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FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA UNIDAD 3. CONTABILIDAD FORENSE Contabilidad forense. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA Tabla de contenido UNIDAD 3. Contabilidad Forense ............................................................................................ 1 Tabla de contenido ................................................................................................................................. 2 Introducción ............................................................................................................................................. 3 Objetivos .................................................................................................................................................... 3 Objetivo general ...................................................................................................................................................... 3 Objetivos específicos ............................................................................................................................................ 3 3.1 Antecedentes de la contabilidad forense ................................................................................. 4 3.2 Definición ........................................................................................................................................... 5 3.3 Causas y origen ................................................................................................................................. 7 3.4 Campo de acción ............................................................................................................................... 7 3.5 Fraude .................................................................................................................................................. 8 3.5.1 Tipos de fraude financiero ...................................................................................................................... 9 3.6 Contabilidad forense investigativa ......................................................................................... 14 3.7 Peritajes ........................................................................................................................................... 15 3.8 Presentación fraudulenta de estados financieros ............................................................. 17 Resumen ................................................................................................................................................. 20 Bibliografía ............................................................................................................................................ 21 Referencias web ................................................................................................................................................... 21 FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA Introducción La contabilidad forense se consideraba exclusiva y tenía un gran campo de acción en el sector público, pero en el sector privado la sofisticación y velocidad que la globalización ha impuesto a los negocios, ha obligado a las compañías a prepararse con nuevos procedimientos y con la información adecuada para administrar los riesgos, utilizando para esto la contabilidad forense, que se ha convertido en muy poco tiempo en la gran esperanza para descubrir y para prevenir los más variados delitos. Objetivos Objetivo general Comprender la importancia de la identificación y utilización de la contabilidad forense, en el trabajo que desarrolla un auditor forense. Objetivos específicos • Conocer los antecedentes de la contabilidad forense. • Definir qué es la contabilidad forense. • Reconocer las causas y orígenes de la contabilidad forense. • Indicar el campo de acción de la contabilidad forense. • Definir qué es fraude. • Conocer qué es la contabilidad forense investigativa. • Valorar el peritaje. • Identificar en qué consiste la presentación fraudulenta de estados financieros. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA 3.1 Antecedentes de la contabilidad forense Su origen no es claro aún, pero se habla de que ésta puede ser tan antigua que nace cuando se vincula lo legal con los registros y pruebas contables. El Código de Hammurabi de Babilonia (año 1692 A.C. en la Antigua Mesopotamia), primer documento legal conocido por el hombre, en algunos de sus fragmentos da a entender el concepto básico de contabilidad forense: Demostrar con documentación contable un fraude o una mentira. Esto no tuvo trascendencia hasta el hecho histórico de los años 30 de apresar a Al Capone, un personaje dedicado a prácticas criminales y al lavado de dinero, hasta cuando un contador del departamento de impuestos se dedicó a buscar pruebas, encontrando una gran cantidad de evidencia, como por ejemplo, el libro de pagos, con el cual se pudo comprobar que el volumen de ventas superaba la capacidad teórica del negocio de los lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el volumen de ventas declarado eran totalmente lejanos. Con esto, la fiscalía pudo demostrar un fraude en el pago de impuestos por parte de Al Capone, de sus lavadores y así desmantelar esta organización. Sin embargo, en esa época tampoco se dio el impulso suficiente a esta rama de las ciencias contables, el cual fue diferido hasta los años 70 y 80, cuando con el caso Watergate, en 1972, se dio inicio al análisis del fraude en los estados financieros. Tan pronto como éste escándalo salió a la luz, fueron