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CAPÍTULO I EL DERECHO FINANCIERO 1. CONCEPTO DEL DERECHO FINANCIERO. Independientemente de la aceptación de cualesquiera de las teorías reseñadas precedentemente; en la INTRODUCCIÓN acerca de la controversia sobre la naturaleza económica, política o social de la actividad financiera, es indiscutible que este fenómeno, es decir, el propio hecho económico financiero, puede ser objeto de otro tipo de estudio y conocimiento: el jurídico. En el Estado de Derecho, la ley genera una serie de relaciones jurídicas entre éste como Fisco y los ciudadanos, correspondiendo el estudio de estas relaciones, obviamente, al derecho financiero. Fenómenos como el impuesto, la deuda pública, el gasto público, la explotación de los bienes dominicales del Estado, la emisión de moneda, el control fiscal, la institución del Presupuesto de la Nación, etc., que dan lugar a distintas ramas o partes del derecho financiero, tienen su fundamento u origen en un ordenamiento legal que constituye la fuente de donde nacen y se legitiman esas relaciones jurídicas entre los sujetos de la actividad hacendaría (Estado, Municipios, entes públicos), y las personas naturales o jurídicas a ellos sometidas. Se advierte, consecuentemente, que la ciencia de las finanzas públicas o Hacienda Pública y el derecho financiero, la primera, como disciplina adscrita al grupo de las ciencias económicas y el segundo, al grupo de las ciencias jurídicas, tienen como objetivo examinar una misma actividad, pero desde distintos ángulos del conocimiento científico. VITAGLIANO, un jurista italiano estudioso del tema, al diferenciar los objetivos de estas dos disciplinas íntimamente unidas entre sí solamente por la identidad del presupuesto de hecho, es decir, por la realización de la actividad financiera del Estado, expresaba que: “...la ciencia de las finanzas considera al Estado como unidad agente en el campo económico, o sea, como actividad que provoca fenómenos económicos con designios políticos, mientras que el derecho financiero lo considera como unidad imperante en el campo jurídico, o sea, como actividad que provoca fenómenos jurídicos con propósitos económicos”1. Fueron tratadistas franceses e italianos quienes predominantemente, delimitaron el ámbito y ubicación del derecho financiero en el campo del derecho público, aunque ya en 1906 FRANZ MYRBACH-RHEINFELD publicó en Austria el primer “Tratado de Derecho Financiero” definiéndolo como 7a rama del derecho público positivo que tiene por objeto la regulación de la Hacienda de las colectividades públicas, es decir del Estado y de los restantes entes públicos dotados de propia administración que viven en el seno de él”. El tratadista italiano MARIO PUGLIESE, definía el derecho financiero como “...la 1 Citado por A. D. GIANNINI en “Instituciones de Derecho tributario", pág.10 Edit. de derecho financiero, Madrid, 1957. 2 disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que regulan la recaudación, gestión y erogación de los medios económicos pertenecientes al Estado y a las demás entidades públicas, para el desarrollo de su actividad y estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado y entre éste y los ciudadanos, derivadas de la aplicación de tales normas”2. De las anteriores definiciones y otras formuladas por los autores, la referencia al contenido del derecho financiero obligó, a su vez, a plantear dos interrogantes: una, la de establecer quiénes son los sujetos de la actividad financiera, es decir, ¿Quién o quiénes, con arreglo al Estado de derecho propio de un país democrático, pueden desenvolver una actividad financiera? y la otra, ¿Cuáles son las materias o fenómenos financieros que son objeto de un estudio jurídico e integran, consecuentemente, el derecho financiero? La primera interrogante nos conduce a individualizar, en relación al tipo de organización política de un determinado país, un derecho financiero estatal y un derecho financiero local: el uno, referido a la actividad financiera del Estado, y el otro, a la de los entes públicos menores existentes en el seno del mismo Estado (Departamentos, Municipios) y dependerá de la política más o menos centralizadora del Estado y su organización constitucional, el que la Hacienda de estos entes menores, goce de mayor o menor autonomía e independencia en el ordenamiento de sus ingresos y gastos. La segunda interrogante radica, en que dentro de cada una de estas esferas del derecho financiero estatal o local, que reitero, dependen del tipo de organización constitucional del Estado o del ente que originariamente o por delegación, detenta el poder financiero se distinguen, a su vez, en razón de la materia, varias ramas de ese derecho entre las cuales resalta, por su especial importancia, el derecho tributario. Partiendo del principio de que en la ciencia jurídica no se debe identificar siempre el derecho con la ley positiva, es decir, que no se debe identificar el “ius “ con la “lex “, ya que el derecho de un pueblo no es sólo el conjunto de leyes vigentes, sino que representa una categoría filosófica y de valores que están por encima de la expresión temporal e histórica de la legislación, es que al igual que en las demás ramas del derecho civil, penal, administrativo, etc., la consideración y estructuración científica del derecho financiero debiera afirmar también la existencia de categorías lógicas que fundamenten sus últimos objetivos: la regulación jurídica de la actividad financiera del Estado, de forma que plasme las aspiraciones de justicia social de la comunidad y la cabal protección de los intereses de las economías, tanto públicas como privadas. Las normas jurídicas financieras exigen una formulación clara y definida, tanto técnica como legal, de las decisiones políticas del Estado; consecuentemente, al considerar al derecho financiero no sólo como legislación (lex) sino como derecho científico (ius), haremos mención al pensamiento de FERNANDO SAINZ DE BUJANDA quien ya desde sus clases impartidas en la Facultad de Derecho de la 2 PUGLIESE, M. “Instituciones de derecho financiero", Versión española de José Silva, Méjico, 1939. 3 Universidad Complutense de Madrid, señalaba la presencia de tres elementos en el derecho financiero: 1. Un primer elemento real, identificado con el propio contenido de este derecho, es decir, las materias o disciplinas objeto de la actividad financiera del Estado como “una actividad de medios para la consecución de sus fines” que crecen día a día; 2. Un segundo elemento, el funcional, constituido por el mecanismo o instrumento legislativo y las propias normas legales dictadas por el poder público que de una manera inmediata expresan -acertadamente o no - los fines perseguidos por el Estado y, 3. Un tercer elemento, el final o teleológico, que al recoger la naturaleza valorativa del derecho, pretende desarrollar e implantar a través de los preceptos positivos, los fundamentos y motivos de su política fiscal como podrían ser por ejemplo la distribución equitativa de la riqueza , la subvención de la educación estatal, la asistencia social en la salud publica gratuita y la prestación de diversos servicios que contribuyan al bienestar de la población, la conservación de los recursos naturales y sus formas de explotación. 2. