tránsito del concepto de riqueza al de capital productivo, es 
decir, un capital que en el proceso de mantenerse origina un capital 
adicional, produciendo así mismo una racionalidad en las actividades 
ordinarias de la sociedad que, a su vez, el nuevo sistema de registro 
contribuye a consolidar. La expansión del comercio, el desarrollo de las 
operaciones a crédito, el nacimiento de las sociedades comerciales y la 
representación comercial bajo la forma de contratos de comisión o de 
mandato, figura entre los factores que contribuyeron al desarrollo de la 
contabilidad en esta época. Aparecen en este periodo otras 
preocupaciones que para su desarrollo definitivo e integrado habrá que 
esperar al siglo XX, pero cuyos primeros planteamientos surgen en esta 
época; se trata de la contabilidad de costos, que de sus elementales 
desarrollos existen vestigios en la contabilidad de Francesco Dantini, de 
Prato, Italia, de 1390; así mismo, en los registros de la casa de los Médicis, 
del siglo XV, se utilizan técnicas de cálculo de costos. 
 
 Desarrollo del Contismo. Expansión y perfeccionamiento de la Partida 
Doble, cuyos desarrollos comprenden los siglos XVI hasta mediados del 
siglo XIX. Aunque es de aceptación común que durante este periodo los 
avances metodológicos no fueron de gran importancia, si son significativos 
los avances en la aplicación de la nueva orientación a través de las 
fronteras geográficas, así como los desarrollos de los principios de 
periodificación y de valoración de inventarios. 
 
 Es de destacar la presencia, en Italia, al inicio de este periodo, del 
reconocido autor Angelo Pietra, quien complementa la obra de Paciolo al 
introducir nuevos conceptos contables tales como la contabilidad 
presupuestal, la distinción entre Empresas y Propietario y el 
perfeccionamiento del balance de comprobación. Un siglo después 
aparece la obra del autor Ludovico Flori que aporta, en desarrollo de los 
planteamientos de Pietra, la idea de la existencia de tres estados contables, 
el de Resultados, el de Balance y el de Capital. Merece especial 
consideración la obra de Menher, en los Países Bajos, en el siglo XVI, en la 
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que se pronuncia por una contabilización de los inventarios al valor de 
realización o corriente, y al valor de costo o de adquisición para los bienes 
de capital. 
 
 El profesor Montesinos anota con respecto al desarrollo de la contabilidad 
en la Francia de esta época: “la escuela francesa de los siglos XVII y XVIII 
va elaborando progresivamente una teoría de la contabilidad entendida 
como ciencia de las cuentas, apartándose progresivamente de las 
preocupaciones patrimoniales que siempre habían caracterizado a las 
actividades contables, desde muchos siglos antes de la conformación del 
método de Partida Doble.” Una de las fallas que se anotan a estos 
planteamientos es el confundir uno de los instrumentos contables, la 
cuenta, con la disciplina contable en general, con lo que se la reduce a, tan 
sólo, la descripción del funcionamiento de un sistema de cuentas. Debe 
destacarse la importante posición que ganó la cuenta de inventarios en la 
teneduría de libros, y su papel en la determinación de la renta, como 
consecuencia del desarrollo del método de Partida Doble. Así mismo, en 
esta época, se establecen los períodos contables fijos, en un principio de 
dos años, aunque no es clara la periodificación de los factores de 
producción, ni tampoco la contabilización de la depreciación. Se inicia la 
aplicación del criterio de prudencia, materializado en la contabilización del 
valor más bajo, ello influenciado por las quiebras fraudulentas ocurridas en 
esos tiempos en Francia. Debe mencionarse la obra de Mathieu de la Porte, 
de 1772, “La ciencia de los negocios y la teneduría de libros “, en la que se 
plantean cuestiones prácticas de contabilidad en aplicación de los 
planteamientos de Paciolo, Pietra y Flori y que, además, aportan una 
distinción importante entre la personalidad moral de la empresa y la del 
propio propietario, fijando así la base de la denominada “Teoría de la 
Empresa”. Finalmente merece especial mención el autor Edmond 
Degranges de Rancy quien con su propuesta de dividir las cuentas 
generales, en cinco (Caja, Mercancía, Efectos a recibir, Efectos a pagar y 
Pérdidas y ganancias), origina la famosa escuela Cincocuentista; aunque la 
obra de Degranges tuvo gran influencia, no pasa de ser una buena 
vulgarización de los conceptos contables de los anteriores tratadistas ya 
mencionados. 
 
 Científico, comprendido entre 1840 y nuestros días. En tal sentido 
seguimos, en apretado resumen, al profesor Vicente Montesinos, quien 
advierte posibles deformaciones de la realidad cuando se trata de clasificar 
en ciertas corrientes doctrinales,la obra de algún autor influenciado por 
más de una corriente de pensamiento. 
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Las corrientes doctrinales contables que, según el profesor Montesinos, abarcan el 
desarrollo investigativo, desde mediados del Siglo XIX y se extienden hasta el 
siglo XX, son las siguientes: 
a) Doctrinas jurídico-personalistas 
b) Doctrinas contistas y neocontistas 
c) La teoría matemática y el empeño formalizador 
d) La introducción de los aspectos conductistas y la concepción 
comunicacional. 
e) El enfoque económico. 
Naturalmente estas alternativas no son excluyentes, de manera que pueden 
coexistir en el tiempo y en el espacio, todo ello dependiendo de las características 
de desarrollo socioeconómico de los ámbitos de las organizaciones relativas a las 
cuentas. 
a) Doctrinas jurídico-personalistas. Esta corriente está basada en la “teoría 
de la personalización”, a través de la cual se pretende explicar el 
funcionamiento de la cuentas considerando que todas ellas representan 
obligaciones del propietario. Esta doctrina, cuyos antecedentes datan de 
dos siglos atrás, fue perfeccionada por la “Escuela Toscana”, que con la 
obra de Giuseppe Cerboni, avanza hacia una doctrina de las 
responsabilidades personales” entre los administradores de la organización 
económica. 
 
Para Cerboni la contabilidad es la ciencia de las funciones, de las 
responsabilidades y de las cuentas administrativas de las haciendas, distinguiendo 
dentro de su contenido cuatro para diferentes, así: 
 
1. Estudio de las funciones de la administración económica de las empresas 
con el fin de determinar las leyes naturales o civiles según las cuales las 
mimas se explanan y se regulan. 
 
2. Organización y disciplina interna de las empresas 
 
3. Cálculos, o sea la aplicación de la matemática a los hechos administrativos 
y su demostración. 
 
4. Estudio de los métodos de registración destinados a coordinar y representar 
hechos administrativos de las empresas, en punto a revelar los procesos y 
sus hechos específicos, jurídicos y económicos, y mantenerlos reunidos 
todos en una sola ecuación. 
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Cerboni pretendió dotar a la contabilidad de una forma científica, por lo que 
propuso una estructura de verdad para la disciplina basada en seis axiomas, cada 
enunciado con uno o más corolarios con los que pretendió establecer unas 
especies de leyes de comportamiento entre los actores empresariales y la 
información contenida en la contabilidad. Esta construcción no resiste la crítica 
ante un examen epistemológico riguroso, pero le cabe el mérito de ser el primer 
precedente que intenta cumplir con requisitos formales en la edificación de teorías 
científicas, en el campo de la contabilidad. 
Cerboni publicó una memoria en 1873 titulada “Primi saggi di logismografia”, que 
tuvo extraordinaria acogida. La logismografia, cuyo significado es el de una 
descripción razonada de las cuentas es la más moderna expresión de la teoría 
personalista, visión jurídico-administrativa, que considera a la entidad económica, 
“empresa”, desde el ángulo de las relaciones jurídicas resultantes de la actividad 
de las personas que están encargadas de su gestión y administración y de las 
terceras personas interesadas en ella. 
Hubo muchos seguidores de esta teoría, entre los que se destacan Rossi, 
Bonalumi, Riva Gitti, Mondini en Italia; Faure en Francia. Fulton, Cronhelm, 
Sprague y Kester en Estados Unidos fueron seguidores de la “ownership tehory”, 
de raigambre jurídico-perso-nalista. 
Dado que cualquier actividad económica está inserta en un marco jurídico de 
referencia la estructura de tal ámbito condiciona los procesos objeto de la 
contabilidad, así como los profesionales contables que le ejecutan. En tal sentido 
muchos de los planteamientos cerbonianos no responden a las necesidades 
disciplinares y que son ficciones que no reflejan la realidad factual en la que está 
inmersa la contabilidad. Por ello surgen, al margen de dichos planteamientos, 
trabajos que se agrupan en diversas líneas, como la mencionada “Teoría del 
Propietario” que luego deriva en la reconocida tendencia denominada “Teoría de la 
Entidad”, que tiene su origen en la separación de empresas y propietario. 
b) Doctrina contista: 
Considerada como la primera escuela aparecida en la disciplina contable, 
está basada en la “teoría de la personificación” referenciada atrás, centrada 
en el funcionamiento de las cuentas y cuyo mecanismo trataba de 
explicarse a través de la ficción de la personificación. 
Esta escuela admitía que las cuentas son el objeto de la contabilidad. Sus 
teorizaciones primeras fueron desarrolladas por Nicoló D‟Anastasio en 1803 y 
Giuseppe Bornachini, a partir de 1818, si bien sus primeros planteamientos 
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prácticos datan del siglo XVII. Desde un punto de vista filosófico, los contistas 
no buscaron la “esencia”, o sea, una indagación sincera sobre lo que es la 
cuenta. La cuenta como registro no llena condiciones de ser objeto científico; 
cosa diferente es “lo que la cuenta registra”, que son fenómenos patrimoniales. 
Para la escuela contista, la contabilidad es la ciencia de las cuentas y tiene por 
objeto establecer los procedimientos apropiados para realizar los adecuados 
registros en las mismas. Tales procedimientos son el resultado de una 
centenaria práctica desarrollada primero en Italia, y más tarde en la mayoría de 
los lugares que ostentaron auge comercial e industrial. 
Para la escuela contista, la contabilidad es la ciencia de la cuentas y tiene por 
objeto establecer los procedimientos apropiados para realizar los adecuados 
registros en las mismas. Tales procedimientos son el resultado de una 
centenaria práctica desarrollada primero en Italia, y más tarde en la mayoría de 
los lugares que ostentaron auge comercial e industrial. 
La doctrina neocontista se origina en los planteamientos de Fabio Besta, 
aunque su desarrollo y difusión se debe a autores no italianos, específicamente 
franceses y norteamericanos. Esta corriente rechaza la ficción de la 
personificación adoptada por el contismo clásico, y en su lugar se preocupa por 
la noción de valor, captada y manifestada a través de las cuentas y de los 
balances. El neocontismo ve en la contabilidad algo más que un simple 
mecanismo puramente formal de registro y considera que es preciso conocer la 
realidad para poder gobernar económicamente una entidad a través de las 
cuentas y ellas, las cuentas, son su centro de interés. 
El neocontismo tuvo notoria influencia en países del centro de Europa como 
Alemania, Suiza, Hungría, entre otros. También en Estados Unidos y Francia 
se manifestaron seguidores de esta corriente. 
 c). La teoría matemática y el empeño formalizador. 
El profesor Montesinos hace, de partida, la siguiente diferenciación: por „teoría 
matemática‟ se entenderá la corriente de pensamiento que considera a la 
contabilidad dentro de la categoría de ciencias formales, como una parte de las 
matemáticas; de otro lado, significa „empeño formalizador‟ la tendencia, cada 
vez mas extendida, dirigida a exponer las teorías contables en términos 
formales, utilizando para ello el instrumental matemático. 
Aunque desde el inicio de las formulaciones que se pueden catalogar de 
teorías, como la de Paciolo, varios matemáticos notables fueron tratadistas 
contables y utilizaron algunas formulas matemáticas en sus tratados contables, 
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la teoría matemática propiamente dicha dentro de la contabilidad apreció sólo a 
finales del siglo XIX, ya que iniciado el periodo científico de la disciplina. 
La teoría matemática considera que la contabilidad es un método de 
observación, construido de acuerdo con los principios del razonamiento 
matemático, e independiente de las características particulares del objeto o 
campo de observación al que se aplique. 
Para autores como Léutey y Guilbault, la contabilidad es una rama de las 
matemáticas y su objeto sería el de redactar las cuentas con vista a comparar 
valores materiales.Como toda cuenta se apoya en operaciones aritméticas, se 
desprende de ello que la contabilidad es una rama de las matemáticas y que 
ha de clasificarse entre las ciencias exactas. Estos autores en la misma obra 
incluyen la siguiente definición de contabilidad que no es concordante con la 
anterior, pues se adscribe mas a la ciencia económica: „la contabilidad, rama 
de las matemáticas, es la ciencia de la coordinación racional de las cuentas 
relativas a los productos del trabajo y a las transformaciones del capital; es 
decir, a las cuentas de la producción, de la distribución y del consumo de las 
riquezas privadas y públicas‟. 
En 1924 E. de Fages de Latour publicó „Los conceptos fundamentales de la 
contabilidad‟, en el que desarrolla una propuesta de „contabilidad pura‟, 
concebida como un método abstracto de observación de fenómenos alejado de 
los contenidos empíricos de dichos fenómenos. „La contabilidad es la 
numeración de las unidades en movimiento‟, diría de Fages y ejemplifica con 
casos supuestos de contabilidad en ciencias naturales, como la biología 
animal. Esta posición es reafirmada por P. Garnier cuando afirma: “El método 
tiene sus reglas, que nada deben al sujeto observado. No hay, no puede haber 
teoría económica de la contabilidad, como no hay teoría jurídica… Todavía 
aquí, más que nunca, recordamos que el método contable es solamente un 
método de observación, nada más.” 
El autor brasileño Francisco D‟Auria (1949) formula en su obra la definición de 
contabilidad pura y sus aplicaciones: “La contabilidad, precisamente, define un 
objeto sometido a observación y elaboración, para su conocimiento 
pormenorizado de su estado inicial, de las variaciones en el tiempo, y del 
estado actual, en cualquier momento…Todo puede ser objeto de aplicaciones 
de la contabilidad. Cualquier organismo material o moral, o cualquiera de sus 
partes es susceptible de contabilización.” Para D‟Auria la contabilidad se aplica 
al conocimiento de los estados y de la evolución de los sistemas, entendidos 
como conjuntos armónicos, de los más simples a los más complejos. Tales 
sistemas pueden ser de muy variada naturaleza; así, por ejemplo, está el 
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sistema „económico-administrativo‟, único objeto actual de la contabilidad, que 
pertenece al mundo social, y cuyo fin es la utilidad; el sistema „moral‟, dentro 
del mundo social también, y cuyo fin es el bien; el sistema „biológico‟, dentro 
del mundo físico, dirigido a conseguir una función biológica eficiente, etc. 
Esta posición de proponer como objeto de conocimiento contable cualquier 
fenómeno natural o social se ha ido perfilando en los últimos años, a partir de 
la década de los sesenta del presente siglo, hacia la observación contable de 
los fenómenos circulatorios, económicos o no económicos, con base en el 
análisis circulatorio, metodología que remplazaría a la partida doble. El 
profesor Moisés García G., investigador español de la Universidad Autónoma 
de Madrid, introduce su obra Contabilidad Social (1980), con los siguientes 
párrafos. 
“Por primera vez también se define el „sistema de la circulación económica‟, 
con base al cual puede trasladarse al análisis económico todo el esquema del 
análisis circulatorio. El resultado es sorprendente por cuanto se abren 
insospechadas posibilidades al nuevo análisis contable en economía, 
superiores a las del convencional, basando en el armazón formal 
extremadamente simplista de la „partida doble‟”. 
“En lo macroeconómico, razonamiento circulatorio arranca con las 
formulaciones de Quesnay (Tableau economique). Es ampliamente utilizado 
por Marx y reaparece posteriormente en los trabajos de Leontief y de Keynes. 
Las teorías de este último sobre el ingreso y gasto nacional agregados 
cristalizan finalmente en los modernos modelos de Cuentas Nacionales a 
través de los trabajos de Richard Stone.” 
“Sin embargo, no hay nada de economía en la „teoría de las estructuras y 
sistemas circulatorios‟, fundamento lógico del análisis circulatorio y, por tanto, 
del análisis contable. Se trata de una teoría formal que hunde sus raíces en la 
tradición de las construcciones lógico-matemáticas, y cuyos antecedentes más 
próximos son la moderan „Teoría de conjuntos‟ y la „Teoría General de 
Sistemas‟. Dentro de esta última, la „Teoría de los modelos‟, resulta 
perfectamente aplicable a los modelos contables en cuanto modelos de un tipo 
particular de sistemas: los sistemas circulatorios.‟ 
Con todo y estos avances y aún más, considerando los nuevos retos 
aparecidos en el panorama contable, de informar sobre los fenómenos 
ambientales naturales y sociales diferentes de los tradicionales, la perspectiva 
contable de desarrollarse prácticamente en ámbitos que vayan más allá de lo 
meramente económico-financiero parece todavía lejana. Para constatar ello 
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basta con observar los contenidos académicos dominantes en los programas 
de contaduría o ciencias empresariales, en los que nos encontramos con la 
escasa o nula presencia de planteamientos del tenor formal que acabamos de 
mencionar. Una causa explicativa de esta situación es el escaso desarrollo 
teórico de esta tendencia, la cual, salvo contadas y honrosas excepciones 
como las de los profesores Richard Mattessich, Moisés García, Yuri Ijiri y 
pocos más, no ha aportado una cantidad suficiente de obras que divulguen los 
modernos planteamientos con miras a solucionar los nuevos problemas 
contables. 
En relación con el tiempo formalizador el profesor Montesinos cita a algunos 
autores del siglo XVII y del XIX como los pioneros de dicho enfoque, entre los 
que destacamos a Hustcraft Stephes, como iniciador en Inglaterra, en 1736, de 
la „teoría del propietario‟ y quien formula sus explicaciones contables 
recurriendo a planteamientos algebraicos elementales pero muy significativos 
por su claridad y sencillez expositiva. Así mismo sus seguidores W.Fulton y W. 
Cronhelm, quienes publican sus obras en 1800 y 1818, profundizan en las 
explicaciones de la mecánica contable bajo la óptica matemática. También a 
Giovanni Rossi, apasionado seguidor de la obra de Cerboni, quien publicó en 
1895 su „Trattato della unitá teorética dei metodi discrittura doppia‟, y en 1901 
la „Teoría matemática della scrittura doppla italiana‟, en las que explica que „la 
cuenta puede considerarse como elemento matemático sobre el que pueden 
seguirse operaciones de cálculo, por cuanto está formado de dos series de 
cantidades homogéneas, aunque de significado opuesto y de signo contrario 
entre sí, esto es, una parte positiva y otra negativa, anotadas en las dos partes 
en que la cuenta está dividida.‟ 
Afirma el profesor Montesinos que es a partir de los años cincuenta del siglo 
XX cuando irrumpe con fuerza la matemática en el terreno de las ciencias 
económicas y particularmente en la contabilidad. Las obras de Paton 
„Accounting Theory‟ de 1922, de Cutolo „Sull atribuzione del valore del Neto nel 
Bilanci Contabile‟ de 1952 de Palomba „Introduzione all‟Economica‟ de 1950, 
de Devine „Integration of Accounting and Economics in the Elementary 
Accounting Course‟ de 1952 y de Littleton „Accouting Rediscovered‟ de 1958, 
constituyen una buena muestra de esta irrupción de la utilización de la 
herramienta matemática en la explicación de los planteamientos contables. 
Pero es la obra del profesor Richard Mattessich, iniciada con su escrito 
„Towards a general and axiomatic foundation of accountancy‟ aparecido en 
„Accounting Resarch‟, de octubre de 1957 y continuada con „Accounting and 
Analytical Methods‟ en 1964 y otras publicaciones posteriores, las que 
propician definitivamente la calificación de la existencia de una escuela o 
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corriente formalizadora de la contabilidad por autores como Leandro Cañibano 
en el sentido de „programa de investigación‟ apuntado por Lakatos. 
Finaliza este acápite el profesor Montesinos (1978), con algunas precisiones 
de importancia para los estudiosos contables que se inicianen su 
investigación, advirtiendo que “la formalización contable, como la de otras 
ciencias, debe contemplarse como la puesta en marcha de una simbolización 
lingüística precisa, mediante la cual nos sea posible ordenar y delimitar 
claramente las ideas de que disponemos, obteniendo el máximo fruto posible 
de las estructuras con las que trabajamos, y depurar los planteamientos; sería 
desacertado, sin embargo, pensar que la formalización es un instrumento o un 
método adecuado para la consecución de nuevos descubrimientos. La 
formalización en contabilidad es un fenómeno evidente para cualquiera que 
tome contacto con las publicaciones de la materia, en especial las 
anglosajonas. Su desarrollo se ha planteado, fundamentalmente, en las dos 
direcciones siguientes: a) Estudio del comportamiento de las magnitudes 
objeto de los estudios contables, a través de modelos formalizados que 
manifiesten de manera que precisa las relaciones en las que aquellas 
intervienen. b) Investigación de las características generales de la estructura 
de los sistemas contables de información, en especial aquellos que se 
implantan con base en el sistema de la doble clasificación. En esta segunda 
dirección hay que resaltar los intentos de axiomatización realizados, en los 
cuales el de Mattessich es, sin duda alguna, el más perfeccionado y riguroso.” 
d) La introducción de los aspectos conductistas y la concepción 
comunicacional. 
Según el profesor Montesinos (1978), la disciplina contable se ha visto 
influenciada por las modernas tendencias de los enfoques organizativos, tal como 
el enfoque decisional planteado en 1938 por Chester Barnard y continuado por H. 
Simon, J.G. March, R.M. Cyert y C. Bonini. Bajo esta perspectiva las 
organizaciones son coaliciones de individuos que persiguen sus propios objetivos 
y que se los traslada a la organización. La contabilidad también ha sido 
influenciada por esta tendencia y por ello, de un sistema dirigido a colaborar con la 
dirección en el proceso de maximización de beneficios a través de un sistema de 
evaluación que pretende ser neutral, pasa a concebirse como un sistema de 
información encaminado a facilitar datos a diversos niveles de la gestión, 
permitiendo así una toma de decisiones fundamentada, referida a las funciones de 
planificación y de control. Según este enfoque, la contabilidad debe servir como 
medio de comunicación, para ello el contador debe selecciona, procesar y 
comunicar los datos relevantes para las diferentes decisiones, adoptando una 
14 
 
