Livro Texto - Comércio Exterior Legislação Aduaneira e Câmbio combinados

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Autores: Profa. Valdice Neves Pólvora
 Prof. Jose Carlos Roncolato da Frota
 Prof. Fabio Arten
Colaboradores: Prof. Enzo Fiorelli Vasques
 Profa. Rachel Niza
Comércio Exterior – 
Legislação Aduaneira 
e Câmbio
Professores conteudistas: Valdice Neves Pólvora / Jose Carlos Roncolato da Frota / 
Fabio Arten
Valdice Neves Pólvora
Cursando doutorado em Economia na Universidad de La Matanza, Buenos Aires, Argentina. Mestre em Administração 
e Valores Humanos. Especialista em Ética e graduada em Ciências Econômicas pelo Centro Universitário Capital (1994). 
Docente na pós-graduação MBA/UNIP e nos cursos superiores de Tecnologia. Docente do Ibegesp – Instituto Brasileiro 
de Educação em Gestão Pública, ministrando cursos para servidores públicos e demais interessados em contratações 
públicas. Membro da Comissão Assessora de Área de Tecnologia em Comércio Exterior para o período 2015-2017 por meio 
da Portaria Inep no 54/2015. Atuou por 23 anos no Serviço Federal de Processamentos de Dados (Serpro), nas áreas de 
compras públicas, contratos, licitações e patrimônio, exercendo cargos de liderança em São Paulo e Brasília. Participou da 
implantação dos projetos de Modernização da Administração Tributária nos Estados de São Paulo e Maranhão, coordenando 
a implantação dos sistemas Siafisico e Siagem.
José Carlos Roncolato da Frota
Graduado em Ciências Econômicas e pós-graduo em Formação para Educação a Distância, ambas pela mesma 
instituição, Universidade Paulista (UNIP). Atua ainda em outras instituições de Ensino Superior e na Coordenadoria Geral 
de Especialização, Aperfeiçoamento e Extensão (Cogeae) da PUC de São Paulo nos cursos de Recrutamento, Seleção por 
Competência e Gestão da Diversidade das Organizações.
Fabio Arten
Mestre em Administração de Empresas dedicado à pesquisa de redes de negócios. Na carreira docente, leciona 
para cursos superiores tecnológicos em Gestão e Negócios, cursos superiores tradicionais em Administração e Relações 
Internacionais, assim como para MBA, na UNIP e em outras instituições. Na gestão educacional, tem experiência na 
coordenação de cursos superiores tecnológicos em gestão financeira. Sua experiência profissional se resume às atividades 
de treinamento e consultoria empresarial e gestão de pequenos negócios, no setor varejista e de prestação de serviços, 
além de uma breve atuação na gestão pública como supervisor técnico na prefeitura municipal de São Paulo.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
P779l Pólvora, Valdice Neves.
Comércio Exterior - Legislação Aduaneira e Câmbio / Valdice 
Neves Pólvora. José Carlos Roncolato da Frota. Fabio Arten. – São 
Paulo: Editora Sol, 2021.
236 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. Legislação aduaneira. 2. Direito tributário. 3. Impostos de 
importação. I. Frota, José Carlos Roncolato da. II. Arten, Fabio. III. Título.
CDU 339.543
U512.69 – 21
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcello Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Vitor Andrade
 Ricardo Duarte
Sumário
Comércio Exterior – Legislação Aduaneira e Câmbio
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................................................ 10
Unidade I
1 DIREITO TRIBUTÁRIO ...................................................................................................................................... 13
1.1 Introdução ............................................................................................................................................... 13
1.2 Conceito e finalidade do tributo .................................................................................................... 16
1.3 Princípios e garantias constitucionais ......................................................................................... 16
1.4 Classificação dos tributos ................................................................................................................. 19
2 DIREITOS ADUANEIROS ................................................................................................................................ 22
2.1 Introdução ............................................................................................................................................... 22
2.2 Jurisdição dos serviços aduaneiros ............................................................................................... 24
2.3 Território aduaneiro ............................................................................................................................. 29
2.4 Recintos alfandegados ....................................................................................................................... 34
2.4.1 Portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados ......................................................... 35
2.5 Administração aduaneira .................................................................................................................. 41
3 VALORAÇÃO ADUANEIRA ............................................................................................................................ 47
3.1 Breve histórico ....................................................................................................................................... 47
3.2 Princípios do Acordo de Valoração Aduaneira ......................................................................... 51
3.2.1 Tipos de tarifa aduaneira ..................................................................................................................... 56
3.3 Métodos de valoração ........................................................................................................................ 57
3.3.1 Primeiro método – valor de transação .......................................................................................... 59
3.3.2 Segundo método – mercadorias idênticas ................................................................................... 62
3.3.3 Terceiro método – mercadorias semelhantes .............................................................................. 64
3.3.4 Quarto método – valor deduzido ..................................................................................................... 65
3.3.5 Quinto método – valor computado ................................................................................................ 68
3.3.6 Sexto método – critérios razoáveis ................................................................................................. 70
4 TRIBUTOS INCIDENTES NO COMÉRCIO EXTERIOR ............................................................................. 72
4.1 Conceitos .................................................................................................................................................72
4.2 Imposto de Importação (II) ............................................................................................................... 77
4.2.1 Incidência e não incidência do Imposto de Importação ........................................................ 78
4.2.2 Fato gerador .............................................................................................................................................. 80
4.2.3 Base de cálculo ........................................................................................................................................ 87
4.2.4 Pagamento do imposto ........................................................................................................................ 99
4.2.5 Contribuintes e responsáveis ............................................................................................................. 99
4.2.6 Isenções e reduções do imposto .....................................................................................................108
4.3 Imposto de Exportação (IE) ............................................................................................................114
4.3.1 Incidência .................................................................................................................................................114
4.3.2 Fato gerador ............................................................................................................................................ 115
4.3.3 Base de cálculo e alíquota ................................................................................................................115
4.3.4 Pagamento do imposto ......................................................................................................................116
4.4 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado à importação ......................117
4.4.1 Incidência e fato gerador .................................................................................................................. 118
4.4.2 Base de cálculo ..................................................................................................................................... 120
4.4.3 Isenções, imunidades e suspensão do imposto ........................................................................121
4.5 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ..........................................122
4.5.1 Fato gerador ........................................................................................................................................... 122
4.5.2 Base de cálculo ..................................................................................................................................... 123
4.5.3 Imunidades e isenções ....................................................................................................................... 124
4.6 Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM) .......................125
4.6.1 Fato gerador e base de cálculo ....................................................................................................... 126
4.7 PIS/Pasep e Cofins vinculados à importação ..........................................................................128
4.8 Taxas de armazenagem e de capatazia .....................................................................................132
4.8.1 Portuárias ................................................................................................................................................ 132
4.8.2 Aeroportuárias ...................................................................................................................................... 132
4.9 Outros tributos ....................................................................................................................................133
4.10 Medidas de defesa comercial ......................................................................................................133
4.10.1 Direito antidumping ......................................................................................................................... 133
4.10.2 Direito compensatório ..................................................................................................................... 134
4.10.3 Medidas de salvaguardas ............................................................................................................... 134
Unidade II
5 REGIMES ADUANEIROS ..............................................................................................................................140
5.1 Regimes aduaneiros especiais .......................................................................................................142
5.1.1 Trânsito aduaneiro ............................................................................................................................... 143
5.1.2 Admissão temporária ......................................................................................................................... 148
5.1.3 Admissão temporária para aperfeiçoamento ativo ................................................................151
5.1.4 Drawback ................................................................................................................................................. 153
5.1.5 Entreposto aduaneiro ......................................................................................................................... 160
5.1.6 Entreposto aduaneiro na importação ......................................................................................... 160
5.1.7 Entreposto aduaneiro na exportação .......................................................................................... 163
5.1.8 Entreposto industrial sob controle informatizado (Recof) ................................................. 166
5.1.9 Regime Especial de Importação de Insumos (Recom) .......................................................... 167
5.1.10 Exportação temporária ................................................................................................................... 168
5.1.11 Exportação temporária para aperfeiçoamento passivo ..................................................... 172
5.1.12 Regime especial de importação de bens destinados às atividades de pesquisa 
e de lavra das jazidas de petróleo e gás natural (Repetro) ............................................................ 173
5.1.13 Regime especial de importação de petróleo bruto e seus derivados (Repex) .......... 174
5.1.14 Regime tributário para incentivo à modernização e ampliação da estrutura 
portuária (Reporto) ........................................................................................................................................ 175
5.1.15 Loja franca (free shop) .................................................................................................................... 176
5.1.16 Depósito especial............................................................................................................................... 177
5.1.17 Depósito afiançado ........................................................................................................................... 178
5.1.18 Depósito alfandegado certificado (DAC) ................................................................................. 179
5.1.19 Depósito franco.................................................................................................................................. 180
6 REGIMES ADUANEIROS APLICADOS EM ÁREAS ESPECIAIS .........................................................181
6.1 Zona Franca de Manaus (ZFM) .....................................................................................................181
6.2 Área de livre comércio (ALC) ..........................................................................................................186
6.3 Zonas de processamento deexportação (ZPE) ......................................................................187
7 A ESTRUTURA DO SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL .....................................................................190
7.1 O SFN após 1988 ................................................................................................................................193
7.2 Comércio exterior no Brasil ............................................................................................................195
8 MERCADO DE CÂMBIO ...............................................................................................................................197
8.1 Participantes do mercado cambial ..............................................................................................198
8.2 Negociação do câmbio .....................................................................................................................200
8.3 Funcionamento do mercado de câmbio ...................................................................................201
8.4 Subdivisões do mercado cambial .................................................................................................203
8.5 Controle cambial ................................................................................................................................205
8.5.1 Balanço de pagamentos.................................................................................................................... 205
8.5.2 Origens do controle cambial ........................................................................................................... 206
8.5.3 Modalidades de controle cambiais ............................................................................................... 206
8.5.4 Sistema de créditos recíprocos ....................................................................................................... 209
8.5.5 Controle cambial no Brasil ................................................................................................................210
8.6 Taxa de câmbio ....................................................................................................................................210
8.6.1 Formatação da taxa de câmbio ....................................................................................................... 211
8.6.2 Regimes cambiais .................................................................................................................................214
8.6.3 Tipos de taxa de câmbio.....................................................................................................................215
8.6.4 Taxa de câmbio nominal versus taxa de câmbio real .............................................................216
9
APRESENTAÇÃO
Caro(a) aluno(a),
Esta disciplina objetiva demonstrar a relevância da legislação brasileira utilizada no comércio 
exterior para os processos de importação e exportação, bem como auxiliar no entendimento 
do funcionamento da questão cambial em âmbito nacional e internacional. Ainda, possibilita 
o conhecimento do sistema aduaneiro, as razões da aplicabilidade dos tributos de importação e 
exportação e sua influência na economia do País.
Entender o que é a valoração aduaneira, para quem atua no comércio exterior, é essencial no contexto 
comercial atual, e sua aplicação prática é bem mais complexa do que se possa imaginar.
Faremos um breve histórico sobre os tributos no Brasil, sua concepção e finalidade, bem como sobre 
os órgãos responsáveis pela fiscalização e controle aduaneiro.
A valoração aduaneira deve ser entendida como o procedimento realizado pelas autoridades para 
identificação do valor aduaneiro, que servirá de referência na determinação da base de cálculo do 
Imposto de Importação.
Dessa forma, o atual Regulamento Aduaneiro (RA), em consonância com os conceitos trazidos pelo 
Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), firmado no âmbito do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio 
(Gatt), estabelece, em seu art. 76, “que toda mercadoria submetida a despacho de importação está 
sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro” (BRASIL, 1998a).
Vamos conhecer os tributos incidentes sobre o comércio exterior, tais como Imposto de Importação (II), 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto de Exportação (IE).
Destacaremos os regimes aduaneiros especiais e os regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais, 
como a Zona Franca de Manaus, as áreas de livre comércio e as zonas de processamento de exportação, 
conhecidas como ZPE.
Ao concluir a disciplina, o aluno terá habilidade para entender, interpretar e aplicar a legislação 
utilizada pela alfândega brasileira nos processos de despacho aduaneiro de importação e exportação.
Bons estudos!
10
INTRODUÇÃO
Você sabia que os povos antigos arrecadavam tributos?
Sim, os mandatários cobravam impostos das populações dominadas e de seus próprios habitantes. 
Essa taxa podia recair sobre a propriedade territorial, como no Egito, mas o usual era sobre a importação 
de mercadorias. O povo hebreu tinha o dízimo, mas a importância econômica dessa modalidade de 
cobrança era limitada.
Com a derrocada do Império Romano do Ocidente, surge o feudalismo e com ele diversas formas 
de tributos locais fixados pelos senhores em seus respectivos feudos. A corveia, por exemplo, era a 
exigência de trabalho obrigatório dos servos nas terras do senhor, em geral trinta dias por semana. 
A talha era paga com parte de produção. Em espécie, poderiam ser pagas taxas pelo uso de pontes e 
estradas. A Igreja também cobrava seu quinhão, o dízimo.
O feudalismo termina com a concepção dos estados nacionais, que estabeleceram outras formas 
de arrecadação, em substituição àquelas locais que vigoraram no período anterior. Para isso, criaram 
serviços de cobrança. Muitos tributos passaram a ter caráter nacional. Contudo, com a produção interna 
quase de subsistência, a maneira mais fácil de arrecadar era pela imposição de tributos sobre a circulação 
de mercadorias pelas fronteiras.
O Brasil Colonial conheceu toda a sorte de tributos, como o quinto do ouro, que veio a ser o elemento 
deflagrador da revolta de Tiradentes, quando ficou claro que Portugal faria uma derrama, isto é, cobraria 
os tributos que julgava em atraso. O tributo vital, no entanto, era o aduaneiro, tanto na importação 
como na exportação.
No Império a arrecadação aduaneira continuou mantendo a primazia, respondendo por 84% da 
receita tributária e por 70% da receita total.
Na República os tributos aduaneiros entraram em declínio com o início da industrialização.
O mercado interno começou a se desenvolver e aos poucos outras formas de cobrança puderam ser 
instituídas e ganhar volume: tributos sobre patrimônio e renda e circulação interna de mercadorias.