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. Partiendo de la evidencia de que la actividad financiera del Estado y de los entes públicos es muy diversa en cuanto a su función y objetivos, es natural que la normatividad y regulación jurídica de esta actividad tan variada, deba responder a conceptos, categorías lógico- jurídicas, institutos y relaciones jurídicas especiales y diferenciadas unas de otras. Es por ello, que cuando se trata del estudio del derecho financiero, se está identificando una disciplina jurídica que forma parte del derecho público que regula, a través de varias de sus ramas, ese proceso de “ingresosy gastos" al que hacía referencia R. MUSGRAVE y que menciono en la INTRODUCCIÓN. La actividad financiera del Estado comprende diversos campos de la economía pública y, todos éstos están regulados por normas jurídicas especiales de acuerdo a las materias u objeto de normativa; puntualizando, se puede decir que el contenido del derecho financiero es, en primer lugar, el ordenamiento jurídico de los recursos económicos del Estado; en segundo lugar, las disposiciones legales que regulan la gestión financiera a través del Presupuesto General del Estado y los actos meramente administrativos que hacen posible dicha gestión en cuanto a recaudación y gastos de lo recaudado. Una relación general de las ramas del derecho financiero sería la siguiente: a) El derecho presupuestario, constituido por el instrumento jurídico conocido como Presupuesto General de Ingresos y Gastos de un determinado Estado de Derecho, instrumento que se caracteriza por ser una ley, tanto en sentido formal y material, aprobada por el Congreso Nacional y cuya finalidad no es simplemente contable, en sentido de ser una estimación de ingresos probables y autorización de un monto global en cuánto al destino del gasto y su cuantía; el Presupuesto es, además, un instrumento de planificación económica regido por los principios de 4 legalidad, anualidad, publicidad y otros que también he mencionado en la INTRODUCCIÓN, de forma que se garantice su debida ejecución. Sobre este instituto del Presupuesto me refiero más adelante. (Parágrafo 4). b) El derecho monetario, regulador de específicas funciones como la emisión de moneda, circulación de medios de pago, etc. propias del Banco Central de Bolivia. c) Las normas reguladoras del crédito y control de la deuda pública. d) El derecho que regula los bienes dominicales del Estado, o sea aquellos inalienables e imprescriptibles por ser necesarios para el desarrollo de la comunidad, tales como los bosques, salares, ríos y sus playas, canteras, aguas termales, lagos, etc. e) La normativa sobre las empresas públicas y los ingresos de regímenes de concesión de obras y servicios públicos. f) Las concernientes al control fiscal, particularmente del gasto a través de instituciones (denominadas según los países, Tribunales de Cuentas, Sindicaturas del Estado, etc.) y que en Bolivia están atribuidas a la Contraloría General de la República, creada en 1928 como resultado de los trabajos de la Misión KEMMERER. Las normas relativas al control fiscal están contenidas en la Ley 1178 (SAFCO). g) Las disposiciones relativas a la contabilidad estatal y de los entes locales, a la gestión del Tesoro Nacional y otras más, que han dado lugar a normas propias del derecho financiero. Nota: RUBÉN O. ASOREY acota que existen coincidencias y discrepancias entre los autores que tratan el contenido del derecho financiero, al aceptar o no, determinados ingresos como materia del derecho financiero en los casos de actividades comerciales o industriales, los ingresos patrimoniales, las sanciones pecuniarias y las disposiciones sobre moneda y circulación fiduciaria3. 3. SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. En esta cuestión, es necesario adelantar que en el ámbito de las ciencias jurídicas, el concepto de autonomía tiene varias acepciones -y entre ellas- la que se refiere a la potestad de que goza una entidad colectiva para regirse por un ordenamiento jurídico propio y distinto al que regula otras entidades, lo cual tiene como efecto que una rama del conocimiento gozará de autonomía científica, cuando el objeto o materia de tal conocimiento sea manifiestamente diferenciada de otras disciplinas jurídicas. La concepción de la actividad financiera del Estado como "...una actividad de medios antepuesta a la función administrativa de fines" fue la idea sobre la cual 3 ASOREY, “El derecho tributario dentro del derecho financiero" en Tratado de tributación, vol. 1 pág. 27, Edit. Astrea, Bs. As. 2003. 5 MARIO PUGLIESE construyó su tesis autonómica del derecho financiero, influyendo decisivamente en el pensamiento doctrinal, particularmente desarrollado en las aulas universitarias. Según relieva RUBÉN O. ASOREY, el tratadista italiano citado afirmaba “que...el derecho financiero es una disciplina autónoma por razones puramente científicas y no por motivos prácticos argumentando, además, que tal autonomía se da por la necesidad de contar con criterios jurídicos que, a su vez, presuponen criterios base económicos, financieros que otras disciplinas, tales como los derechos constitucional, administrativo y privado, por lo general omiten en sus respectivos ordenamientos4”. En la misma dirección de PUGLIESE, los trabajos de D'AMATI contribuyeron dando un mayor impulso a las investigaciones en una de las ramas del derecho financiero, concretamente, del derecho tributario relegándose a segundo plano aquellas referidas p.ej., al crédito y gasto públicos, relegación que, según el propio D' AMATI, no desconoce la unidad lógica del fenómeno financiero y la interdependencia entre sus distintas ramas, unidas todas por la identidad teleológica de sus instrumentos dirigidos al mismo fin: hacer posible la gestión de los servicios públicos. Al nacer el derecho financiero, surgió inevitablemente entre los tratadistas del derecho, la polémica en torno a su reconocimiento y naturaleza como nueva disciplina del derecho público, pero al mismo tiempo -como no podía ser de otra manera- se inicia también inevitablemente su elaboración doctrinal. Es natural que así ocurriera, ya que, para sostener la tesis de la existencia y autonomía de una rama del derecho, hay que plantearse “ab initio" la cuestión sobre la naturaleza jurídica de las normas que lo integran. En algunas ocasiones, más de un tratadista ha afirmado que el Estado, al dictar normas financieras p.ej., al establecer tributos o al aprobar la Ley de Presupuesto, no está elaborando normas jurídicas, sino que está dando efectividad a su voluntad de imperio, siendo las leyes o normas dictadas sólo la exteriorización de ese poder de imperio carente de todo otro contenido jurídico material. Tal fue la posición de VÍCTOR M. ORLANDO, quien afirmaba que cuando los Parlamentos aprobaban una ley tributaria o la Ley de Presupuesto, no estaban dictando normas jurídicas, sino ejercitando una función política o administrativa. Fundaba su afirmación argumentando que, en el caso del establecimiento de tributos, la falta de bilateralidad en la relación Fisco- contribuyente, era razón suficiente para no aceptar esas normas como jurídicas5. Hasta fines del s. XIX, el derecho financiero formaba parte del derecho administrativo, y fue a partir de los estudios del profesor EZIO VANONI que surgió la reacción frente a las posiciones negadoras de su existencia, afirmándose el contenido jurídico, y autónomo de las normas financieras. En cuanto al contenido jurídico y tomando siempre como ejemplo la ley tributaria, este autor sostenía, que 4 ASOREY, “El derecho tributario dentro del derecho financiero" en Tratado de tributación, vol.1. pág. 25. 5Cita de JARACH en “Curso superior de Derecho tributario”, pág. 158, Liceo Profesional CIMA, Bs. As. 1969. Ver ideas coincidentes de PLAZAS VEGA en “Derecho de la Hacienda Pública y Derecho tributario”, pág. 393. Edit. Temis S.A. Bogotá, 2000 6 cuando el legislador desea someter a imposición alguna manifestación económica, lo hace abstrayendo de dicha manifestación una presunción de hecho ideal y creando, en forma de hipótesis, unos supuestos -que de ocurrir en la realidad - derivan en una obligación: la obligación de contribuir o tributar. Esto nos lleva -decía VANONI- a reconocer en las leyes y normas financieras la existencia de elementos de abstracción que son característicos y propios de la norma jurídica en cualesquiera ramas del derecho. Reconocido después, el carácter jurídico de las normas financieras, se planteó inmediatamente la problemáticade la autonomía del derecho financiero en torno a las siguientes interrogantes: ¿Existen o no, categorías jurídicas que justifiquen el estudio de esta disciplina aislándola del fenómeno económico financiero en sí mismo? ¿Puede aplicársele el método lógico y técnico-jurídico propio de las ciencias jurídicas, de forma que se reconozca un sistema coordinado de principios, conceptos sustantivos y formales peculiares? Admitida