visión integral de los fenómenos observados, contemplando sus diversos aspectos 
y las interacciones que puedan producirse entre las partes del sistema 
e) El enfoque económico. 
Finalmente, llegamos al enfoque económico, de fundamental interés para el 
presente recuento histórico, ya que a partir de él justificamos el entronque 
contabilidad-economía, base para la comprobación de la hipótesis de la 
investigación, relativa a la posibilidad de realizar un tránsito desde los 
microcontable a lo macrocontable. Obviamente que para la comprobación de la 
mencionada hipótesis echaremos mano de aportes realizados por autores 
clasificados en otras escuelas, como es el caso del trabajo del Dr. Mattessich. 
El profesor Montesinos, cuyo trabajo continuamos siguiendo en este apartado, 
propone una clasificación de diez tendencias de investigación, como componentes 
del enfoque económico. Haremos una breve referencia a algunos de ellas, las que 
en nuestro modesto criterio consideramos más relevantes. 
- Controlismo 
- Haciendalismo 
- La escuela de la Economía Hacendal 
- La doctrina alemana de la Economía de la Empresa 
- Patrimonialismo 
- La teoría de las causas económica 
- Contabilidad Social. 
 
 El Controlismo es una escuela veneciana encabezada por Fabio Besta, 
quien abandona el contismo y las posiciones cerbonianas y desarrolla un 
concepto de contabilidad entendida como ciencia del control económico lo 
que origina la denominación „Controlismo‟. 
Esta corriente entiende que el objeto de los estudios contables es el control 
económico de la riqueza hacendal. De forma más pura que los cerbonianos, se 
concentra más en la contabilidad y procura dar el máximo a la riqueza patrimonial 
como algo concreto, real, objeto de indagaciones propias, más que como finalidad 
de entenderse como la senda o el control. 
La obra de Besta, de gran profundidad en el tratamiento de los temas, denota su 
principal preocupación: dar jerarquía y rango científico a la contabilidad. 
Basándose en el estudio histórico de la „cuenta‟ y teniendo presente la noción 
económica de „valor‟, establece la definición de „cuenta‟, así: “Una serie de 
notaciones referidas a „un objeto determinado‟ conmensurable y mutable, 
efectuadas con la finalidad de registrar las condiciones y medidas de tal objeto en 
15 
 
un instante dado y d registrar también las mutaciones que va experimentando, 
para poder dar razón del estado de este objeto en un determinado momento.” 
Besta investiga las funciones de la administración económica, distinguiendo tres 
tipos de funciones diferentes: de gestión, de dirección y de control. Es en el tercer 
grupo donde la contabilidad centrará su atención. Dentro del control distingue dos 
partes: registro y constreñimiento del trabajo económico, clasificando luego las 
funciones de control con respecto al tiempo en que acaecen los hechos 
administrativos a los que se refiere y con respecto a su naturaleza. 
El Controlismo como tal no se desarrolla fuera de Italia y hoy en día se considera 
superado, aunque deja sentadas bases sobre las que se fundamentarán, más 
tarde, estudios de administración y organización de empresas. 
La escuela de la Economía Hacendal, fue creada y promovida por Gino Zappa, 
sucesor de Besta. Este autor define la Economía Hacendal como la ciencia que 
estudia las condiciones de existencia y las manifestaciones de vida de las 
haciendas, y dentro de ellas distingue tres disciplinas íntimamente relacionadas: 
organización, técnica administrativa y contabilidad. La obra de Zappa pone de 
relieve la conexión sistemática entre las tres disciplinas, hasta el punto que su 
desarrollo aislado no puede científicamente concebirse. En este punto su 
aportación es trascendental, por cuanto pone de manifiesto el carácter sistemático 
e interconectado de las investigaciones científicas en el campo de las actividades 
económicas de las haciendas. 
Según el profesor López de Sa, la corriente haciendalista dominó la Italia del siglo 
XX, pero terminó por no ofrecer un cuerpo de doctrina abarcador, de lógica 
profunda, competente para justificar el campo contable. Su visión de la 
contabilidad no convence y no consigue imponerse por falta de lógica científica 
capaz de justificar la dignidad y la autonomía necesarias. Para tal „Economía 
Hacendal,‟ la contabilidad, se limitaba a los „levantamientos‟ o „revelaciones‟ de 
riqueza, pero no presenta la esencia para justificar la clasificación. 
 La doctrina alemana de la Economía de la Empresa desarrolla un enfoque 
contable de difícil distinción entre una y otra disciplina, luego de un proceso 
investigativo y de avances prácticos, en los albores del siglo presente. Se 
destacan entre los investigadores de esta escuela los eminentes autores 
Schmalenbach, Schmidt y Schneider. 
 
Schmalenbach desarrolla la „teoría dinámica‟ cuyo significado apunta a otorgar 
igual o mayor importancia al „balance de rédito‟ o estado de resultados que al 
„balance patrimonial‟. Según el mismo autor no se trata de una verdadera teoría de 
16 
 
balances, y tampoco quiere pasar por original en dar importancia a un estado 
contable que fue suficientemente destacado por Stevin en el año 1600. El 
propósito de su trabajo queda claramente expuesto al inicio del prólogo, al decir: 
“Este libro estudia el cierre del ejercicio de las Empresas mercantiles.” 
Este autor precisa el significado de los dos estados contables, balancey 
resultados: el primero es un estado „estático‟, orientado a mostrar una adecuada 
información sobre el estado patrimonial; el segundo es un estado „dinámico‟, 
dirigido a informar sobre la eficiencia económica de la producción de la hacienda. 
“En la contabilidad por partida simple se averigua, de hecho, el beneficio 
exclusivamente con la ayuda del Balance… En la contabilidad por partida doble, 
el Balance dispone de un satélite que es la cuenta de Pérdidas y Ganancias, la 
cual se empareja siempre con el Balance, como una mano con la otra. La cuenta 
de Pérdidas y Ganancias muestra, en formas más o menos resumidas, los 
movimientos habidos durante un periodo contable, y el Balance presenta la 
situación resultante de esos movimientos. 
Por su parte Schmidt, influenciado por criterios de la economía positiva, trata de 
reflejar estos puntos de vista en la contabilidad con el propósito de alcanzar una 
información „verdadera‟ con respecto al patrimonio empresarial y al rédito del 
ejercicio, acción orientada a coadyuvar a la Entidad en la búsqueda de conservar 
su „valor-relativo‟ en el ámbito económico donde participa y en la obtención del 
mayor rédito posible del empleo del capital. 
Erich Schneider es un seguidor de los dos autores antes mencionados y continuó 
su labor en la dirección planteada al interior de la Economía de la Empresa, 
fundamentando la información contable en sólidos criterios económicos, tanto del 
nivel de economía empresarial como de economía política. “La contabilidad no es 
para Schneider una técnica (la partida doble), ni una necesidad práctica para la 
vida administrativa de la empresa (contabilidad externa), ni siquiera un 
imprescindible método de control (contabilidad de costes). Es todo eso y algo 
más; es el instrumento sensible de los órdenes, desde el técnico de la producción 
hasta las previsiones de los precios y las expectativas del movimiento de los 
mercados, suministrando así la información necesaria en cada caso, para la 
perfecta marcha en la empresa. 
 El Patrimonialismo: fundado por el eminente investigador contable italiano 
Vicenzo Masi, seguidor de Besta, plantea que la contabilidad es la „ciencia 
del patrimonio‟, orientación que ha sido adoptada por investigadores, no 
tanto de Italia como de otros países, como España, Brasil, Argentina, 
Uruguay y Colombia. En palabras del profesor brasileño Lópes de Sa 
significa: “La corriente contable que tiene mayor repercusión en la 
17 
 
actualidad es la Patrimonialista… El Patrimonialismo continúa como una 
corriente viva, avanzando cada vez más profundamente, presentando obras 
de raro valor científico y filosófico en muchos países del mundo. Los 
„fenómenos patrimoniales‟, o sea, todo lo que acontece con la riqueza 
hacendal, continúa siendo objeto central de estudio de las mejores obras de 
nuestra tiempo y la propia parte instrumental, formal, escritural, prosigue 
siendo normalizada dentro de una óptica nítidamente patrominialista. 
Masi parcela el estudio de la disciplina contable en tres componentes: La Estática 
Patrimonial, la Dinámica Patrimonial y la Revelación del Patrimonio: 
a) La Estática es el estudio del patrimonio en un momento dado del tiempo, 
como si su acción estuviera detenida, para examinar cuantitativa y 
cualitativamente su composición, sus elementos, cantidades, valores, 
estructura y condiciones de equilibrio. 
 
b) La dinámica es el estudio del patrimonio como un todo en movimiento 
continuo, causado por factores internos y externos a la organización. 
Examina el patrimonio, las inversiones y las financiaciones y los 
movimientos que los afectan reflejados en los ingresos, costos y gastos, 
entradas y salidas financieras, económicas y patrimoniales, relativas a las 
organizaciones institucionales. 
 
c) En cuanto a la revelación dice el profesor Masi: “La estática y la dinámica 
patrimonial no podrían se estudiadas totalmente ni explicadas 
completamente, sin el uso de procedimientos diversos, oportunamente 
coordinados, de revelaciones que se evidenciaran en el patrimonio y los 
hechos patrimoniales, tal y como se manifiestan en las empresas y en las 
instituciones de todas las naturalezas, y, así mismo justifica la existencia de 
una Revelación Patrimonial o Levantamiento Patrimonial”. 
Por Contabilidad Social se reconoce la tendencia que se ocupa de reflejar los 
fenómenos macroeconómicos. También se la ha denominado Contabilidad 
Macroeconómica, Macrocontabilidad o Cuentas Nacionales. 
Según el profesor Adolf Enthoven se pueden diferenciar tres etapas en el 
desarrollo de la Contabilidad Social, así: 
a) Primera fase que data desde la antigüedad hasta 1930, periodo en el que 
se van perfilando las ideas en torno al proceso de circulación de valores en 
las economías y aparecen estimaciones de la renta en casi todos los 
países, de una forma o de otra. En esta etapa se destacan los trabajos de 
18 
 
Sir William Petty (1623-1687), Richard Cantillon (1680-1734), Francoise 
Quesnay (1694-1774). La idea de la circulación de valores dentro del 
sistema económico considerado como un conjunto de partes 
interrelacionadas se desarrolla a través de las concepciones de Karl Marx, 
León Walras y Wilfredo Pareto. 
 
b) Segunda fase que se desarrolla entre 1930 y 1945, época de crisis 
económica en que los estudios teóricos y las realizaciones prácticas sobre 
Contabilidad Nacional se ven influenciados por la obra de Keynes. En esta 
etapa se inscriben las obras de Ragnar Frish, Richard Stone, Ed Van Cleeff, 
Jan Tinbergen y Wassily. W. Leontief. 
 
c) La tercera fase se desarrolla a partir de 1945 hasta nuestros días y es la de 
mayo ímpetu en el auge de la Contabilidad Social. A partir de la finalización 
de la segunda Guerra Mundial, a instancias de la Organización de las 
Naciones Unidas, se inicia los primeros estudios sobre las estadísticas de la 
renta nacional. En 1947 se publican los resultados de estas 
investigaciones, incluyendo diversas fórmulas para la totalidad del sistema 
económico en un marco de contabilidad nacional. 
En el siguiente aparte del presente capítulo intentaremos profundizar en 
algunos aspectos, los más importantes en nuestro concepto, de las 
contribuciones de algunos investigadores como Keynes, Leontief y Stone, para 
el desarrollo de los sistemas de Contabilidad Social. 
Por su parte el profesor Leonardo Cañibano (1974) identifica tres programas a 
partir de la publicación de la obra pionera de la reflexión teórica contable por 
Paciolo en 1494. 
El primer programa con una vigencia aproximada entre 1494 y 1914 lo 
denomina Legalista pues, dice él: “la finalidad de la información contable entra 
dentro de unos cuses estrictamente jurídicos y, por tanto, hay que montar todo 
el armazón atendiendo a las limitaciones derivadas de tal contexto. La 
objetividad de la información contable se entiende en sentido eminentemente 
legalista, así toda representación y valoración contable ha de estar sustentada 
sobre hechos o sucesos que, a efectos legales, pueden ser considerados como 
prueba, ya que lo que priva, la expresión del patrimonio en términos 
cuantitativos, no puede apartarse del concepto jurídico del mismo, en tanto la 
finalidad atribuida a la información contable consiste en la presentación de 
unos datos que sirvan de garantía a terceras personas.” 
19 
 