A hierarquia dos instrumentos legais, em caso de conflito de normas, deve prevalecer. A hierarquia 
é definida pelas regras do Direito: Constituição (BRASIL, 1988a), leis complementares, leis ordinárias, 
decretos e normas administrativas.
A Constituição Federal consagra os princípios gerais do Sistema Tributário Nacional, definindo 
as limitações ao poder de tributar, a competência para a instituição de tributos e a repartição das 
receitas tributárias. Aos entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), a Carta Magna 
outorgou o poder de criar, modificar ou extinguir os tributos, por meio de lei, de acordo com as 
diretrizes estabelecidas.
11
Pode-se ilustrar a hierarquia da legislação tributária nacional como um edifício projetado em forma 
de uma pirâmide cujo ápice é a Constituição Federal. Em um andar inferior, estão as Leis Complementares, 
entre estas, o Código Tributário Nacional (CTN), que contém as normas gerais aplicáveis à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, pertinentes aos tributos, fixando os fatos geradores e seus 
principais aspectos. Descendo mais um andar no edifício tributário, destacam-seas normas ordinárias 
que compõem as Leis Ordinárias (da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, dependendo da 
competência tributária), que criam os tributos, viabilizando os princípios e regras designados nos níveis 
hierárquicos superiores, definindo detalhadamente as obrigações e os direitos dos contribuintes.
A figura a seguir representa a hierarquia da legislação tributária nacional.
Constituição Federal
Leis complementares
Leis ordinárias
Decretos
Figura 1 
O texto mais antigo encontrado sobre a cobrança de tributos na Antiguidade é uma placa 
de 2350 a.C., em escrita cuneiforme, que descreve as reformas empreendidas pelo rei Urukagina na 
cidade-Estado de Lagash, localizada na antiga Suméria, entre os rios Tigre e Eufrates. O documento 
relata a cobrança de impostos extorsivos e leis opressivas, a exploração por funcionários corruptos e o 
confisco de bens para o rei.
Com vistas ao entendimento sobre as responsabilidades dos órgãos governamentais em relação 
à legislação tributária e aduaneira, faz-se necessário destacarmos o que diz Luz (2015). Segundo ele, a 
Receita Federal é um órgão específico singular, que tem como competência a administração dos tributos 
federais, incluindo as atividades de fiscalização, lançamento do crédito tributário, cobrança e julgamento 
em primeira instância dos processos administrativo-fiscais. Além desse controle fiscal (ou tributário), 
exerce o controle aduaneiro.
Conforme relata o autor, no Brasil, a Aduana não é institucionalizada como ocorre em vários países. 
Nestes, quem trata da arrecadação tributária e da Aduana são órgãos distintos. A justificativa para essa 
separação se prende ao caráter dos tributos envolvidos.
Os tributos sobre o comércio exterior e todo o controle aduaneiro têm caráter extrafiscal (ou 
econômico), e não caráter arrecadatório. O controle aduaneiro se baseia na defesa da economia contra 
importações e exportações danosas ao Brasil, evitando-se, por exemplo, a entrada de mercadorias 
subfaturadas ou falsificadas. A função é de proteção da economia nacional. Por certo, há também, no 
12
controle aduaneiro, a verificação da regularidade do pagamento dos tributos, mas estes são incidentais, 
não são o ponto central do controle, bastando assinalar que mesmo as mercadorias sujeitas à imunidade 
de impostos são submetidas ao despacho aduaneiro, que é o procedimento adotado para apurar a 
regularidade da importação.
O controle fiscal se pauta pelo controle da arrecadação tributária com o objetivo de financiar o 
funcionamento do Estado. O foco do controle fiscal é a obtenção de receitas públicas.
No Brasil, o controle fiscal, tributário e aduaneiro concentra-se em uma única instituição: a Receita 
Federal do Brasil.
Você terá a oportunidade de conhecer os trâmites legais para atuar de forma eficiente nos processos 
de importação e exportação no que tange à legislação aduaneira. Com isso, espera-se que este livro-texto 
possa sanar grande parte das suas dúvidas e, por que não, dos seus anseios, bem como despertar o 
interesse pelo tema.
13
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Unidade I
1 DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1 Introdução
Como surgiram os tributos?
O tributo tem origem remota e certamente acompanhou a evolução do homem e a criação das 
primeiras sociedades. Estudos indicam ter sido voluntária a primeira manifestação tributária – em forma 
de presentes ou ofertas destinadas aos líderes ou chefes por seus serviços ou sua atuação em favor 
da comunidade. Tempos depois, as contribuições tributárias passaram a ser compulsórias, quando os 
vencidos de guerra eram forçados a entregar parte ou a totalidade de seus bens aos vencedores. Após 
essa época, os chefes de Estado passaram a estabelecer uma contribuição pecuniária a ser paga pelos 
seus súditos sob a forma de tributos.
Que tal reviver um pouco da história dos tributos? É impossível avaliar essa questão sem considerar 
seus aspectos históricos, até porque a tributação acompanhou a evolução do homem.
A instituição e a cobrança do tributo sofreram várias modificações: na Grécia, no século VII a.C., 
instituiu-se o tributo administrado pelo Estado como o conhecemos hoje. À custa do trabalho 
escravo e dos tributos pagos pelos cidadãos, os gregos construíram uma das maiores civilizações 
do mundo antigo.
Na Idade Média, os servos estabeleciam com seus senhores uma relação hereditária de 
dependência conhecida como vassalagem. Em troca de proteção, ofereciam seu trabalho e pagavam 
pesados impostos.
Durante a Idade Moderna, na vigência do absolutismo, a sociedade estruturava-se em castas. 
As classes dominantes eram a nobreza e o clero, e estes nada pagavam, enquanto os comerciantes 
(burgueses) e trabalhadores sustentavam o Estado por meio de excessivos tributos, o que acabou 
desencadeando a Revolução Francesa. Com as revoluções liberais, o Estado passou a ser limitado por 
normas jurídicas, evitando, assim, o abuso.
Nos regimes democráticos, como é o caso do Brasil, a Constituição, que é a lei maior de um país, 
garante os direitos dos contribuintes, impondo limites ao poder do Estado de tributar.
O quadro a seguir destaca a história do tributo no Brasil desde o Descobrimento até hoje.
14
Unidade I
Quadro 1 
Período Características
Descobrimento (1500-1532) Pagamento à Coroa portuguesa de tributo relativo à extração do pau-brasil.
Capitanias hereditárias (1532-1548)
Tributos divididos da seguinte forma:
I) Renda Real do Erário – Portugal
- 10% do valor comercializado de produtos de importação e 
exportação.
- 20% do valor obtido pela extração de metais e pedras preciosas (quinto).
- 10% do valor obtido com produtos primários (pescado, colheita de 
todos os produtos da terra) – dízimo.
II) Rendas aos donatários – 20% do produto do pau-brasil, 
especiarias e drogas; 2% da extração de metais e pedras preciosas 
(dízimo do quinto); 1% de todas as rendas da Coroa (redízima, ou 
seja, 10% da dízima).
Governo-Geral (1548-1763)
Tributos cobrados pelos rendeiros (cobradores de rendas). Prisão 
de contribuinte com atraso no pagamento do tributo (pago 
com produtos in natura). Inexistência de sistema tributário e 
organização fiscal.
Corte portuguesa e do
Reino Unido (1763-1822)
Brasil passa a ser sede da monarquia portuguesa. Aumento de 
despesa para os cofres públicos. Elevação das alíquotas dos tributos 
já existentes e criação de novos encargos. Início de uma nova 
modalidade de tributo: a taxa.
Brasil Independente (1822)
Traçados os limites e fundamentos do Direito Tributário Nacional. 
Mudança de competências tributárias. Alteração e supressão 
de tributos. Tributos passaram a ser definidos tendo em vista o 
bem-estar social.
República Velha ao fim da Era Vargas
Mantém-se a estrutura tributária do Império com poucas 
modificações. Criação sobre o imposto de consumo. Início do 
imposto de renda – 1924. Evolução da estrutura tributária do 
País com a Constituição de 1934. Estados foram dotados de 
competência privativa para instituir e arrecadar o imposto de vendas 
e consignações. O imposto passa a ser utilizado como instrumento de 
política econômica, ou seja, assumindo uma função extrafiscal.
Década de 1950 Esforço de industrialização do País. Crescimento da despesa sem elevação da receita, resultando em grave crise econômica.
Ditadura Militar
Aumento de arrecadação de impostos para promover o crescimento 
acelerado do País. Reforma da legislação tributária e criação do 
Código Tributário Nacional – CTN (1966). Aparecimento do conhecido 
“milagre brasileiro”, mediante incentivos fiscais para o setor 
produtivo, em detrimento da equidade tributária.
A partir da Constituição de 1988 
Os direitos sociais foram ampliados e garantidos. Instituiu e 
aumentou tributos. Aumento da carga tributária e implantação do 
sistema tributário vigente.
Adaptado de: Brasil (2008b).
De acordo com Caparroz (2016), com a entrada em vigor do Código Tributário Nacional (CTN), a 
partir de outubro de 1966, o direito brasileiro passoufinalmente a ter regras tributárias específicas e 
sistematizadas, inclusive sobre os impostos relativos ao comércio exterior.
15
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
 Saiba mais
Conheça os tributos federais administrados pela Secretaria da Receita 
Federal do Brasil. Acesse:
BRASIL. Ministério da Fazenda. Tributos federais administrados pela 
Secretaria da Receita Federal do Brasil. Brasília, [s.d.]. 
Disponível em: https://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos. 
Acesso em: 20 set. 2017.
Alguns assuntos, como normas gerais tributárias, são reservados para leis complementares.
Segundo a CF, art. 146, cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a 
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos 
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases 
de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e 
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados 
no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 
195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239 (BRASIL, 1988a).
Entretanto, empréstimos compulsórios e o Imposto sobre Grandes Fortunas exigem lei complementar.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência;
16
Unidade I
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar (BRASIL, 1988a).
1.2 Conceito e finalidade do tributo
Segundo Gassen (2013), a legislação pátria conceitua tributo no art. 3º do Código Tributário Nacional 
como: “[...] toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, 
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada” (BRASIL, 1966b). Diante de toda a polêmica que tal conceito legal encerra, 
prefere-se considerar em linhas gerais que tributo é uma prestação pecuniária instituída em lei que não 
possui a característica sancionatória de ato ilícito e é devida ao Estado ou à entidade não estatal que 
tem por finalidade o interesse público.
De acordo com o art. 5º do CTN, os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
Usualmente atribuem-se duas finalidades ao tributo: “(1) fiscal, arrecadar recursos e (2) extrafiscal, 
intervir na economia, incentivando ou restringindo atividades nas diversas modalidades indicadas nas 
citações acima” (BRASIL, 1966b).
O tributo é dito parafiscal quando beneficia entidade outra que não um dos níveis de governo, por 
exemplo, Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), Conselho Federal de Medicina (CFM) etc.
1.3 Princípios e garantias constitucionais
As garantias constitucionais encontram-se principalmente nos artigos 150 a 152, “Seção II – Das 
Limitações do Poder de Tributar”. São regras que limitam o avanço do Poder Público sobre o bolso do 
contribuinte (BRASIL, 1966b).
Pelo princípio da legalidade tributária, o Estado só pode exigir tributo que tenha sido estabelecido 
por lei em sentido estrito, ou seja, através de Constituição Federal, lei complementar ou lei ordinária. Se 
o tributo não for fixado por lei, carecerá de compulsoriedade (legalidade estrita).
Art. 150.
I – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar 
tributo sem lei que o estabeleça (BRASIL, 1988a).
17
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Existem exceções parciais: é possível ao Poder Executivo alterar as alíquotas do Imposto de 
Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializado (IPI) e Imposto 
sobre Operações Financeiras (IOF).
A cobrança de tributos é compulsória, independe da vontade do contribuinte. A figura a seguir 
acentua quais princípios devem ser observados quando se fala de cobrança de tributos.
Princípios
Princípio da 
capacidade 
contributiva
Princípio da isonomia 
ou princípio da 
igualdade tributária
Princípio da 
irretroatividade 
tributária
Princípio da 
liberdade de 
tráfego
Princípio da 
anterioridade 
nanogesimal
Princípio da 
anterioridade 
tributária
Figura 2 
Para um melhor entendimento, vamos analisar cada um desses princípios à luz da Constituição Federal.
Sobre o princípio da capacidade contributiva, destaca-se:
§ 1º: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados 
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração 
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, 
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os 
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (BRASIL, 1988a).
O princípio da isonomia ou princípio da igualdade tributária veda a concessão de privilégios 
para alguns contribuintes, em prejuízo dos demais.
Art. 150.
II – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir 
18
Unidade I
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação 
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional 
ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica 
dos rendimentos, títulos ou direitos (BRASIL, 1988a).
Este princípio não impede o estabelecimento de isenções, suspensões e mesmo anistias. Os critérios 
têm que ser neutros e justificáveis.
Conforme o princípio da irretroatividade tributária, a lei não pode tributar fatos ocorridos no 
passado; do contrário, os contribuintes não poderiam planejar suas ações e estariam sujeitos a cobranças 
para as quais poderiam não ter separado os recursos necessários.
Art. 150.
III – a: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar 
tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência 
da lei que os houver instituído ou aumentado (BRASIL, 1988a).
Entretanto, a lei pode afetar os fatos passados, por exemplo, modificando os critérios de fiscalização.
Segundo o princípio da anterioridade tributária, também denominado princípio da não surpresa 
tributária, além de não poder tributar os fatos do passado, a lei não pode tributar os fatos que ocorram 
no mesmo exercício financeiro em que for publicada, para dar tempo à sociedade de planejar suas ações, 
tendo em vista os efeitos tributários que essas ações podem acarretar.
Art. 150.
III – b: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar 
tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que 
os instituiu ou aumentou (BRASIL, 1988a).
Há alguns tributos que não estão submetidos a este princípio. O princípio da anterioridade 
nonagesimal é uma variante do anterior. Pode acontecer que uma lei que aumente ou institua tributo 
venha a ser publicada no último dia do ano. Pelo princípio da anterioridade tributária, o tributo poderia 
vir a ser cobrado no dia seguinte, o primeiro do ano. Para garantir um intervalo mínimo, é exigido o 
transcurso de noventa dias entrea publicação e o início da cobrança.