la existencia del derecho financiero dentro del ámbito de la ciencia del derecho, ¿cuáles son sus relaciones con las demás ramas jurídicas? Al tratar estos temas, conviene advertir al lector que la autonomía no significa independencia del mundo unitario del derecho ni el desconocimiento de su principio fundamental expresado en el aforismo latino “Uni universi iure” (El mundo del derecho es uno sólo). El concepto de autonomía, en cualesquiera de las ramas jurídicas, se debe enfocar tanto desde el punto de vista científico como del didáctico; ahora bien, ¿Cuándo es que podemos afirmar que una ciencia es autónoma? SAINZ DE BUJANDA transcribe las palabras del hacendista M. FASIANI para quien “una ciencia es autónoma, no porque se baste a sí misma, esto es, por ser ajena a todas las restantes ramas del saber, sino simplemente porque ella se ocupa de ciertos fenómenos y de ciertas uniformidades que se reputan típicas o características por razón de su naturaleza o por el modo que tienen de manifestarse6. También transcribe el profesor de Madrid, la idea del filósofo XAVIER ZUBIRI: “Una ciencia es realmente ciencia, y no simplemente una colección de conocimientos, en la medida en que se nutre formalmente de sus principios y en la medida en que, desde cada uno de sus resultados, vuelve a aquéllos en forma permanente y renovada7. Dos de los tratadistas -que a mi criterio- nos dan un concepto muy claro de qué se entiende por autonomía de una disciplina científica son, EUGENIO SIMÓN ACOSTA cuando nos dice “...una rama del saber es científicamente autónoma cuando tiene un objeto formal de conocimiento que este bien diferenciado y que tenga en sí mismo potencia creativa de nuevas conclusiones y descubrimientos sobre él8 y RAFAEL CALVO ORTEGA, para quien la autonomía de una rama del derecho consiste en “...un conjunto de relaciones sociales que demanden un ordenamiento jurídico propio y principios jurídicos propios que informen las normas 6 SAINZ DE BUJANDA, “Sistema de Derecho financiero", vol. I. pág. 152, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977. 7 ZUBIRIX, “Que es el saber?”, Citas de SAINZ DE BUJANDA en “Sistema de Derecho…”, págs. 145 a 153 8 Cita de GARCIA BELSUNCE en “Autonomía del derecho tributario, Edit. Depalma, 1996, Bs.As. 7 de la rama jurídica en cuestión”9. Desde el punto de vista científico, la tesis de la autonomía del derecho financiero supone en primer lugar, la delimitación de esta disciplina del derecho público frente a las disciplinas no jurídicas que también se ocupan de la Hacienda pública y, en segundo lugar, su autonomía frente a las demás ciencias jurídicas como el derecho civil, administrativo, mercantil y otros. Veamos la primera cuestión, es decir, la autonomía frente a las disciplinas no jurídicas para ello reproducimos lo que SAINZ DE BUJANDA llamó el “Cuadro de las disciplinas financieras”, es decir, de aquellas materias que por su especificidad requieren de un estudio separado, pero que en su conjunto forman el bloque científico total de lo que es la ciencia de la Hacienda o finanzas públicas10. Cuadro de las disciplinas financieras En resumen, el derecho financiero, no es otra cosa que el ordenamiento jurídico de la actividad financiera traducido en disposiciones o preceptos legales que 9 Cita de RUBÉN O. ASOREY, “Derecho tributario dentro del derecho financiero”, en Tratado de tributación 1.1 vol. 1 pág. 30. 10 SAINZ DE BUJANDA, “Sistema de Derecho financiero", vol. I. pág. 925, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1957. Denominaci ón Ciencia matriz Natural eza Objeto Economía financiera Teoría económi ca Positiva Análisis de los presupuestos económicos y de los efectos económicos de los ingresos y de los gastos públicos en supuestos hipotéticos. Política financiera Política económi ca Normativ a Elaboración de programas de gastos e ingresos para la consecución de objetivos de política económica previamente valorados y asumidos. Sociología financiera Psicolog ía Positiva Estudio de los resortes psíquicos que generan los diversos tipos de comportamiento de los contribuyentes individuales y de las autoridades y análisis objetivo de las expresadas conductas. Derecho financiero Derecho Normativ a Ordenamiento jurídico de la actividad financiera. Ética financiera Ética Normativ a Moralidad objetiva del orden financiero y moralidad subjetiva de los comportamientos individuales. Pedagogía financiera Pedagog ía Normativ a Ideales y métodos de la educación financiera de los individuos y de las colectividades. 8 constituyen el derecho positivo financiero como una rama del derecho público y, obviamente que, desde este punto de vista, el derecho financiero goza de una autonomía científica frente a las demás disciplinas enunciadas en el cuadro precedente. 3.1 Doctrinas que defienden la autonomía del derecho financiero. Un sector de la doctrina sostiene que el derecho financiero tiene autonomía científica y lógicamente didáctica, respecto a otras ramas jurídicas como ser el derecho civil, el derecho administrativo e incluso respecto al derecho penal. Algunos fundamentos de los tratadistas -entre europeos y latinoamericanos- que sostienen la tesis de la autonomía científica del derecho financiero son los siguientes: a) Que existe una necesidad científica de estudiar este derecho aplicándole a los problemas jurídicos emergentes de la actividad financiera del Estado, ciertos principios y criterios uniformes reguladores de su economía, que no pueden ser satisfechos por otras ramas del derecho público (PUGLIESE, VANONI, TESORO, GABRIEL CASADO, D'AMATI, GIULIANI FONROUGE, y otros). b) Que cuando una disciplina jurídica llega a su madurez y se desprende del tronco originario, se torna autónoma siempre y cuando se nutra de principios generales propios, sin perjuicio de mantener y remitirse, en su caso, a institutos propios del derecho administrativo o del civil (D'AMELIO, CALVO ORTEGA, JUAN MARTIN QUERALT.). A este proceso de desprendimiento del derecho financiero de su tronco originario que fuera el derecho administrativo, y que se evidencia en todos los códigos y leyes que tratan de esta disciplina, se refería también el profesor GABINO FRAGA, de la Universidad Nacional de México, en su obra “Derecho administrativo” con las siguientes palabras según cita de SAINZ DE BUJANDA11: “El sostenimiento de la organización y funcionamiento del Estado implica necesariamente gastos, que éste debe atender procurándose los recursos pecuniarios indispensables. Esta materia y la regulación que exige forman una parte del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales relaciones con la economía, tiende a segregarse, constituyendo el derecho financiero o derecho de las finanzas públicas, como una rama especial y autónoma del derecho público”. c) Que el derecho financiero goza de autonomía conceptual y metodológica y que la crítica opuesta, en sentido de que este derecho abarca una serie de ramas tan dispares reguladoras de diversas situaciones jurídico-económicas (gestión de los bienes dominicales del Estado, regulación de la moneda y crédito públicos, monopolios fiscales, el gasto, la deuda pública, los tributos, etc.) dicha heterogeneidad de materias se da asimismo, en otras ramas del derecho público y privado siendo el caso p. ej.: el de la legislación de familia, sucesiones, contratos y obligaciones, derecho registral, etc. (GUSTAVO INGROSSO,SAINZ DE BUJANDA). 11 SAINZ DE BUJANDA, “Hacienda y Derecho” 1.1. pág. 36. 