Aunque éste no era el objetivo único de la Contabilidad aplicada en este 
tiempo, pues desde las primeras formulaciones contables ha permanecido 
subyacente el objetivo de información económica, frente al legalista, aquél 
queda anulado. 
Transformaciones socioeconómicas originadas en la primera posguerra 
mundial, como la inflación galopante en Alemania, posibilitaron el cambio de 
óptica en el orden de la importancia de estos dos objetivos de la información 
contable. La orientación legalista y su derivación, la rigurosa objetividad legal, 
no permitían valorar la realidad económica en su dinámica cambiante. 
Dice Cañibano “nos encontramos,pues, con unas circunstancias que alteran 
totalmente el papel de la información contable; se le pide que sea capaz de 
ofrecer una base de cifras realistas, que se adapte al medio, que los resultados 
calculados respondan a principios económicos, que su conocimiento verdadero 
evite la creciente descapitalización de las empresas, en suma, que el fin que 
antes permanecía en un modesto segundo plano surge con fuerza arrolladora 
sobrepasando al que hasta ese momento ocupaba total prioridad.” 
Así aparece y se desarrolla, primero en Alemania y luego se irradia en el 
ámbito internacional el Programa Económico, el segundo que identifica 
Cañibano cuya vigencia dominante la ubica entre 1914 y 1960. Dentro de este 
enfoque se desarrollan conceptos valorativos como los de costo de reposición, 
resultados exógenos y good-will, y se lanza un nuevo concepto que apunta a la 
homogeneización de criterios en el proceso de medición e información contable 
como es el Plan de Cuentas, hoy por hoy de amplísima aceptación en el 
continente europeo y en el ámbito latinoamericano, soporte del encuentro entre 
las micro y macro magnitudes contables. 
En la segunda posguerra se vive un auge de las aplicaciones matemáticas 
para solucionar problemas científicos y técnicos. La Contabilidad no es ajena a 
dicha influencia. Así se desarrollan los costos estándar y técnicas propuestas 
basadas en formulaciones matemáticas y estadísticas resueltas con ayuda del 
computador. La aplicación de la investigación operativa a las ciencias 
económicas pronto permea a la Contabilidad y contribuye a que las exigencias 
informativas de las empresas comiencen a ser respondidas con mayores 
perspectivas de acierto con relación a las predicciones que se realizaban 
cuando no se hacia uso de esta herramienta. 
Cañibano dice que si bien es cierto que la puesta en práctica de dichos 
modelos hubiera sido imposible en otras épocas, a partir del momento al que 
nos referimos comienza una verdadera revolución en el campo de la 
20 
 
informática y de la cibernética, el diseño de nuevos ordenadores, cada vez más 
poderosos, hace factible el tratamiento de modelos matemáticos aplicados a 
las ciencias empresariales, dentro de ellas a la Contabilidad. 
Sin embargo, en Contabilidad se presentaba un vacío en el campo de los 
estudios metodológicos, pues los intereses de los estudiosos, hasta bien 
entrado el presente siglo, se habían orientado hacia derroteros pragmáticos. 
Esta falencia hacia que cualquier mejora en la parte mecánica perdiera su 
efectividad, en tanto no hubiera un cuerpo teórico formalizado que permitiera 
establecer unas bases generales sobre las que se fundamentan las 
aplicaciones particulares en cuya práctica se desarrollarían. 
Como respuesta a esta necesidad, comienzan a aparecer los primeros intentos 
de axiomatización contable con los trabajos de Paton en los años 20 y de 
Paton y Litleton en los 40. Según Cañibano “no puede hablarse seriamente de 
dicha preocupación hasta que ve la luz el articulo de Richard Mattessich “Hacia 
una Fundamentación General y Axiomática de la Contabilidad” publicado en 
1957, en el cual se establece una serie de axiomas definiciones teoremas y 
requisitos apoyándose en el álgebra matricial como lenguaje formal”. “Sin 
embargo la formalización rigurosa de la teoría quedaría aplazada hasta 1964, 
año en que es publicada otra obra del profesor Mattessich “Contabilidad y 
Métodos Analíticos de Medición y Proyección de Ingresos de Ingresos y de 
Riquezas a nivel micro y macro económico” en cuyo apéndice es presentado a 
escala formal mediante la teoría de conjuntos el cuerpo de fundamentos sobre 
los que descansa la teoría de la Contabilidad, los cuales son desarrollados 
magistralmente a nivel semántico a lo largo de toda la obra. La rigurosidad 
formal permite un análisis de gran profundidad de aspectos de la mayor 
relevancia, tales como medición, valoración y predicción.” 
Esta orientación motivó el interés de una gran cantidad de estudiosos de la 
teoría contable a partir de los años 60, etapa que el profesor Cañibano le ha 
permitido identificar como la del surgimiento de un nuevo Programa de 
investigación que él ha denominado Formalizado, cuyo objetivo se dirige a “la 
reducción de las proposiciones contables a cálculos lógicos o matemáticos, 
para, en virtud de las reglas de inferencia llegar a unos resultados capaces de 
ser interpretados semánticamente, y cuyo contraste con la realidad irá 
elevando, de día en día, su potencialidad explicativa y predictiva.” 
Esta metodología de reconstrucción histórica del quehacer contable ha sido 
también aplicada por el profesor Jorge Tua (1984), para describir el proceso de 
formulación doctrinal y de regulación contable en Estados Unidos de América. 
Tua identifica dentro del Programa Formalizado tres subprogramas de 
21 
 
investigación así: un periodo previo de formación doctrinal y acción regulativa 
denominado subprograma de búsqueda y dos periodos sucesivos, uno 
sustentado en la lógica clásica, predominantemente cognoscitiva denominado 
subprograma lógico y el otro, el subprograma teológico impulsado por el criterio 
de utilidad de la información que puede, según Tua, desembocar en 
construcciones decididamente normativas y deónticas. 
Estas características o rasgos básicos de ningún modelo se abandonan al 
variar los enfoques si no que cambian de lugar en cuanto a las prioridades y 
siguen influyendo de una u otra forma en las diferentes etapas. 
Para el subprograma de búsqueda, según Tua (1984), las reglas contables son 
fruto de la experiencia más de la lógica. “Un buen número de autores que se 
ha ocupado de los primeros pasos de la regulación indica que toda disciplina 
científica nace normalmente como un conjunto de procedimientos para resolver 
una serie de necesidades especificas y encuentra inicialmente una vía de 
apoyo en la propia práctica más que en la reflexión semántica. A medida que 
se produce su desarrollo, se van realizando construcciones encaminadas a 
formalizar, explicar y predecir el comportamiento de los hechos, que 
normalmente contribuyen a mejorar sus aplicaciones prácticas”. 
Con este criterio de base, este periodo previo a la formalización del discurso 
contable se caracterizo por aplicar una metodología inductiva dirigida a 
identificar las prácticas en uso, agruparlas alrededor de unos criterios y 
objetivos básicos para con ellos establecer un conjunto regulativo con 
pretendida validez general. De ahí que esta etapa también es conocida como 
de “aceptación generalizada”. 
Comúnmente se ha definido al método inductivo como el procedimiento que 
permite extraer conclusiones generales de observaciones y mediciones 
particulares; esta orientación guio a los estudiosos de la Contabilidad en 
EE.UU. durante la época de la Gran Depresión hasta la década de los 50. 
Para el medio contable Colombiano es de gran interés conocer este proceso 
debido a la marcada influencia que sus contenidos doctrinales y regulativos 
han tenido en la práctica contable de nuestro país. Este ensayo investigativo 
siguió la concepción inductiva-positiva, caracterizada por cuatro etapas así: a) 
Observación y registro de todos los hechos; b) Análisis y clasificación de estos; 
c) Derivación inductiva de generalizaciones y d) Contrastación ulterior de las 
generalizaciones, postulando por otra lado, que las hipótesis de trabajo no 
aparecen en esta secuencia sino hasta su tercer estadio, es decir, el de la 
derivación inductiva de generalizaciones, con el fin de garantizar la asepsia 
necesaria, desde la corriente positivista en la cual se postula que si hay 
22 
 
posiciones preconcebidas, esto es, juicios de valor, se invalida el proceso 
investigativo, pues sus resultados estarían viciados. 
Sin embargo, como dice Tua, la determinación de qué hechos de los 
observados son relevantes al momento al estudio propuesto y la elección a 
favor de una taxonomía con respecto aotra parece confirmar que el tipo de 
datos que se hayan de reunir o clasificar no está determinado por el problema 
que se está estudiando, sino por el interior de respuesta que el investigador 
trate de darle en forma de conjetura o hipótesis. Es la posición subyacente de 
la mente de quien opera, en esencia sus propios juicios de valor, la que 
establece la relevancia o irrelevancia de los datos en función de las hipótesis 
previas que maneje. 
Otro problema que incide en esta forma metodológica de proceder es el 
identificado por Hume y objeto de muchos análisis, entre ellos, de Popper en 
varias de sus obras y recogido en el capítulo 2 del presente texto: el problema 
de la inducción como salto lógico en el proceso de generalización de 
conclusiones partiendo de experiencias particulares. Popper responde a este 
problema con su propuesta metodológica de la falsación como remplazo a la 
verificación inductiva. 
En el caso del “subprograma de búsqueda” la falencias anotadas explicaron el 
origen de múltiples problemas en el proceso práctico que impedían dar 
respuesta adecuada a las crecientes necesidades informativas. Los teóricos 
de la Contabilidad destacaron estos puntos débiles que son ocasionados por el 
pragmatismo a ultranza. Con él, la general aceptación pierde todos soporte 
que no sea la práctica con lo cual aparece la clásica trampa teleológica: se 
confunde la causa con el efecto y la norma racionalmente fundada se convierte 
en uso y en lo que debe hacerse por lo que es lo que se hace. 
Tua ubica este momento de decadencia del subprograma de búsqueda hacia 
los finales de los años 50 y comienzos de los años 60 cuando se crea un 
organismo en EE.UU. orientado a la investigación de las bases teóricas de la 
Contabilidad, el Consejo de Principios Contables (A.P.B.). Aunque desde años 
atrás la doctrina contable había abordado dicho problema ahora se trata de 
darle un tinte de autoridad oficial a la producción teórica. 
 “En este esquema se insiste en el desarrollo lógico contable en varios niveles, 
así como en la necesidad de una continua investigación. Su contenido marca 
una clara impronta en la época fijando una tendencia direccional posterior, un 
subprograma de investigación es suma, de manera que las declaraciones 
doctrinales y profesionales que le sucedieron siguieron sus expresiones y 
23 
 
conceptos, consagrando el esquema postulados-principios-reglas, utilizado en 
los trabajos de investigación ARS 1 y 3”, que se constituyeron, en un principio, 
en la orientación oficial por excelencia del Consejo. 
El párrafo siguiente tomado del informe del comité especial de investigación, 
constituye el núcleo central entorno al que se mueve la heurística positiva del 
nuevo programa denominado subprograma lógico: 
“Los postulados son pocos en número y son asunciones básicas sobre las que 
descansan los principios. Necesariamente derivan del entorno económico y 
político, y de las formas de pensamiento y hábitos de los diferentes segmentos 
de la comunidad de negocios. La profesión, no obstante, debe conocer 
claramente su significado e interpretación, al objeto de que constituyan una 
base significativa para la formulación de principios y para el desarrollo de 
reglas y otras guías para la aplicación de principios a situaciones específicas… 
Un amplio conjunto de principios contables coordinados debe servir como un 
entramado de referencia para la solución de problemas concretos. En 
consecuencia las reglas y otras guías para la aplicación de principios contables 
a situaciones específicas deben desarrollarse en relación con los postulados y 
principios previamente expresados. Deben ser razonablemente flexibles”. 
Tua resalta de esta etapa dos elementos interesantes desde el punto de vista 
formal del contenido. En primer término el apego al esquema postulados-
principios-normas como clara intención de adoptar la vía hipotético-deductiva 
para fundamentar la teoría contable. En segundo lugar se advierte, no 
explícitamente, una tendencia que servirá a partir de este momento como vía 
de solución en el permanente conflicto que existe entre las posiciones positivas 
y normativas. Nos referimos a la distinción entre Teoría General contable y sus 
aplicaciones. La primera como su nombre lo indica, general o común para 
cualquier desarrollo especifico, establece las condiciones iniciales y aquellas 
que no dependen del entorno, es decir, que son válidas para cualquier medio 
económico. Las segundas son aquellas que se adaptan al entorno específico 
en que van a servir de base al desarrollo de políticas particulares y a la 
obtención de ciertos objetivos en una clara orientación teológica. 
El profesor Tua afirma que se desarrolla en esta época una etapa de 
producción teórica en la vía de la teoría básica tan fecunda, que ha sido 
denominada por Nelson “la edad de oro de la investigación a priori”. Agrega el 
profesor que un verdadero aluvión de trabajos saturó de hipótesis a priori la 
década de los 60, en la vía postulados-principios-normas con objetivos como 
los de construir estructuras plenamente integradas de teoría de Contabilidad 
basadas en un conjunto dado de premisas o postulados; desarrollo de teorías 
24 
 
sobre la medición contable, teoría de los costos y los valores; desarrollos 
matemático-contables etc. 
Paralelamente al subprograma lógico se desarrolla una tendencia investigativa 
crítica del mismo como replica de la etapa primera, aparentemente ya 
superada, la de búsqueda, caracterizada por su orientación inductiva-positiva. 
En el subprograma lógico de contabilidad se orienta hacia la búsqueda de una 
verdad única, el cálculo del beneficio y del patrimonio, sin importar quien lo 
recibe y por qué. La Contabilidad buscó y tomó conceptos fundamentales 
basados en la teoría económica, especialmente en la microeconomía, 
suponiendo que con ello se facilitaría aquel cálculo y, por ende, la distribución 
de los recursos con lo que los autores que han militado bajo este paradigma se 
orientaban más hacia la búsqueda de la verdad que a la noción de utilidad. 
La gran cantidad de escritos en la vía apriorística saturó el medio académico 
contable. Este hecho, junto a la actividad crítica de los investigadores 
inductivos-positivistas, propició el surgimiento de un nuevo subprograma de 
investigación que se formalizó a comienzo de los años 70 y que Tua ha 
denominado teleológico. Dice Tua (1984) al respecto: 
“La preocupación por dotar a la norma contable de un sentido teórico, vuelve a 
hacer su aparición al comienzo de esta etapa, pero con un cariz diferente: en 
esta ocasión se trata de derivar tales estándares a partir de los objetivos de la 
información contable. Este nuevo enfoque que hemos denominado teológico 
puede contribuir a la creación de una teoría normativa del estándar contable, 
en cuanto la selección de un conjunto de objetivos es inherente a la utilización 
de juicio de valor.” 
La heurística de este subprograma está soportada en la búsqueda de unos 
estándares o convenciones que apunten al alcance de unos objetivos 
considerados deseables para los estados financieros y la información contable 
en la perspectiva fundamentalmente del inversor bursátil. 
Ya no se habla de principios si no de estándares o convenciones y la 
preocupación por encontrar una información única y verdadera, clásica de la 
epata lógica, es remplazada por la búsqueda de una información válida y útil al 
usuario. 
Se nota, además, que se da una separación entre el concepto de teoría 
general y sus aplicaciones, con clara influencia del sector profesional que 
pretende obtener una regulación contable que responda a los intereses del 
medio usuario empresarial y del mercado bursátil, antes que profundizar en 
25 
 
cuestiones teóricas mas apropiadas de ambientes académicos en quienes 
parecen delegar esta tarea. 
Así, el subprograma teleológico se desarrolla fundamentalmente en la línea 
pragmática en responder a las necesidadesde los usuarios de la información, 
orientándose por un único esquema de reglas. Los usuarios de la información 
pueden clasificarse para el programa en dos grandes grupos a quienes se 
pretende satisfacer así: 
1. Los inversionistas bursátiles, como consumidores de información destinada 
a la toma racional de decisiones económicas, estudiando sus 
requerimientos y reacciones a nivel individual o colectivo, así como sus 
procesos decisorios, para derivar de los mismos las reglas que doten a la 
información contable la configuración que sea mas adecuada a tales 
propósitos. 
 
2. La entidad emisora y sus directivos cuyas intenciones y objetivos se ven 
afectados por la utilización de la norma contable. 
 
El profesor Richard Mattessich escribió, en 1986, el artículo “Un examen 
científico aplicado para una estructura metodológica” en el que incluye su 
visión del progreso investigativo de la disciplina contable, a partir de los 
planteamientos epistemológicos de Lakatos, Balzer, Stegmuller y Bunge. 
En el texto examina cómo las ideas de estos epistemólogos pueden ser 
aplicadas de algún modo significativo a la moderna teoría contable y al 
análisis de la información. 
 
En este artículo el profesor Mattessich propone una agrupación de la 
reciente actividad investigativa contable, en tres tradiciones o programas, 
así: la tradición investigativa de Gerencia, la tradición investigativa de 
valuación-inversión y la tradición investigativa de Información-estrategia. 
 
La tradición investigativa de Gerencia, referida a la relación principal-agente 
y a la supervisión que el primero realiza sobre el segundo en su relación 
contractual, está conformada por tres propuestas, a saber, de periodización, 
original de la agencia y agencia-información. 
 