Art. 150.
III – c: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar 
tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido 
19
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na 
alínea b (BRASIL, 1988a).
É vital destacar que existem exceções.
Além de respeitar a capacidade econômica do contribuinte, o Estado não pode tributá-lo com 
o intuito de confiscar seu patrimônio: o tributo é necessário como fonte de recursos para o Estado 
(que deverá executar serviços para a sociedade), mas não deve representar um ônus excessivo para os 
contribuintes. Trata-se do princípio do não confisco tributário, disposto no inciso IV, art. 150: “Sem 
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco” (BRASIL, 1988a).
Finalmente, os tributos também não devem ser meios de impedir ou restringir a liberdade de circulação 
de pessoas e mercadorias entre os diversos pontos do País. É o princípio da liberdade de tráfego.
A cobrança de ICMS no transporte não configura violação a esse princípio, desde que razoável, 
semelhante à tributação de outros serviços. O pedágio está especificamente ressalvado, ou seja, a 
Constituição considera que a cobrança de pedágio não limita o tráfego.
Art. 150.
V – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer 
limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais 
ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo Poder Público (BRASIL, 1988a).
1.4 Classificação dos tributos
Antes de falarmos sobre a classificação dos tributos, faz-se necessário conhecermos algumas 
terminologias:
Conceitos
Sujeito ativo
Sujeito passivoBase de cálculo
Fato gerador
Figura 3 
20
Unidade I
Estudaremos a seguir o que significa cada um desses termos.
O sujeito ativo é o credor do tributo fixado por lei, ou seja, quem ficará com a receita arrecadada. É 
quase sempre a Fazenda Pública, seja ela a da União, dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal, 
tendo como exceções os tributos parafiscais.
 Lembrete
O tributo é dito parafiscal quando beneficia entidade outra que não um 
dos níveis de governo.
Já o sujeito passivo é o devedor, isto é, quem deve pagar, seja o próprio contribuinte, seja um 
responsável, no caso do comércio exterior, o importador e o exportador.
O fato gerador é a situação prevista em lei como necessária e suficiente para a ocorrência do tributo.
Por outro lado, a base de cálculo é um valor determinado pela lei, que tem relação com o 
fato gerador, sobre o qual deverá ser aplicada uma alíquota para ser obtido o valor do imposto 
a recolher.
A data de ocorrência do fato gerador é essencial: define qual a legislação aplicável, pois deve ser a 
legislação em vigor nesse período, assim como a data de vencimento da obrigação tributária.
Os tributos são classificados em impostos, taxas e contribuições.
Impostos Taxas Contribuições
Figura 4 
Agora vamos analisar cada situação.
O imposto é um tributo cujo fato gerador independe de qualquer atividade estatal específica relativa 
ao contribuinte, ou seja, o contribuinte deve pagá-lo, mas não deve esperar nada em troca, senão a 
utilização criteriosa dos recursos arrecadados nas atividades governamentais em geral.
21
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Figura 5 
Disponível em: https://bit.ly/3dLOm8u. Acesso em: 5 jul. 2021.
Veja a seguir os tipos de imposto e suas definições:
Quadro 2 
Direto Progressivo
É aquele em que a pessoa que paga 
(contribuinte de fato) é a mesma que faz o 
recolhimento aos cofres públicos (contribuinte 
de direito). Exemplos: IRPJ, IRPF, IPVA e IPTU.
O contribuinte de fato é a mesma pessoa que faz o 
recolhimento aos cofres públicos (contribuinte de direito). 
Exemplos: IRPJ, IRPF, IPVA e IPTU.
O percentual do tributo aumenta de acordo com a 
capacidade econômica do contribuinte, por meio de 
alíquotas diferenciadas. Exemplos: IRPF, IRPJ e IPTU.
Indireto Regressivo
É aquele em que o contribuinte de fato não é 
o mesmo que o de direito. O exemplo clássico 
é o ICMS. É falsa a ideia de que é sempre o 
comerciante quem paga esse imposto; em 
geral, ele simplesmente recebe do consumidor 
e recolhe ao Estado o imposto que está 
embutido no preço da mercadoria vendida. 
Exemplos: ICMS, IPI e ISS.
O tributo é regressivo em relação à renda do contribuinte 
quando a proporção entre o imposto a pagar e a renda 
decresce com o aumento do nível de renda, ou seja, não 
considera o poder aquisitivo nem a capacidade econômica 
do contribuinte. A regressividade é uma característica dos 
impostos indiretos, como aqueles que incidem sobre o 
consumo, em que as alíquotas dos impostos são as mesmas 
para todos os indivíduos, independentemente dos níveis de 
renda individuais. Exemplo: ICMS.
Adaptado de: Brasil (2008b, p. 37).
Na taxa o fato gerador deve ser o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou 
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. 
Na taxa de emissão de passaporte, o contribuinte a princípio recebe seu passaporte e só paga a taxa se 
o requerer.
A contribuição situa-se num meio-termo: a arrecadação tem destinação certa, mas o Poder Público 
não tem nenhuma obrigação direta com relação ao contribuinte.
22
Unidade I
2 DIREITOS ADUANEIROS
2.1 Introdução
De acordo com Caparroz (2016), a Constituição da República (BRASIL, 1988a), ao tratar da organização 
político-administrativa do Estado brasileiro, definiu com precisão a estrutura dos entes políticos internos 
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios), demarcando-lhes o espaço territorial e outorgando-lhes 
o feixe de competência necessária à sua autonomia, conforme disposto no art. 18, caput.
Dessa forma, coube à União, entre outros, os seguintes bens:
Art. 20. São bens da União:
I – os que atualmente lhe pertencem e os que lhe vierem a ser atribuídos;
II – as terras devolutas indispensáveis à defesa das fronteiras, das fortificações 
e construções militares, das vias federais de comunicação e à preservação 
ambiental, definidas em lei;
III – os lagos, rios e quaisquer correntes de água em terrenos de seu domínio, 
ou que banhem mais de um Estado, sirvam de limites com outros países, 
ou se estendam a território estrangeiro ou dele provenham, bem como os 
terrenos marginais e as praias fluviais;
IV – as ilhas fluviais e lacustres nas zonas limítrofes com outros países; as 
praias marítimas; as ilhas oceânicas e as costeiras, excluídas, destas, as que 
contenham a sede de Municípios, exceto aquelas áreas afetadas ao serviço 
público e a unidade ambiental federal, e as referidas no art. 26, II; (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 46, de 2005)
V – os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica 
exclusiva;
VI – o mar territorial;
VII – os terrenos de marinha e seus acrescidos;
VIII – os potenciais de energia hidráulica;
IX – os recursos minerais, inclusive os do subsolo;
X – as cavidades naturais subterrâneas e os sítios arqueológicos e pré-históricos;
XI – as terras tradicionalmente ocupadas pelos índios (BRASIL, 1988a).
23
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Caparroz (2016) destaca que há uma inequívoca preocupação do constituinte em atribuir à União 
as parcelas do território nacional que possam servir de entrada ou ponto de passagem para outros 
países, conforme incisos II, III, IV, VI e VII (BRASIL, 1988a). São, portanto, fundamentais à manutenção da 
soberania nacional, pois representam os únicos locais pelos quais pode o nosso território ser alcançado 
a partir do exterior.Ainda segundo o autor, a Constituição, ao demarcar áreas e pontos estratégicos do território 
brasileiro, preocupou-se com o controle sobre o fluxo de entrada e saída de bens e mercadorias, 
determinando que esses locais possuam vigilância contínua e ordenamento jurídico próprio, capazes de 
regular os procedimentos de importação e de exportação, com suas múltiplas variantes. Tais atividades 
estão a cargo, no País, das unidades aduaneiras, que pertencem à estrutura da Receita Federal do Brasil 
(CAPARROZ, 2016).
Como vimos, uma das atuações da Receita Federal é a Administração Aduaneira, que consiste, 
essencialmente, em exercer o controle sobre o fluxo de mercadorias, bens e veículos que entram 
no território nacional ou que dele saem, de forma a garantir a regularidade da operação, o 
cumprimento da legislação aduaneira e o recolhimento dos direitos e tributos incidentes sobre a 
importação ou a exportação.
A implantação da aduana brasileira remonta ao seu início (1530), quando o governo português 
instituiu o sistema de capitanias hereditárias, que eram feudos dotados de autonomia administrativa, 
sobre os quais podia a Coroa cobrar alguns tributos, de acordo com o estabelecido nas cartas forais e 
nas cartas de doação.
 Saiba mais
Para conhecer a história das aduanas no Brasil, leia:
BRASIL. Ministério da Fazenda. Alfândegas brasileiras: 200 anos. Brasília, 
2012a. Disponível em: https://bit.ly/3BfglqN. Acesso em: 19 set. 2017.
Ratti (2006) nos diz que direitos aduaneiros são tributos que o Estado faz incidir sobre as mercadorias 
que transpõem as fronteiras do território nacional, de entrada ou de saída.
Há duas categorias de direito que devem ser acentuadas:
Direito de 
exportação Direito de 
importação
Figura 6 
24
Unidade I
O direito de exportação é cobrado sobre mercadorias que saem do território nacional; o de importação, 
sobre as que entram.
Haveria ainda, segundo Ratti (2006), uma terceira categoria, a dos direitos de trânsito, hoje 
praticamente abolidos, os quais seriam cobrados sobre mercadorias provenientes do exterior e que 
entrassem no território nacional com destino a um terceiro país.
Ratti (2006) relata que os direitos de exportação, por sua vez, também se encontram limitados 
a poucos países, pois, provocando majoração dos preços dos produtos exportáveis, diminuem a 
capacidade de exportação do país, em virtude do surgimento de gravosos. A cobrança esporádica 
desses direitos encontra-se ligada à necessidade de obtenção de recursos para o Poder Público, 
ou a situações em que o produto a ser exportado é essencial à economia nacional. Em lugar de 
proibir sua exportação, o Estado poderá optar pela cobrança de direitos elevados, com o objetivo 
de dificultá-la.
Dessa forma, quando falamos em direitos aduaneiros, queremos nos referir, na realidade, aos direitos 
de importação.
 Lembrete
Gravosos é a denominação dada aos produtos que não encontram 
colocação no mercado internacional.
2.2 Jurisdição dos serviços aduaneiros
O conceito de jurisdição, segundo Caparroz (2016), indica o poder do Estado em aplicar regras 
jurídicas sobre determinado território, o que inclui as atividades de fiscalização, controle e exigência de 
certas condutas dos indivíduos que nele se encontram.
No caso da legislação aduaneira, as atividades são disciplinadas por meio do Decreto nº 6.759/2009 
(BRASIL, 2009c), conhecido como Regulamento Aduaneiro, que se afigura como norma infralegal, cuja 
expedição cabe privativamente ao presidente da República, por força do art. 84, IV, da Constituição 
Federal (BRASIL, 1988a).
À União, foi outorgada a competência para legislar sobre o comércio exterior, conforme o art. 22 da CF:
Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre:
I – direito civil, comercial, penal, processual, eleitoral, agrário, marítimo, 
aeronáutico, espacial e do trabalho;
[...]
25
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
VIII – comércio exterior e interestadual;
[...]
X – regime dos portos, navegação lacustre, fluvial, marítima, aérea e 
aeroespacial (BRASIL, 1988a).
Assim, coube ao presidente, em razão do poder-dever de agir, expedir o Regulamento Aduaneiro, 
com o que confere efetividade às normas previstas pelo Decreto-Lei nº 37/1966 (BRASIL, 1966a).
 Observação
O Regulamento Aduaneiro possui status de norma nacional, editado 
pelo presidente da República, na qualidade de chefe de Estado. Tem o 
objetivo de disciplinar matéria relativa ao comércio exterior, ou seja, 
operações realizadas com outros entes na ordem internacional.
Então, a jurisdição aduaneira significa competência para prestar os serviços aduaneiros e exigir o 
cumprimento da legislação que regula o comércio exterior, ou seja, para aplicar administrativamente 
essas normas e exigir os tributos cabíveis.
Nesse contexto, a jurisdição se afasta do conceito dado à palavra pela ciência do Direito, qual seja, 
o de dizer o direito (jurisdição), prerrogativa do Poder Judiciário.
A jurisdição aduaneira é exercida pela União, por meio da Secretaria da Receita Federal, em especial 
pelo seu sistema aduaneiro, sobre as operações de comércio exterior, isto é, sobre o ingresso ou a 
saída de mercadorias do território nacional, mais precisamente do território aduaneiro, e tem caráter 
administrativo, sujeita, portanto, ao controle judicial.
Podemos entender jurisdição como o poder, decorrente da soberania do Estado, de conhecer e 
decidir certos negócios. Nesse sentido, temos que precisar a espécie de negócio, quem a exercita 
e sua natureza.
A jurisdição “administrativa” aduaneira se estende por todo o território aduaneiro, que, por sua vez, 
compreende todo o território nacional (BRASIL, 2009c, arts. 2º e 3º), o que não poderia ser de outro 
modo, uma vez que a legislação aduaneira é federal e não contempla – nem pode – discriminações entre 
os estados federados. Caparroz (2016) diz que, embora a competência regulamentar seja, em geral, do 
presidente da República, o Brasil é um dos poucos países que atribui ao Ministério da Fazenda o trato 
das questões aduaneiras, em razão do art. 237 da Constituição.
Qual é a área de atuação da aduana brasileira? Qual é o limite do território sujeito à fiscalização 
aduaneira no Brasil? Em outras palavras, qual é o tamanho do território aduaneiro?
26
Unidade I
Segundo Luz (2015), o art. 2º do Regulamento Aduaneiro define que “o território aduaneiro 
compreende todo o território nacional”. Já o art. 3º lembra que o território nacional não é composto 
apenas da porção terrestre, mas também do espaço aéreo e das águas territoriais (BRASIL, 2009c). Toda 
essa extensão está sujeita ao controle da aduana brasileira, não havendo no Brasil regiões imunes à 
fiscalização:
Art. 3º. A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território 
aduaneiro e abrange:
I – a zona primária, constituída pelas seguintes áreas demarcadas pela 
autoridade aduaneira local:
a) a área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos portos 
alfandegados;
b) a área terrestre, nos aeroportos alfandegados; e
c) a área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados.