9 PLAZAS VEGA, al pronunciarse sobre la tesis de la autonomía del derecho financiero y con la cual comparte, hace sin embargo, algunas observaciones calificando de "purismo jurídico” la posición de SAINZ DE BUJANDA, para quien el desarrollo de la teoría financiera "...debe desenvolverse con absoluta pureza, sin supeditarse al contenido de las normas jurídicas y a la inversa, estudiar el derecho financiero despojándole de todo elemento extrajurídico, ya sea económico, contable, técnico o estadístico de forma de obtener nociones jurídicas limpias que deberán ser confrontadas con los resultados a que se llegue en la investigación de la teoría financiera, pero sin que nunca se confundan con ellos”12. El tratadista colombiano, después de estimar exagerada la exigencia del profesor de Madrid, al decir este último, que es natural que, al estudiar la Hacienda pública, economistas y juristas se ocupen cada uno en su materia, y, por tanto, no es deseable que el jurista haga abstracción del aspecto económico o se separe el análisis económico de una visión jurídica, termina citando las siguientes palabras de TROTABAS: “La ciencia de la Hacienda pública presenta un triple aspecto: el economista no es hacendista si no es jurista, ni el jurista será hacendista si no enriquece sus conocimientos de ciencia económica; y este doble grupo de conocimientos germina añadiéndole los datos políticos, separada de los cuales la ciencia de la Hacienda pública no puede concebirse13”. Se mencionó parágrafos atrás, que la autonomía del derecho financiero puede enfocarse tanto desde el ámbito científico, como en el didáctico. Esto último implica la necesidad de que esta disciplina sea objeto de una exposición y enseñanza independientes de las demás ciencias que también se ocupan de las finanzas públicas14. Es así que en la mayoría de las Universidades europeas y americanas, se incorpora en los programas de estudio de las carreras de Licenciatura en Derecho, la asignatura de Hacienda Pública I y de Hacienda Pública II; vale decir, que la cátedra de Hacienda Pública I está a cargo de un economista o hacendista, cuya función académica es exponer y enseñar los aspectos económicos de la actividad 12 PLAZAS VEGA, “Derecho de la Hacienda Pública...” pág. 257. 13 PLAZAS VEGA, ob. cit. pág. 258. 14 Durante el s. XIX predominó en la enseñanza de las finanzas públicas una exposición descriptiva, debatiéndose el conflicto de las competencias territoriales a las que correspondía desarrollar la actividad financiera; si se recuerda que en ese siglo, llegan a su auge las polémicas relativas al derecho constitucional y organización del poder político, no es extraño que la Hacienda Pública se viese influenciada por esta preocupación, destacándose dos tendencias muy claras: una, que se empeña por dar a esta ciencia el rigor propio de la teoría económica, y otra, que por el contrario, se desentiende de los aspectos económicos, para fortalecer sus manifestaciones estrictamente jurídicas. A partir de 1930 aparecen las primeras obras ya citadas de PUGLIESE, D'ALESIO y de otros juristas, quienes no sólo postulan la autonomía científica del derecho financiero o de algunas de sus ramas como propugna GIANNINI, sino que lo llevan a las aulas universitarias proclamando su autonomía didáctica. En Alemania, el movimiento autonómico fue impulsado principalmente por HENSEL, VON PISTORIUS y KURT BALL. 10 financiera del Estado, particularmente los efectos económicos de los tributos, la deuda y el gasto públicos, los bienes dominicales del Estado, etc. La asignatura tiene por objetivo dotar a los alumnos de la Carrera de Derecho que ya cursaron en el primer curso "Economía política”, de los conocimientos básicos vinculados a la actividad financiera del Estado -actividad que por otra parte- necesariamente está sujeta a normas jurídicas; así, p.ej., en el caso del empréstito o deuda pública del Estado o de entidades estatales con facultades de gestión financiera como sujetos de crédito, el hecho económico del empréstito (actividad financiera), está normado, en cuanto a las condiciones de emisión del préstamo, tales como plazo de amortización, intereses a devengarse, etc., por cláusulas explícitas de naturaleza no contractual privada sino pública. Nota: En las Facultades de Derecho de las Universidades bolivianas, se ha suprimido lamentablemente la asignatura de Economía política, cuyo estudio y conocimiento, al menos elemental, debiera ser una asignatura previa a la enseñanza del derecho financiero; de otro modo, ¿Cómo se puede p.ej., entender la teoría jurídica del impuesto y otras instituciones financieras, si no se tiene un conocimiento de sus fundamentos y efectos económicos? 3.2. DOCTRINAS CONTRARIAS A LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. 3.2.1. LA CORRIENTE CIVILISTA. Para los civilistas, el mundo del derecho no era otro que el derecho civil; las razones para adoptar esta rígida posición -en la actualidad totalmente abandonada- tenían en realidad, un sólido fundamento histórico, ya que el peso y la fuerza del derecho romano en la construcción jurídica y filosófica, especialmente de las instituciones patrimoniales, apoyada ésta por una elaboración técnica jurídica precisa, definieron en los siglos posteriores la dogmática del derecho en el mundo occidental. Es por ello, que cuando a partir del Renacimiento se va afirmando paulatinamente la personalidad de los Estados modernos y se anuncia la aparición del derecho público, los civilistas, aferrados a la imponente estructura tradicional del derecho privado elaborado secularmente, se manifestaron tenazmente opositores a la erección de un ius publicum edificado sobre bases propias, arguyendo que fueron las viejas instituciones y conceptos consustanciales del derecho privado, los que fueron infiltrándose en los gabinetes de los legistas y funcionarios de las Cortes reales, elaborando sucesivamente, primero, el derecho de policía y después, el derecho administrativo en general. Para los civilistas, incluso la formación del derecho administrativo no ha sido otra cosa que la lucha entre el reconocimiento de la peculiar naturaleza del Estado, investido del poder de imperium y el interés de someterlo en sus relaciones con los ciudadanos a los mandatos y esquemas del derecho privado. El corolario de esta discrepancia fue la negación de conceptos jurídicos autónomos, afirmándose que la regulación jurídica de la actividad financiera del Estado debería estar subordinada al derecho civil. Esta posición de los civilistas tuvo sus principales defensores en Francia, con la casi excepción de TROTABAS quien puso de relieve, cómo en el derecho y la jurisdicción administrativa aparecen una serie de conceptos 11 e institutos jurídicos autónomos no coincidentes con los del derecho civil. 3.2.2. LA CORRIENTE ADMINISTRATIVISTA. Frustrados los esfuerzos de los civilistas en sus propósitos de no reconocer la formación del derecho financiero, éste tuvo que enfrentar también la oposición de los primeros administrativistas de la segunda mitad del siglo XIX, quienes lo ubicaron conceptualmente dentro del derecho administrativo; sin embargo, el panorama cambió radicalmente a comienzos del siglo XX, cuando en todos los países europeos y americanos - desde el seno mismo de los tratadistas de derecho administrativo- se empezó a abandonar paulatinamente la tesis de la dependencia del derecho financiero respecto al derecho administrativo alcanzando el primero, rango autónomo en todas las universidades europeas y en la mayoría de las americanas aún antes de la segunda guerra mundial. Lo que sí sucede -como no puede ser de otra manera- es que los tratadistas suelen incorporar en sus textos académicos, el estudio de los órganos de la Administración tributaria en cuanto a sus funciones recaudadoras y fiscalizadoras de los impuestos, puesto quedichos órganos pertenecen a la estructura administrativa del Estado. Entre los administrativistas latinoamericanos, debemos al jurista argentino RAFAEL BIELSA la elaboración científica más importante del derecho administrativo de su país cuya influencia en la mayoría de los países sudamericanos ha sido muy grande15. Sin embargo en nuestro país, profesores de derecho administrativo -entre ellos JULIO D'AVIS de la Universidad Mayor de San Simón de Cochabamba- ubicaban errónea y tardíamente el derecho financiero como parte integrante del primero, manifestando que: "...cabe considerar en este lugar de nuestro curso los principios y normas jurídicas relativos al impuesto porque unos y otras, tienen una evidente esencia administrativa al punto que como dijimos en otra parte, el derecho financiero es considerado actualmente por tendencias generalizadas nada más que como un capítulo del derecho administrativo”16. 