reveladas una serie de actividades ilegales paralelas, que dieron como resultado la dimisión del Presidente Richard Nixon y la formulación de una acusación contra el presidente y varios funcionarios del gobierno norteamericano. La Comisión Treadway de los Estados Unidos (Comisión Nacional sobre Reportes Financieros Fraudulentos), dio un impulso y direccionamiento importante frente al fraude administrativo y revelaciones financieras engañosas. Algunas de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA"s), emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), se refieren al fraude y error, a la evidencia de auditoría, las consideraciones adicionales sobre partidas específicas con respecto a las revelaciones de los estados financieros, a la observación de inventarios físicos, la confirmación de cuentas por cobrar y la indagación sobre litigios y reclamos. La contabilidad forense surge, entonces, con los intentos de detectar y corregir los fraudes en los estados financieros. Su función inicial es estrictamente económico- financiera y los casos inmediatos se encuentran en las peritaciones judiciales y las contrataciones de contables expertos por parte de bancos oficiales. Actualmente, ha ampliado su campo de acción, en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el delito y trabajar estrechamente con la aplicación de justicia, en la cual el funcionario de la rama jurisdiccional fundamenta sus decisiones en pruebas aportadas por peritos, aunque éstos deben pasar a ser contadores forenses, con lo cual el producto de la contabilidad forense es la prueba pericial contable especializada. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA Durante los últimos diez años, la contabilidad forense ha avanzado significativamente, siendo su base el sector público, donde se han desarrollado las mejores prácticas en este campo. Un ejemplo son las auditorías gubernamentales, que articulan procesos de investigación con el de auditoría. La contabilidad forense es una de las áreas menos mencionada. Sin embargo, en el ambiente empresarial actualse está convirtiendo rápidamente en uno de los campos más fascinantes y decisivos. 3.2 Definición El término forense, inicialmente, se relaciona con la medicina legal y con quienes la practican. Inclusive, la mayoría de las personas identifican éste término con: Necropsia (necro que significa muerto o muerte); patología (ciencia médica que estudia las causas, síntomas y evolución de las enfermedades) y, autopsia (examen y disección de un cadáver para determinar las causas de su muerte). El término forense corresponde al latín forensis, que significa público y su origen del latín forum que significa foro, plaza pública, donde se trataban las asambleas públicas y los juicios; sitio en que los tribunales oyen y determinan las causas, por lo tanto, lo forense se vincula con el derecho y la aplicación de la ley, en la medida en que se busca que un profesional idóneo asista al juez en asuntos legales que le competan y, para ello, aporte pruebas de carácter público para presentar en el foro, que en la actualidad vendría a ser la corte. La contabilidad forense es una ciencia que permite reunir y presentar información contable, financiera, legal y administrativa, que provee un análisis contable que será aceptado por la corte, ya que formará parte del debate y, finalmente, el dictamen de la sentencia contra los culpables de un crimen económico. Es también una disciplina especializada que requiere un conocimiento experto en teorías contables, auditoría y técnicas de investigación criminal. Es una rama importante de la contabilidad investigativa, utilizada en la reconstrucción de hechos financieros, investigaciones de fraudes, cálculos de daños económicos y rendimientos de proyecciones financieras. Cuando en la ejecución de labores de auditoría (financiera, de gestión, informática, tributaria, ambiental o gubernamental), se detecten fraudes financieros significativos y se deba (obligatorio) o se desee (opcional), profundizar sobre ellos, se está incursionando en la denominada auditoría forense. La investigación será obligatoria dependiendo de: 1. El tipo de fraude. 2. El entorno en el que fue cometido. 3. La legislación aplicable. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA La labor de auditoría forense también puede iniciar directamente, sin necesidad de una auditoría previa de otra clase, por ejemplo, en el caso de existir denuncias específicas. La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la prevención y detección del fraude financiero, por ello, generalmente, los resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupción financiera, pública o privada). En su libro de “Auditoría Forense”, Milton Maldonado, señala lo siguiente: “La auditoría forense es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría de los resultados del auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense. (...) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción, conviene señalar que la auditoría forense, para profesionales con formación de contador público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos”. Por su parte, Miguel Cano y Danilo Lugo, en su libro “Auditoría Forense en la Investigación Criminal del Lavado de Dinero y Activos”, presentan la siguiente definición: “(...) se define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas, (...). (...) la auditoría forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez, en contra de los perpetradores de un crimen económico, (...).” Finalmente, Alberto Mantilla, en su obra “Auditoría 2005”, menciona lo siguiente: “La auditoría financiera forense es relativamente nueva, pero cada vez más importante. (…) A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta dirección (crimen de cuello blanco), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades. (...). El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos. En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente, ha ido ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia. Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo tanto, se requiere FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para detección y análisis de la corrupción. El problema de la prueba (en general), así como de la evidencia (de auditoría), adquieren una dimensión completamente nueva, dado que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.” Pablo Fudim, por su parte, define a la auditoría forense de la siguiente manera: “La auditoría forense es la rama de la auditoría que se orienta a participar en la investigación de ilícitos. La auditoría forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una acción legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus servicios basado en la aplicación del conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como información financiera, contabilidad, finanzas, auditoría y control) y del conocimiento relacionado con investigación financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley. Un compromiso de auditoría forense involucra, por lo menos: análisis, cuantificación de pérdidas, investigación, recolección de evidencia, mediación, arbitramento y testimonio como un testigo experto. Cuando se actúa en calidad de auditor forense dentro de una investigación, se pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoría e investigación. Como también, la capacidad del auditor para transmitir información financiera en forma clara y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento. 3.3 Causas y origen La relación entre los términos contables y de auditoría con lo forense, se hace estrecha cuando se habla de evidencias de tipo penal, por lo tanto, se define, inicialmente a la auditoría forense, como una auditoría especializada en descubrir fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas. También estudia las consecuencias de hechos que pueden ser delictivos o no, para aportar al juez las pruebas en donde se involucran registros de contabilidad, pruebas particularmente técnico científicas, de suma importancia en la época actual de pleno desarrollo científicode la investigación judicial. Esta disciplina es de carácter penal, debido a su origen de orden procesal y penal, porque su aplicación científica contribuye para conocer los hechos y llegar a las penalidades determinadas por los jueces. 3.4 Campo de acción El rol principal de la contabilidad forense trata de la aplicación del estudio de hechos financieros a problemas legales, asistiendo a las compañías en la identificación de las áreas claves de inseguridad. El contador forense va más allá de la evidencia FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA de auditoría y de la seguridad razonable, por el contrario, evalúa e investiga al ciento por ciento, centrándose en el hecho ilícito y en la mala fe de las personas. Involucra por lo menos análisis y cuantificación de pérdidas e investigaciones. Se diferencia de la auditoría tradicional en que se sustenta en la buena fe, en el negocio en marcha y en la evidencia para obtener "seguridad razonable". Por esto, los campos de acción del auditor forense son especializados y con objetivos muy precisos. La contabilidad forense está orientada a las cortes (tribunales de justicia) y para servir como fuente de evidencia para éstas. Está estrechamente vinculada con las acciones penales, por lo cual el contador forense debe basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. Para descubrir las irregularidades, el contador forense hace las deducciones y relaciona las pistas descubiertas a los posibles motivos de las personas comprometidas en el fraude; está interesado en lo oculto o en revelar los aspectos de la evidencia examinada, busca descubrir anomalías y modelos de actuación. No siempre sabe lo que está buscando o por qué sendero particular debe seguir, pero debe confiar en su intuición o sospecha. 3.5 Fraude Para empezar a hablar sobre este tema, hay que aclarar que forma parte de las clases de crímenes, los cuales son: Deslealtad o traición; felonía (despojar al propietario de lo que por derecho le pertenece sin su consentimiento o conocimiento) y mala conducta. El fraude es un fenómeno económico, social y organizacional. Aplicado a la contabilidad, el fraude consiste en cualquier acto u omisión de un acto de naturaleza fraudulenta y, por tanto, de mala fe o de negligencia grave. Entonces, el fraude puede clasificarse como felonía o mala conducta criminal. El fraude contable es llamado por algunos autores fraude administrativo y se clasifica en dos grupos: a. Revelaciones financieras engañosas: en este sentido, el fraude administrativo es definido como la presentación equivocada e intencional de cantidades o revelaciones en los estados financieros, con el propósito de engañar a los usuarios de los mismos. b. Malversación de activos: conjunto de prácticas no éticas realizadas al interior de las organizaciones por parte de los directivos o empleados, ya sea por presiones financieras externas, inequidades en el lugar de trabajo ó debilidad moral general. El fraude también se considera como las acciones impropias resultantes de una declaración incorrecta o falsa de los estados financieros y que hace daño a los accionistas o a los acreedores, por las malversaciones y desfalcos cometidos por los empleados contra los empleadores y otras acciones impropias. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA Las razones para cometer el fraude, según el "triángulo del fraude" (denominado así por los sicólogos), son: Oportunidad, surge cuando los controles son débiles y/o cuando los individuos se encuentran en una posición de confianza; presión de tipo financiero, para cumplir con los objetivos; racionalización, como todos los demás lo hacen, porque yo no lo hago. La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, tiene como propósito establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditoría de estados financieros. El auditor deberá documentar los factores de riesgo de fraude identificados como presentes durante el proceso de evaluación, así como documentar la respuesta a cualquiera de dichos factores. Varios autores afirman que el mejor método para evitar el fraude, es detenerlo antes de que ocurra, para lo cual, es necesario crear controles, no sólo de alerta sino en todos los niveles de la organización. El propósito del control es preservar la existencia de cualquier organización, apoyar su desarrollo y contribuir con los resultados esperados. Sin embargo, hay que tener presente que las actividades de prevención tienen que ser proporcionales al riesgo que conlleva. La auditoría del fraude no es el único enfoque, porque la contabilidad forense ofrece una amplia gama de oportunidades dentro de la cual se pueden identificar tres áreas que requieren profesionales especializados como son: la contabilidad investigativa, los peritajes y los procesos tributarios. 3.5.1 Tipos de fraude financiero El fraude financiero es la distorsión de la información financiera con ánimo de causar perjuicio a otros y puede ser clasificado de la siguiente manera: Fraude Corporativo Es la distorsión de la información financiera realizada por parte o toda la alta gerencia, con el ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los estados financieros que fundamentalmente son: • Prestamistas. • Inversionistas. • Accionistas. • Estado (sociedad). El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99, es denominado “reportes financieros fraudulentos”. Otros autores lo denominan “revelaciones financieras engañosas”, “fraude de la administración”, “crimen corporativo” o “crimen de cuello blanco”. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA Una empresa honesta presenta los estados financieros reales, en cambio, una empresa deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga, puede tender a distorsionar los estados financieros, generalmente, en dos sentidos (mismos que determinarán el enfoque de la auditoría forense): • Aparentar fortaleza financiera • Aparentar debilidad financiera 1. Aparentar fortaleza financiera: Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar fortaleza financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes características: • Mercado de valores: Activo • Empresas de tipo: Cotizadas en bolsa • Administración tributaria: Fuerte • Carga tributaria (costo/beneficio): Razonable Para aparentar fortaleza financiera, las empresas fraudulentas tienden a Sobre – Valorar, Sub – Valorar: • Activos. • Ingresos. • Pasivos. • Gastos. 2. Aparentar debilidad financiera Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes características: • Mercado de valores: Inactivo • Empresas de tipo: Familiar • Administración tributaria: Débil (o moderada) • Carga tributaria (costo / beneficio): Irrazonable Para aparentar debilidad financiera, las empresas fraudulentas tienden a Sobre – Valorar, Sub – Valorar: • Pasivos. • Gastos. • Activos. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA • Ingresos. Escándalos Contables A continuación se listan algunos escándalos contables internacionales suscitados en los últimos años: • Parmalat (Italia). • Enron (USA). • World Com (USA). • Royal Ahold (Holanda). • Tyco (USA). • Global Crossing (USA). • Petrolera Yukos (Rusia). Al respecto, Miguel Cano y Danilo Lugo, señalan lo siguiente: Es por esta razón que la auditoría forense se convierte en una herramienta eficaz para la investigacióncuando se comete un delito, pero también sirve de control y prevención, pues no necesariamente la auditoría forense está concebida para encontrar un hecho delictivo, sino también para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya sido acusada de un fraude, con la intención de obtener beneficios económicos. A raíz de los escándalos contables generados, principalmente por el gobierno corporativo de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat, Drogas La Rebaja y Grupo Empresarial Grajales, se ha retomado la auditoría y la contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar, especialmente, a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan transparencia ni confiabilidad para preservar el interés público. Por ello, el auditor forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario de una compañía, tiene que informar de un hecho delictivo que descubra durante sus funciones; si de alguna forma omite, oculta o manipula la información, estará claramente en violación de la ley, incurriendo en los delitos de: obstrucción a la justicia, encubrimiento, omisión, ceguera intencional, complicidad, o falsedad. Estos delitos lo convierten, automáticamente, en parte comprometida en un proceso de investigación criminal y será el auditor forense el encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intención y la voluntad del imputado. Por