II – a zona secundária, que compreende a parte restante do território 
aduaneiro, nela incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo.
§ 1º. Para efeito de controle aduaneiro, as zonas de processamento de 
exportação, referidas no art. 534, constituem zona primária.
[...]
§ 5º. A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se ainda às Áreas de 
Controle Integrado criadas em regiões limítrofes dos países integrantes do 
Mercosul com o Brasil (BRASIL, 2009c).
Luz (2015) diz que o controle aduaneiro não consiste apenas em fazer a fiscalização de bens, mas 
também a de pessoas e de veículos que entram no Brasil ou dele saem. É óbvio, portanto, que o controle 
da Aduana deve ser muito mais intenso nos portos, aeroportos e fronteiras brasileiras do que, por 
exemplo, nas cidades do interior de Minas Gerais ou do Maranhão. A partir dessa constatação, decidiu-se 
“particionar”o território aduaneiro em zona primária, englobando os locais citados, e zona secundária. 
Cada uma delas passaria a ter regras específicas de controle aduaneiro.
De acordo com Luz (2015), ainda em matéria de jurisdição aduaneira, há três espaços geográficos 
com regras particulares. São as zonas de processamento de exportação, as áreas de controle integrado 
e as zonas de vigilância aduaneira.
As zonas de processamento de exportação (ZPE) são um regime aduaneiro aplicado em áreas 
especiais. De forma simplificada, podemos visualizar a ZPE como uma área geográfica delimitada na 
27
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
qual funcionam empresas primordialmente voltadas às exportações. Para que uma empresa possa aí se 
instalar e, por conseguinte, obter as várias vantagens fiscais vinculadas ao regime de ZPE, é necessário 
que ela assuma (e cumpra, é óbvio) compromissos de exportação. “Para efeito de controle aduaneiro, as 
ZPE constituem zona primária”, ou seja, as ZPE não são zona primária para todos os efeitos. Então, por 
ali não poderão entrar, por exemplo, aviões chegando do exterior, algo restrito à zona primária “real” 
(BRASIL, 2009b).
Por outro lado, as áreas de controle integrado (ACI) são fruto do Acordo de Recife, celebrado no 
ano de 2000 entre os países-membros do Mercosul, tendo a Bolívia a ele aderido posteriormente. O 
objetivo de criação de uma ACI é a concentração das autoridades fiscais, sanitárias, de imigração e de 
transporte dos países fronteiriços em um único ponto da fronteira para fins de facilitação do comércio. 
Por exemplo, numa exportação Argentina-Brasil, o condutor do caminhão vai se apresentar tanto às 
autoridades da Argentina quanto às do Brasil em um mesmo local, que, não à toa, recebe o nome de área 
de controle integrado. O controle é concentrado, mas não necessariamente simultâneo. No acordo de 
criação de uma ACI, os governos dos dois países podem decidir que atuem inicialmente as autoridades 
do país exportador e só em seguida as do país importador.
Conforme acentua Luz (2015), dependendo da ACI formada pelo Brasil com o país fronteiriço, ela 
estará instalada no território brasileiro ou no estrangeiro. Se estiver do lado de lá da fronteira, a Aduana 
e os demais órgãos brasileiros estarão atuando em território estrangeiro.
Já as zonas de vigilância aduaneira são fixadas na zona secundária, consistindo em áreas demarcadas 
pelo Ministro da Fazenda, na orla marítima ou na faixa de fronteira. Aumenta-se o controle aduaneiro, 
evitando-se a entrada e a saída clandestinas por aquele local, originalmente desguarnecido de controle 
e, portanto, muito propício à prática fraudulenta. Com a criação da zona de vigilância, definem-se 
exigências fiscais, proibições e restrições específicas para mercadorias, veículos, pessoas e animais 
encontrados na região ou de passagem por ela:
Art. 4º. O Ministro de Estado da Fazenda poderá demarcar, na orla marítima ou 
na faixa de fronteira, zonas de vigilância aduaneira, nas quais a permanência 
de mercadorias ou a sua circulação e a de veículos, pessoas ou animais ficarão 
sujeitas às exigências fiscais, proibições e restrições que forem estabelecidas.
[...]
§ 3º Compreende-se na zona de vigilância aduaneira a totalidade do 
Município atravessado pela linha de demarcação, ainda que parte dele fique 
fora da área demarcada (BRASIL, 2009c).
28
Unidade I
 Saiba mais
O site da Receita Federal do Brasil disponibiliza as áreas de controle 
integrado (ACI):
BRASIL. Ministério da Fazenda. Área de controle integrado – ACI. 
Brasília, 4 dez. 2014b. Disponível em: https://bit.ly/3mwwP9x. Acesso em: 
23 set. 2017.
Nesse sentido, Caparroz (2016) afirma que a administração aduaneira pressupõe o controle das 
operações de comércio exterior em três níveis:
Tributário Cambial Administrativo
Figura 7
Quadro 3 
Níveis Finalidade
Tributário
Envolve a fiscalização e os fenômenos relativos às diversas incidências 
decorrentes das operações de importação e de exportação, tudo a cargo da 
Receita Federal do Brasil, órgão integrante do Ministério da Fazenda. 
Cambial Tem por finalidade verificar a contrapartida financeira das transações comerciais e é exercido pelo Banco Central do Brasil.
Administrativo
Exercido pelos demais órgãos públicos no âmbito das respectivas 
competências, tem por objetivo assegurar que os bens procedentes do 
exterior respeitem as normas regulamentares internas, especialmente no 
que tange a questões tributárias. 
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 685).
Dessa forma, a administração das atividades aduaneiras compreende o controle tarifário e 
não tarifário das operações de comércio exterior, bem como a produção de normas para execução 
dessas atividades.
Conforme Caparroz (2016), no Brasil a administração aduaneira se concentra em dois ministérios:
• Ministério da Fazenda, por meio da Coordenação Geral de Administração Aduaneira (Coana), no 
âmbito da Receita Federal do Brasil.
• Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC), a cargo do Departamento 
de Comércio Exterior (Decex), subordinado à Secretaria de Comércio Exterior (Secex).
29
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
 Saiba mais
Para conhecer a estrutura do Ministério do Desenvolvimento, Indústria 
e Comércio Exterior (MDIC), acesse:
Disponível em: http://www.mdic.gov.br. Acesso em: 24 ago. 2021..
2.3 Território aduaneiro
De acordo com Caparroz (2016), a dificuldade na correta utilização dos termos pode ser verificada, 
inclusive, em relação ao legislador, que, por vezes, faz constar nos comandos normativos as duas 
expressões (território aduaneiro e território nacional), como se equivalentes fossem.
Nesse contexto, é preciso distinguir esses conceitos.
Território 
aduaneiro
Território 
nacional
Figura 8 
Conforme Caparroz (2016), território nacional é um conceito clássico, veiculado por lei, e 
que corresponde aos limites geográficos de determinado país. Indica, acima de tudo, um dos 
elementos fundamentais do Estado, vale dizer, área politicamente definida em relação à qual este 
exerce soberania.
Ainda segundo o autor, podemos observar sua correta utilização nas normas de direito internacional 
administrativo e tributário, entre outras, geralmente relacionadas às ideias de competência e jurisdição, 
com as delimitações impostas pela Constituição da República (CAPARROZ, 2016).
Já o território aduaneiro representa um conceito distinto e indica a área, juridicamente definida, 
dentro da qual subsiste uma única ordem aduaneira, independentemente de quaisquer indagações 
sobre os limites geográficos do País.
 Lembrete
Soberania compreende o reconhecimento e a manifestação de poder na 
ordem internacional.
30
Unidade I
Um ponto vital a ser acentuado é que pode ocorrer que em um território nacional coexistam vários 
territórios aduaneiros ou, ao contrário, que um território aduaneiro abarque o território nacional 
correspondente a vários países.
Temos como exemplo a União Europeia, que atualmente congrega 28 países, cada qual soberano, 
mas todos submetidos a um único regime aduaneiro, cujos efeitos jurídicos condicionam, de maneira 
uniforme, todas as importações e exportações ocorridas no bloco.
Esquematicamente, temos:
(1) território aduaneiro -> (n) territórios 
nacionais, como é o caso da União Europeia.
(1) território nacional -> (n) territórios 
aduaneiros, como no caso de áreas sujeitas a 
tratamento especial, dentro do mesmo país.
(1) território aduaneiro -> (1) território 
nacional, nas hipóteses em que há identidade, 
ou seja, superposição, entre os conceitos, em 
que um único sistema aduaneiro aplica-se em 
toda a extensão territorial do país.
Figura 9 
Fonte: Caparroz (2016, p. 690).
 Observação
Território aduaneiro é a área definida pela fronteira aduaneira de 
um país ou bloco de integração econômica, dentro da qual se apresenta 
um único sistema administrativo-tributário, que compreende os direitos 
relativos à importação e à exportação, bem comoos demais controles 
previstos diretamente pela legislação interna ou em virtude de celebração 
de tratados internacionais.
O conceito de território aduaneiro está dividido em diferentes áreas, de acordo com o interesse 
estatal e a necessidade de controle e proteção às fronteiras do país. A divisão consiste em:
Zona 
primária Zona 
secundária
Figura 10 
31
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Conforme Caparroz (2016), as zonas primárias se constituem nos únicos locais, de todo o território 
aduaneiro, nos quais são permitidos o ingresso e a saída de pessoas, bens, veículos, oriundos do exterior 
ou dele procedentes, bem como a carga, a descarga e a armazenagem de mercadorias.
A zona primária é uma parte do território aduaneiro e é formada por áreas demarcadas 
pela autoridade aduaneira local nos portos alfandegados, aeroportos alfandegados e pontos de 
fronteira alfandegados.
Figura 11 
Disponível em: https://bit.ly/3xnOGCu. Acesso em: 5 jul. 2021.
Além disso, em virtude do tipo (também chamado de modal) de transporte adotado para a operação 
de comércio exterior, as zonas primárias podem ser estabelecidas em:
• área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos portos alfandegados;
• área terrestre, nos aeroportos alfandegados; e
• área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados.
Conforme esclarece Caparroz (2016), a delimitação da área compreendida na zona primária serve a 
uma série de funções, a saber:
• fixação de jurisdição federal para os atos jurídicos tributários e aduaneiros nela ocorridos;
• classificação como área de segurança nacional e acesso restrito, cabendo à administração 
aduaneira disciplinar a entrada, a permanência, a movimentação e a saída de pessoas, veículos, 
unidades de carga e mercadorias, no que interessar à Fazenda Nacional;
• precedência das autoridades aduaneiras sobre os demais órgãos ali localizados;
• livre acesso, no interesse aduaneiro, a todas as suas dependências.
32
Unidade I
Como diz Caparroz (2016), quando uma área recebe o status de alfândega, em relação a ela surgem 
outras consequências de cunho aduaneiro.
A mais relevante, segundo o autor, é a possibilidade de realização de todos os procedimentos 
de controle e fiscalização, tanto nas importações como nas exportações, tendentes a verificar o fiel 
cumprimento das obrigações aduaneiras e tributárias (CAPARROZ, 2016).
Assim, podemos dizer que, durante muitos anos, a zona primária foi por excelência o local para a 
execução dos procedimentos aduaneiros, sobretudo os de importação, que possuem maior relevância 
jurídica e econômica para o País.
Por outro lado, como os pontos de zona primária são aqueles de contato com o exterior, nos quais 
se realizam as operações afeitas ao comércio com outros países, todo o restante do território aduaneiro, 
por exclusão, é denominado zona secundária.
A zona secundária abrange o restante do território aduaneiro, incluídas as águas territoriais e 
o espaço aéreo. Nela pode ser demarcada, pelo Ministro de Estado da Fazenda, a zona de vigilância 
aduaneira, na orla marítima ou na faixa de fronteira, nas quais a permanência de mercadorias ou a 
sua circulação e a de veículos, pessoas ou animais ficarão sujeitas às exigências fiscais, proibições e 
restrições que forem estipuladas.
Como vimos, no intuito de permitir maior controle, o território aduaneiro está dividido em duas 
partes, a zona primária, onde se situam os locais de entrada e saída do País, e a zona secundária, o 
restante do território.
Que pontos de entrada e saída são esses?
Portos alfandegados Aeroportos alfandegados
Pontos de fronteira 
alfandegados
Figura 12 
Nem todos os portos são alfandegados: somente o são aqueles designados a receber navios oriundos 
ou destinados ao exterior, ditos navios de longo curso, por oposição aos de cabotagem, que só percorrem 
portos brasileiros.
Por exemplo, o navio que cumpre a rota Rio Grande-Manaus-Rio Grande é de cabotagem, enquanto 
um que percorre o trajeto Rio Grande-Montevidéu-Rio Grande será de longo curso, mesmo que essa 
rota seja muito mais curta que aquela.
33
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
De forma semelhante, apenas alguns aeroportos são alfandegados, o que lhes permite receber aviões 
de linhas internacionais. O Aeroporto Santos Dumont não é alfandegado; já o Galeão é.
Os pontos de fronteira alfandegados são aqueles locais de passagem onde é permitido o tráfego 
rodoviário entre o Brasil e os países vizinhos.
A aduana brasileira, um dos serviços da Secretaria da Receita Federal, é o ponto comum de portos, 
aeroportos e pontos de fronteira alfandegados.
Como a jurisdição aduaneira engloba todo o território aduaneiro, que, por sua vez, se estende por 
todo o território nacional, é possível à fiscalização aduaneira realizar blitze em estradas, no intuito de 
estancar a entrada ilícita de mercadorias.
As mercadorias são introduzidas no País via zona primária. Assim, Caparroz (2016) acentua que é 
preciso saber o que fazer com as mercadorias que chegam à zona secundária via porto seco.
Nesse sentido, a solução adotada foi a criação do regime aduaneiro denominado trânsito 
aduaneiro (vamos falar sobre os regimes mais adiante), que permite o transporte de mercadorias 
de um ponto a outro do País, desde que ambos alfandegados, sob controle fiscal, com a suspensão 
dos tributos incidentes.
O objetivo desse regime é garantir que as mercadorias saídas da zona primária cheguem ao seu 
destino nas exatas condições de partida, em termos quantitativos e qualitativos.