3.2.3. POSICIONES ECLÉCTICAS. Ante las encontradas posiciones entre autonomistas y anti autonomistas mencionadas anteriormente, es que han emergido otras intermedias o eclécticas que se han manifestado en dos direcciones: una, la que considera que el derecho financiero constituye una unidad, pero sólo por razones de tipo práctico, porque desde el punto de vista científico existen un conjunto de relaciones jurídicas heterogéneas que impiden un tratamiento unitario; otra dirección, es la de quienes aceptan la autonomía científica de sólo algunas ramas del derecho financiero, tales p.ej., del derecho tributario negándola a otras como a la actividad presupuestaria o la contabilidad del Estado17. En la primera dirección están GIANNINÍ y VALDES COSTA, este último se inclina por negar al derecho financiero categoría de rama jurídica conceptualmente unitaria 15 Entre sus obras conviene recordar “Nociones preliminares de Derecho fiscal” y “Derecho administrativo" 4 tomos. Bs. As. 16 “Curso de Derecho administrativo”, Edit. Letras, La Paz, 1960. 17 Es la posición de GUIDO ZANOBINI en “Curso de Derecho administrativo”, Edic. Arayú, Bs. As, 1954. 12 con autonomía científica "...por cuanto este derecho agrupa un conjunto de normas de diversa naturaleza que regulan hechos de muy diferentes características siendo el único elemento jurídico común a tales normas, la presencia del Estado como sujeto activo de las relaciones financieras con los particulares”. Vemos, por tanto, que el ilustre tratadista uruguayo reconocía en el derecho financiero una unidad conceptual sólo en cuanto “a sus fines”, entre los cuales destacaba el de someter al derecho toda la actividad financiera del Estado, como instrumento legal idóneo para el cumplimiento de sus metas políticas en materia económica y social18. “La unidad conceptual” a que hace alusión VALDÉS COSTA tiene como “único elemento jurídico común” el elemento funcional, comprensivo de las normas legales destinadas a regular las dispares actividades financieras del Estado y de entes públicos, así como el elemento teleológico que persigue objetivos de política fiscal y social. En la segunda dirección, DINO JARACH, al pronunciarse sobre el tema, sólo admitía la autonomía del derecho tributario sustantivo o material19; en la misma línea doctrinal están -entre otros muchos- los tributaristas españoles AMORÓS RICA, PEREZ DE AYALA, EUSEBIO GONZÁLEZ y en Argentina, particularmente, GARCÍA BELSUNCE. Las primeras interrogantes que se plantean a la hora de encarar el tema de la autonomía son las siguientes: ¿Corresponde reconocer al derecho financiero la condición de una disciplina jurídica autónoma? Desde los tiempos en que culminé mis estudios universitarios en la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, mi posición personal en tomo a este tema de la autonomía del derecho financiero, fue la de afiliación a la tesis autonómica del derecho financiero. Es evidente que esta posición ha sido muy influida por la obra y enseñanzas de SAINZ DE BUJANDA, y así la he transmitido a mis alumnos en las cátedras de derecho financiero y tributario impartidas en la Universidad Católica Boliviana, la Universidad Andina Simón Bolívar y otros centros de enseñanza académica; sin embargo, ahora, creo inexcusable decir a mis lectores, que después de compulsar nuevas ideas y acceder a enjundiosos trabajos de tratadistas, europeos y los más, latinoamericanos, creo que se hace necesario tomar en cuenta que la heterogeneidad y variedad de la actividad financiera del Estado, no permite considerar a todo el derecho financiero como una ciencia jurídica intrínsicamente autónoma. Es evidente que, en esta cuestión, la heterogeneidad de materias reguladas por el derecho financiero, no permite un tratamiento científico unitario a todas ellas, aunque es incuestionable que teleológicamente, todas ellas forman parte de la actividad financiera del Estado y los entes públicos. A título de ejemplo: ¿Qué de común existe materialmente entre las leyes que norman la gestión de los bienes dominicales del Estado o de las entidades locales menores, con el derecho financiero que regula el régimen monetario, el control de la deuda pública, los 18 VALDÉS COSTA, “Instituciones de Derecho tributario”, págs. 36 y sgts. Y págs. 63 y 68 Edit. Depalma, 1992, Bs.As. 19 JARACH, “Clases de Derecho tributario", págs. 11 y sgts. edic. CIET, Bs. As. 1970. 13 empréstitos públicos o el derecho tributario? Indudablemente que la respuesta, para quienes defienden la autonomía científica de la disciplina que tratamos, está en afirmar la existencia de los tres elementos del derecho financiero (real, funcional y teleológico) que el propio SAINZ DE BUJANDA señaló como característicos de la actividad financiera los cuales han sido mencionados al inicio del presente Capítulo. Los únicos argumentos en los que se sostiene la posición adversa a la autonomía del derecho financiero, radican, por un lado, en la evidente heterogeneidad de sus materias vinculadas a la actividad financiera del Estado y demás entes públicos y por otro, en que el reconocimiento jurídico de esta autonomía significaría la quiebra de la unidad del derecho; así, p.ej., VILLEGAS asume que lo único científicamente autónomo es el orden jurídico de un país en cuanto a su concreción de lo que ese país entiende por derecho"20. Respecto al primer argumento de la heterogeneidad de la materia del derecho financiero, la contundencia del mismo, cimentado en la diferencia con el derecho tributario no puede ser más evidente: al menos con el derecho tributario sustantivo o material, cuya normatividad en torno al concepto de tributo, se basa en el hecho generador de la obligación tributaria y a todos los elementos integrantes de la relación jurídica tributaria, que constituyen un conjunto jurídicamente orgánico, que al decir de VILLEGAS, está a su vez unido a todo el sistema jurídico nacional21. Referente al segundo argumento, al advertir que el reconocimiento de la autonomía científica de una rama cualquiera del derecho provocaría la quiebra del principio de unidad del derecho, personalmente creo que tal argumento no responde a la realidad. ¿Por qué existen diversas disciplinas jurídicas? ¿Si el derecho es uno sólo, por qué hay un derecho civil, un derecho mercantil, un derecho penal, otro procesal, etc.? La realidad demuestra que el conocimiento científico es muy diverso y que existen muchas ciencias; entre ellas las que crea el derecho y, de éste como ciencia, se generan disciplinas jurídicas normativas de diferentes conductas, hechos y dispares relaciones de los hombres, que de ninguna manera significan la quiebra de la unidad del derecho. 4. EL DERECHO PRESUPUESTARIO. LA TEORÍA CLÁSICA DEL PRESUPUESTO. No siendo objeto de esta obra el estudio del derecho presupuestario ni las demás ramas del derecho financiero, sólo haré una breve reseña de la evolución histórica del Presupuesto; A los principios que informan la Ley de Presupuesto(impropiamente llamada “ley financiar) y a algunas referencias a su función técnica-administrativa que resume “el Debe y el Haber” del patrimonio del Estado; y finalmente, al valor jurídico de este instrumento, financiero. Por breve que sea la presente reseña, se la hace en razón a los fines de la actividad financiera en cuanto a que la distribución y empleo de la 20 H. VILLEGAS, "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, pág. 87. Edit. Astrea 8a edic. Bs. As. 2002. 21 H. VILLEGAS “Curso de finanzas...", pág. 88. 14 riqueza, sólo son posibles de lograr a través de la instrumentación y coordinación de las normas tributarias y presupuestarias. 