otra parte, el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la globalización se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales, lo que aceleró la estandarización de normas y leyes, no sólo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de información. Estos hechos ponen en plena vigencia la homologación de las Normas Internacionales de Auditoría, las Normas Internacionales de Contabilidad y las Normas de Información Financiera, conocidas FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA como NIA’s, NIC’s y NIF´s. Adicionalmente, están en pleno vigor leyes extraterritoriales como USA Patriot, Victory Act y Sarbanes-Oxley. Fraude laboral (particular, malversación de activos) El fraude laboral es la distorsión de la información financiera (malversación de activos), con ánimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados, fraudulentamente, distorsionan la información financiera para beneficiarse, indebidamente, de los recursos de la empresa (activos, entre los que se cuentan: efectivo, títulos valores, bienes u otros). Cuando dos o más personas se ponen de acuerdo para perjudicar a un tercero están actuando en colusión. El fraude laboral, en la DNA (SAS) 99, es denominado: apropiación indebida de activo. Otros autores lo denominan desfalco o crimen ocupacional. A continuación se presenta algunos ejemplos de fraude laboral: 1. Caja – bancos: • Adquirir bienes o servicios con sobreprecio, beneficiándose del mismo, incluso, en complicidad con los proveedores. • Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios, a fin de cobrarlos el empleado. Puede actuar en colusión con otros empleados o incluso con los proveedores. • Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero. • Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa. • Retener el dinero de los depósitos bancarios y presentar en las empresas comprobantes de depósitos falsos. • Retrasar el depósito y contabilización de las recaudaciones de efectivo (jineteo). • Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto y quedarse con la diferencia cobrada en exceso. 2. Cuentas – documentos por cobrar: • Efectuar cobranza y ocultarla. • Efectuar ventas a crédito a familiares o testaferros para, posteriormente, declararlas incobrables. • Realizar ventas de contado y decir que fueron a crédito. • Registrar préstamos vinculados que más tarde son dados de baja. • Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente. 3. Activos: • Adquirir activos innecesarios para obtener una “comisión” del proveedor. • Adquirir ficticiamente activos. • Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA • Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa (suplantación). • Utilizar para beneficio personal activos de la empresa. 4. Nómina: • Alterar el sistema (software) del rol de pagos, de tal manera que los centésimos del valor líquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en la cuenta del empleado deshonesto. • Cargar descuentos propios a otros empleados. • Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viáticos u otros rubros indebidamente. • Cobrar sueldos de empleados que salieron de la organización. • Incluir empleados ficticios en la nómina. Rodrigo Estupiñán, en su libro de Control Interno y Fraudes, señala, entre otros, los siguientes fraudes cometidos por empleados en contra de la empresa: • El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales. • El hurtar mercancías, herramientas y otras partidas del equipo. • El apropiarse de pequeñas sumas de los fondos de caja y de registradoras. • El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha adelantada o con fecha atrasada. • El no registrar algunas ventas de mercancía y apropiarse del efectivo. • El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no registrando o registrando por menos, determinada transacción. • El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (kilometrajes, gastos de representación, etc.). • El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos posteriores a éste o de otros. • El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un pedazo de papel. • El cobrar una cuenta atrasada, guardar el dinero y cargarla a cuentas incobrables. • El cobrar una cuenta ya cargada a cuentas incobrables y no informarlo. • El acreditar falsos reclamos de clientes o por mercancías devueltas. • El no depositar diariamente en los bancos o depositar sólo parte de lo cobrado. • El alterar las fechas en las planillas de depósito para cubrir apropiaciones. • El hacer los depósitos por sumas redondas, tratando de cubrir los faltantes a fin de mes. • El mostrar personal imaginario en las nóminas de pago. • Mantener en las nóminas de pago a empleados con posterioridad a la fecha de su despido. • El falsear los cálculos y las sumas en las nóminas de pago. • El destruir las facturas de venta. • El alterar las facturas de venta después de entregar la copia al cliente. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA • El anular las facturas de venta por medio de falsas explicaciones. • El retener dinero proveniente de ventas al contado usando una falsa cuenta deudora. • El registrar descuentos de caja que son injustificables. • El aumentar las sumas de los pagos hechos al contabilizar los gastos. • El uso de copias de comprobantes o facturas cuyo original ya fue pagado. (...). Respecto de los tipos de fraude, Jim Wesberry, en su artículo El auditor interno, soldado en la guerra contra la corrupción, señala lo siguiente: “Los auditores internos deben familiarizarse con las dos formas principales de crimen económico contra el negocio: • Crimen ocupacional: Delitos cometidos por individuos en el curso de sus ocupaciones y por empleados contra sus empleadores. • Crimen corporativo: Delitos cometidos por funcionariosde la empresa a favor de la empresa y por la empresa misma”. 