O fluxo a seguir exemplifica o que estudamos.
Zona primária 
(recinto alfandegado)
Trânsito aduaneiro, 
sob controle da 
Receita Federal
Porto seco (zona 
secundária, local em 
que será realizado 
o despacho)
Figura 13 
Devido à enorme extensão territorial, temos uma grande concentração de atividades aduaneiras 
próximas ao litoral, pois a maioria das capitais segue a linha da costa, onde também estão os grandes 
aeroportos internacionais. A administração e a fiscalização desses pontos são de suma importância 
para o Estado.
34
Unidade I
2.4 Recintos alfandegados
Conforme destaca Luz (2015), o art. 5º do Regulamento Aduaneiro dispõe sobre o alfandegamento 
dos portos, aeroportos e pontos de fronteira.
Art. 5º. Os portos, aeroportos e pontos de fronteira serão alfandegados 
por ato declaratório da autoridade aduaneira competente, para que neles 
possam, sob controle aduaneiro:
I – estacionar ou transitar veículos procedentes do exterior ou a ele destinados;
II – ser efetuadas operações de carga, descarga, armazenagem ou passagem 
de mercadorias procedentes do exterior ou a ele destinadas; e
III – embarcar, desembarcar ou transitar viajantes procedentes do exterior 
ou a ele destinados (BRASIL, 2009c).
Por exemplo, faz-se o alfandegamento do aeroporto para que nele possam entrar pessoas, mercadorias 
e veículos procedentes do exterior ou a ele destinados. Cabe então a pergunta: se um aeroporto foi 
alfandegado, isto implica que em todos os seus recintos podem entrar mercadorias, pessoas e veículos 
procedentes do exterior?
Absolutamente não. Dentro de um aeroporto alfandegado, somente alguns recintos são 
alfandegados no sentido estrito. O art. 9º do Regulamento trata do alfandegamento dos recintos 
dentro das unidades alfandegadas. Um aeroporto possui vários recintos: de bagagem de voos 
internacionais, de bagagem de voos domésticos, de carga, de remessas postais, de controle 
de pessoal, de processos, os estacionamentos, os banheiros... Nem todos são alfandegados 
(BRASIL, 2009c).
Em termos genéricos, um recinto é alfandegado para que nele ocorra a fiscalização aduaneira 
sobre a mercadoria procedente do exterior (ou a ele destinada), trazida como carga, bagagem ou 
remessa postal:
Art. 9º. Os recintos alfandegados serão assim declarados pela autoridade 
aduaneira competente, na zona primária ou na zona secundária, a fim de que 
neles possa ocorrer, sob controle aduaneiro, movimentação,armazenagem e 
despacho aduaneiro de:
I – mercadorias procedentes do exterior, ou a ele destinadas, inclusive sob 
regime aduaneiro especial;
II – bagagem de viajantes procedentes do exterior, ou a ele destinados; e
III – remessas postais internacionais.
Parágrafo único. Poderão ainda ser alfandegados, em zona primária, recintos 
destinados à instalação de lojas francas (BRASIL, 2009c).
35
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Segundo o art. 6º, o alfandegamento de portos, aeroportos ou pontos de fronteira será precedido da 
respectiva habilitação ao tráfego internacional pelas autoridades competentes em matéria de transporte 
(BRASIL, 2009c).
Cada espécie de transporte enseja um modal diferente – daí falar-se em modais aéreos, aquaviários 
(marítimo, fluvial e lacustre) e terrestres (rodoviário e ferroviário).
As principais agências reguladoras relacionadas ao controle dos transportes são:
• Agência Nacional de Aviação Civil (Anac).
• Agência Nacional de Transportes Aquaviários (Antaq).
• Agência Nacional dos Transportes Terrestres (Antt).
Caparroz (2016) cita que a Anac, entre outras competências, é responsável por outorgar 
concessões de serviços aéreos e de infraestrutura aeronáutica e aeroportuária, além de regular 
as atividades de administração e exploração de aeródromo exercida pela empresa brasileira 
aeroportuária (Infraero).
Compete à Antaq regular, supervisionar e fiscalizar as atividades de prestação de serviços de 
transporte rodoviário e de exploração da infraestrutura portuária e aquaviária, enquanto a Antt 
administra e regulamenta o Programa de Concessão de Rodovias Federais.
 Saiba mais
O governo disponibiliza em portal eletrônico as atribuições da Anac, da 
Antaq e da Antt:
Disponível em: http://www.anac.gov.br. Acesso em: 24 ago. 2021.
Disponível em: http://portal.antaq.gov.br. Acesso em: 24 ago. 2021.
Disponível em: http://www.antt.gov.br. Acesso em: 24 ago. 2021.
2.4.1 Portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados
Caparroz (2016) destaca que os portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados são os locais 
onde, sob controle aduaneiro, são processadas as operações de importação e exportação, vale dizer, 
somente nesses locais poderá ser realizada a entrada e saída de mercadorias procedente do exterior ou 
a ele destinadas.
36
Unidade I
Vamos verificar as características de cada um deles.
Os portos alfandegados são as áreas pertencentes à União, exploradas diretamente ou mediante 
concessão, e autorizadas a operar no comércio exterior. Por exemplo: Porto de Santos, Porto de 
Vitória etc.
A Lei nº 12.815/2013, de 5 de junho de 2013 – Lei dos Portos, em seu art. 2º, destaca que a infraestrutura 
portuária compreende os seguintes conceitos:
Art. 2º. Para os fins desta lei, consideram-se:
I – porto organizado: bem público construído e aparelhado para atender 
a necessidades de navegação, de movimentação de passageiros ou de 
movimentação e armazenagem de mercadorias, e cujo tráfego e operações 
portuárias estejam sob jurisdição de autoridade portuária;
II – área do porto organizado: área delimitada por ato do Poder Executivo 
que compreende as instalações portuárias e a infraestrutura de proteção e 
de acesso ao porto organizado;
III – instalação portuária: instalação localizada dentro ou fora da área 
do porto organizado e utilizada em movimentação de passageiros, 
em movimentação ou armazenagem de mercadorias, destinadas ou 
provenientes de transporte aquaviário;
IV – terminal de uso privado: instalação portuária explorada mediante 
autorização e localizada fora da área do porto organizado;
V – estação de transbordo de cargas: instalação portuária explorada 
mediante autorização, localizada fora da área do porto organizado e 
utilizada exclusivamente para operação de transbordo de mercadorias em 
embarcações de navegação interior ou cabotagem;
VI – instalação portuária pública de pequeno porte: instalação portuária 
explorada mediante autorização, localizada fora do porto organizado e 
utilizada em movimentação de passageiros ou mercadorias em embarcações 
de navegação interior;
VII – instalação portuária de turismo: instalação portuária explorada 
mediante arrendamento ou autorização e utilizada em embarque, 
desembarque e trânsito de passageiros, tripulantes e bagagens, e de insumos 
para o provimento e abastecimento de embarcações de turismo;
VIII – (VETADO):
IX – concessão: cessão onerosa do porto organizado, com vistas à 
administração e à exploração de sua infraestrutura por prazo determinado;
37
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
X – delegação: transferência, mediante convênio, da administração e da 
exploração do porto organizado para Municípios ou Estados, ou a consórcio 
público, nos termos da Lei nº 9.277, de 10 de maio de 1996;
XI – arrendamento: cessão onerosa de área e infraestrutura públicas localizadas 
dentro do porto organizado, para exploração por prazo determinado;
XII – autorização: outorga de direito à exploração de instalação portuária 
localizada fora da área do porto organizado e formalizada mediante contrato 
de adesão; e
XIII – operador portuário: pessoa jurídica pré-qualificada para exercer 
as atividades de movimentação de passageiros ou movimentação e 
armazenagem de mercadorias, destinadas ou provenientes de transporte 
aquaviário, dentro da área do porto organizado (BRASIL, 2013d).
 Saiba mais
Conheça a atual Lei dos Portos:
BRASIL. Presidência da República. Lei nº 12.815, de 5 de junho de 2013. 
Dispõe sobre a exploração direta e indireta pela União de portos e 
instalações portuárias e sobre as atividades desempenhadas pelos operadores 
portuários. Brasília, 2013d. Disponível em: https://bit.ly/3yjKfYJ. Acesso em: 
19 set. 2017.
Figura 14 – Portos alfandegados (marítimo, fluvial e lacustre)
Disponível em: https://bit.ly/3dIXScQ. Acesso em: 5 jul. 2021.
38
Unidade I
Ainda segundo Caparroz (2016), ao contrário do que ocorreu nos portos alfandegados, que foram objeto 
de transferência para a iniciativa privada – mediante concessão –, os aeroportos alfandegados no Brasil 
demoraram a ser privatizados, e só recentemente foram parcialmente transferidos à iniciativa privada, em 
razão da Copa do Mundo. Muitas vezes isso ocorreu em parceria administrativa com a Infraero, empresa 
pública pertencente à União e responsável pelo gerenciamento dos terminais de passageiros e cargas.
A 
 
B 
Figura 15 – Aeroportos alfandegados: A) terminais de cargas; B) terminais de passageiros
Disponível em: https://bit.ly/3ApVcdP. Acesso em: 5 jul. 2021.
Por outro lado, os pontos de fronteira alfandegados são os locais de fronteira terrestre aptos a 
controlar o fluxo de veículos e pessoas que ingressam ou deixam de ingressar no País. Sob fiscalização 
da administração aduaneira, temos como exemplo a entrada e saída de veículos, pessoas e mercadorias 
por Uruguaiana, em Paso de Los Libres, na fronteira com a Argentina.
39
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Figura 16 – Pontos de fronteira alfandegados
Disponível em: https://bit.ly/3qNtXoY. Acesso em: 5 jul. 2021.
Nesse contexto, o que seria alfandegamento?
Segundo o art. 5º do Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c), somente nos portos, aeroportos e 
pontos de fronteira alfandegados poderão ocorrer as seguintes operações, sempre sob controle aduaneiro:
• estacionar ou transitar veículos procedentes do exterior ou a ele destinados;
• efetuar operações de carga, descarga, armazenagem ou passagem de mercadorias procedentes do 
exterior ou a ele destinadas; e
• embarcar, desembarcar ou transitar viajantes procedentes do exterior ou a ele destinados.
Entende-se por alfandegamento a autorização, por parte da administração 
aduaneira [Receita Federal do Brasil (RFB)], para o estacionamento 
ou trânsito de veículos procedentes do exterior ou a ele destinados; 
embarque, desembarque ou trânsito de viajantes procedentes do 
exterior ou a ele destinados; movimentação, armazenagem e submissão 
40Unidade I
a despacho aduaneiro de mercadorias procedentes do exterior, ou a ele 
destinadas, inclusive sob regime aduaneiro especial; bens de viajantes 
procedentes do exterior, ou a ele destinados; e remessas postais 
internacionais, nos locais e recintos onde tais atividades ocorram sob 
controle aduaneiro (BRASIL, 2010a).
A Aduana controla portos e aeroportos internacionais, além de terminais, sejam portuários, sejam 
aeroportuários, dentro dessas áreas, e ainda retroportuários (portos secos), na zona secundária.
Os terminais alfandegados destinam-se à armazenagem, sob controle aduaneiro, de mercadorias 
importadas ou para exportar, ou mesmo submetidas a regimes aduaneiros especiais, tais como o 
Regime de Entreposto Aduaneiro e o Regime de Depósito Alfandegado Certificado, questões que 
estudaremos mais adiante.
O conceito de alfandegamento varia: nos portos e aeroportos, indica que neles é possível a 
entrada e saída de veículos oriundos e destinados ao exterior; nos terminais nos quais é possível 
armazenar mercadorias, indica se são de importação ou exportação. Assim, num porto alfandegado, 
teremos terminais alfandegados, mas a lanchonete não o será, pois ela não se destina a operações 
de comércio exterior.
Vale destacar o desalfandegamento, que ocorre na hipótese de descumprimento dos requisitos para 
o alfandegamento ou no vencimento do prazo concedido.
Caparroz (2016) relata que nesses casos a Receita Federal do Brasil (RFB) expedirá Ato Declaratório 
Executivo para o desalfandegamento de porto, aeroporto, ponto de fronteira, instalação portuária, 
recinto ou qualquer outro local de zona primária ou secundária, que ficará impedido de receber ou 
transitar mercadorias importadas ou destinadas à exportação a partir da publicação, exceto para os 
procedimentos pendentes.
No caso das mercadorias já depositadas, os interessados deverão, no prazo de trinta dias, 
submetê-las aos regimes de importação ou exportação, conforme o caso, ou ainda providenciar o 
embarque para o exterior.
 Observação
O desalfandegamento é a medida de extinção do alfandegamento, em 
virtude de requerimento da administradora do local ou recinto alfandegado 
ou, ainda, de decisão da RFB.
41
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
 Saiba mais
Faça uma pesquisa no site da Receita Federal sobre os recintos 
alfandegados de sua região fiscal. Acesse:
Disponível em: http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira. 
Acesso em: 24 ago. 2021..
2.5 Administração aduaneira
Segundo Caparroz (2016), no Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c), a administração está 
intimamente ligada aos procedimentos de fiscalização, conforme se depreende dos artigos 15 a 25.
Nesse sentido, Luz (2015) acentua que a administração engloba a fiscalização e o controle sobre o 
comércio exterior:
Art. 15. O exercício da administração aduaneira compreende a fiscalização 
e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses 
fazendários nacionais, em todo o território aduaneiro.
Parágrafo único. As atividades de fiscalização de tributos incidentes sobre 
as operações de comércio exterior serão supervisionadas e executadas por 
auditor fiscal da Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2009c).
Luz (2015) afirma que esse artigo se baseia na Constituição Federal de 1988, que expressamente 
indica o Ministério da Fazenda como o responsável pela administração aduaneira: “Art. 237. A fiscalização 
e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais, serão 
exercidos pelo Ministério da Fazenda” (BRASIL, 1988a).