4.1 ANTECEDENTES HISTÓRICOS. La institución del Presupuesto tiene su remoto pero directo antecedente, en las Cortes medievales europeas que, en su pugna con el poder real, trataron de fiscalizar los actos de éste relacionados con la exigencia de tributos y el destino de los mismos. Su desarrollo histórico tuvo un camino diferente en los países europeos: en algunos, el Presupuesto nació de las reuniones celebradas bajo el nombre de Estados Generales, que en los antiguos reinos celebraban las personas con derecho a intervenir en los asuntos trascendentales del reino, ya por derecho propio o en representación de las clases y estamentos sociales como la nobleza y el clero. Las premiosas necesidades de dinero de los reyes y monarcas, para hacer frente a gastos militares en las guerras de conquista, obligaron a éstos a buscar fórmulas que les hicieran posible una mayor recaudación de recursos en armas, soldados, cereales, caballos y dinero, ya que las cargas tributarias recaían exclusivamente sobre los siervos de la tierra y, los impuestos personales para los hombres libres tenían carácter voluntario. El surgimiento de una nueva clase social, la burguesía, o sea los habitantes de los burgos o ciudades, compuesta por pequeños propietarios, artesanos, mercaderes y clero llano, constituyó la oportunidad que los Príncipes y Reyes aprovecharon para robustecer su poder real frente a la nobleza, reacia ésta a perder sus privilegios feudales, incorporando a las Cortes a representantes de este nuevo estamento social, para lograr su apoyo y consentimiento en el aporte de cargas tributarias necesarias para hacer frente a los gastos de la Corona. Con el correr del tiempo, sin embargo, los integrantes de las Cortes no se contentaron con sólo dar su consentimiento (consentir) o aprobar los impuestos, sino que exigieron participar en la fiscalización del gasto realizado por el Príncipe. Este es el remoto antecedente histórico de la institución del Presupuesto como instrumento fundamental que representa la actividad financiera en el Estado de Derecho moderno, pero que tuvo todavía que atravesar otras etapas históricas como la del absolutismo monárquico de los siglos XVI al XVIII, la del constitucionalismo demo liberal de los siglos XIX y XX y, la del totalitarismo de Estado, del cual han sido ejemplos los regímenes financieros del nacionalsocialismo alemán, el soviético y otros regímenes absolutistas subsistentes todavía en varios países. La expresión “Estado de Derecho”, utilizada por primera vez por VON MOHL en su obra “Ciencia de la Policía” (1832), de la que se hizo eco la ciencia política alemana, significó la sujeción de los poderes del Príncipe a la ley, vale decir, de la primacía del Parlamento sobre el Príncipe. Basándose en la antigua doctrina medieval que sostenía que el tributo no era exigido a los súbditos, sino más bien pedido por el monarca, y consentido por éstos, es que los Parlamentos lograron conocer y aprobar previamente el establecimiento de impuestos, gabelas y otras 15 contribuciones a ser exigidas a los súbditos del reino. 4.2 EL PRESUPUESTO COMO INSTRUMENTO TÉCNICO-ADMINISTRATIVO DEL ESTADO. En la INTRODUCCION de esta obra, he señalado que la actividad financiera del Estado, podía resumirse en lo que el financista R. MUSGRAVE llamó un "proceso de ingresos y gastos", que se contabilizan en lo que se conoce -en Bolivia- como el Presupuesto General de la Nación, que constituye un instrumento legal en el que se establece una cifra representativa de los gastos que realizará el Estado dentro de un período de tiempo, y de los ingresos económicos que se calcula serán recaudados en el mismo período. El concepto de Presupuesto adoptado actualmente por el Viceministerio de Presupuesto y Contaduría General del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, de acuerdo al art. 1o de la Resolución Suprema 22558 de 1o de diciembre de 2005 es que: “El sistema de Presupuesto es un conjunto ordenado y coherente de principios, disposiciones normativas, procesos e instrumentos técnicos que tiene por objeto la formulación, aprobación, ejecución, seguimiento y evaluación de los Presupuestos públicos, según programas y proyectos definidos en el marco General de Desarrollo Económico y Social de la República. Asimismo, tiene por objeto la generación y obtención de información confiable, útil y oportuna sobre la ejecución presupuestaria para la evaluación del cumplimiento de la gestión pública”. La legislación boliviana relativa a la elaboración del Presupuesto, discusión y aprobación del mismo, su ejecución y, finalmente su control y evaluación, están encomendadas al Ministerio de Economía y Finanzas Públicas como Órgano Rector del Sistema de Presupuesto. Ahora bien, en ocasión de la nueva Estructura Organizativa del Órgano Ejecutivo del Estado Plurinacional (Decreto Supremo N° 29894) corresponderá al Viceministerio de Presupuesto y Contabilidad Fiscal en ejercicio de sus atribuciones previstas en el art. 53 del citado D.S., dictar la normativa fundamental para el inicio de la elaboración del Presupuesto, está contenida en el conjunto de disposiciones conocidas generalmente como “Normas básicas-Sistema de Presupuesto” aprobadas mediante Resoluciones Supremas. Dichas normas básicas tienen un carácter principista y deben ser reglamentadas o en su caso, prever formas de interpretación; con esta finalidad es que se deben dictar Reglamentos Generales para el funcionamiento de los Subsistemas de Formulación, Ejecución y Evaluación del Presupuesto en cada una de las instituciones del sector público, como p.ej.: los siguientes: Los Reglamentos Generales del Sistema de Presupuesto y Régimen Presupuestario para la Administración Central, para la Administración Descentralizada, los Gobiernos Municipales y para las Prefecturas Departamentales. Los clasificadores presupuestarios, ya sean en función de las instituciones, de 16 los recursos, de las fuentes de financiamiento, del gasto, por programas, etc. Las etapas que sigue el Presupuesto General de la Nación desde su preparación son las siguientes: a) Formulación del Presupuesto. Resume la política financiera analizando su viabilidad técnica-económica dentro de cada unidad administrativa, que elaboran anteproyectos de sus propios presupuestos de acuerdo a sus necesidades y objetivos. La formulación presupuestaria parte del principio de equilibrar los recursos con los gastos, partiendo de un presupuesto balanceado desde el punto de vista contable, para continuar con las etapas de su aprobación, ejecución, control y evaluación. b) Discusión y aprobación. El Anteproyecto de cada unidad o institución gubernamental, es discutido entre sus Unidades de Presupuesto con el Viceministerio de Presupuesto y Contaduría dependiente del Ministerio de Hacienda y finalmente aprobado, total o parcialmente, por la Asamblea Legislativa Plurinacional en acto formal a través de la llamada Ley de Presupuesto General de la Nación. c) Ejecución del Presupuesto. Esta etapa se concreta en la puesta en marcha - previa observación de las normas legales- de todos los instrumentos administrativos para utilizar los recursos materiales y humanos que posibiliten la producción de bienes y servicios, para la realización de losobjetivos de la política económica y financiera del Estado. La norma legal relativa a esta etapa es el Manual de Contabilidad de la Ejecución Presupuestaria. d) Control y evaluación presupuestaria. En esta etapa se verifica cuantitativamente los resultados de la ejecución presupuestaria, analizando el cumplimiento o no de los objetivos financieros para adoptar, en su caso, las medidas correctivas y las causas que hubieren motivado su incumplimiento. Lastimosamente, varios de estos mecanismos administrativos relativos a la ejecución y control del Presupuesto, han resultado hasta el momento absolutamente ineficaces, por la insuficiente formulación legal de las normas dictadas en la materia. 