3.6 Contabilidad forense investigativa La investigación es un proceso creativo compuesto por distintas etapas interrelacionadas, las cuales van desde la detección de una situación problemática, hasta la modificación socialmente útil de dicha situación en la práctica. El punto de partida es la información que puede proceder de cualquier lugar; los medios y los métodos para identificarla y obtenerla son tan diversos como los aspectos que se investigan. Dadas las características de los delitos económicos, la participación del contador es definitiva en la etapa previa, para realizar las investigaciones y los cálculos que permitan determinar la existencia del delito y, en lo posible, su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso. De igual manera, está, vinculada con los procesos penales. El caso más común es quizá el que tiene que ver con los fraudes basados en los registros y soportes contables. Aquí la intervención del contador forense puede variar, y puede ir desde la cuantificación del fraude y el acopio de las pruebas, hasta la participación como testigo, pasando por actividades tan diversas como el desarrollo de aplicaciones sistematizadas para presentar la evidencia ante las cortes. Dentro de esta área, el profesional forense es llamado a participar en cinco actividades relacionadas con: • Investigaciones de crimen corporativo: Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo, ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional. Fraudes empresariales; falsificación; lavado de activos (contar con bienes por acto ilícito) y pérdidas económicas en los negocios. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA • Disputas comerciales: En este campo el contador forense se puede desempeñar como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como: Reclamos por rompimiento o incumplimiento de contratos, disputas por compra y venta de compañías, reclamos por determinación de utilidades, reclamos por rompimiento de garantías, disputas por propiedad intelectual, disputas por costos de proyectos, discrepancias entre socios y accionistas, y medición y arbitraje. • Reclamaciones de seguros: Cuando la responsabilidad corresponde a la administración de las compañías. Reclamos por devolución de productos defectuosos, reclamos por destrucción de propiedades, reclamos por organizaciones y procesos complejos, y verificación de supuestos reclamos. • Negligencia profesional relacionada con: Auditoría, contabilidad, ética y cuantificación de pérdidas causadas por negligencia. Cubre todas las profesiones, incluyendo: Contabilidad, medicina, derecho, ingeniería. Evidencia de expertos en normas de auditoría y contabilidad, asesoría a demandantes y acusados. • Valoración de marcas, propiedad intelectual, valoraciones de acciones y negocios en general, incluyendo las compañías de Internet. Investigaciones de fraudes y de entidades de control: Dentro de esto se pueden destacar los siguientes casos: Investigaciones de las entidades de control para verificar conductas no éticas e imponer las sanciones pertinentes, acusaciones civiles y criminales para demostrar la ocurrencia de hechos criminales, investigaciones de lavado de dinero o legitimación de capitales, seguimiento y recuperación de activos desaparecidos por actividades criminales, investigaciones de casos de corrupción y posterior comprobación de los hechos, entrevista de testigos para determinar la veracidad de las pruebas o de los testimonios, verificación del uso de la tecnología de la información y comprobación de la evidencia de los expertos. 3.7 Peritajes El perito contable es la persona que posee conocimientos técnicos, científicos y prácticos, y a la cual se acude en busca de dictamen para que, como asesor, facilite al juez los conocimientos que sean necesarios o convenientes para una mejor apreciación de los hechos. Un perito que cuenta con su conocimiento y experiencia en términos contables cubre, no sólo los procesos ante la justicia en todas las ramas, sino los que se adelantan ante la justicia alternativa, como los procesos ante las autoridades tributarias. El peritaje contable es un diagnóstico crítico y sistemático de hechos discutidos de índole económico-financiera, a investigarse a través de la contabilidad de la auditoría, ceñido a las normas establecidas en el Código de Procedimiento Penal y Civil. Para que la participación del perito contador sea pertinente y se constituya en FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA una ayuda, no basta con la preparación académica, también se requiere que haya alcanzado un desarrollo profesional y experiencia en las materias sobre las que deberá opinar. Los elementos de juicio y evidencias contables, constituyen la base fundamental de un peritaje contable, pues a través de su examen crítico y sistemático, el perito contador llegará a conclusiones que serán de ayuda, a quien lo solicite, en la compatibilización y evaluación de evidencias en torno a lo que investiga. Luego, en la medida que disponga de todos los elementos de juicio relacionados con el peritaje, su opinión tendrá la validez que el caso requiera. Entonces, la contabilidad forense produce la prueba legal contable especializada, la cual se considera como un medio de aportar cierto tipo de datos y pruebas de carácter público. El problema de la prueba (en general), así como el de la