Por outro lado, Caparroz (2016) diz que a legislação aduaneira reproduz conceitos do Código 
Tributário Nacional, especialmente aqueles relacionados à obrigação de prestar informações, manter 
documentos e escrituração em ordem, e conferir, às autoridades fiscais, livre acesso aos locais onde se 
encontrem mercadorias procedentes do exterior ou a ele destinadas. O autor ainda destaca o art. 24 da 
Lei nº 12.815/2013 (atual Lei dos Portos). Nesse contexto, as atividades da administração aduaneira, 
de competência do Ministério da Fazenda, por intermédio das repartições aduaneiras, incluem:
Art. 24. Compete ao Ministério da Fazenda, por intermédio das repartições 
aduaneiras:
I – cumprir e fazer cumprir a legislação que regula a entrada, a permanência 
e a saída de quaisquer bens ou mercadorias do País;
II – fiscalizar a entrada, a permanência, a movimentação e a saída de pessoas, 
veículos, unidades de carga e mercadorias, sem prejuízo das atribuições das 
outras autoridades no porto;
42
Unidade I
III – exercer a vigilância aduaneira e reprimir o contrabando e o descaminho, 
sem prejuízo das atribuições de outros órgãos;
IV – arrecadar os tributos incidentes sobre o comércio exterior;
V – proceder ao despacho aduaneiro na importação e na exportação;
VI – proceder à apreensão de mercadoria em situação irregular, nos termos 
da legislação fiscal;
VII – autorizar a remoção de mercadorias da área portuária para outros locais, 
alfandegados ou não, nos casos e na forma prevista na legislação aduaneira;
VIII – administrar a aplicação de regimes suspensivos, exonerativos ou 
devolutivos de tributos às mercadorias importadas ou a exportar;
IX – assegurar o cumprimento de tratados, acordos ou convenções 
internacionais no plano aduaneiro; e
X – zelar pela observância da legislação aduaneira e pela defesa dos interesses 
fazendários nacionais.
§ 1º No exercício de suas atribuições, a autoridade aduaneira terá livre acesso 
a quaisquer dependências do porto ou instalação portuária, às embarcações 
atracadas ou não e aos locais onde se encontrem mercadorias procedentes 
do exterior ou a ele destinadas.
§ 2º No exercício de suas atribuições, a autoridade aduaneira poderá, sempre 
que julgar necessário, requisitar documentos e informações e o apoio de 
força pública federal, estadual ou municipal (BRASIL, 2013d).
Luz (2015) assinala que é possível visualizar a fiscalização aduaneira como a ação pontual realizada 
pela Receita Federal sobre determinado sujeito passivo. Já o controle aduaneiro tem um sentido mais 
amplo, qual seja, o de definir normas e cuidar para que a legislação aduaneira seja observada nas 
operações de comércio exterior. Em português, já se poderiam distinguir os termos. Enquanto controle 
é usado no sentido genérico de prevenção contra irregularidades, fiscalização tem o sentido de 
investigação de eventual irregularidade.
A partir dessa interpretação, entende-se o porquê de o RA definir que a fiscalização é executada por 
auditor fiscal da Receita Federal, mas silenciar quanto ao controle. Afinal, este é realizado pela Aduana, 
de forma ampla (BRASIL, 2009c).
Outra diferença entre controle e fiscalização que se destaca: aquele se caracteriza pela 
manutenção de normas e procedimentos, visando à prevenção de fraudes, por isso não é algo que 
43
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
possa ser limitado no tempo; já a fiscalização aduaneira, como uma ação que almeja a detecção de 
alguma infração aduaneira, pode ser restrita a horários, como define o Regulamento Aduaneiro: 
“Art. 16. A fiscalização aduaneira poderá ser ininterrupta, em horários determinados, ou eventual, 
nos portos, aeroportos, pontos de fronteira e recintos alfandegados” (BRASIL, 2009c).
Luz (2015) afirma que no Aeroporto do Galeão, no setor de conferência de bagagens em voos 
internacionais, a fiscalização aduaneira é ininterrupta, pois os voos chegam nas 24 horas diárias. 
Já num aeroporto internacional menor, poderá ser programada para o intervalo de chegada dos 
poucos voos internacionais do dia. Ela pode, por exemplo, ser definida como ininterrupta das 5 horas às 
14 horas, diariamente.
Segundo Luz (2015), a fiscalização pode também ser eventual, como ocorre nos aeroportos com 
pouquíssimos voos internacionais. Quando casualmente chegar um voo procedente do exterior, pode-se 
deslocar uma equipe aduaneira para fazer a fiscalização específica,sem a necessidade de manter um 
aparato aduaneiro inoperante.
Em relação a horários, veja que a nova Lei dos Portos, nº 12.815/2013, art. 70, define que os serviços 
públicos necessários à importação e exportação (entre eles, o serviço de fiscalização aduaneira) “serão 
prestados em horário corrido e coincidente com a operação de cada porto, em turnos, inclusive aos 
domingos e feriados”, ressalvadas as exceções criadas por ato do Poder Executivo. Em decorrência disso, 
passou a haver fiscalização aduaneira nas 24 horas do dia, mas somente nos principais portos brasileiros. 
Estes passaram a ser conhecidos como portos 24 horas, não cabendo neles, em regra, uma fiscalização 
eventual ou apenas em horários determinados (BRASIL, 2013d).
Ainda em matéria de administração aduaneira, o Regulamento Aduaneiro, art. 17 (BRASIL, 2009c), 
dispõe que a Aduana é a autoridade máxima nos locais de carga/descarga de mercadorias e/ou embarque/
desembarque de viajante, procedentes do exterior ou a ele destinados. Ela possui precedência sobre 
todas as demais autoridades, inclusive as da Polícia Federal, do Ministério da Saúde e do Ministério da 
Agricultura. Tais jurisdições são obrigadas a prestar auxílio imediato àquela, o que inclui a disponibilização 
de pessoas, equipamentos e instalações necessários à ação fiscal. Tal regra também vale nas zonas de 
vigilância aduaneira.
Por fim, o art. 18 do Regulamento Aduaneiro fixa que os importadores, exportadores e adquirentes 
de mercadorias importadas por sua conta e ordem têm a obrigação de manter os documentos 
relativos às respectivas operações de comércio exterior e de apresentá-los à fiscalização aduaneira 
quando exigido. De forma mais ampla, o art. 19 impõe a todas as pessoas físicas e jurídicas as 
obrigações de relatar aos auditores fiscais da Receita Federal mercadorias, livros e documentos 
julgados necessários à fiscalização, e de permitir o acesso aos seus estabelecimentos, depósitos, 
dependências, veículos, cofres e outros móveis, a qualquer hora do dia, ou da noite, se à noite 
estiverem funcionando (BRASIL, 2009c).
Para melhor compreensão do que estudamos, veja o que consta nos artigos 21 e 22 do Regulamento 
Aduaneiro sobre os deveres instrumentais dos sujeitos passivos das obrigações oriundas de tributos 
aduaneiros, conforme definidas no CTN.
44
Unidade I
Art. 21. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer 
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar 
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis de efeitos comerciais ou 
fiscais, dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes 
de exibi-los (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 195, caput).
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os 
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que 
ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que 
se refiram (Lei nº 5.172, de 1966, art. 195, parágrafo único).
Art. 22. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade 
fiscal todas as informações de que disponham com relação aos bens, 
negócios ou atividades de terceiros (Lei nº 5.172, de 1966, art. 197, caput):
I – os tabeliães, os escrivães e demais serventuários de ofício;
II – os bancos, as casas bancárias, as caixas econômicas e demais instituições 
financeiras;
III – as empresas de administração de bens;
IV – os corretores, os leiloeiros e os despachantes oficiais;
V – os inventariantes;
VI – os síndicos, os comissários e os liquidatários; e
VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de 
seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista no caput não abrange a prestação de 
informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente 
obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, 
atividade ou profissão, nos termos da legislação específica (BRASIL, 1966b, 
art. 197, parágrafo único).
Segundo Caparroz (2016), tendo em vista a necessidade de controle, quis o legislador eleger pontos 
específicos para a realização dessa atividade. No entanto, quando a mercadoria a ser trafegada não 
permite a fiscalização in loco, o controle recai sobre outros mecanismos, tais como amostragem, volume 
ou mesmo capacidade de transferência, como no caso do transporte dutoviário.
45
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Figura 17 – Transporte dutoviário
Disponível em: https://bit.ly/36iNWCF. Acesso em: 5 jul. 2021
Os principais instrumentos do transporte dutoviário são:
Normalmente destinados à transferência de petróleo 
e derivados, além de álcool, diesel, querosene, nafta e 
mercadorias assemelhadas.
Para tráfego de granéis sólidos, como minério de 
ferro, sal e concentrados fosfáticos.
Para importação ou exportação de gás natural, a 
exemplo do gasoduto que liga a Bolívia ao Brasil.
Oleodutos
Minereodutos
Gasodutos
Figura 18 
No fim deste livro-texto, vamos abordar os tipos de controle aduaneiros, tanto de mercadorias como 
de veículos.
Para ilustrar a dinâmica do que é a aduana brasileira, destacamos a seguir a quantidade de declarações 
aduaneiras realizadas no período de 2013 a 2014, de acordo com informações disponibilizadas no 
relatório de atividades da RFB.
Conforme acentua o referido relatório, o volume de comércio exterior nacional é operacionalizado 
por meio das declarações aduaneiras, Declarações de Importação – DI/DSI e Declarações de Exportação 
– DE/DSE, processadas pela Receita Federal do Brasil. Em 2014, a Aduana do Brasil desembaraçou 
3,89 milhões de declarações de operações de comércio exterior, sendo 2,51 milhões de despachos de 
importação e 1,38 milhão de despachos de exportação. Analisando apenas os principais despachos (DI e DE), 
estes dados representam uma redução de 2,20% em relação ao ano de 2013.
46
Unidade I
2003
Total Exportações Importações
4.000.000
3.500.000
3.000.000
2.500.000
1.000.000
500.000
0
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Figura 19 - Quantidade de declarações aduaneiras
Fonte: Brasil (2014, p. 57).
A capacidade de conferência no despacho e a gestão de risco evoluíram nos últimos dez anos, 
permitindo a fluidez ao comércio e, ao mesmo tempo, o aumento do grau de eficácia na seleção e a 
efetividade da atuação da Receita Federal no combate às irregularidades nas operações de importação 
e exportação. Em 2003, um terço das declarações de importação era direcionado aos canais vermelho e 
amarelo, que demandam conferências físicas e documentais por parte da Receita Federal. Hoje, graças a 
um sistema de seleção que promove a escolha das operações com maior risco de irregularidades, quase 
90% das operações podem ser encaminhadas ao canal verde, com liberação automática, garantindo 
agilidade aos importadores que atuam de maneira regular. Tal medida permitiu que o tempo médio 
bruto de despacho na importação (do registro da declaração ao seu desembaraço) tivesse constante 
redução nos últimos anos. Em 2014, no comparativo com o período anterior, essa redução foi de 2,38%, 
alcançando uma média de 39,4 horas, e 83,32% das declarações foram liberadas em menos de 24 horas. 
Isso indica uma melhora da fluidez na importação de 0,44% em relação a 2013 e de 2,66% em relação 
a 2012.
2003
Verde Amarelo Vermelho
100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Figura 20 - Distribuição de DI por canais de conferência
Fonte: Brasil (2014, p. 57).
47
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
3 VALORAÇÃO ADUANEIRA
3.1 Breve histórico
Luz (2015) relata que a quebra da Bolsa de Nova York (1929), o chamado crash ou crack, secou 
a fonte de recursos que iam dos EUA para a reconstrução da Europa. O crash foi resultado da 
superprodução norte-americana com o subconsumo europeu. Vejamos.
Com o início da Primeira Guerra Mundial, os principaisconcorrentes norte-americanos na produção 
industrial (Alemanha, Inglaterra e França) estavam na frente de batalha. Isso abriu a possibilidade para que os 
EUA se tornassem o grande fornecedor de alimentos, armas e capital para os países europeus. Era o 
início do caminho que levou os EUA a se tornarem a maior potência do século XX.
Os EUA se desenvolveram e a tecnologia, aliada à falta de concorrentes, elevava a produtividade 
norte-americana. Era a fase da euforia.
Com o passar do tempo, os países europeus começaram a se reerguer, recuperando-se dos 
efeitos da guerra. Pouco a pouco, as importações europeias de produtos norte-americanos foram 
diminuindo e, mais do que isso, os europeus começaram a brigar com os EUA pelos mercados antes 
monopolizados pelos americanos. A superprodução americana entrou em colapso por causa do 
subconsumo europeu. Não havia compradores para tamanha produção. A Bolsa quebrou!
Nesse sentido, de acordo com Luz (2015), estando o principal financiador mergulhado na 
crise, os países europeus passaram a buscar, por seus próprios esforços, atividades que gerassem 
divisas, que já não vinham mais na qualidade de capitais autônomos. Recorreram então às 
medidas protecionistas.
Passaram a estimular as exportações e desestimular as importações. Para tal, usaram várias 
medidas. Por exemplo:
• a política de desvalorizações competitivas da moeda, conhecida como política de empobrecimento 
do vizinho;
• o uso de taxas múltiplas de câmbio, fixando taxas quase proibitivas para bens não essenciais e 
taxas mais baixas para produtos que obrigatoriamente tinham que comprar;
• a concessão de subsídios à produção nacional, buscando a substituição de importações e o 
aumento das exportações;
• a tributação sobre bases de cálculo arbitrárias e fictícias, em vez de usar o valor efetivamente 
transacionado;
• o aumento generalizado das tarifas de importação; e
• a imposição de quotas e outras barreiras não tarifárias.
48
Unidade I
A década de 1930 é considerada o período mais protecionista da era do liberalismo, iniciada 
com as revoluções do fim do século XVIII.
Próximo ao término da Segunda Guerra, foi realizada a Conferência de Bretton Woods (1944), 
que tinha por objetivo a definição de uma nova ordem econômica, com o intuito de desfazer 
o protecionismo da década de 1930 e trazer de volta a prática do liberalismo. O nome dado à 
conferência foi em homenagem à cidade norte-americana que sediou o encontro. Na nova ordem 
econômica idealizada, haveria três instituições: Organização Internacional do Comércio (OIC), 
Fundo Monetário Internacional (FMI) e Banco Internacional de Reconstrução e Desenvolvimento (Bird).
À OIC caberia a fiscalização dos países em matéria de comércio exterior, cuidando do 
cumprimento dos acordos que visavam à liberalização comercial. Teria a função de supervisionar 
as políticas comerciais nacionais, condenando as medidas protecionistas.