La propuesta de periodización se origina teniendo en cuenta que el 
monitoreo de la gerencia directiva puede ser satisfecho mejor con la 
apropiada asignación de costos y beneficios de inversión a un periodo 
especifico. Está basada en los siguientes principios: 
26 
 
 
1. El costo histórico o costo de adquisición 
2. Asignación periódica de costos y beneficios a través de su comparación 
3. La asignación de los costos por depreciación con base en una vida útil 
estimada. 
4. La suposición de la empresa marcha 
5. La función de gerencia que domina a esta fase. 
Una característica fundamental de esta fase es que la función de valuación no es 
considerada como función contable, sino del mercado. 
La propuesta original de la agencia se origina en el pionero trabajo de Coase de 
1937 y en el Simon de 1951, en los que se analizan sistemáticamente los 
problemas de los contratos de trabajo y dirección, planteamientos que tuvieron 
que esperar durante más de dos décadas para que fueran aceptadas como teorías 
válidas para estudiar las relaciones del principal y el agente. El problema nodal 
que aborda esta propuesta está referida a los costos originados en la conflictiva 
relación principal-agente, ocasionados en el control de la actividad del agente 
realizada por el principal, reducción de los resultados debido a diferencias de 
criterio en la valuación de diversas partidas, anticipación de acciones del agente 
en su favor frente a los intereses del principal. En relación con este punto se halla 
la búsqueda de un contrato que posibilite un reparto de riesgos entre el principal y 
el agente que pueda cumplir con el criterio de la optimalidad paretiana. Así el 
sistema de información contable adquiere una importancia vital, pues es la base 
para determinar el comportamiento del agente que no puede ser vigilado 
permanentemente por el principal. 
La tercera fase de la tradición de gerencia es la propuesta agencia-información, y 
surge de la combinación de la teoría descriptiva de la agencia, por una parte y la 
economía informática por la otra. Aunque estos dos aspectos no estuvieron por 
muchos años relacionados, la creciente formalización de los aspectos precedentes 
facilitó su encuentro que propició la estrecha cooperación en el proceso 
investigativo. Su núcleo debe encontrarse en las relaciones contractuales y en la 
participación en el riesgo entre el principal y el agente. 
En la relación contractual entre el principal y el agente se pueden dar una amplia 
gama de modalidades que estaría contenidas entre dos extremos, uno de los 
cuales presenta al principal asumiendo el riesgo total y recibiendo el resultado 
remanente y al agente, con riesgo cero y remuneración fija; el otro extremo 
presenta al principal recibiendo una remuneración fija y asumiendo cero riesgo, en 
tato que el agente asume todo el riesgo y se embolsa el resultado restante. Entre 
las múltiples posibilidades contractuales las dos partes se orientan a buscar una 
27 
 
que cumpla con la condición óptima paretiana en cuanto al resultado, y de acuerdo 
a la teoría económica marginal clásica, en relación con la participación en el 
riesgo. 
El profesor Mattessich incluye en esta propuesta los modelos de economía 
informática, básico de agencia y agencia información, que reproducimos a 
continuación: 
a. acción o esfuerzo del agente, referido a una acción óptima, generalmente, 
como una función de y. 
argmax: maximización de un argumento con posible varios máximos. 
d(a): desutilidad del agente causado por el esfuerzo a: 
E(u/N): valor de utilidad U esperado desde el sistema N de información optima. 
E(U/): valor de utilidad esperado por el principal, dadas algunas variables. 
E(N): valor del sistema N de información óptima esperada por el principal 
N: sistema de información 
P(y/s, N): probabilidad de información y, dados los estados s y N. 
P(s): probabilidad del estado s (a veces condicionada por y y n) 
s: estado S 
y: información 
u(a(y), s): utilidad como función de y y s. 
up : utilidad del principal (comúnmente como una función de algunas variables) 
u: utilidad del agente (comúnmente como función de algunas variables) 
uA: mínimo aceptable de utilidad para el agente 
x(a,s): resultado (beneficio) como una función de a y s 
z: recompensa del agente por el esfuerzo a (comúnmente como una función de 
algunas variables). 
El modo básico de economía informática 
 
28 
 
E(u/n)= max ∑ ∑ u (a (y), s)* o (y / s,n) * p (s) 
 a(y),n s y 
 
 = max ∑ max ∑ u (a,s)*p (s/y,n) * p (y/n) 
 n y a s 
 
El modelo básico de la agencia: 
Ep (up/ a,z) = max ∑ up (a (a,s) – z (x(a,s))) * p (s) 
 a s 
Sujeto a: 
∑ UA (z(xA,s))) * p(s) – d(a) 
 
El modelo básico del análisis agencia-información: 
Ep (up/ a, z, n) = max ∑∑ Up (x (a, s) – z (y)) * p (y / a, s, n) * p (s) 
 a, z, n s y 
Sujeto a: 
∑ ∑ UA (z (y)) * p ( y / a, s, n) * p(s) – d (a) ≥ uA min 
s y 
a ∈ argmax ∑ ∑ ua (z(y)) * p (y / a, s, n) * p (s) – d (a) 
 s y 
 
Sustenya Mattessich (1986): “El amalgamar la teoría de la agencia con el modelo 
de economía informática puede ser discernido a través del enriquecimiento de la 
variable „y‟, signo de información y de la variable N, sistema de información-como 
se demuestra en el modelo agencia-información-. La función objetivo del principal 
P maximiza sus esperanza de utilidad por medio de la elección d un contrato 
optimo con el agente A (estipulando el sistema de información optimo y la 
recompensa z óptima del agente), de tal manera que la acción a será elegida por 
A. Las limitaciones corresponden al modelo anterior modificado por el 
enriquecimiento mencionado más arriba. A través de la eliminación de más y más 
restricciones, por una parte de mayores enriquecimientos del modelo, por la otra, 
pueden ser posibles muchas variaciones de este modelo básico de agencia-
información…” 
El profesor Mattessich divide la segunda tradición investigativa (valuación-
inversión) en tres propuestas, asi: del valor presente-valor corriente, del riesgo 
compartido y del mercado de capitales. El propósito fundamental de esta 
tendencia es elde aproximar a la contabilidad hacia la correcta valuación 
económica de los recursos y derechos. 
29 
 
La primera fase de esta tendencia, del valor presente y valor corriente está 
originada en la oposición al costo histórico y al costo acumulativo. Su origen re 
remonta al siglo XIX y comienzos del XX. Autores como Schmidt y Canning, en la 
década del veinte del presente siglo, proponen alternativas como el valor de 
remplazo (valor corriente de entrada) para alcanzar de manera objetiva el valor 
económico actual. Además se incluyen en esta fase propuestas de Staubus, 
Edwards y Bell, Sprouse y Moonitz,, Chambers, entre otras, que plantean la 
adopción de sistemas de valoración concomitantes con los del valor corriente. Por 
otro lado y en la línea del valor presente, basado en la teoría del capital, se 
consideran los escritos de Hansen, Honko, Albach y Sich. 
La segunda fase del programa de valuación-inversión es la propuesta del riesgo 
compartido. Esta fase también se basa en la teoría económica neoclásica y su 
extensión realizada por Arrow y Debreu, en 1954, pero principalmente en la 
moderna teoría del portafolio de Markowitz, expuesta por éste en 1952 y por 
Fama, en 1965, asi como en la teoría de la cotización de activos de capital de 
Sharpe y Linther. Enfatiza la valuación de las predicciones del mercado e 
informaciones de carácter similar, así como sus efectos sobre la disciplina 
contable. Introduce procesos estocásticos en la contabilidad y toma en 
consideración la valuación de títulos en concordancia con la moderna teoría 
financiera con su distinción entre riesgos de mercado, el que puede ser eliminado 
por la diversificación del portafolio, por una parte, y riesgo sistemático para títulos 
que cambien más rápido y para títulos cuyos precios cambien más lentamente que 
el índice del mercado de valores, por la otra. Debe ser tenido en cuenta en esta 
fase, el trabajo Ball y Brown publicado en 1968, pues fue la primera publicación 
que consideró la correlación entre los beneficios publicados y los precios del stock 
de títulos. 
La tercera fase de la tradición valuación-inversión se denomina mercado de 
capitales. Está ligada a la fase precedente y tiene similares premisas básicas, 
pero enriquecidas con la aceptación de que el beneficio pertinente de los títulos 
posee una genuina probabilidad de distribución. Se considera que la información 
del mercado tiene valor si ayuda a lograr la estimación del beneficio real. Así 
mismo se acepta la hipótesis de la eficiencia del mercado, con especial atención a 
la información del ámbito financiero. 
La tercera tradición investigativa en la propuesta del profesor Richard Mattessich 
se denomina Información-estrategia y corresponde a una particular visión 
planteada en la década del veinte por J.M. Clark y que ha sido respaldada por él 
desde los años sesenta. 
Se plantean dos etapas en este a tendencia o tradición, así: 
30 
 
a) Formulación de las consideraciones básicas de al contabilidad como las 
puestas en práctica en el micro y en el macro nivel. 
b) Distinción estricta entre teoría básica no interpretada o semi-interpretada y las 
interpretaciones orientadas a fines específicos, para diferentes aplicaciones. 
En la ciencia moderna, dice Mattessich, se acepta en forma general la introducción 
de hipótesis adicionales auxiliares para el caso de nuevas aplicaciones de una 
teoría básica. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
31 
 
A mediados de los noventa los profesores Cañibano y Gonzalo Angulo escribieron 
una ponencia en la que hacen una actualización de los iniciales planteamientos 
del primero, realizados en 1974, esto es, de los programas de investigación 
legalista, económico y formalizado. En esta ponencia se apartan de la propuesta 
de Tua antes referenciada y exponen una alternativa, que a continuación 
resumimos y que en algunos apartes nos permitimos extender acudiendo a las 
fuentes citadas por estos autores o a otras relacionadas con cada tema, con el 
propósito de disponer de mejor información que nos permita ubicarnos mejor en la 
clasificación propuesta. 
Del programa legalista, comentan los autores, que en éste la contabilidad ha 
traspasado las fronteras del registro para colocar su énfasis en los aspectos 
comunicacionales, es decir, en el suministro de información, y en el cumplimiento 
de tal misión la investigación disciplinar se han desarrollado tres subprogramas de 
investigación a saber: código y leyes, determinación de los principios contables y 
búsqueda de un marco conceptual para la regulación contable. “La regulación 
contable no podía quedar circunscrita a una desvaídas normas sobre la llevanza 
de registros y aceptación y el reflejo de las operaciones, necesitaba ir mucho más 
allá, introduciendo más o menos explícitamente objetivos a los que la información 
debía responder (fondo sobre forma, imagen fiel, etc.), hipótesis contables 
específicas (normas de valoración), contenido de la información contable (estado y 
notas complementarias), etc. Esto en un inicio, porque, como veremos sobre la 
misma hasta llegar a una meta-regulación que da cuerpo y a la vez sirve de 
justificación a todo el entramado normativo.” 
El primer subprograma, códigos y normas legales, contempla desde los primeros 
intentos de plasmar en normas legales los elementos de la Partida Doble, por allá 
en el siglo XVI, hasta las modernas regulaciones actuales impulsadas por 
organismos suprenacionales como la Unión Europea o la ONU, pasando por la 
irrupción de los planes de cuentas en los países de la órbita latina y por las 
regulaciones profesionales de los países anglosajones, uno y otros sustentados en 
normas legales o profesionales que garantizaron su adecuado cumplimiento. 
El subprograma orientado a la determinación de principios contables coinciden con 
el contenido de los tres subprogramas denominados por Tua de aceptación 
generalizado o de búsqueda, lógico y teleológico, ya referenciados en páginas 
anteriores. Es una dinámica que ha tenido como norte la elevación a la categoría 
de norma de los criterios contables. 
Dos de los trabajos investigativos dignos de mención por su influencia posterior y 
por la estructura lógico-deductiva de su construcción fueron los Postulados 
propuestos por Moonitz en 1961 y los Principios elaborados por Moonitz y Sprouse 
32 
 
en 1962. Estos autores proponen los postulados y los principios sobre los que ha 
de sustentarse la contabilidad empresarial. Tales elementos contienen un 
conjunto de principios valorativos, algunos de los cuales se mencionan a 
continuación: 1. El beneficio es atribuido a todo el proceso temporal en que se 
desarrolla la actividad económica de la empresa. 2. Los cambios en los recursos 
pueden ser atribuidos a cambios en los niveles de precios; cambio de precios; 
cambios en los costos de reposición; ventas, transferencias o reconocimientos de 
un valor neto realización; otras causas, tales como descubrimiento de recursos 
naturales. 3. La valoración de los activos es independiente de los medios a través 
de los cuales fueron adquiridos, ya sean éstos fondos propios o ajenos. 4. El 
problema de la valoración de los activos es un problema de medición de servicios 
futuros que comportan tres etapas como son las de determinación de la existencia 
de servicios futuros; la estimación de la cantidad de tales servicios y la elección de 
un criterio para valorar tal cantidad de servicios estimados. Este criterio de 
valoración puede basarse en uno de los tres siguientes precios: precio histórico (p. 
ej. adquisición), precio actual (p. ej. remplazamiento) y precio futuro (p. ej. precio 
de venta actualizado). La aplicación de estos criterios debe efectuarse sobre las 
siguientes bases: los activos monetarios deberán mostrarse por su valor actual; 
los niveles; los inventarios realizables, a su valor neto de realización; los otros a su 
precio de reposición actual. Los activos fijos enservicio deben ser reflejados al 
costo de adquisición o de construcción con las modificaciones apropiadas para 
reflejar los cambios en los niveles de precios. La amortización de los activos fijos 
tendrá lugar dentro del periodo de vida estimada de los mismos. Los activos 
intangibles deberán reflejarse al costo con las oportunas modificaciones derivadas 
de las alteraciones en los niveles de precio. 5. El exigible monetario será mostrado 
de acuerdo con su valor descontado, tomando como tipo de interés el del mercado 
en la fecha de nacimiento de la obligación. 6. El exigible no monetario (bienes y 
servicios) será valorado por el precio de venta acordado. Los beneficios se 
producirán cuando se presten los servicios o se transfieran los bienes antes 
mencionados. 
El subprograma denominado marco conceptual para la regulación contable surge 
como una necesidad para alimentar la regulación con el propósito de dotarla de un 
soporte teórico que permita la determinación de los conceptos básicos para la 
definición y desarrollo de la norma contable. Anotan los autores citados: “Al 
prescribir el marco conceptual la naturaleza, funciones y limites de la contabilidad 
financiera y de los estados financieros, el proceso de emisión de normas contables 
será mas fácil y mas operativo. Una vez asentadas las bases conceptuales, está 
delimitado el campo de juego, por lo tanto las reglas que se deriven de ellas 
tendrán mayor coherencia lógica, se evitarán contradicciones, las discrepancias se 
resolverán por referencia a las bases comunes, etc”. 
33 
 
Agregan los autores citados que no se han hecho esperar las críticas al referido 
marco conceptual por su inoperancia, al haber definido criterios (ej. Activo y 
pasivo) de manera demasiado laxa que no permita sustentar una clasificación de 
los conceptos contables de manera rigurosa. 
En 1988 en el seno de las I.A.S.C se propuso un proyecto de marco conceptual, 
como vía de superación del problema planteado en el proceso consensuado de 
emisión de normas contables; problema originado en la dificultad de disponer de 
un soporte teórico que justifique la adopción de determinadas alternativas, para el 
tratamiento contable de la información financiera. 
Sin embargo, dada la concepción metodológica inductiva seguida por el IASC y 
ratificada por el IASB, en la construcción del modelo, los criterios contemplados en 
el Marco Conceptual, tan sólo son observaciones formales, que, a lo sumo, 
estarían en un tercer o cuarto orden de base prescriptiva para las aplicaciones del 
modelo contable, después de las disposiciones de cada estándar y de los 
contenidos normativos de modelo similares al agenciado por IASC-IASB. 
 
Propósito y valor normativo (IASB, Marco Conceptual 1989) 
 
Este Marco Conceptual establece conceptos relacionados con la preparación y 
presentación de los estados financieros para usuarios externos. El propósito del 
mismo es: 
(a) ayudar al Consejo del IASC en el desarrollo de futuras Normas Internacionales 
de Contabilidad, así como en la revisión de las ya existentes; 
(b) ayudar al Consejo del IASC a promover la armonización de las regulaciones, 
normas contables y procedimientos relativos a la presentación de estados 
financieros, con el fin de suministrar una base para la reducción del número de 
tratamientos contables alternativos permitidos por las Normas Internacionales de 
Contabilidad; 
(c) ayudar a los organismos nacionales de normalización contable a la hora de 
desarrollar sus propias normas; 
(d) ayudar a los elaboradores de los estados financieros al aplicar las Normas 
Internacionales de Contabilidad, así como al tratar con materias que no han sido 
todavía objeto de una Norma Internacional de Contabilidad; 
(e) ayudar a los auditores en el proceso de formarse una opinión sobre si los 
estados financieros se preparan de conformidad con las Normas Internacionales 
de Contabilidad; 
(f) ayudar a los usuarios de los estados financieros en la interpretación contenida 
en aquéllos estados que hayan sido preparados siguiendo las Normas 
Internacionales de 
Contabilidad; y 
(g) suministrar, a todos aquéllos interesados en la labor del IASC, información 
acerca de su metodología, de cara a la formulación de las Normas Internacionales 
de Contabilidad. 
34 
 
Este Marco Conceptual no es una Norma Internacional de Contabilidad, y por 
tanto no define reglas para ningún tipo particular de medida o presentación. 
Tampoco tiene poder derogatorio sobre ninguna Norma Internacional de 
Contabilidad. 
 
 
Objetivos Características Cualitativas 
 
 
 
 
 
 
 
 
Definición Medida 
 Reconocimiento Conceptos de capital 
 y su mantenimiento 
Reconocimiento es el proceso de incorporación o incursión de los elementos citados en 
los estados financieros. Las condiciones necesarias para reconocer los elementos son: 
 Que sea probable que del mismo resulte la salida o la entrada de beneficios 
económicos para la empresas, y 
 Que los atributos del mismo puedan medirse con cierto grado de 
confiabilidad. 
Medida es la determinación de las cantidades por las que los elementos que se 
han reconocido van a aparecer en los estados financieros, lo cual implica 
seleccionar un atributo en ellos que se puedan medir. Los atributos que 
pueden ser usados para medida son el costo histórico. El valor realizable o de 
rescate y el valor presente. 
La selección del concepto de capital a mantener en la empresa esta basado en 
las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Si se elige el 
ESTADOS FINANCIEROS 
ELEMENTOS 
 Activos, Pasivos y neto. 
 Gastos e Ingresos 
35 
 
mantenimiento del capital financiero, las pérdidas o ganancias del periodo 
serán la diferencia entre el valor financiero de los activos netos al principio y al 
final del periodo, excluyendo del computo a las operaciones con el propietario 
durante el ejercicio. Si se elige el mantenimiento del capital en términos 
físicos, existirán beneficios si la capacitación productiva al final del periodo 
supera a la del comienzo, una vez se han excluido las operaciones con los 
propietarios en el ejercicio. La capacidad productiva se evalúa utilizando los 
costes corrientes como atributo de medida. 
En discusión posterior Cañibano y Gonzalo concluyen que el marco conceptual 
es de difícil determinación y obedece más a criterios intuitivos sobre lo que es 
la contabilidad financiera, a razonamientos en que se basan la ley y la justicia 
más que a un intento de construcción de un sistema axiomático deductivo. 
Citando a Zeff dicen que las aspiraciones conceptuales son reducidas y 
reinterpretadas como intereses en los que se derivan consecuencias 
económicas. Estos criterios relativos al deber ser, seguramente, los impulsan 
a ubicar dentro de este tercer subprograma a la orientación teológica, también 
considerada en el subprograma de principios, en aquel caso más por estar 
enmarcado en la dinámica de emisión de normas contables que por su 
componente deóntico. 
El programa de investigación económico comprende tres subprogramas así: 
búsqueda del beneficio verdadero, utilidad para el decisor y teoría contable 
positiva. 
 El origen de este programa, dicen los autores, está justificada en la 
aparición de una gran cantidad de anomalías en la relación realidad 
económica-información contable. Hasta la primera década del siglo XX, la 
economía, en los niveles nacional e internacional, no manifestaba signos de 
desequilibrio muy notorios que hicieran pensar en la necesidad de cambios 
drásticos en los procesos de medición de los fenómenos por parte de la 
contabilidad; pero luego de la Primera Guerra Mundial la economía Europea 
sale resentida y la hiperinflación deteriora su estructura productiva y 
comercial. El criterio del “costo histórico” como base de valoración de los 
hechos económicos es cuestionado por diversos autoresy por la profesión 
contable. Afloran nuevas propuestas para la medición y la información 
económico fruto de actividades investigativas. Aparece el interés por 
conocer el beneficio verdadero de la gestión empresarial y, luego, más allá 
de esta preocupación por la medición, surge el interés por la utilidad de los 
datos para la toma de decisiones. Como resultado casi obvio de estas 
tendencias se aborda el objetivo de alcanzar la explicación y la predicción 
de hechos económicos como papel principal de la disciplina contable. 
36 
 
Dicen los autores al respecto: “Lo que en un principio seria solo la 
búsqueda de la principal magnitud periódica en torno a la cual gira todo el 
proceso contable, el cálculo del beneficio que, naturalmente, se pretendía 
fuera verdadero (entendiendo esta verdad por su congruencia con la 
realidad económica), mas tarde el énfasis es puesto en la utilidad que para 
el decisor reporta la información contable, no resultado ya tan importante si 
el beneficio es “verdadero” o no, sino si dicha magnitud y la información 
contable de la que se desprende resultan útiles para adoptar decisiones. 
Por último, saliendo al paso del normativismo implícito que pudiera existir 
en los subprogramas antedichos surge la teoría contable “positiva”, cuyo 
objetivo consiste en explicar y predecir la práctica contable tal y como 
efectivamente es”. 
 