5 PRINCIPIOS JURIDICOS QUE FORMAN EL PRESUPUESTO. Una de las primeras obras publicadas sobre la materia que se conoce, se debe a R. STOURM, quien en 1883 puso de relieve, no sólo los aspectos propiamente técnico- administrativos y contables del instrumento presupuestario, sino los jurídicos y políticos, dando inicio así, a lo que se conoce como la teoría clásica del Presupuesto, caracterizada por los siguientes principios: 5.1 Principio de legalidad. Este principio surge de la exigencia política de fijar la regla de la competencia del órgano del Estado, a quien corresponde en forma exclusiva la aprobación del Presupuesto de la Nación. Con el advenimiento del Estado Constitucional, la aceptación del principio de división de poderes implica que sólo a un poder del Estado -al Legislativo- corresponde la facultad y el derecho de 17 aprobar o rechazar el Presupuesto de gastos e ingresos de la Nación propuesto por el Poder Ejecutivo. (CPE: art. 158.1 num. 11. y art. 159 num. 6) 5.2 PRINCIPIO DE UNIDAD. Este principio, que es una derivación obligada de la regla de competencia a que se hace referencia en el numeral anterior, exige que los gastos e ingresos a contabilizarse se establezcan en un sólo Presupuesto, vale decir, que sea único; la finalidad es de impedir que el Poder Ejecutivo realice operaciones financieras, en cuanto a los gastos e ingresos, al margen de la aprobación legislativa. Si el presupuesto no fuera único daría lugar a que el gasto público no sea discutido en la Asamblea Legislativa Plurinacional, y la regla de competencia entraría en crisis. 5.3 PRINCIPIO DE PERIODICIDAD. La doctrina constitucionalista en su propósito de lograr un equilibrio entre los poderes del Estado, impuso que la autorización para la ejecución presupuestaria relativa a los gastos tuviese una duración limitada en el tiempo, como forma de obligar al Poder Ejecutivo a presentarse anualmente al Poder legislativo para que éste apruebe el programa financiero del gobierno (nueva CPE: art. 172.11.) pero la anualidad no siempre se refiere al año calendario, sino a un período de doce meses. Esta imposición que limita a un año el tiempo durante el cual el gobierno deba ejecutar el Presupuesto, previamente aprobado por el Congreso, tiene un contenido y una finalidad evidentemente política. En algunos países, esta regla de la periodicidad de los Presupuestos se fija por períodos bianuales o mayores, respondiendo a criterios economicistas en consonancia con los planes de desarrollo a largo plazo proyectados por el gobierno. 5.4 PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD. Establece que todos los gastos del Estado deben estar incluidos en el Presupuesto, lo que implica que toda actividad estatal debe tener una asignación presupuestaria. El mismo principio impide que en los presupuestos de las entidades públicas se realicen compensaciones entre recursos y los gastos administrativos resultantes de su actividad; por ello es que las normas de contabilidad presupuestaria aplicables disponen que, tanto los ingresos percibidos como los gastos, deben consignar sus respectivos importes brutos en vez de los netos. 5.5 PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD. Este principio está muy vinculado al de universalidad, ya que la autorización del Poder Legislativo no tendría sentido político si el monto del gasto global autorizado no consignase el objeto y cuantía del gasto asignado a cada una de las partidas presupuestadas, lo cual llevó al financista MARIANO SEBASTIAN - desde su cátedra de Hacienda Pública en la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense- a definir metafóricamente el Presupuesto "... como la política expresada en números”22. 5.6 PRINCIPIO DE PUBLICIDAD. El contenido del Presupuesto - particularmente en cuanto a la cuantía y objeto del gasto- no debe constituir un 22 MARIANO S. HERRADOR, “Apuntes de cátedra", edic. SEU, MADRID, 1956. 18 secreto para los ciudadanos. En este punto, cabe considerar que los Estados, por razones de seguridad, pueden consignaren el Presupuesto de algunas instituciones p. ej.: Fuerzas Armadas y Ministerio de Gobierno, los llamados “Gastos reservados”, para cubrir erogaciones que por su carácter necesariamente reservado, justifica no darlos a conocer públicamente p.ej.: sueldos a funcionarios de Inteligencia, informantes en la lucha contra el narcotráfico, contraespionaje, terrorismo u otras actividades que de una forma u otra ponen en peligro la seguridad pública. - Las legislaciones adoptadas en otros países prevén la formación de órganos interinstitucionales, constituidos por representantes de los poderes del Estado que, en reunión reservada, dan fe, en su caso, de la efectiva realización del gasto, levantando actas que son depositadas en el Banco Central del Estado junto a la documentación respectiva que se incinera años después. En España, p.ej., el régimen jurídico para los gastos reservados prevé -entre otras de importancia- las siguientes disposiciones que bien debieran ser establecidas en el ordenamiento jurídico boliviano: - Las partidas destinadas a estos gastos se deben específicamente fijar en cada ejercicio económico en la Ley de Presupuesto General de la Nación. Cualquier modificación que signifique incremento a las ya destinadas debe ser aprobada por la Cámara de Diputados, previo informe de una Comisión de sus miembros que tengan acceso a los secretos oficiales. -Sólo se pueden apropiar partidas destinadas a gastos reservados en los Ministerios de Relaciones Exteriores, de Gobierno y de Defensa, correspondiendo sólo a sus titulares establecer la finalidad y cuantía de los fondos e informar al presidente de la República sobre su utilización. En Bolivia, ninguna autoridad de las instituciones que disponen de “gastos reservados” da cuenta del destino de los mismos. Vale decir, que el carácter reservado de estos gastos no es ni debe ser absoluto, sino que debe darse cuenta del mismo ante alguna institución conformada por las autoridades moralmente más intachables en el ejercicio de diferentes funciones públicas. 6 VALOR JURÍDICO DE LA LEY DE PRESUPUESTO. A fines de la segunda mitad del siglo XVIII, el jurisconsulto germano PAUL LABAND formuló su teoría de las “Leyes de aprobación”, base de la distinción entre ley formal y ley material o como también se dice- ley en sentido formal y ley en sentido material, distinción ésta que fue acogida por todos los tratados y publicaciones jurídicas sobre derecho público de ese tiempo. En realidad, tal teoría no respondía a ningún criterio jurídico y menos al principio constitucional de la división de poderes, sino a una intención política: afirmar la supremacía de la monarquía de Prusia sobre el Parlamento, partiendo de la idea de que, si el Presupuesto es sólo una ley formal carente de normas jurídicas y, afirmando que la Corona no necesita de la aprobación del cuerpo legislativo para su ejecución. Fue así que nació la teoría "dualista” de la existencia de leyes en sentido formal y leyes en sentido material, la que ha sido 19 defendida por algunos destacados hacendistas europeos de fines del siglo XIX y la primera mitad del siglo XX, entre ellos GASTON JÉZE, LÉON DUGUIT23 y posteriormente en Brasil ARAÚJO FALCÁO, RAFAEL BIELSA en Argentina ESTEBAN JARAMILLOy ABEL CRUZ SANTOS en Colombia con las siguientes argumentaciones: a) Que la ley en sentido material, se caracteriza por crear relaciones jurídicas bilaterales e intersubjetivas entre los sujetos, lo que no ocurre con la Ley de Presupuesto cuyo contenido es sólo una estimación de ingresos y una previsión de gastos a ejecutarse en el futuro. b) Que la ley, en sentido material contiene preceptos de alcance general y permanente que afectan a personas indeterminadas en tanto no sean abrogadas o derogadas por leyes posteriores. c) Que el Presupuesto es ley en sentido formal, sólo por su origen parlamentario y no por su contenido y, en consecuencia, su elaboración es un acto administrativo y su aprobación un acto esencialmente político. Frente a la teoría dualista, surge la concepción “monista” del Presupuesto, sustentada por la mayoría de hacendistas de este tiempo, entre ellos: ANDREA AMATUCCI, VITAGLIANO, MICHELI en Italia; FONROUGE y DE JUANO en ARGENTINA, EUSEBIO GONZÁLEZ GARCIA, JOSÉ JUAN FERREIRO LAPATZA, JUAN MARTIN QUERALT y FERNANDO PEREZ ROYO en España, quienes con algunos matices diferenciales han coincidido en las siguientes premisas: Que la distinción entre ley formal y ley material es totalmente artificiosa, ya que la ley se diferencia de un acto administrativo porque nace del seno del Poder Legislativo en función de las atribuciones específicas que le otorga la Constitución y la facultad de poder modificar cualquier disposición vigente del ordenamiento jurídico financiero24. Que el Presupuesto no es un simple acto administrativo de estimación de ingresos y previsión de gastos sino un instrumento jurídico regulador de un Plan Nacional de Desarrollo que debe ser cumplido por los funcionarios del gobierno, respetando los límites en cuanto al destino y cuantía de los gastos consignados en las respectivas partidas presupuestarias o sufrir -caso contrario- sanciones penales por delitos de malversación de fondos públicos. Al respecto, es útil considerar la siguiente observación del hacendista colombiano HUGO PALACIOS MEJlA: “decretar un gasto" es diferente de “apropiar una partida para el gasto”. El “decreto 23 DUGUIT en “Tratado de derecho constitucional" opinaba que en el Presupuesto se debe distinguir entre el presupuesto de ingresos y el de gastos. En lo referente al de gastos, el presupuesto es un "acto administrativo1 estando subordinado a leyes preexistentes que no puede modificar. Respecto al de ingresos, particularmente por impuestos, tampoco ese presupuesto tiene el valor de ley material, excepto si esos impuestos se votan para cada año. Tratado de Derecho constitucional. Cita de PLAZAS VEGA, en "Derecho de la Hacienda pública...", p. 398. 