Já o FMI seria o responsável por fiscalizar as taxas de câmbio dos países, evitando que eles 
adotassem desvalorizações competitivas da moeda, muito comuns na década de 1930. Outra 
atribuição projetada para o FMI foi a de emprestar recursos aos países que tivessem déficits 
temporários no balanço de pagamentos. Tal medida se justificava, pois, se o FMI não “permitiria” 
aos países as desvalorizações que poderiam ajustar seus balanços de pagamentos, uma ajuda 
deveria ser dada a eles. “Não desvalorize a sua moeda. Eu te empresto, e depois você me paga.” Isto 
resume a segunda função projetada para o FMI. O Bird teria o papel de financiar a reconstrução da 
Europa, destruída pela Segunda Guerra.
Em 27 de dezembro de 1945, foram criados o FMI e o Bird. A OIC, no entanto, teve a sua ideação 
barrada pelos EUA, e só muito tempo depois (em 1994) surgiu a organização, mas com o nome de 
OMC – Organização Mundial do Comércio. Os estatutos da OIC estavam consignados na Carta de 
Havana de 1948, que, para entrar em vigor, precisava ser ratificada pelos países signatários. Em abril 
de 1949, o governo dos EUA enviou os estatutos para aprovação pelo Congresso norte-americano. 
Todavia, em dezembro de 1950, retirou-os, tendo em vista que “a maioria dos deputados temia 
que a nova instituição iria restringir excessivamente a soberania do país na área do comércio 
internacional” (THORSTENSEN, 2001, apud LUZ, 2015). Portanto, a OIC não saiu do papel.
Em 1947, enquanto se escreviam os estatutos da OIC, os países-membros do sistema 
concordaram em fazer uma “antecipação” da redução das tarifas alfandegárias e, ato contínuo, 
celebrar regras comerciais para a manutenção desta política de redução tarifária (LUZ, 2015). Tais 
regras foram firmadas em 1947, em Genebra, Suíça, no Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras 
e Comércio (General Agreement on Tariffs and Trade – Gatt-1947) (LUZ, 2015). Desse modo, o 
acordo com as regras comerciais, que seria a base da fiscalização por parte da OIC, foi criado, mas 
a instituição não.
Em linhas gerais, pode-se dizer que cada artigo do Gatt atacou uma determinada medida 
protecionista. Por exemplo, o art. I critica as políticas discriminatórias em relação a países distintos. 
Já a cláusula da nação mais favorecida impõe que todo benefício concedido pelo país A ao país 
B deve ser imediato e incondicionalmente estendido aos demais países signatários do Gatt. O art. III 
49
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
desaprova as políticas internas discriminatórias. O princípio do tratamento nacional define que o 
tratamento em matéria de tributos internos não pode discriminar os produtos importados para 
benefício dos produtos domésticos. O art. VI condena as práticas de dumping e de subsídios, cujos 
conceitos são analisados neste livro-texto. O art. VII rejeita o uso de bases de cálculo arbitrárias e 
fictícias; o art. XI, as quotas (LUZ, 2015).
Vamos tratar da valoração aduaneira, que se pauta na definição da base de cálculo dos 
tributos aduaneiros quando a alíquota do Imposto de Importação é ad valorem, ou seja, 
percentual. No caso de alíquota específica, fixada em unidades monetárias, a base de cálculo 
é a quantidade de mercadorias.
Para evitar o uso de bases de cálculo arbitrárias e fictícias, o § 2º do art. VII do Gatt-1947 trouxe 
a seguinte redação:
§ 2º. [...]
a) O valor aduaneiro das mercadorias importadas deve basear-se no valor 
real da mercadoria importada a que se aplique o tributo ou de mercadoria 
similar[,] e não no valor de uma mercadoria de origem nacional nem valores 
arbitrários ou fictícios.
b) O “valor real” deve ser o preço que, no tempo e lugar determinados pela 
legislação do país importador, as mercadorias importadas ou outras similares 
são vendidas ou oferecidas para venda em operações comerciais normais 
efetuadas em condições de livre concorrência. Na medida em que o preço de 
tais mercadorias ou similares depende da quantidade transacionada, o preço 
a ser usado deve referir-se a:
I) quantidades equivalentes; ou
II) quantidades não menos favoráveis para importadores que aquelas em que 
as mercadorias sejam vendidas na maior quantidade de um para outro país.
c) Quando o valor real não é apurável em conformidade com os subparágrafos 
deste parágrafo, o valor para fins aduaneiros deve se basear no valor mais 
próximo apurável.
§ 5º. [...]
As bases e os métodos para determinação do valor dos bens sujeitos 
a impostos ou outras taxas ou restrições baseadas no valor devem ser 
estáveis e deve ser dada suficiente publicidade para permitir às partes 
comerciantes estimar, com razoável grau de certeza, o valor para fins 
aduaneiros (GATT, 1994).
50
Unidade I
Apesar de excluir o uso de bases arbitrárias e fictícias, o art. VII não foi suficientemente objetivo 
no conceito de valor real, permitindo diversas interpretações por parte dos países (LUZ, 2015). Por 
exemplo, para a apuração do valor real, os descontos devem ser levados em consideração ou não? E os 
juros nas importações financiadas, eles entram na base de cálculo dos tributosaduaneiros?
Em busca do valor real dos produtos, foi assinada em 1950 a Definição do Valor de Bruxelas (DVB). 
Pela aplicação deste acordo, cada país passou a definir listas com os valores teóricos de cada espécie 
de mercadoria. Quando o valor declarado pelo importador era superior ao preço da lista, tributava-se 
sobre o declarado. Quando inferior, a Aduana somente aceitava reduções de até 10% (dez por cento) do 
valor definido na lista. Este método passou a sofrer muitas críticas, visto que não se levavam em conta 
variações de preço nem eventuais vantagens competitivas das firmas. Além disso, os produtos novos e 
os artigos raros não apareciam na lista.
Segundo Luz (2015), a DVB era um sistema ineficiente, rígido e muito sujeito à manipulação relativa 
aos preços teóricos, provocando discussões acerca da criação de um sistema mais flexível e uniforme, 
que, de fato, encontrasse o valor real da transação, excluindo o alto poder discricionário que possuíam 
os países. A flexibilidade era necessária, pois bens idênticos podem, na prática, ter valores diferentes, 
dependendo de variados fatores. Já a uniformização dos métodos de valoração evitaria que os países 
dessem tratamentos diferentes a situações idênticas.
A Rodada Tóquio, promovida pelos países signatários do Gatt, ocorrida de 1973 a 1979, trouxe uma 
relevante alteração no conceito de valor aduaneiro. Este não seria mais o valor real da mercadoria, 
mas o valor de transação, que foi definido como o preço efetivamente pago ou a pagar. Não se 
usariam mais tabelas de preços “normais” ou preços mínimos. Passou a ser aplicado o conceito positivo 
de valor. O novo acordo foi concluído em 1979 e passou a ser conhecido por vários nomes: Código de 
Valoração da Rodada Tóquio, Acordo sobre a Implementação do art. VII do Gatt ou Acordo de Valoração 
Aduaneira (AVA) (LUZ, 2015).
Com a formação da Organização Mundial do Comércio (OMC), no fim da Rodada Uruguai 
(1986-1994), os acordos comerciais multilaterais, tanto os novos quanto os já vigentes, foram postos 
sob a administração da organização e publicados como anexos do seu acordo constitutivo. Portanto, 
os acordos criados anteriormente a 1994, entre eles o Gatt-1947, acabaram sendo republicados. Daí 
nasceu a denominação Gatt-1994, que é o texto compilado do Gatt-1947 com todas as alterações e 
inclusões havidas de 1947 a 1994 (LUZ, 2015).
Dessa forma, o valor aduaneiro é, na definição do AVA, o de transação. Todavia, caso este valor não 
exista ou haja motivos relevantes para duvidar de sua veracidade, existem métodos alternativos para a 
apuração. A seguir destacaremos de modo resumido os cinco métodos, do primeiro ao quinto.
• o primeiro afirma que o valor aduaneiro é o valor de transação da mercadoria importada;
• o segundo diz que o valor aduaneiro é o valor de transação de mercadoria idêntica importada 
aproximadamente no mesmo tempo da mercadoria que se quer valorar;
51
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
• o terceiro define que o valor aduaneiro é o valor de transação de mercadoria similar;
• o quarto parte do preço de revenda;
• o quinto parte dos custos de produção.
O sexto é o método final, que, por isso mesmo, permite a flexibilização das condições de uso dos 
métodos anteriores. Cada método será analisado adiante, mas antes devemos examinar os princípios 
aplicáveis à valoração aduaneira.
De acordo com Caparroz (2016), o valor aduaneiro é o montante que servirá como referência para fixação 
da base de cálculo do Imposto de Importação. Sua definição é fundamental no comércio internacional, 
uma vez que este tributo normalmente funciona como elemento equalizador entre o preço dos produtos 
importados e o preço dos produtos idênticos ou similares fabricados no mercado doméstico.
3.2 Princípios do Acordo de Valoração Aduaneira
Segundo Caparroz (2016), como resultado das negociações da Rodada do Uruguai, os membros da 
OMC firmaram o Acordo sobre a Implantação do Artigo VII do Gatt, também conhecido como Acordo de 
Valoração Aduaneira (AVA-Gatt), que tem por escopo verificar se as mercadorias submetidas a despacho 
de importação atendem às regras para a determinação do seu valor aduaneiro, isto é, se o valor declarado 
pelo importador obedece aos princípios norteadores do Acordo, sendo:
Princípios
Neutralidade
Equidade
Não distinção
Precisão
Valor da 
transação
Simplicidade
Publicidade
Uniformidade
Figura 21
Nesse sentido, Luz (2015) destaca que o mais importante dos princípios é o do primado do valor da 
transação. Impõe que a base de cálculo do imposto deve ser, na medida do possível, o valor de transação 
da mercadoria. Ela deve ser tributada pelo que ela custou, e não pelo que ela custa normalmente. 
Afasta-se a subjetividade e simplifica-se a valoração, pois o valor da transação é conhecido pelos 
contratantes, sendo um conceito praticamente universal.
52
Unidade I
Nessa linha de raciocínio, Caparroz (2016) acentua que o conceito de valor da transação é a viga 
mestra do Acordo, em homenagem à noção geral de boa-fé que permeia o direito internacional. 
Trata-se de reconhecer, a priori, que o valor da transação constitui base real da operação de 
importação, com prevalência sobre os demais métodos.
Os demais princípios são extraídos do preâmbulo do Acordo de Valoração Aduaneira, transcrito 
a seguir:
Os Membros:
Tendo em vista as Negociações Comerciais Multilaterais;
Desejando promover a consecução dos objetivos do Gatt 1994 e 
assegurar vantagens adicionais para o comércio internacional dos países 
em desenvolvimento;
Reconhecendo a importância das disposições do artigo VII do Gatt 1994 e 
desejando elaborar normas com vistas a assegurar maior uniformidade 
e precisão na sua implementação;
Reconhecendo a necessidade de um sistema equitativo, uniforme e 
neutro para a valoração de mercadorias para fins aduaneiros, que exclua 
a utilização de valores arbitrários ou fictícios;
Reconhecendo que a base de valoração deve ser, tanto quanto possível, 
o valor de transação das mercadorias;
Reconhecendo que o valor aduaneiro deve basear-se em critérios 
simples e equitativos, condizentes com as práticas comerciais, e 
que os procedimentos de valoração devem ser de aplicação geral, sem 
distinção entre fontes de suprimento;
Reconhecendo que os procedimentos de valoração não devem ser 
utilizados para combater o dumping (GATT, 1994, grifo nosso).
Vejamos os princípios destacados no preâmbulo.
• Princípio da uniformidade: os critérios aplicados na valoração das mercadorias não podem 
ser diferentes nem discriminatórios em relação aos importadores, aos locais ou ao tempo da 
importação. O mesmo critério empregado pelo governo da França no mês passado deve ser 
praticado neste mês numa importação na Alemanha, já que os dois países são signatários do 
acordo. Os valores podem mudar, mas não os critérios de apuração.
• Princípio da precisão: o AVA prevê métodos objetivos para apuração do preço. Por este motivo, 
nunca se poderá chegar a dois ou mais valores para a mesma importação. O valor é único, apurável 
53
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
precisamente. Pela aplicação de critérios racionais, objetivos, impede-se a subjetividade e a 
discricionariedade das autoridades aduaneiras. Como o valor aduaneiro usa um conceito positivo 
de valor, nunca serão usados valores mínimos ou médios.
Caparroz (2016) relata que o uso dos critérios deve ser homogêneo, à luz dos princípios que norteiam 
o Acordo, para todas as operações de importação nos países-membros da OMC.
• Princípio da equidade: na definição do Direito, tratar uma situação com equidade é tratar com 
justiça no seu sentido mais nobre. Não se busca beneficiar A, B ou C. O valor justo e correto deve 
ser empregado, independentemente dos seus efeitos.
Para esse princípio, Caparroz (2016) acentua que o tratamento conferido à análise deve ser justo e 
equilibrado, sem a utilização de critérios arbitrários e fictícios. No Brasil, a ideia pode ser diretamente 
associadaà aplicação dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade (tão caros ao direito 
administrativo), dentro dos parâmetros legais.
• Princípio da neutralidade: por este princípio, fica definido que o Acordo de Valoração Aduaneira 
somente será executado para fins aduaneiros, não podendo ser usado para qualquer outro 
fim. Ratifica-se este princípio quando se afirma no preâmbulo que “[...] os procedimentos de 
valoração não devem ser utilizados para combater o dumping”. Como o dumping e os subsídios 
são práticas desleais de comércio, condenadas pelo Gatt, a defesa contra elas não pode ser com 
cobrança maior de imposto do que o incidente sobre o valor da transação. Afinal, tributos não 
podem ser instituídos como sanção de ato ilícito, conforme dispõe o art. 3º do CTN.
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada (BRASIL, 1966b).
Como exemplo de aplicação do princípio, consideremos que uma empresa norte-americana 
esteja vendendo um bem para o Brasil por US$ 8,00 (oito dólares). Se, no mercado interno dos EUA, 
mercadorias idênticas são vendidas por US$ 10,00 (dez dólares), fica caracterizado o dumping, cujo 
conceito é o de exportação de um bem por um preço inferior ao valor normal de venda no mercado 
interno do país exportador.