 El subprograma de búsqueda del beneficio verdadero inicia su proceso 
cuando en las primeras décadas del siglo XX se plasman, en la literatura y 
en la práctica contable de países avanzados económicamente, nuevos 
conceptos y herramientas en el campo de la valoración contable de los 
hechos económicos al interior de las organizaciones empresariales. Paton, 
Canning y Sweeny en Estados Unidos fueron pioneros en la década de los 
veinte y treinta; mas tarde, las obras de Fernández y Pirla y Cea en 
España, Mattessich, Edwards y Bell y AICPA en Norteamérica, Chambers 
en Australia, entre otros, son demostrativas de la nueva tendencia que se 
desarrolla definitivamente desde la década de los sesenta en adelante. En 
general, estos aportes a la literatura contable tienen un común denominador 
en la crítica al costo histórico, aunque pueden diferenciarse en las 
soluciones propuestas. A continuación veremos en resumen algunos de 
tales puntos de vista: 
 
Edwards y Bell, en 1961, presentan “la teoría del resultado de la empresa” en la 
que abogan por una conciliación entre los conceptos económico y contable del 
resultado empresarial, lo que requiere una reconstrucción del concepto 
económico, generalmente aceptado, de Resultado de la Empresa y una importante 
modificación del actual concepto contable de dicho resultado. Para estos autores 
el resultado histórico consta de dos componentes, el esperado y el inesperado, 
siendo el último el producto de los errores de interpretación o de la improvisación 
en la toma de decisiones. La reconstrucción del concepto económico de resultado 
es desarrollada en cuatro etapas a saber: 1. Análisis del proceso de toma de 
decisiones en la empresa. 2. Limitaciones del resultado económico (subjetivo) 
para evaluar las decisiones. 3. Concepto de “resultado realizable” (objetivo) 
consistente con una toma de decisiones lógica. 4. Demostración de la naturaleza 
37 
 
objetiva y no subjetiva de este ultimo concepto, lo que hace superar las 
limitaciones del anterior de cara a la evaluación de alternativas. Con relación al 
resultado contable, éste es dividido en resultado contable de la explotación y 
ganancias de capital. El primero es calculado como diferencia entre la valoración 
del costo histórico y el valor corriente dela producción vendida, más los ahorros de 
costos realizados (ganancias por diferencias de precios de existencia mantenidas 
como inventarios). A este resultado de la explotación se adicionan las ganancias 
de capital, para obtener el resultado contable. 
EL AICPA, a través de su División de Investigación Contable, presenta una 
propuesta en 1963, sobre cambios en los niveles de precios en la que recoge los 
problemas diversos originados en tales cambios y las posibles soluciones a los 
mismos. Diferencian dos conceptos distintos: a. Variaciones de los precios 
individuales de ciertas mercancías; b. Variaciones en la capacidad adquisitiva del 
dinero. Los primeros cambian como consecuencia del comportamiento de la 
oferta y de la demanda de sus mercados específicos y, en menor grado, de la 
regulación del mercado de dinero. En cuanto a las variaciones en el poder de 
compra del dinero, se originan, en primer lugar, del funcionamiento del mercado 
monetario y, como efecto subsidiario, de la dirección tomada por los precios 
individuales de los bienes y servicios. Por originan en primer lugar, del 
funcionamiento del mercado monetario y, como efecto subsidiario, de la dirección 
tomada por los precios individuales de los bienes y servicios. Por lo tanto no tiene 
por qué haber correspondencia entre una situación inflacionista de la economía y 
la ascensión de los precios de ciertas mercancías. Al no contemplar la 
contabilidad las alteraciones de los precios individuales de los bienes poseídos por 
las empresas, está suministrando información alterada en la que no pueden 
compararse inversiones efectuadas en diversos momentos por que las unidades 
monetarias expresadas no representan un poder adquisitivo equiparable. La 
solución estriba entonces en corregir cada una de las partes de los estados 
financieros introducción ajustes por nivel de precios, que conduzcan a datos 
expresados en términos de unidades monetarias “comunes”, es decir, unidades de 
poder adquisitivo permanente. El instrumento más adecuado para esto viene 
representado por el índice general de precios de la economía. Aunque todos los 
componentes de los estados financieros son susceptibles de ser expresados en 
unidades monetarias de otro momento, es preciso computar un resultado por la 
tenencia de los activos monetarios, puesto que los mismos alcanzan su valor 
nominal en la fecha de sus respectivos vencimientos, y ocurre que el poder 
adquisitivo del dinero no deja de oscilar. Se trata, por tanto, de una categoría 
independiente de resultados que no suele tener cabida en los estados financieros 
habituales. 
38 
 
Chambers, en 1966, distingue dos tipos de alteraciones en los precios, las que 
afectan el nivel general de los mismos y los cambios en los precios relativos, cada 
una de las cuales tiene una distinta incidencia sobre la economía de las empresas 
que se mueven en el sistema afectado por los cambios. Las alteraciones 
producidas por los cambios del primer tipo están representadas en las ganancias o 
perdidas por la tenencia de activos y pasivos monetarios adicionadas a las 
ganancias o perdidas por la tenencia de activos y pasivos monetarios adicionadas 
a las ganancias o perdidas por la tenencia de activos no monetarios, al alterarse 
los precios relativos de los mismos. Examinan, también, la repercusión de las 
alteraciones de los precios en las categorías de los bienes como inventarios y 
activos fijos. Como base valorativa toma el precio potencial de reventa de los 
bienes. Para los inventarios de mercancía, el precio de venta sólo de aplicarse 
cuando este sea inferior al costo corriente de los factores aplicados para su 
elaboración, por lo tanto el criterio del precio de venta se refiere en este caso a los 
factores pero no a los productos. Distingue entre los beneficios realizados y los no 
realizados, siendo los primeros derivados de ventas efectivas, y los segundos de 
cambios en los niveles de precios, distinción esta que puede orientar una política 
consciente, de distribución de beneficios, toda vez que repartir los no realizados 
puede producir serios problemas por falta de liquidez. 
 Como se anotaba antes, para Cañibano y Gonzalo las aportaciones 
mencionadas tienen como denominador común una crítica al costo histórico 
como único procedimiento de valoracióncontable. Las propuestas 
valorativas llevan a una nueva porción de excedente contable que hay que 
calificar como beneficio (perdida) o ajuste del patrimonio neto, frente a la 
cual existen diversas posiciones en cuanto a su reconocimiento como 
beneficio (perdida) o tan solo como ajuste del hacia otro tipo de excedente, 
el de los flujos de tesorería, a partir de una contabilidad de flujos de 
tesorería con lo que se solventan muchos de los problemas que plantea el 
reparto de los importes de las operaciones en el tiempo, que para calcular 
el beneficio hace el principio del devengo. Así se pueden obtener estados 
financieros coherentes, orientados hacia el futuro y útiles para los usuarios, 
sin ignorar que tales informes son de compleja comprensión. 
 
 El subprograma de utilidad para el decisor esta constituido por 
orientaciones que indagan la relación existente entre la realidad y el 
comportamiento del sujeto, admitiendo aproximaciones positivas o 
normativas. Muestra las siguientes características: 
 
 La información contable es una materia prima; 
 
39 
 
 Dentro de un modelo de decisiones (más o menos especificado); 
 
 Que tiene en cuenta el entorno y las características del usuario decisor; 
 
 Cuya eficiencia se miden en función de la utilidad que le proporcione para 
conseguir objetivos explícitos. 
 
La información contable no tiene valor por si misma sino por permitir decisiones 
mas eficiente a sus usuarios. Citado a Tua, Cañibano y Gonzalo afirman que en 
contabilidad financiera los pronunciamientos vinculados a la regulación contable 
externa ponen a la utilidad como el objetivo más importante a conseguir por la 
información emanada de las empresas. 
Se cita el informe Trueblood, trabajo realizado con miras a fundamentar 
conceptualmente al FASB, emitido en el seno del AICPA en 1973, como ejemplo 
de orientación de los estados financieros, como base de información útil para la 
toma de decisiones económicas. Los objetivos de la información financiera en 
este informe se plantean como los mismos objetivos básicos de los estados 
financieros que consisten en suministrar información útil para la toma de 
decisiones económicas. Además los estados financieros deben: 
1. Estar al servicio de aquellos usuarios que tienen autoridad limitada, o que 
no cuentan con la capacidad o con los recursos necesarios para obtener 
información. 
2. Proveer información útil a los inversores y acreedores para la predicción, 
comparación y evaluación de los flujos netos potenciales de tesorería en 
términos de importe, periodicidad y riesgo. 
3. Suministrar información útil para prever, comparar y evaluar el poder de la 
empresa para obtener beneficios. 
4. Facilitar información útil para apreciar la capacidad y responsabilidad de la 
gerencia en el uso eficaz de los recursos en orden a la consecución de los 
objetivos básicos de la empresa. 
5. Proveer información tanto de los hechos como en la relación con su 
interpretación, de las transacciones y otros acontecimientos acaecidos en la 
empresa, necesaria para predecir, comparar y evaluar su capacidad para 
obtener beneficios. 
6. Suministrar un estado de la situación financiera útil para predecir comparar 
y evaluar la capacidad de obtener beneficios de la empresa, facilitando 
información relativa a las transacciones y otros acontecimientos 
relacionados con ciclos incompletos de beneficio. 
7. Facilitar un estado de resultados útil para prever, comparar y evaluar la 
capacidad de la empresa de obtener beneficios, incluyendo el resultado de 
los ciclos completos de valor y el de las etapas encaminadas a concluir 
ciclos todavía incompletos. 
8. Presentar un estado de operaciones financieras, útil para predecir comparar 
y evaluar la rentabilidad potencial de la empresa, centrado especialmente 
40 
 
en los aspectos reales de las transacciones que hayan tenido o puedan 
tener consecuencias significativas en relación con la tesorería. 
9. Suministrar información útil para realizar predicciones incluyendo las 
propias de la empresa si ello facilita las realizadas por el usuario. 
10. En las organizaciones no lucrativas suministrar información útil para evaluar 
su capacidad de emplear adecuadamente sus recursos en cumplimiento de 
sus fines organizativos. 
11. Suministrar información acerca de las actividades de la empresa que 
afecten a la comunidad, que puedan ser determinadas descritas o medidas, 
y que sean de importancia para evaluar el papel de la entidad en su entorno 
social. 
En la misma obra citada el profesor Tua se refiere a una clasificación de 
posibles subprogramas de investigación relacionados con el paradigma de 
utilidad. 
Cañibano y Gonzalo incluyen dentro de este enfoque además del informe 
Trueblood, al marco conceptual del IASC, ya que en ellos se pone de 
manifiesto, claramente, que el objetivo básico de los estados financieros es 
suministrar información útil para la toma de decisiones económicas. Esta 
inclusión no significa para estos autores que los reguladores (responsables del 
informe Trueblood o del marco conceptual del IASC) se sitúen dentro de este 
subprograma de utilidad para el decisor, sino en el legalista, pues admiten su 
punto de vista teológico bajo el cual desean encontrar la inspiración a la hora 
de tomar decisiones respecto a qué alternativa contable elegir, además de que 
su análisis es mas intuitivo que lógico y sus elaboraciones pasan mas por el 
tamiz del consenso entre las partes implicadas que por la contratación o 
refutación empírica. Clasifican tres ramas dentro de este subprograma, a 
saber: 
Enfoque de las reglas de decisión; 
Planteamientos conductistas; 
Procesamiento humano de la información. 
 
 El enfoque de las reglas de decisión comprende todas las investigaciones 
que tratan de determinar, con razonamientos hipotético-deductivos, las 
reglas de conducta óptima para diferentes situaciones de decisión en la 
empresa, constituyéndose en un enfoque altamente normativo. Todas las 
técnicas que se han ido aplicando al campo de las decisiones, desde el 
presupuesto de capital, gestión de almacenes, técnicas de predicción de 
beneficios o de insolvencia, etc., son ejemplos de desarrollo de este 
enfoque. 
 
 La aparición de un conjunto de hipótesis derivadas de otras disciplinas 
como la sicología o la sociología y orientadas a explicar el comportamiento 
de los usuarios de los informes contables y financieros, originó dentro de la 
investigación contable el planteamiento denominado conductista. Tal 
41 
 
enfoque suponía introducir en el contexto de decisión las variables del 
comportamiento del decisor, como sujeto con preferencias individuales y 
sociales, de manera que el objetivo de la investigación fuera comprender, 
explicar y predecir el comportamiento humano en un contexto relacionado 
con la información contable. 
 
 Finalmente, el subprograma de utilidad para el decisor comprende el 
enfoque del procesamiento humano de la información, que es una 
extensión del enfoque conductista pero con un grado de formalización 
mayor. Las investigaciones se han orientado a asimilar lo más exactamente 
posible los procesos de toma de decisiones a partir de la información 
suministrada a los decisores. Para ello se ha recurrido a modelos formales 
como el de Brunswich o el de la economía de la información. 
 
Como se anotó antes, el profesor Mattessich incluye el modelo de la economía de 
la información, junto con el modelo básico de la agencia y el de la agencia 
información, dentro del programa o tradición de Gerencia, primer programa que, 
en su criterio, ha desarrollado la disciplina contable en su trasegar como ciencia 
social en formación. 
 
El tercer subprograma de investigación del programa económico propuesto por 
Cañibano y Gonzalo es la denominada teoría contable positiva. 
 
 Su enfoque, como se deriva de su nombre, es de tipo positivista, que 
contrasta con el normativismo de corte económico no declarado de los dos 
enfoques precedentes.Se critica abiertamente la inclusión de juicios de 
valor en el proceso de elaboración de normas contables, acudiendo al 
conocido criterio positivista relacionado con el papel de la ciencia, la cual no 
trata con el deber ser sino con lo que es, por lo cual su misión esta 
orientada a la comprobación de comportamientos regulares de los objetos 
de estudio. El deber ser es el campo de trabajo de los políticos. 
 
 Para Cañibano y Gonzalo, la distinción entre lo positivo y lo normativo es 
una diferenciación artificial “cuyos argumentos han quedado como una 
reliquia filosófica mas, que se puede enseñar en las escuelas y en las 
universidades, especialmente a los científicos en formación, pero que tiene 
poca trascendencia para el quehacer diario de quienes llevan a cabo tareas 
científicas… todo problema científico puede ser positivo o normativo, 
dependiendo del prisma que se adopte frente al mismo. Los juicios de valor 
que se tomen serán siempre exógenos al sistema teórico manejado por el 
científico, que puede internalizar, si lo desea, alguno de ellos y hacerlos 
objeto de estudio, pero siempre tendrá que recurrir a sistemas teóricos mas 
amplios para encontrar la justificación de todas las premisas (principios de 
indeterminación de Heisenberg)… El problema, por tanto, no reside en si 
admitir juicios de valor o no, sino en explicarlos en todas y cada una de las 
42 
 
investigaciones, conociendo que su existencia puede limitar la validez de 
las conclusiones obtenidas”. 
 
Los profesores Cañibano y Gonzalo citan en este trabajo a los reconocidos 
investigadores, profesores de la Universidad de Rochester y adalides de la 
denominada corriente positivista en contabilidad, Ross L. Watts y Jerold L. 
Zimmerman, gracias a su obra Positive Accounting Theory. 
 
Para Watts y Zimmerman el objetivo de la teoría contable es explicar y predecir la 
práctica contable. Explicación significa proveer de razones para la práctica 
observada; así la teoría contable podría explicar por qué ciertas entidades utilizan 
el método de inventario UEPS mientras que otras aplican el PEPS. Predicción de 
las prácticas contables significa que la teoría predice fenómenos no observados 
en contabilidad. Un fenómeno no observado no es necesariamente un fenómeno 
futuro; ello incluye fenómenos que han ocurrido pero cuya evidencia sistemática 
aún no ha sido colectada. Por ejemplo, la teoría contable podría proveer hipótesis 
acerca de las características de las empresas que adoptan el método UEPS, 
frente a las características de la que adoptan el PEPS. Tales características 
pueden ser examinadas usando datos históricos de las empresas que han 
adoptado uno u otro método. 
 