evidencia (de auditoría) es que adquieren una dimensión completamente nueva, dado que son útiles en la medida que puedan ser aceptadas en los estrados judiciales. Los contadores públicos, como auxiliares de la justicia, desarrollan peritazgos sobre hechos o eventos financieros de hecho económico que afectan los fondos públicos o privados y determinan las actuaciones falsas u omisiones de los funcionarios públicos o ejecutivos en el ejercicio de sus responsabilidades. El contador público es auxiliar de la justicia en los casos en que señala la ley, como perito expresamente designado para ello. También, en esta condición, el contador público cumplirá con su deber teniendo las más altas miras de su profesión por la importancia de la tarea que la sociedad le encomienda como experto y la búsqueda de la verdad en forma totalmente objetiva. En este caso, hay que tener en cuenta una de las disciplinas que tiene competitividad técnico científica en la investigación de los delitos y el estudio científico de los indicios o evidencias materiales, como lo es la criminalística, que proporciona información de vital importancia para encausar de manera técnica cualquier investigación de algún hecho presuntamente delictuoso, a efectos de probar o desaprobar cualquier aspecto cuestionado sobre el autor, la víctima y el escenario del suceso. • Procesos judiciales: La participación del contador forense en los procesos no se limita a la calidad de perito. También puede ser llamado por una de las partes (para que la asesore en la preparación y presentación de las pruebas o en los cálculos destinados a cuantificar los hechos demandados) o, incluso por los jueces, en temas especializados, así como en la participación directa en la recaudación de evidencia destinada a probar delitos. En este caso, el contador es requerido con base en su experiencia, sus conocimientos en las materias especializadas que son objeto de discusión en los procesos, y su imagen y trayectoriadentro de la comunidad. • Recaudación de pruebas: La prueba pericial satisface y muestra, técnicamente, la verdad histórica de la causa penal que se sigue, cuando resulta necesaria la intervención de los expertos en diversas ciencias, disciplinas, artes u oficios. La prueba pericial es de fundamental importancia, ya que es útil a los órganos FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA investigador y jurisdiccional; mostrándole elementos útiles para tomar nuevas decisiones de acción al inicio y durante el desarrollo de las investigaciones. • Testigo experto: El contador puede ser requerido para testificar sobre hechos que son de su conocimiento o en los cuales ha tenido participación, así como para colaborar en la interpretación de evidencia escrita o para tratar de obtener esa evidencia de otros testigos. • Procesos tributarios: Uno de los principales objetivos de la actividad financiera es obtener los recursos para aplicarlos en la satisfacción de las demandas de los servicios públicos hechas por la sociedad. La administración tributaria no puede trabajar sola demostrando eficiencia, si no cuenta con la participación de los profesionales quienes manejan día a día las fuentes generadoras de ingresos que vendrían a ser los contadores. Éstos participan activamente en los procesos tributarios, es decir, desde el mismo momento en que se genera la información destinada a las entidades en los registros contables. Pero su participación como contador forense se da cuando existen diferencias entre el fisco y los contribuyentes sobre el valor de las sumas a pagar por impuestos o sanciones. Pero éstas no serán las únicas áreas, ya que cada día se descubren nuevos campos de trabajo donde el contador forense podrá desempeñarse. 3.8 Presentación fraudulenta de estados financieros La presentación incorrecta de los estados financieros y el proceso de la contabilidad, pueden tener diversas causas como: fraudes, desfalcos, estafas, hurto, abuso de confianza y otras irregularidades. También suelen originarse en errores, políticas o prácticas contables impropias o inadecuadas. Las primea se distinguen por estar revestidas de intención, es decir, de predeterminación. Las segundas, no necesariamente implican esta condición. Tipos de errores Desde la auditoría es necesario distinguir los errores no intencionales y los errores intencionales. Las probabilidades de ocurrencia de errores están estrechamente relacionadas con la eficiencia del control interno. • Errores no intencionales: Cualquier falta no intencional o no deliberada al registrar transacciones contables, como por ejemplo, el registrar ingresos que son depositados mediante cheque, los cuales se hacen evidentes al momento de efectuar la conciliación bancaria. De la misma manera, la sobrefacturación no deliberada saldrá a la luz por reclamos del cliente. El descubrimiento de esta clase de errores, resultará si el sistema es adecuado y las personas relacionadas FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA son competentes y existe la debida separación de funciones. Errores que tengan como fundamento el mal entendimiento, deficiente interpretación o faltas honestas de juicio, regularmente están fuera del alcance del control interno. Esta clase de errores ocurren por omisión inadvertida de un asiento contable o efectuándolo en forma incorrecta, que puede ser consecuencia de un deficiente análisis de una operación o falta de claridad en sus términos; cálculo erróneo, ya sea mediante afectación de un documento específico o registro contable; errores de pases, arrastrando sumas de una página o registro u otro procedimiento