24 EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, “Introducción al Derecho presupuestario" pág. 250, Edit. de derecho financiero, Madrid, 1973. 20 del gasto” se realiza por medio de la ley en forma directa o indirecta. La “apropiación”, es la asignación en el Presupuesto de una partida de autorización del gasto que sólo es factible respecto de erogaciones “decretadas”. El decreto “indirecto” se presenta cuando la ley implica el gasto público, aunque no alude a la erogación a efectuar”25. Todo lo expuesto precedentemente sobre el valor jurídico de la Ley de Presupuesto, tiene estrecha relación con la posterior elaboración doctrinal de los juristas afiliados a la escuela pura del derecho, entre ellos KELSEN en la teoría general y MERKL y ROSS en el derecho administrativo, quienes concibieron la jerarquización de las normas jurídicas partiendo de la Constitución y de la idea de que esta Ley fundamental debe ser desarrollada por otras leyes, y éstas a su vez, por los reglamentos, los cuales, a su turno, tienen que ser aplicados con normas de inferior jerarquía como son las circulares, instrucciones, etc. Por ello, decían los juristas de la escuela que, siendo la ley un desarrollo de la Constitución, ella debe tener carácter general y no singular. Ahora bien, el derecho administrativo nos ofrece innumerables ejemplos de disposiciones a las que les falta el carácter de generalidad y vocación de perdurabilidad propios de la ley; tal el caso de la Ley de Presupuesto, cuya normatividad no es de aplicación general y su vigencia está limitada a un período fiscal preestablecido. Estas características dieron lugar a que un sector de la doctrina desarrollase la teoría de las “Leyes de aprobación” -a que hemos hecho referencia parágrafos atrás- y que sostiene que, cuando el Parlamento aprueba la Ley de Presupuesto, formalmente está emanando una ley, y así se la llama: Ley de Presupuesto, pero que su contenido “es un acto administrativo de autorización carente de normas jurídicas"26 que su carácter especial radica en el tratamiento que recibe por parte del órgano legislativo quien se limita a aprobar o rechazar el proyecto de Ley de Presupuesto sin que pueda introducir enmiendas o modificaciones que signifiquen un aumento o disminución de los gastos. En la misma dirección, la doctrina francesa ha sostenido que la ley en general se establece duraderamente para un número indeterminado de actos, que toda decisión de la autoridad pública no deba ejecutarse más de una sola vez, por lo que no es una ley sino un acto administrativo; la misma doctrina afirma que, como el Presupuesto supone el planeamiento y cálculo de la actividad financiera que debe realizar el Estado dentro de un período determinado, corresponde a los órganos de la Administración tributaria la elaboración de su anteproyecto y, como una prueba más del concepto que se tiene del Presupuesto como “acto de autorización”, el Parlamento se reúne en sesión especial para su consideración y una vez aprobado, su vigencia se establece por períodos anuales o mayores. Este asunto de si el Presupuesto es una ley en sentido formal, o por el contrario una ley que, como las demás tiene efectos jurídicos generales, depende del 25 Cita de PLAZAS VEGA en “Derecho de la Hacienda Pública y Derecho financiero’, pág. 402. 26 Es la posición de JARACH. “Temas de Derecho tributario”, edic. Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires; 1967. 21 régimen que adopte cada país. Ya en 1988 escribí que en el derecho financiero boliviano, la Ley General de Presupuesto es una ley, tanto en sentido formal como material, puesto que en nuestro régimen constitucional se prevé que el Parlamento está facultado a introducir las modificaciones que estimare convenientes en el Proyecto presentado por el Poder Ejecutivo y, además, porque las disposiciones de carácter preventivo y cautelar, que generalmente preceden al plan financiero, v.gr., las referidas al procesamiento de los comprobantes de egresos, traspaso de partidas, prohibiciones de sobregiros, reconocimiento de créditos, etc., tienen un contenido jurídico normativo que exige su cumplimiento bajo pena de sanciones penales y administrativas.27 El significado político y económico del Presupuesto ha ido adquiriendo mayor relevancia a medida del crecimiento de la participación social de la ciudadanía y de las regiones, y su consideración como instrumento importantísimo de la política económica de la Nación28. No faltan diversas definiciones del Presupuesto por parte de los hacendistas, la doctrina y los textos legales. PLAZAS VEGA transcribe una definición jurídica del tratadista español ALVARO RODRÍGUEZ BEREIJO, que en su opinión se caracteriza por su precisión en la delimitación y funciones del Presupuesto cuales son: una, desterrar la idea de que el Presupuesto es sólo la expresión contable del plan económico del Estado, y otra, relevar la diferente función que cumple el acto presupuestario en relación con los ingresos y con los gastos; con los ingresos tributarios: al ser éstos creados por leyes preexistentes, el monto a consignarse en el Presupuesto constituye sólo una estimación de lo que presumiblemente podrá recaudarse durante la gestión del período fiscal,no requiriéndose, en relación a ellos, acto de autorización alguno. Respecto a los gastos, el Presupuesto cumple una triple función jurídica ineludible: a) autorización para realizar el gasto; b) imponer como límite del gasto el monto consignado en el Presupuesto; y c) establecer el destino del gasto presupuestado29. Sobre la delimitación y funciones del Presupuesto a que se refiere RODRÍGUEZ BEREIJO, también escribió el hacendista boliviano EDMUNDO VÁSQUEZ: "Hay que advertir que el capítulo de gastos implica una autorización limitada para la Administración, la cual no puede comprometer erogaciones mayores que las aprobadas, pero no ocurre así con el capítulo de ingresos el cual está conformado por estimaciones de la recaudación tributaria o de otra naturaleza que se espera ingresen al Tesoro. El Presupuesto no es ley de mandato que obligue a los contribuyentes a pagar impuestos, sino simplemente para consignarlos con fines contables y administrativos"30. 27 BENITEZ RIVAS, “Compendio de Derecho financiero boliviano”, t. I. Sigla editores, La Paz, 1988. 28 En Bolivia, los estudios y aplicación práctica del presupuesto como instrumento político y financiero, dieron sus primeros pasos después de la Guerra del Chaco, diez años más tarde de la promulgación de la Ley de Presupuesto por el gobierno del Dr. HERNANDO SILES. Ver VICENTE MENDOZA LÓPEZ, “Las finanzas en Bolivia y la estrategia capitalista", La Paz, 1939. También HUMBERTO FOSSATI “Curso de finanzas y Hacienda pública”, edic. Universidad Técnica de Oruro. 29 PLAZAS VEGA. “Derecho de la Hacienda Pública...", citando en pág. 382 a RODRÍGUEZ BEREIJO “El Presupuesto del Estado", Madrid, Tecnos, 1970. 30 “Nociones de Finanzas generales y Hacienda Pública”, 2a edic. Fundación Universitaria Simón I. 22 Patiño, La Paz.