La confrontación entre las ganancias contables y los precios de las acciones de 
capital es un tema que abordan Watts y Zimmerman. La hipótesis de la eficiencia 
del mercado, EMH, es conflictiva frente al argumento que afirma que los 
administradores pueden usar las ganancias contables con el propósito de 
desorientar sistemáticamente el mercado de valores. Si la ganancia contable está 
relacionada con el precio de las acciones, la EMH sugiere que la ganancia puede 
ser útil en la medición de sus índices de valor, contrariamente a lo que se afirmaba 
en los años sesenta, cuando se argumentaba que los datos de ganancias no eran 
útiles pues no median ningún concepto de ingreso en particular. 
 
A diferencia de Ball y Brown para quienes contenido de información sobre 
ganancias se refiere a la relación entre ganancias anuales y tasas de retorno 
anormales, Watts y Zimmerman denomina “contenido de información sobre 
ganancias” si, en un evento específico, el anuncio sobre ganancias tiene un efecto 
sobre el precio de las acciones en tal circunstancia. Argumentan que por 
definición la información no es conocida previamente. Si el cambio en el precio de 
las acciones asociado con un evento tiene ocurrencia antes de tal evento, los 
factores que afectan el precio de las acciones que son asociados con el evento, 
son ya conocidos. 
 
Cañibano y Gonzalo anotan que de la tradición positivista en contabilidad pueden 
extraerse tres contribuciones importantes: 
 
 La utilización intensiva de teorías que procedían del mundo de las finanzas, 
como el modelo de precios de los activos financieros, CAPM (capital Asset 
Pricing Model) o el modelo de la hipótesis de la eficiencia del mercado, 
43 
 
EMH, con lo que se ha consolidado la unión de dos disciplinas, la 
contabilidad y las finanzas. 
 La proliferación de los estudios empíricos con datos del mercado de 
capitales y variables contables, para indagar sus interrelaciones a la luz de 
las teorías financieras. 
 El énfasis en la construcción de una teoría positiva de la determinación de 
los contenidos de las normas contables, basado en el juego de la oferta y la 
demanda de los intereses de las partes aplicadas. 
 
Cañibano y Gonzalo finalizan este acápite con dos puntos de análisis del 
subprograma contable positivo, a saber: 
 
 Debe destacarse el avance que para la disciplina contable significa la 
aplicación, desde la perspectiva positiva, de elementos teóricos derivados 
de la economía y las finanzas, en el estudio de los fenómenos del mercado 
de bienes financieros y en la explicación de los comportamientos de las 
partes que se mueven dentro de la empresa. Sin embargo, es bueno 
señalar, que aparecen mas abundante los anuncios de los logros a alcanzar 
por estos planteamientos que las realizaciones efectivamente desarrolladas 
y aplicadas. Los pobres resultados conseguidos hasta el momento dejan 
casi todo por hacer. 
 
 El afán por sustentar cualquier investigación en elementos empíricos ha 
resultado en una moda entre los estudiosos, quienes se preocupan más por 
obtener una curva de observación bien ajustada a los datos (el síndrome de 
los R) que una teoría consistente y bien fundamentada. 
 
El problema de investigación formalizada, según Cañibano y Gonzalo, esta 
conformado por tres subprogramas, a saber: la axiomatización de la contabilidad, 
el análisis circulatorio, la teoría de la agencia, el modelo CAPM/HME y la 
economía de la información. 
 
Según Cañibano, ya citado en este capitulo, este programa surge como resultado 
de la preocupación de los investigadores contables por fundamentar la disciplina 
contable en una base teórica y metodológica de carácter hipotético-deductivo que 
permitiera abstraer, del cuerpo global de conocimientos, aquellos principios sobre 
los que descansaba todo el cuerpo teórico, lo que requería aplicar todo el arsenal 
contenido en el análisis formal. 
 
 Inmersos en esta dinámica aparecen diversos trabajos investigativos 
orientados a justificar, a partir de desarrollos lógico-matemáticos la 
disciplina contable, hasta que aparece la obra Accounting and Analytical 
Methods publicada en 1964 por el Dr. Richard Mattessich, en la que se 
formula la propuesta formal más acabada en el camino de la 
fundamentación axiomática contable. 
 
44 
 
 El subprograma de la axiomatización de la contabilidad para Cañibano y 
Gonzalo constituye el trabajo más importante, desde una perspectiva 
lógica, en el proceso de dotar a la disciplina contable de un conjunto de 
hipótesis básicas que le permitan derivar, desde ahí, conjuntos de reglas 
especificas aplicables en la elaboración de la información contable útil para 
la toma de decisiones económico-financieras. 
 
 Durante el siglo XX, la contabilidad ha intentado desarrollar bases 
axiomáticas; demostrativos de tal preocupación son los trabajos 
investigativos aportados por Paton, Littleton, Palomba, Devine y Chabers 
entre los más importantes hasta la década de los cincuenta. Otros autores 
que trabajan en esa línea en años mas recientes son Moonitz y Sprouse, ya 
referenciados, Cañibano y Mattessich. 
 
Cañibano en su Teoría Actual propone un contenido básico de una ciencia 
axiomatizada, así: 
 
 Un conjunto de términos primitivos o indefinidos caracterizados no por una 
definiciónexplicita, sino por las relaciones en las que queden insertos en 
virtud de los axiomas de la teoría. 
 
 Un conjunto de definiciones mediante las que se introducen nuevos 
términos a partir de los primitivos. 
 
 Un conjunto inicial de premisas denominados axiomas o postulados. 
 
 Un aparato formal lógico-matemático que constituye el conjunto de reglas 
de inferencia, mediante el cual podemos realizar derivaciones a partir de los 
axiomas. 
 
 Un conjunto de enunciados derivados de esta forma y que reciben el 
nombre de teoremas. 
 
En consideración a la capital importancia que tiene la formulación básica de la 
Contabilidad realizada por el profesor Richard Mattessich, en su Accounting and 
Analytical Methods, publicada en 1964, se incluyen en este apartado algunos de 
sus planteamientos desarrollados en esa obra. En este trabajo Mattessich 
reformula su visión previa, propuesta en 1957, expresada desde el álgebra 
matricial. Ahora utiliza expresiones semánticas, complementadas en un desarrollo 
basado en el álgebra de conjuntos. 
 
En la versión inicial de Accounting…. Se proponen dieciocho asunciones básicas 
así: 
 
45 
 
1. Valores monetarios 
2. Intervalos de tiempo 
3. Estructura 
4. Dualidad 
5. Agregación 
6. Objetos económicos 
7. Descompensación de los derechos monetarios 
8. Agentes económicos 
9. Entidades 
10. Transacciones económicas 
11. Valuación 
12. Realización 
13. Clasificación 
14. Datos de entrada 
15. Duración 
16. Extensión 
17. Materialidad 
18. Asignación 
 
Mattessich anota que esta formulación apunta a fundamentar sistemáticamente 
la teoría de la contabilidad en dirección al desarrollo de una metateoría de la 
cual este trabajo es un simple avance. Complementando el planteamiento 
semántico de las dieciocho asunciones básicas, en el apéndice se desarrollan, 
apoyadas en el álgebra conjuntista, las demostraciones de cada premisa, 
algunas de las cuales se insertan a continuación. 
 
 
 
Formulación Conjuntista de los Fundamentos de Contabilidad 
 
El profesor Richard Mattessich hace una generalización de la teoría contable, 
desde el álgebra de Conjuntos. En ella maneja los siguientes conjuntos: 
 
V: El conjunto de Valores 
T: El conjunto de Periodos (intervalos) 
G: El conjunto de Agentes Económicos 
O: El conjunto de Objetos Económicos, los cuales asimilamos a las cuentas 
π: El conjunto de Transactores Positivos, los cuales asimilamos a los 
negociadores que adquieren el derecho de propiedad. 
v: El conjunto de Transactores Negativos, los cuales asimilamos a los negocios 
que ceden el derecho de propiedad. 
 
Además considera las entidades E, cuyos elementos son objetos económicos o 
agentes económicos (pero no los dos), que interactúan en un instante o en un 
periodo de tiempo. 
 
Si el instante es el estado de la entidad en es: 
46 
 
 {x / x ∈ G, σ, x ∈ σ} ( ∩ g) ∪ ( ∈ σ) ≠ 
Con lo cual G ∩ O= 
 
La entidad E es el conjunto de todos los estados en los diferentes instantes o 
periodos. 
 
 
E = { ; = / v} Y es la duración de la entidad, F ∈ T 
Algunas relaciones de la Teoría Contable 
 
RELACIÓN DERECHO DE PROPIEDAD 
W (ei, σ j, t ) = vij 
 
Donde ei es el estado de una entidad; sj un objeto o cuenta t es el periodo en 
el que se tiene el derecho a la propiedad; vji es positivo y es el valor que tiene 
el derecho de la propiedad en ese periodo de tiempo; todas las condiciones 
legales o económicas se cumplen. 
 
RELACION TENER DEUDA 
 δ (ei, ej, t vij 
 
 
Donde ei es la parte deudora, ej la parte que reclama, t el periodo de tiempo; y 
ei ≠ ej, t el tiempo durante el cual existe la deuda; (v sub ji > 0 ) es el valor de la 
deuda en el periodo t y todas las condiciones legales o económicas se 
cumplen a satisfacción.
 
RELACION: TRANSACCIÓN 
 
Es una relación entre un transactor negativo (que cede el derecho de la 
propiedad), un transactor positivo (que adquiere el derecho a la propiedad) 
ambos en los mismos periodos y el valor de la transacción se asigna mediante 
hipótesis empíricas. 
 
Se nota: F (Ki, Kj, t vij F es una relación de equivalencia; 
 
Ki: representa una clase de equivalencia y pertenece al conjunto de los 
transactores negativos v en ese periodo de tiempo (Ki ∈ v) 
 
Kj: representa una clase de equivalencia y pertenece al conjunto de los 
transactores positivos π en ese periodo de tiempo (kj ∈ v); Ki Kj pueden 
47 
 
pertenecer a entidades diferentes, pero ellas son equivalentes por estar 
relacionadas (Ki = Kj) o pueden ser la misma entidad y Ki = Kj Todo esto se 
desarrolla en un periodo de tiempo y tiene un valor positivo asignado: 
vij vij ∈ v. 
 
Respecto a este concepto de transactor, es bueno aclarar que hay muchos 
negociadores que son transactores potenciales; solamente toman el carácter 
de transactor positivo o negativo en el momento en que se realiza la 
transacción. 
 
La relación transacción es de equivalencia, de tal manera que todos los 
agentes o cuentas que se relacionan con Ki, forman las clases de equivalencia 
[Ki]. Todo lo anterior describe un hecho económico que luego se lleva a otro 
nivel cuando se escriben las cuentas de todos los que intervienen en el 
negocio; en este momento cada cuenta representa otra clase de equivalencia a 
la cual se llama transactor contable y se nota [σ]. 
 
Todas las cuentas hacen parte de un conjunto llamado plan de cuentas, el cual 
responde a la estructura de espacio topológico, pues al unir cualquier entidad 
de cuentas, ésta cuenta unión también esta en el plan de cuentas; si se hace 
intersección finita de cuentas, esta cuenta intersección también está en el plan 
de cuentas; todo el plan es una gran cuenta y (vacio) es un subconjunto del 
plan. 
 
Existen transacciones F (Ki, Kj, t vij Intra-entidad, si y solo si Kj ⊂ em, Kj ⊂ en, em y en 
es la misma entidad pero Ki = Kj 
 
 
 
 
 
em en 
 
 
 
 
Esto sucede cuando un negocio afecta cuentas diferentes de la misma entidad. 
Una transacción F (Ki, Kj, t vij Intra-entidad, si y solo si Kj ⊂ em, Kj ⊂ en, em y en, las 
entidades son diferentes mientas que Ki = Kj 
Kj = Ki 
48 
 
 
Son las transacciones que se dan entre entidades diferentes, donde Ki y Kj por ser 
negociadores pertenecen a la misma clase de equivalencia. 
 
 
Dos transacciones inter-entidades Fi (Ki Kj, t ) = v y F2 
 
 
 
Esta parte no la alcanzo a distinguir 
“La transacción compensada evidencia empírica 
 Mente la transacción (legal o económica) de la 
 Otra”. 
La inversa de una transacción se obtiene intercambiando los transactores. Si la 
transacción original es F (Ki, Kj, t vij con Ki transactor negativo y Kj transactor 
positivo, entonces la inversa es F (Ki, Kj, tλ) = vijλ, donde Kj es el transactor negativo Ki es 
el transactor positivo, tλ puede ser menor, igual o mayor que tt y el valor asignado es el 
mismo para ambas transacciones vij = vij
λ. 
Transferencias del derecho de propiedad 
Desde la entidad em hacia la entidad en 
Consideramos las siguientes relaciones: 
a) W (em, σj, tr-1) = vmjr-1 > 0 y W (em, σj, tr) = vmjr = 0 
49 
 
b) W (en σj, tr-1) = v
mj
nj
r-1
 > 0 y W (em, σj, tr) = v
mj
nj
r
 = 0
 
Las entidades em y en son diferentes, Ki ⊂ em, em es la entidad que cede el 
derecho de la propiedad; Kj ⊂ en, en es la entidad que asume el derecho de la 
propiedad. 
 Ki = Kj y Ki esta representada por la cuenta σj, la cual, a su vez, es una clase de 
equivalencia en el plano contable. 
Creación de la figura PROPIEDAD DE ACCIONES: es una transacción 
Q (Ki, Kj, tr vnj
r 
En la cual: 
a) W (em, en, t
r-1) = vmn
r-1
> 0 y w (em, en, t
r
) = vmn
r = 0 
b) Ki ⊂ em, em es la entidad que adquiere la propiedad de las acciones. 
c) Kj ⊂ en, en es la entidad que cede el derecho de propiedad de las acciones. 
d) Ki y Kj pertenecen a la misma clase de equivalencia. 
Las entidades son diferentes, los periodos detiempo y los valores pertenecen a 
las conjuntos T y V respectivamente. 
La entidad es propietaria solo de objetos contenidos en ella pero no de los 
agentes. 
Creación de la figura tenedores de deuda o de bonos 
Es una transacción D (Kj, Ki, t
r) = vij 
r entre las entidades en y em donde δ(em, en, t
r-1) 
= vmn
r-1
> 0 y δ (em, en, t
r) = vmn
r 
> 0 
Ki ⊂ em, em es la entidad propietaria 
Kj ⊂ en, en es la entidad que demanda o reclama 
Ki y Kj están en la misma clase de equivalencia y los periodos y valores están en 
los conjuntos T y V respectivamente. 
LA FIGURA CANCELACIÓN DE PROPIEDAD DE ACCIONES, es una 
transacción, o una parte de ella: 
Q (Ki, Kj, tλ) = vijλ donde W (em, en, tλ-1) vmnλ > 0 y W (em, en tλ) = vmnλ > 0 
Ki ⊂ em em; Kj ⊂ en, en son entidades diferentes y los valores son iguales vmnλ = vmnλ-1 
50 
 
En general, se puede decir que la transacción cancelación de acciones es la 
transacción inversa de la creación de propiedad de acciones. 
LA FIGURA PAGO DE BONOS es una transacción: 
D (Ki, Kj, tλ) = vijλ donde 
 δ (em, en, t
λ-1
) = vmn
λ-1
 > 0 y δ (em, en, t
λ
) vmn
λ 
= 0 
Ki ⊂ em, em es la entidad a quien le pagan los bonos 
 Kj en, en es la entidad que paga los bonos 
Las entidades em y en son diferentes y vmnλ = umnλ-1, además los periodos y los 
valores, pertenecen a T y V respectivamente. 
En general se puede decir que la transacción “pago de bonos” es la inversa de la 
transacción “creación de tenedor de bonos”. 
PERIODO CONTABLE Pz: es la suma de intervalos de tiempo no interrumpidos 
Se nota pzr = si tr ∈ T; un periodo Ps es definido como un subperiodo de Pz el 
cual tiene el mismo comienzo como el del periodo contable; ps = s ≤ z y ambos 
empiezan en r = 1. 
Plan de cuentas de una entidad en 
Es una familia de conjuntos An = {ai ⊂ en ± 1, … y } formada por las cuentas de la 
entidad; en un negocio las cuentas forman clases de equivalencia, algunas son 
subconjuntos de otras cuentas, por ejemplo: 
 ad= [σd], d= 1, …. , k 
a = [σj], = K + , … , m 
… 
 ar = [σr], r = r + 1, … , w 
 ax = [σx], x= w+1, … , y 
as, a , … ar ax son conjuntos de An y se ajustan a cierta jerarquización; de esta 
manera el estado de balance se puede ver como una cuenta, aunque el 
mecanismo débito-crédito no sea muy visible. 
51 
 
Un plan de cuentas se ajusta a la estructura de un espacio topológico, en el cual 
se considera An como el conjunto de todas las cuentas y C la familia de 
subconjuntos de cuentas del plan, donde: 
An ∈ Cn (todo el plan es un subconjunto de cn) 
n ∉ cnn ( es el subconjunto trivial de todo subconjunto) 
La unión de cualquier número de subconjuntos de Cn es otra cuenta y por tanto 
está en Cn. 
 
Además se cumple que en el plan, las cuentas aparecen en un orden de jerarquía 
y las cuentas de Cn están en correspondencia uno a uno con las transacciones 
realizadas en el proceso económico. 
La edición alemana del Accounting and Analytical… perfecciona la versión de 
1964, introduciendo un conjunto de términos primitivos, que aparecen como dados 
al sistema, reformulándose la redacción de las premisas o asunciones e 
introduciendo una adicional (la numero 10) a la mencionada en la versión anterior, 
que Tua califica como teológica u orientadora del sistema: 
Número: elemento del cuerpo de los números reales 
Valor: Número que expresa una preferencia real o supuesta 
Unidad monetaria: base de un sistema monetaria real o ficticio 
Intervalo de tiempo (fecha): momento del tiempo que se desea registrar 
Objetos económicos: activos y pasivos (riqueza) pertenecientes a una persona y 
otra unidad económica. 
Sujetos económicos: personas físicas, jurídicas o grupos de ellas que llevan a 
cabo actividades económicas. 
Conjunto: colección de objetos, sujetos o sucesos. 
Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o más conjuntos. 
 