similar. Dentro de esta modalidad de errores, pueden incluirse las políticas o prácticas contables. • Errores Intencionales: Todos aquellos que pueden ocurrir no intencionalmente, pueden intentarse deliberadamente. Es necesario agregar, que el término “errores intencionales”, se puede interpretar como “irregularidades”, lo que puede entenderse como predeterminación, lo intencional o deliberado. Los registros contables pueden ser intencionalmente falseados por: omisión deliberada de un asiento; entrada de un asiento impropio; un cálculo inadecuado o un pase indebido. Igualmente, documentos sobre los cuales están basados los registros contables son sometidos a manipulaciones; instrumentos originales o legítimos suelen ser destruidos; utilización de documentos ficticios o siendo genuinos u originales, alterados y usados nuevamente. En esta clase de errores, se incluyen aquellos que tienen por finalidad presentar erróneamente los estados financieros, persiguiendo propósitos engañosos, como el pretender un hecho de convivencia administrativa o gerencial, mediante la utilización de cambios contables. Las irregularidades, por su condición intencional, son de carácter engañoso, pero no implican necesariamente una pérdida inmediata de activos. En algunos casos, los ejecutivos u otros empleados en interés de esconder su incompetencia o negligencia, recurren a hechos como el presentar deliberadamente una falsa posición financiera o el estado de resultado de las operaciones, aspectos éstos que se designan como tergiversaciones deliberadas. Las tergiversaciones suelen llevarse a cabo de variadas formas: incluyen aumentos indebidos de ingresos a caja o ventas, disminuciones impropias de devoluciones en ventas y descuentos en compras o falsas relaciones de inventario físico. Las irregularidades en que se actúa con intención o premeditación, implican responsabilidad penal, por ser de repercusión económica y social. De acuerdo con el derecho penal, que tiene por fundamento el estudio de las sanciones, la falta o el delito y el sujeto delictivo, los actos o acontecimientos irregulares toman FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA diversas denominaciones, según sean las características que los pueden diferenciar de la forma o manera como son llevados a cabo. De tal modo, se tipifican faltas o irregularidades llamadas fraudes, abuso de confianza, hurto, estafa y fraude mediante cheque. Esta clase de actuaciones delictivas el Código Penal colombiano las agrupa bajo “delitos contra el patrimonio económico”. También hay otras modalidades de hechos penales que pueden ser causa de presentación incorrecta en la contabilidad y los estados financieros, que el ordenamiento penal reúne bajo títulos como: Delitos contra la fe pública, delitos contra el orden económico y social, delitos contra la libertad individual y delitos contra la administración pública. FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA Resumen La contabilidad forense surge con los intentos de detectar y corregir los fraudes en los estados financieros. El rol principal de la contabilidad forense hace relación a la aplicación del análisis de hechos financieros a problemas legales. Abarca el tema de auditoría del fraude, ya que éste, inicialmente, se define como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes. El fraude se puede dar de dos formas: Revelaciones financieras engañosas y malversación de activos. El peritaje contable es un examen crítico y sistemático de hechos discutidos de índole económico-financiero a investigarse, a través de la contabilidad y de la auditoría, ceñido a las normas establecidas en el Código de Procedimiento Penal y Civil. FACULTAD DE ESTUDIOSA DISTANCIA Bibliografía • Arens, A. & Loebbecke, J. (1996). Auditoría, un enfoque Integral. México. Prentice Hall Hispanoamericana. Sexta edición. • Cano, M. A. & Lugo, D. (2004). Auditoría Forense: en la investigación criminal del lavado de dinero y activos. 2a. edición. ECOE ediciones. 370 p. • Cano, M. A. (2001). Modalidades de lavado de dinero y activos: Prácticas contables para su detección y prevención. 1a. edición. ECOE ediciones. • Elliot, L. & Schroth, R. (2003). Cómo mienten las empresas. Ediciones Gestión 2000. 156 p. • Estupiñán, R. (2004). Control Interno y Fraudes. 1a. edición, 3a. reimpresión. ECOE ediciones. 374 p. • Maldonado, M. (2003). 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Consultada en: http://www.contraloria.gov.co • Contraloría General de la República de Ecuador. Consultada en: http://www.contraloria.gov.ec • Contraloría General de la República de Perú. Consultada en: http://www.contraloría.gob.pe • Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela. Consultada en: http://www.cgr.gov.ve Organizaciones que presentan información de auditoría forense: FACULTAD DE ESTUDIOS A DISTANCIA • Asociación Latinoamericana de Investigadores de Fraudes y Crímenes Financieros (ALIFC). Consultada en: http://www.alifc.org • Association of Certified Fraud Examiners (ACFE). Consultada en: http://www.cfenet.com • Auditnet. Consultada en: http://www.auditnet.com • Information Systems Audit and Control Association. Consultada en: http://www.isaca.org • Proyecto Atlatl (USAID). México. Consultada en: http://www.atlatl.com.mx • Proyecto Responsabilidad / Anticorrupción en las Américas AAA Americas Accountability / Anti-Corruption Project (USAID). Consultada en: http://www.respondanet.com • Proyecto Si Se Puede (USAID). Ecuador. Consultada en: http://www.sisepuede.com.ec • United States Interamerican Community Affairss. Consultada en: http://www.interamericanusa.com