Supuestos básicos: 
 
1. Existe un sistema numérico para expresar o medir 
preferencias (valores) en forma de cantidad monetaria. 
 
2. Existe un sistema numérico para ordenar, 
adicionar y medir intervalos de tiempo. 
 
3. Existe un conjunto de objetos económicos (activos 
y pasivos) cuyas características (valor, cantidad, número, etc.) son 
susceptibles de cambio. 
 
52 
 
4. Existe un conjunto de sujetos económicos 
(personas físicas, jurídicas y grupos) que poseen, deben o controlan 
objetos económicos y tienen derecho a expresar sus preferencias acerca de 
ellos. 
 
5. Existe al menos una unidad o entidad económica 
(compuesta por sujetos y objetos económicos), cuya riqueza y cambios en 
la misma van a ser descritos. 
 
6. Existe un conjunto de relaciones denominado 
“estructura de la unidad” (esta estructura es representada por un sistema 
jerarquizado de clases, llamadas cuentas). 
 
7. Existe una serie de fenómenos (reflejados en 
forma de operaciones) llamados transacciones, las cuales cambian la 
estructura y composición de los objetos económicos. 
 
8. Cada transacción T que va a ser reflejada en el 
sistema de cuentas (transacción contable), atribuye un valor (Vij) a un vector 
tridimensional, formado por la cuenta que va a ser abonada ai (valor 
negativo), la cuenta que va a ser cargada (valor positivo) y un intervalo de 
tiempo. 
 
T (ai, aj, t) V ij 
 
9. Para cada cuenta es posible en cualquier 
momento (por ejemplo, después del transcurso de un periodo de tiempo ) 
realizar una operación B llamada saldar. Esta operación atribuye un valor V 
a la cuenta que es determinado por adición lineal de todos los valores 
positivos y negativos registrados desde el comienzo al final del periodo 
 
10. Existen unos objetivos específicos o necesidades 
de información dadas, que deben ser cubiertas por un sistema contable 
concreto. La elección de reglas contables (hipótesis específicas. Ver 
puntos 11 al 19) depende del propósito o necesidad señalada. 
 
11. Existe un conjunto de reglas anternativas 
(hipótesis especificas) que determinan qué valores deben ser adscritos a 
una transacción. 
 
12. Existe un conjunto de reglas alternativas que 
determinan los valores de reembolso de las obligaciones monetarias. 
 
13. Existe un conjunto de reglas alternativas que 
determinan si una transacción: a) Modifica los resultados y 
53 
 
consecuentemente el neto de una entidad. b) Modifica el neto pero no los 
resultados de la unidad económica. C) No altera el neto y, por lo tanto, 
tampoco los resultados de la entidad. 
 
14. Existe un conjunto de reglas alternativas que 
determinan el sistema de clasificación de las cuentas. 
 
15. Existe un conjunto de reglas alternativas que 
determinan los datos de entrada y el grado de agregación de esos datos. 
 
16. Existe un conjunto de reglas alternativas que 
determinan la duración esperada de la unidad contable y la duración de los 
precios contables. 
 
17. Existe un conjunto de reglas alternativas que 
determinan si y cuando un suceso económico provoca una transacción 
contable (por ejemplo, la operación). 
 
18. Existe un conjunto de reglas alternativas que 
determinan la distribución de los valores entre las subentidades. 
 
19. Existe un conjunto de reglas alternativas que 
expresan las condiciones bajo las cuales dos o más entidades deben ser 
consolidadas en una super-entidad. 
 
Esta formulación básica de la contabilidad se ha constituido en el discurso mejor 
elaborado y mas reconocido en el ámbito disciplinar. Además de su rigurosidad 
en el planteamiento lógico-matemático, al establecer un conjunto de premisas 
orientadoras dentro de los supuestos básicos, crea una perspectiva de desarrollo 
no concebida con anterioridad. Este modelo permite distinguir la teoría general 
contable de sus aplicaciones o interpretaciones, con lo que los denominados 
principios contables no son más que elementos componentes de las 
interpretaciones, que cambian según los objetivos del sistema interpretado, y la 
teoría general se aleja del debate diario y se convierteen la base de las múltiples 
aplicaciones disciplinares. También debe advertirse, como lo han hecho diversos 
autores, que una estructura como la reseñada aquí, esto es, un discurso de tipo 
deductivo, tan sólo sirve para justificar y explicar los desarrollos teóricos y sus 
aplicaciones en vigor, pero no va más allá de eso, es decir, no es demostrativa de 
una capacidad especial que estimule la construcción de teorías nuevas. 
 
Agregan Cañibano y Gonzalo que para el caso de la Contabilidad, que emplea 
como otras ciencias aplicadas un tipo de razonamiento instrumental, orientado a 
alcanzar fines de carácter pragmático en el ámbito empresarial, la introducción de 
premisas auxiliares o hipótesis instrumentales, con el fin de derivar reglas 
concretas de actuación, es un imperativo necesario. 
 
54 
 
La segunda alternativa del programa formalizado propuestas por Cañibano y 
Gonzalo es la del análisis circulatorio; ésta es una tradición investigativa que 
considera los fenómenos económicos como flujos de circulación de valor y su 
acumulación, está originada en los análisis económicos realizados por los 
fisiócratas y por los economistas clásicos y que en la Contabilidad han originado, 
según Vlaenminck la escuela económica orientada por René Delaporte y J. 
Dumarchey. 
El análisis circulatorio es una metodología que permite analizar, entre otros y en lo 
que a la contabilidad económica compete, los flujos de valor, en un proceso de 
disección de las actividades productivas y de intercambio de los bienes y servicios 
de una economía dada. Actualmente esta vertiente investigativa está impulsada 
por el profesor de la Universidad Autónoma de Madrid, M. García G., quien desde 
los años setenta viene publicando sus alcances en una labor ininterrumpida y 
reconocidamente fructífera. 
 
Cañibano y Gonzalo afirman que el reto de este subprograma, cuyo principal valor 
reside en su capacidad analítica y en la fina disección de las variables económicas 
que consigue, puede consistir en que sus seguidores consigan introducir las 
variables, que obtienen de los modelos circulatorios, en otros modelos de tipo 
estructural, predictivo o proyectivo, lo cual ha de resultar fácil a tratarse de 
estructura fácilmente matematizables, de forma que las elaboraciones puedan ser 
útiles para el conocimiento, la previsión y el control de las variables contables en 
las entidades económicas. 
 
El profesor Moisés García, luego de aplicar el análisis circulatorio a la contabilidad 
financiera en su tesis doctoral presentada en 1974, publica su Contabilidad Social 
en 1980, obra en cuyo prólogo el profesor Cañibano dice: 
“Si de alguna forma quisiéramos conceptuar el riguroso estudio realizado por el 
profesor García, forzosamente habríamos de referirnos a su vertiente 
metodológica, al reflexivo intento de construir una nueva teoría de la contabilidad 
partiendo de una concepción eminentemente deductiva, que toma como 
herramienta básica y al propio tiempo como idea motriz el análisis circulatorio bajo 
un punto de vista formal; surgen así sus conceptos de estructura, sistema y 
modelo circulatorio, antecedentes obligados de los procesos contables 
enfrentados con una realidad empírica concreta. Pero, naturalmente, el cambio, el 
camino andado seria muy corto si la construcción teórica se mantuviera en el 
plano de la abstracción formal y no tratara de proyectar su mayor contenido 
explicativo sobre la realidad objeto de estudio, la realidad económica en nuestro 
caso. Con los instrumentos formales diseñados se profundiza en el análisis de la 
actividad económica, su estructura y componentes, a fin de llegar a ofrecer una 
imagen rigurosa de la circulación de valores en los diferentes procesos 
económicos, en los que se encadenan procesos de intercambio, producción y 
consumo según sus peculiaridades respectivas, esto es, conforme sean de 
producción, distribución, financiación, etc.… tras la disección del sistema se 
impone su reconstrucción: surgen entonces los modelos contables como los 
instrumentos adecuados para facilitar el conocimiento y el control de la circulación 
económica. Su diseño y análisis bajo distintas ópticas preocupan al autor, sobre 
55 
 
todo porque a través de ellos introduce la visión macro y microeconómica de la 
circulación”. 
 
Esta vía de reflexión y de investigación con sus realizaciones cada vez mas 
reconocidas en el ámbito académico contable se presenta como una poderosa 
alternativa de desarrollo futuro de la disciplina contable por diversas razones entre 
las que podemos destacar: a) su visión generalista de la problemática contable 
aparejada a su planteamiento analítico particular e individual de los hechos 
económicos; b) su plasticidad en la exposición de los fenómenos circulatorios de 
manera expresiva, panorámica y completa, a partir de la teoría de grafos; c) Su 
posibilidad de formalizarse en expresiones lógico-matemáticas; d) la unificación 
metodológica que se logra, de los ámbitos micro y macrocontable; e) su 
perspectiva más allá del campo meramente descriptivo (explicativo), al poseer esa 
visión comprensiva de los fenómenos económicos, de alcanzar niveles de 
predicción de dichos fenómenos. 
 
El tercer subprograma del programa formalizado propuesto por Cañibano y 
Gonzalo es el de la teoría de la agencia. Nace como fruto de las relaciones 
contractuales entre principal (propietario empresarial, accionista) y agente 
(gerente, administrador), relaciones por naturaleza conflictivas, al encarnar 
intereses contrapuestos de las partes contratantes. 
 
Estos autores anotan que el problema más importante de la relación de agencia es 
diseñar el contenido del contrato óptimo entre el principal y el agente, o lo que es 
igual, una fórmula para compartir los riesgos, ya que estos contratos suelen 
contemplar la participación en los riesgos y resultados que se obtengan como 
resultado de la gestión del agente, conociendo que la información que este ultimo 
dispone es mucho mayor que la del principal, así como su capacidad de 
manipularla. Las variables contables se consideran definitivas para el 
establecimiento de un contrato de agencia, por cuanto sirven para medir la 
eficiencia de la gestión que depende de las acciones del agente y de sucesos 
externos incontrolables para él y por que sirven para marcar el reparto del 
resultado entre los dos, según las clausulas del contrato. Entre los autores que 
han investigado en esta línea deben destacarse, como pioneros, a R. H. Coase y 
H. Simon, y en la vía de los estudiantes empresariales, Jensen Y Meckling, Salas, 
Arcas Pellicer, Carmona y Carrasco. 
 
Ronald Coase fue un destacado investigador que, desde la reflexión económica, 
aportó a esta vertiente investigativa, formulando la teoría conocida como “de la 
empresa y de los mercados”. Para Coase la empresa es un mecanismo autoritario 
que usurpa parcialmente la función del mercado de asignación de recursos vía 
precios, puesto que la presencia de incertidumbre y de costos de transacción hace 
menos costoso organizar la actividad económica en su seno que a través del 
mercado. Esta visión permite obtener una explicación válida de por qué existe la 
firma al suponer que mientras en el exterior los movimientos de precios dirigen la 
producción, y la coordinación se consigue a través de sucesivas transacciones de 
intercambio, en el interior estas operaciones se simplifican y el empresario 
56 
 
coordinador, que gestiona la producción, substituye a las complejas estructuras 
del mercado reduciendo significativamente las dificultades de operar con 
mecanismos de precios. 
 
Coase anota, en su articulo escrito en 1937, que la principal razón por la que 
resulta rentable establecer una empresa es la existencia de unos costes de utilizar 
el mecanismo de los precios. El costo más obvio de organizar la producción por 
medio del mecanismo de los precios es justamente el de determinar cuáles son los 
precios, además de los costos de negociación y conclusiónde un contrato 
separado para cada transacción de cambio que tenga lugar en el mercado. 
Aunque la existencia de la empresa no elimina del todo estos costos, si es cierto 
que los reduce, ya que un factor de la producción no tiene que hacer una serie de 
contratos con todos los factores, como sí tendría que hacerlo en condiciones de 
actuación en el mercado directamente, sino que son reemplazados por un solo 
contrato. Es éste un contrato en virtud del cual el factor, a cambio de una 
remuneración (que puede ser fija o fluctuante), acuerda obedecer dentro de ciertos 
límites las órdenes de un empresario. 
 
Agrega Coase que la empresa tenderá a expansionarse hasta que los costos de 
organizar una transacción más dentro de la misma sean iguales o los costos de 
llevar a cabo la misma transacción mediante el cambio en el mercado abierto, o a 
los costos de organización en otra empresa… Ceteris paribus, la empresa irá 
aumentando: a) cuanto menos se eleven los costos de organización, y más lenta 
su elevación al aumentar el número organizado de transacciones; b) cuanto menor 
sea la probabilidad de que el empresario cometa errores, y menor sea el aumento 
de estos errores al aumentar las transacciones organizadas; c) cuanto mayor se la 
disminución (o menor la elevación) del precio de oferta de los factores de 
producción para la empresa de gran volumen. 
 
Dentro de esta vertiente, con una orientación hacia las relaciones humanas, Simon 
señala que es necesario otorgar preeminencia al papel de los individuos ya que la 
firma no es un esquema inanimada, aunque el estudio de las conductas de los 
individuos presenta problemas ya que el comportamiento humano es racional pero 
está limitado. Precisa que la capacidad de la mente humana para formular y 
resolver problemas complejos es muy pequeña comparada con la dimensión de 
los problemas en cuya solución se requiere un comportamiento objetivamente 
racional en el mundo real. Los fallos en la racionalidad del individuo se deben a 
que: 1. No existe una anticipación ni un conocimiento perfecto a priori de los 
posibles resultados de cada alternativa de actuación. 2. Las consecuencias de las 
acciones se materializan en un momento futuro cayendo, entre tanto, dentro del 
terreno de las especulaciones. 3. La racionalidad requiere una elección entre 
todas las alternativas de comportamiento que no se dan en la práctica. Agrega 
Simon que el concepto de racionalidad limitada es fundamental para entender el 
comportamiento de los individuos ya que, contrariamente a lo que sostenían los 
modelos clásicos de la economía, el ser humano no actúa racionalmente para 
lograr la consecución óptima de sus objetivos, puesto que no dispone ni de la 
57 
 
información ni de la capacidad necesaria para ello, conformándose con 
alcanzarlos de modo suficiente. 
 
Al interior de la teoría de la agencia se ha originado un debate que no es extraño 
que se dé en las ciencias sociales y particularmente en las ciencias económicas. 
Nos referimos a la confrontación entre las perspectivas positiva y normativa. La 
visión positivista se encuentra enmarcada dentro de cánones muy cercanos a los 
que han soportado el desarrollo de las ciencias naturales y de esa fuente han 
bebido desde finales del siglo XIX. Consideran que el conocimiento científico 
debe estar orientado por una vía meramente descriptiva, con los objetivos 
indiscutibles de explicar y predecir empíricamente la ocurrencia de fenómenos 
relativos al campo de estudio propio de la disciplina, garantizando la asepsia en el 
proceso investigativo, esto es, sin la contaminación de prejuicios o juicios de valor. 
Por el contrario, la vertiente normativa, cuyo origen es más actual, acepta y 
defiende la inclusión de juicios de valor, como premisas instrumentales para guiar 
la acción de un proceso en busca de un deber ser, planteado como objetivo del 
razonamiento y de la acción investigativa. Las proposiciones positivas son 
refutables mediante la contrastación empírica; las normativas, proposiciones 
instrumentales, no son refutables por naturaleza, sino por referencia al marco en el 
que están concebidas, mediante el examen de su lógica en el planteamiento y en 
relación con el objetivo que persiguen. Para ello se aplica la lógica deóntica. En 
el último apartado del presente capítulo se hará una consideración mas detenida 
de este debate. 
 
Jensen y Meckling en su trabajo publicado en 1976 abogan por la necesidad de 
una investigación positiva frente al desarrollo de la investigación normativa vigente 
en la época. Sin embargo Jensen, en 1983, asegura que es bastante habitual la 
falta de reconocimiento de la importancia de las relaciones entre cuestiones 
normativas y positivas; así, en el mundo real no se puede adoptar una decisión 
válida que no contemple aspectos positivos, pero el olvido de los normativos 
conduce a omisiones importantes; de este modo, aunque la prioridad corresponde 
al mundo real, no deben dejarse a un lado las construcciones de la lógica de la 
mente humana no verificables con las técnicas disponibles y con el estado de la 
ciencia presente, pero que pueden serlo en el futuro. Jensen se muestra 
partidario de la utilización de teorías normativas en la investigación económica y 
manifiesta que es preferible una teoría normativa a su ausencia, ya que si es útil 
no tiene sentido rechazarla. 
 
Estas dos vertientes, más la positiva que la normativa, han dado origen a diversos 
modelos cuyo propósito es el de servir a la explicación, predicción y control de los 
fenómenos económicos; específicamente dentro de esta tendencia de teoría de la 
agencia, las dos tendencias tratan de problemas contractuales entre partes 
inclinadas a la consecución de su propio interés; ambas utilizan instrumentos 
matemáticos y estadísticos; y las dos buscan minimizar los costos ocasionados 
por la armonización de intereses divergentes utilizando la vía contractual, ello es, 
la reducción a la mínima expresión de los costos de agencia. Aunque se articulan 
de manera diferente, en busca de la consecución de la meta común. Mientras que 
58 
 
la teoría positiva se centra en el análisis del entorno y de las técnicas de control 
que obligan al agente a mantener una determinada conducta, la corriente 
normativa incide en aspectos relacionados con la incertidumbre en la decisión del 
agente y la estructuración de las preferencias bajo un sistema de información 
dado. Así mismo las aplicaciones de ambas ramas recogen distintos resultados: 
por una parte, la teoría positiva estudia el diseño óptimo de la estructura de capital 
de la empresa teniendo en cuenta la divergencia de intereses entre los partícipes 
de ésta; además analiza la evolución de la firma hacia formas diferentes a medida 
que el grado de especialización de los activos y el costo al que esta disponible la 
información se alteran, obteniéndose la validación empírica en el mercado de 
capitales y en el mercado de trabajo, tanto interno como externo. Po su parte la 
corriente normativa investiga la problemática del reparto del riesgo entre el 
principal y el agente con la finalidad de obtener un acuerdo óptimo que armonice 
los intereses de ambas partes, aun cuando existan asimetrías de información; 
además desarrolla las alternativas que tiene a su disposición el principal para 
lograr que el agente actúe de acuerdo con sus deseos estableciendo fórmulas que 
permitan reducir la posibilidad de fraude. 
 
Los modelos desarrollados a la luz de estas dos corrientes adolecen de varias 
fallas. En el primer caso de la sobresimplificación de la realidad al tratar de reflejar 
a partir de un número mínimo de variables, y en el segundo caso, el de la corriente 
normativa, porque sus modelos incluyen soluciones tan complejas que los 
convierten en casi imposibles de aplicar. Con todo y ello, es mejor contar con tales 
modelos para el conocimiento de la organización empresarial, ya que los positivos 
incrementan el conocimiento del ámbito externoen que ésta se desenvuelve, y los 
normativos ayudan en la comprensión de su comportamiento interno. 
 
El modelo clásico de la agencia o modelo general que se orienta a expresar el 
intento del principal de conseguir un contrato que induzca la actualización óptima 
del agente, de tal forma que logre maximizar su esperanza de utilidad, ya fue 
reseñado en este trabajo, cuando nos referimos a la perspectiva aportada por 
Mattessich, en la tercera fase del programa investigativo de Gerencia, la fase de la 
agencia-información. 
 
Cañibano y Gonzalo señalan que las posibilidades de investigación contable 
basadas en el modelo formal de la agencia, son múltiples, y mencionan las 
siguientes: 
 
Cañibano y Gonzalo señalan que las posibilidades de investigación contable 
basadas en el modelo formal de la agencia, son múltiples, y mencionan las 
siguientes: 
 
 El estudio de la minimización de los costos del 
contrato de agencian para el principal, en especial si desea seguir de cerca 
las actuaciones del agente. 
 
59 
 
 Las elecciones contables del agente, e incluso la 
presión que ejerce ante los órganos que fijan normas contables o los 
cambios que introduce en los métodos contables, para maximizar su 
remuneración en función de la variable que se utilice para medir el 
resultado del periodo. 
 
 Las decisiones de endeudamiento del agente, 
tratando de optimizar la relación entre riesgo asumido y remuneración 
esperada, así como el diseño de las cláusulas con condiciones basadas en 
las cifras económicas en los contratos de préstamo. 
 
 El diseño de sistemas de control interno, donde el 
principal y el agente pertenecen a niveles jerárquicos diferentes en la 
organización empresarial, por ejemplo a través de los procesos de 
asignación de costes. 
 
El cuarto subprograma propuesto por Cañibano y Gonzalo, dentro del programa 
formalizado, es el de la economía de la información. 
 
 Está fundamentado en la teoría matemática de la 
decisión, especialmente en su versión bayesiana y, además, en la teoría 
microeconómica de la empresa, en el concepto de modelos de decisión de 
producción o de consumo que se basan en las funciones de utilidad de los 
sujetos decisores. 
 
Según Belkauoi un sistema de información contable puede representarse 
matemáticamente a través de los siguientes componentes: 
 
 Una matriz de resultados esperados de las 
posibles acciones. 
 
 Unas relaciones estocásticas entres sucesos 
futuros y sucesos pasados, cuyas funciones de probabilidad pueden ser 
revisables en el tiempo en función de la experiencia. 
 
 Sucesos y señales posibles y provenientes, 
pasadas y futuras, del sistema de información. 
 
 Un conjunto de reglas de decisión, que están en 
función de las señales recibidas. 
 
Cañibano y Gonzalo anotan que el planteamiento de la economía de la 
información es complementario con el de la teoría de la agencia, por lo que es 
normal que estos modelos se asocien. Se requiere tan sólo considerar dentro 
de la relación principal-agente al profesional contable correspondiente 
60 
 
(contador, evaluador, auditor, etc.) para incluir dentro del modelo al sistema de 
información contable y sus señales, con lo que se facilitan las relaciones 
principal-agente, aunque tal inclusión puede ser objeto por parte dela gente 
para obtener provecho de la emisión de señales equívocas. Estos autores 
citando a Mattessich, mencionan como propios de este subprograma los 
modelos teóricos del azar moral y de la selección adversa. El primero se 
refiere a un desarrollo de la teoría de la agencia, con relación a la diferente 
información que manejan el principal y el agente problema en el cual se 
conceptúa que la solución, en el mejor de los casos puede ser subóptima. El 
segundo se refiere a que el agente, al ser profesional de su oficio, puede 
manejar mejor la información que el principal. 
 
Con relación a estos dos modelos se puede decir que están caracterizados por 
la asimetría de información manejada por los participantes en una relación 
contractual, asimetría que beneficia al agente en perjuicio del principal, por lo 
cual la solución generalmente no alcanza un óptimo paretiano. “Podemos 
afirmar que en aquellas relaciones de agencia en las cuales el principal conoce 
la actuación del agente y ambos participes, principal y agente, tienen creencias 
comunes acerca del entorno en que se a desarrollar la actividad, es posible 
pactar un contrato primero-mejor (optimo paretiano), siempre y cuando el grado 
de predisposición al riesgo del agente sea débil o nulo y el principal le 
garantice la obtención de una utilidad mínima (o de reserva). Sin embargo en 
la mayoría de las relaciones de agencia el agente o el principal posee 
información diferente; bajo estas condiciones, el contrato debe incluir un 
esquema de pago que motive el agente a actuar en el mejor interés del 
principal y éste no es generalmente el acuerdo óptimo de Pareto”. 
 
Una solución al problema del azar moral. 
 
El contrato que soluciona el problema del azar moral depende del grado de 
riesgo que es capaz de asumir el agente pudiéndose diferenciar entre dos 
situaciones: 
 
a) Neutralidad al riesgo, en cuyo caso el contrato 
óptimo sería aquél que le entrega el resultado de la relación de agencia, 
percibiendo el principal tan sólo una cuota constante. 
b) Aversión al riesgo; aquí se puede alcanzar una 
solución segundo-mejor al problema de agencia, retribuyéndole, al menos 
parcialmente, basándose en el resultado (que refleja un premio o una 
sanción al mayor o menor esfuerzo que invierte). Sin embargo, obrar de 
este modo conlleva dificultades ya que el agente prefiere que su retribución 
sea fija, y cuando el producto toma valores extremos no actúa como desea 
el principal. 
 
Una solución al problema de selección adversa. 
 
61 
 
Una de las posibles causas del problema de selección adversa es que el agente 
tenga mejor información que el principal acerca del entorno que rodea a la relación 
de agencia; si además se da la circunstancia de que este último desconoce cómo 
realiza su actividad el primero, cuáles son sus preferencias o su actitud hacia el 
riesgo, nos encontramos en peores circunstancias. Cuando la acción del agente 
es observable, a pesar de que el entorno en que opera es ignoto, hay la 
posibilidad de aplicar las soluciones propias de situaciones sin asimetrías de 
información, según las cuales se retribuyen al agente con base en su elección de 
actuación, no sin hacer referencia a que éstas no van a ser, generalmente, unos 
acuerdos primeros-mejores, ya que el agente puede sacar partido de su 
información privilegiada. 
 
La situación que presenta mayor interés es aquella en que el problema de 
selección adversa confluye con el del azar moral, donde la única información 
disponible para el principal es el resultado, por lo cual contratará con base en esta 
información disponible para el principal es el resultado, por lo cual contratará con 
base en esta información restringida. Una posibilidad válida a su alcance es 
delegar en el agente la propia selección del contrato que se le va a aplicar entre 
un menú de alternativas ofrecidas a priori; sin embargo, no será un primero mejor 
ya que desconoce como se genera el resultado. 
 
El quinto y último componente del programa formalizado propuesto por Cañibano y 
Gonzalo es el modelo CAPM/HEM, sigla que significa modelo de precios de 
activos financieros/hipótesis de la eficiencia del mercado. 
 
 Anotan los autores que este modelo está en el 
corazón de la teoría financiera de la empresa desde que fuera introducido 
siguiendo las ideas del economista I. Fisher, quien afirma que el valor 
actual de cualquier activo financiero depende de la corriente de flujos 
líquidos que vaya a suministrar en el futuro, así como el riesgo asociado 
con tal corriente. Lo que supone para la empresa, que la misma o los 
títulos representativos de su propiedad tienen para sus propietarios un valor 
igual a la corriente descontadade dividendos en el intervalo de tiempo que 
se considere, más los importes obtenidos por la hipotética venta final de la 
propiedad. 
 
 Según Watts y Zimmerman el llamado modelo de 
mercado se ha deducido directamente de esta forma de valorar, en el que 
se afirma que la rentabilidad de cada título está correlacionada con el 
mercado, siendo el coeficiente de regresión lineal una medida del riesgo 
sistemático del mismo, lo que da posibilidad de predecir la rentabilidad del 
activo en función de la obtenida por el conjunto de los activos cotizados. 
 
 La HEM de capitales cuestiona la validez de los 
intentos de obtener ganancias de cualquier información adicional a la que 
posee el mercado, afirmando que los precios presentes incorporan 
62 
 
información de precios y volúmenes pasados y que incorporan toda la 
información disponible, incluso la confidencial, de interés para cualquier 
miembro que opere en el mercado. 
 
Watts y Zimmerman abordan la hipótesis de la eficiencia del mercado (EMH) y el 
modelo de precios de los activos financieros (CAPM), como dos vías de desarrollo 
de la investigación contable. El conflicto entre EMH y otro tipo de hipótesis que 
sustenta prescripciones contables ha ayudado a la introducción y fortalecimiento 
de la teoría y la metodología positiva en la literatura contable. Esta hipótesis ha 
originado la producción de literatura empírica sobre las relaciones entre las 
ganancias contables y precios de acciones. Ello ha originado cambios en el 
desarrollo racional de la regulación empresarial. El CAPM fue introducido al final 
de los sesenta desde las finanzas, y también causó un impacto significativo en la 
literatura contable. Identificó los factores que afectan los mercados de valores de 
obligaciones, específicamente los flujos de caja esperados y su riesgo. 
 
Conclusión 
 
Se ha querido mostrar sintéticamente algunas de las principales propuestas que 
investigadores contables connotados han realizado acerca del desarrollo histórico 
contable bajo la óptica lakatosiana de Programas de Investigación o bajo miradas 
similares. 
 
No se nos escapa que la mencionada perspectiva formulada por el epistemólogo 
Imre Lakatos en el Coloquio Internacional de Filosofía de la Ciencia celebrado en 
Londres en 1965, constituye una herramienta para reconstruir y clasificar los 
avances de las ciencias maduras, como las naturales, que comparadas con las 
sociales distan mucho en sus alcances como saberes estructurados, con teoría 
comprobadas, objetos de conocimiento, sujetos cognoscentes, métodos y técnicas 
reconocidos y generalmente aceptados por sus comunidades científicas. Otro es 
el panorama de las no muy avanzadas e incluso nacientes ciencias sociales, y aún 
más crítico es el caso de la Contabilidad. 
 
La adopción de tal perspectiva metodológica reconstructiva para el proceso 
histórico contable puede significar una de dos cosas: a) el saber contable ha 
alcanzado un estatus científico que permite la aplicación de instrumentos 
metodológicos científicos reconocidos para saberes estructurados, o b) los 
investigadores contables en su afán por alcanzar cierto grado de reconocimiento 
científico, tanto al interior como al exterior del ámbito disciplinar, recurre a la 
presentación de los desarrollos teóricos contables utilizando estos instrumentos. 
Elucidar este dilema es objeto de un proyecto de investigación naciente en nuestra 
Universidad del Quindío. 
 
Pero más allá de lo que significa para los contables el problema planteado, es 
pertinente, para concluir este artículo, proponer algunos puntos de vista sobre los 
citados avances teóricos de la disciplina y lo que ello connota para los 
profesionales de esta área del saber. 
63 
 
 
En primer término es obligante observar la lentitud que ha sufrido el saber 
contable para desprenderse de su apego al mero quehacer práctico, para 
ascender a la mirada teórica, a pesar de su milenaria experiencia dando cuenta de 
hechos que para otros saberes como la Economía, las Finanzas, incluso la 
Administración de negocios o la Ingeniería Industrial o Comercial, no han sido 
obstáculo para elevarse técnica o tecnológicamente (las últimas) o científicamente 
(la primera), y a partir de tales estructuras generar conjuntos de conocimientos 
que han permitido la solución de problemas sociales de forma más pertinente que 
las que resultan de quehaceres meramente empíricos, como el contable, cuyas 
propuestas no jalonan el desarrollo social. 
 
Dentro del aspecto antes mencionado una característica de capital importante que 
ha incidido en el actual estatus de la disciplina es la incipiente reflexión sobre el 
objeto del saber contable, que paradójicamente hoy es un espacio teórico de cada 
caída, frente a las diversas corrientes funcionalistas que actualmente impulsan la 
investigación en Contabilidad. De la Contabilidad se ha dicho que es un saber 
matemático (Paccioli lo incluyó como parte de su Tratado o Compendio de 
Aritmética, Geometría,…., en 1492; Garnier, 1947), un saber lógico o 
metodológico orientado a dar cuenta de los fenómenos circulatorios de cualquier 
clase (Mattessich, 1957; García, 1980), la ciencia del patrimonio (Masi, 1943), la 
ciencia del control (Besta, 1922), ciencia de la administración económica (Zappa, 
1950, 1962) hasta un saber asentado en las nacientes ciencias de la información o 
de la comunicación (A.A.A. 1966), parte de la ciencia económica (Economía 
descriptiva, Astori, 1980) y, finalmente, técnica económica encargada de los 
registros de los hechos económicos, postura dominante en el ámbito anglosajón y 
sus áreas de influencia, hasta hace pocos años, pero en proceso de revisión ante 
los cambios del entorno en los que se identifican nuevos tipos de riquezas que no 
coinciden con las tradicionales observadas por la economía, derivadas de las 
transacciones mercantiles, y por los desarrollos teóricos dela disciplina contable 
que, a pesar de su lento avance reflexivo, como se ha visto antes, intenta 
incursionar los campos de la información económico financiera, partiendo de 
nuevas perspectivas metodológicas modernas, derivadas del contacto con 
disciplinas más dinámicas, y por el uso necesario y, afortunadamente cada vez 
más extendido, de técnicas matemáticas e informáticas que le permiten dar mejor 
cuenta de las situaciones problemáticas que enfrenta. ¿Qué es la Contabilidad en 
últimas? Determinar con claridad su objeto de trabajo para delimitar su campo de 
acción, es el reto principal del saber contable, aunque algunos piensen que es una 
propuesta obsoleta. 
 
Otro de los retos que debe enfrentar la disciplina contable es el de la definición de 
un marco conceptual básico para la teoría general y los correspondientes 
derivados para la interpretación. La racionalización y hasta cierto punto la 
unificación del lenguaje contable que permita la comunicación entre los diferentes 
frentes de acción de la disciplina constituye una necesidad primordial par 
satisfacer en el corto plazo. Como se vio en la clasificación propuesta por los 
profesores Cañibano y Gonzalo, el tercer subprograma del programa jurídico se 
64 
 
refiere a este aspecto, desde la óptica regulativa. La perspectiva debe ser mas 
amplia y debe cobijar los contenidos básicos disciplinares, es decir, los relativos a 
la teoría general y a aquellos planteamientos que resulten de las investigaciones 
básicas y aplicadas, aunque no estén incluidos en los entramados regulativos de 
los diversos entornos en que se manifiesta el quehacer contable. 
 
En tercer lugar merece una mención especial el frente de trabajo relativo a la 
medición y valoración de los hechos básicos que conoce la Contabilidad. La 
disciplina, hasta ahora, ha dado cuenta de hechos económicos derivados de las 
relaciones mercantiles, esto es, aquellos que el artefacto “mercado” o su 
sucedáneo (la empresa según Coase, 1963) se ha encargado de medir y valorar. 
Sin embargo, aparecen nuevos frentes de acción en el panoramadisciplinar. 
Medir, valorar e informar (¿controlar?) los bienes o riquezas intelectuales 
(experticia, elemento humano calificado), todos ellos que no son objeto de 
transacciones mercantiles, requiere el desarrollo de nuevas perspectivas 
epistémicas y del desarrollo tecnológico y técnico adecuado a cada objeto y 
circunstancia. 
 
Un cuarto aspecto digno de mencionar es el de la preparación del profesional en 
teorías contables y técnicas de cálculo más adecuadas que las que actualmente 
se utilizan en espacios generalizados del ejercicio disciplinar, sobre todo en países 
subdesarrollados como la mayoría de los de Latinoamérica, África y Asia. 
Obviamente que este problema va de la mano de la exigencia de los entornos en 
los que se desenvuelve el profesional, de aplicación de avances contables más o 
menos depurados que ofrezcan datos pertinentes para la adopción de decisiones 
en ámbitos competitivos. Sin embargo, dadas las circunstancias que el mundo 
vive, que lo orientan cada vez más a la eliminación de barreras nacionales, los 
contables, desde su nacimiento en la aula universitaria, deben ser calificados en el 
uso de tales herramientas, porque tanto el mercado profesional como el 
académico, más temprano que tarde se los va a exigir. 
 
 
Bibliografía 
 
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de Sao Paulo, Sao Paulo. 
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San de la Patagonia Juan Bosco de la Patagonia, Comodoro Rivadavia, Argentina. 
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investigación en contabilidad. Técnica Contable t. XXX. 1978. Madrid, España, 
 
Cañibano L. (1974), La teoría actual da la Contabilidad. 
 
65 
 
Cañibano L. y Gonzalo J.A. (1995), Los programas de investigación en 
Contabilidad. Primeras Jornadas de Teoría de la Contabilidad, Jeréz, España, 
1995. 
 
Tua, J. (1984), Principios y Normas de Contabilidad, IPC, Madrid, 1984.