Se esse dumping estiver causando dano à nossa indústria, o governo brasileiro, amparado pelo 
Gatt, poderá cobrar direitos antidumping até o montante necessário para fazer o produto “voltar” 
ao valor normal. Com os números do exemplo, a alíquota antidumping poderá ser de até 25%, 
a qual, aplicada sobre o valor do bem, levará o importador brasileiro a pagar US$ 10,00 (dez 
dólares) pelo produto, sendo US$ 8,00 (oito) destinados ao exportador estrangeiro e US$ 2,00 
(dois) ao governo brasileiro. No entanto, com observância do princípio da neutralidade, o Imposto 
de Importação será calculado sobre o valor efetivamente pago ou a pagar ao exportador pela 
mercadoria importada, ou seja, US$ 8,00 (oito dólares).
54
Unidade I
Caparroz (2016) ainda assevera que a valoração aduaneira é procedimento técnico e imparcial, 
baseado nos princípios e métodos que regem o Acordo, e não deve ser utilizada para qualquer outro 
fim que não seja a determinação da base de cálculo do Imposto de Importação. Nesse sentido, 
não se confunde com outras atividades estatais, como a investigação e o combate a práticas de 
dumping ou subsídio.
• Princípio da simplicidade: como a valoração aduaneira deve ser realizada não somente pelos 
auditores fiscais da Receita Federal do Brasil, mas principalmente pelos importadores, os métodos 
devem ser simples, de fácil entendimento e assimilação. E efetivamente o são, pois é o importador 
quem tem que informar na Declaração de Importação o valor aduaneiro e o método aplicado, 
cabendo à Receita Federal apenas atestar a correção destes. Caso detecte alguma incorreção, 
nova valoração aduaneira será realizada, desta vez pela Receita Federal, para fins de lavratura de 
auto de infração.
• Princípio da harmonia com as práticas comerciais: a Aduana não pode influenciar as negociações 
comerciais. Estas devem transcorrer de forma livre, desde que licitamente, para, em seguida, 
serem analisadas pela Aduana para se extrair o valor aduaneiro. As práticas comerciais devem ser 
respeitadas e celebradas de acordo com os princípios do liberalismo.
• Princípio da não distinção entre fontes de suprimento: na valoração aduaneira, não pode 
haver discriminação em relação aos países exportadores. Por exemplo, se uma mercadoria é 
importada da França pelo valor de US$ 10,00 (dez dólares), nada impede que uma mercadoria 
idêntica seja importada da Inglaterra por US$ 5,00 (cinco dólares). Não é porque o produto 
francês custa US$ 10,00 que a Aduana irá tributar o produto inglês também por US$ 10,00. 
Pelo AVA, fica acordado que o critério de apuração é precipuamente o valor de transação e, se 
o valor de US$ 5,00 é o efetivamente pago ou a pagar pelo produto inglês, ele deve ser aceito 
sem discriminação.
Nesse momento, vem à tona a seguinte questão: quais os motivos que levam um país a instituir os 
direitos aduaneiros?
De acordo com Ratti (2006), um primeiro motivo seria simplesmente a obtenção de novas fontes 
de receita para o governo. A aplicação das tarifas é efetuada em virtude da renda aduaneira que elas 
possam proporcionar.
Uma segunda razão seria a necessidade de equilibrar o balanço de pagamentos internacionais. 
O surgimento de um déficit eventual nesse balanço não deverá constituir um motivo de 
preocupação para o país. Todavia, quando os déficits passam a tornar-se constantes, assumindo 
um caráter crônico, é imperiosa a adoção de medidas que possam contribuir para estabelecer 
o equilíbrio do balanço, por meio de uma diminuição do volume de operações que impliquem 
dispêndio de divisas. Além das medidas de ordem cambial, o governo poderá empregar os direitos 
alfandegários, estipulando altas tarifas para a importação de artigos supérfluos, com vistas a 
promover sua redução.
55
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
O terceiro motivo seria a proteção às indústrias nacionais incipientes, ou seja, por meio de um plano 
de desenvolvimento nacional, são especificados os setores produtivos que devem merecer proteção 
especial diante da concorrência de produtos similares estrangeiros.
Vamos analisar a valoração aduaneira e as distorções na base de cálculo do Imposto de Importação. 
Segundo Caparroz (2016), apesar de a utilização de alíquotas variadas para o imenso rol de mercadorias 
constantes da Nomenclatura ser um instrumento eficaz de política aduaneira, os objetivos de cada 
Estado só podem ser plenamente alcançados na medida em que a base de cálculo corresponda ao real 
valor da transação, estabelecido em condições de livre concorrência.
A internacionalização da economia e a crescente concentração dos mercados trazem para o comércio 
internacional situações cada vez mais comuns. Os atores de uma transação apresentam relações de 
interdependência em diversos graus. Elas podem, em muitos casos, ensejar a manipulação artificial 
das bases negociais, com o fito de alterar os efeitos tributários sobre as importações ou sobre a venda 
(CAPARROZ, 2016).
Caparroz (2016) destaca que uma das principais consequências da manipulação é a distorção da 
base de cálculo do Imposto de Importação, que tanto pode gerar prejuízos às indústrias locais, por força 
da introdução de produtos de procedência estrangeira a preços artificialmente reduzidos (mediante 
subfaturamento, objeto de análise da valoração aduaneira), como também implicar transferência de 
lucros ao exterior, nas hipóteses de superfaturamento.
Nesse sentido, existe uma necessária correlação entre o controle do valor aduaneiro e a 
tributação do imposto sobre a renda, nas hipóteses de transações do comércio internacional entre 
empresas vinculadas.
Assim, há a preocupação de todos os países em estabelecer metodologia padronizada e uniforme 
para a identificação do valor aduaneiro e, no mesmo sentido, assinar diversos tratados de cooperação e 
definição de métodos para o controle dos preços de transferência.
Vejamos a seguir as distorções na base de cálculo do Imposto de Importação.
Quadro 4 – Distorções na base cálculo do II
Situação Risco Providência
Superfaturamento
(valor declarado pelo contribuinte é 
superior à realidade do mercado).
Possibilidade de remessa disfarçada 
de lucros no exterior.
Submeter as transações entre 
partes relacionadas ao controle 
de preços de transferência.
Valor adequado
(contribuinte apresenta valores 
compatíveis com o mercado e 
a transação).
Nenhum, sob o ponto de vista 
tributário, sem prejuízo de outras 
verificações, de natureza aduaneira.
Aceitar o valor, desde que 
devidamente comprovado.
Subfaturamento
(valor declarado pelo contribuinte éinferior ao valor de mercado).
Possibilidade de sonegação do 
Imposto de Importação e demais 
tributos incidentes.
Submeter as transações 
aos procedimentos de 
valoração aduaneira.
Fonte: Caparroz (2016, p. 527).
56
Unidade I
3.2.1 Tipos de tarifa aduaneira
De acordo com Caparroz (2016), o Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), previsto no âmbito do 
Gatt, tem por escopo verificar se as mercadorias submetidas a despacho de importação atendem às 
regras para a definição do seu valor aduaneiro, isto é, se o valor declarado pelo importador obedece aos 
princípios norteadores do Acordo.
Segundo Ratti (2006), no que se refere à maneira pela qual são fixados os montantes de direitos, a 
tarifa aduaneira poderá ser:
Específica Ad valorem Composta, mista ou combinada
Figura 22
A tarifa específica é determinada pelas características físicas do produto, sua quantidade, peso, 
medida etc., não se levando em conta o valor declarado da mercadoria.
Vejamos um exemplo: o produto A pagará um direito de R$ 20,00 por quilo, mesmo que o valor da 
mercadoria sofra variações.
Já a tarifa ad valorem é fixada pelo valor declarado das mercadorias importadas, em geral sob a 
forma de percentagem desse valor. Exemplo: o produto A pagará um direito de 2% do seu valor; assim, 
se o valor da importação for de R$ 100.000,00, o valor dos direitos será de R$ 2.000,00; se o valor das 
mercadorias elevar-se para R$ 150.000,00, o valor dos direitos será elevado para R$ 3.000,00.
A tarifa composta, mista ou combinada vem a ser uma combinação de tarifas específicas e ad valorem.
Vamos supor que o produto A pagará um direito na base de R$ 3,00 por quilo e mais 2% ad valorem; 
se importarmos 100 kg do produto A pelo preço total de R$ 70.000,00, o valor dos direitos será calculado 
da seguinte maneira:
Tabela 1
Tarifa específica (R$ 3,00 por kg) R$ 300,00
Tarifa ad valorem (2%) R$ 1.400,00
Total dos direitos R$ 1.700,00
57
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Conforme Ratti (2006), cada uma dessas tarifas apresenta suas vantagens e desvantagens, ficando, 
assim, a opção por um determinado tipo na dependência de circunstâncias peculiares a cada país.
Caparroz (2016) destaca que o Brasil talvez seja o único país do mundo a aplicar sobre uma 
simples operação de importação diversos tributos, com incidências sobre bases de cálculo que se 
acumulam, umas sobre as outras. Nisso o país discrepa, frontalmente, das diretrizes pactuadas 
no âmbito internacional, que pressupõem a utilização do Imposto de Importação como único 
elemento tributário para a equivalência no preço dos produtos.
A título de exemplo, Caparroz (2016) afirma que, se um empresário brasileiro desejar importar 
um bem qualquer do exterior, a operação sofrerá a incidência dos seguintes tributos.
• Imposto de Importação (II).
• Imposto sobre Produtos Industrializados vinculado às importações (IPI vinculado).
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços vinculado às importações (ICMS vinculado).
• Contribuição para o Programa de Integração Social vinculado às importações (PIS vinculado).
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social vinculada às importações (Cofins vinculada).
• Taxas de utilização do Siscomex.
3.3 Métodos de valoração
De acordo com Caparroz (2016), o AVA fixa uma ordem de imputação em relação à aplicabilidade dos 
métodos de valoração aduaneira, de modo que, ante a impossibilidade de emprego do primeiro método, 
deverão ser considerados, sequencial e sucessivamente, os demais, no total de seis possibilidades.
Dessa forma, o primeiro método de valoração prevalece sobre os demais, que só poderão ser aplicados 
quando o valor aduaneiro não puder ser determinado pela regra geral. A sequência é obrigatória e deve 
ser respeitada até se chegar ao método capaz de definir o valor sob análise.
Contudo, existe uma exceção: o importador, nos termos originais do AVA, poderá solicitar a inversão 
da ordem de aplicação do quarto e do quinto métodos.
Caparroz (2016) acentua que a legislação brasileira que recepcionou o AVA, no entanto, aproveitou a 
possibilidade, conferida aos países em desenvolvimento, de efetuar reservas ao texto, para condicionar a 
inversão do quarto e do quinto métodos à concordância da autoridade aduaneira competente.
Caparroz (2016) relata que os dispositivos pactuados no âmbito do Gatt sobre valoração aduaneira 
não podem ser objeto de reservas, sem autorização dos demais interessados, conforme preconiza 
o art. 21 do AVA: “Não poderão ser formuladas reservas em relação a qualquer das disposições deste 
acordo sem o consentimento das outras Partes” (GATT, 1994).
58
Unidade I
Atualmente, o dispositivo que veicula a exigência é o art. 83, inciso I, do Regulamento Aduaneiro:
Art. 83. Na apuração do valor aduaneiro, serão observadas as seguintes 
reservas, feitas aos parágrafos 4 e 5 do Protocolo Adicional ao Acordo sobre 
a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e 
Comércio, de 12 de abril de 1979 (Acordo sobre a Implementação do Artigo 
VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, aprovado pelo 
Decreto Legislativo nº 9, de 8 de maio de 1981, e promulgado pelo Decreto 
nº 92.930, de 16 de julho de 1986):
I – a inversão da ordem de aplicação dos métodos previstos nos Artigos 
5 e 6 do Acordo de Valoração Aduaneira somente será aplicada com a 
aquiescência da autoridade aduaneira; e
II – as disposições do Artigo 5, parágrafo 2, do Acordo de Valoração Aduaneira, 
serão aplicadas de conformidade com a respectiva nota interpretativa, 
independentemente de solicitação do importador (BRASIL, 2009c).
É importante frisar que, independentemente do método utilizado, o art. 77 do Regulamento 
Aduaneiro preconiza que deverão integrar o valor aduaneiro:
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de 
valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 
1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 1994, e promulgado 
pelo Decreto nº 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração 
Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7º, aprovado pela Decisão CMC nº 13, de 
2007, internalizada pelo Decreto nº 6.870, de 4 de junho de 2009): (Redação 
dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
I – o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto 
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam 
ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II – os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao 
transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no 
inciso I; e
III – o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos 
incisos I e II (BRASIL, 2009c).
Quando a Declaração de Importação se referir a mercadorias classificadas em mais de um código da 
Nomenclatura Comum do Mercosul, o custo do transporte de cada mercadoria será obtido mediante 
o rateio do valor total proporcionalmente aos pesos líquidos das mercadorias, e o custo do seguro 
de cada mercadoria será obtido por meio do rateio do valor total do seguro proporcionalmente aos 
valores das mercadorias.
59
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Não integram o valor aduaneiro, segundo o método do valor de transação, desde que estejam 
destacados do preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria importada, na respectiva 
documentação comprobatória, os encargos relativos à construção, à instalação, à montagem, à 
manutenção ou à assistência técnica, relacionados com a mercadoria importada, executados após a 
importação; nem os custos de transporte, seguro e demais gastos associados ao transporte, incorridos 
já no território aduaneiro.
3.3.1 Primeiro método – valor de transação
De acordo com Luz (2015), o art. 1º do AVA dispõe que o valor aduaneiro será o valor de transação, 
como tal considerado o valor que efetivamente foi pago ou que será pago ao vendedor estrangeiro:
Art. 1º. O valor aduaneiro de mercadorias importadasserá o valor da 
transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, 
em uma venda para exportação para o país de importação, ajustado de 
acordo com as disposições do art. 8º, desde que:
a) não haja restrições à cessão ou à utilização das mercadorias pelo 
comprador, ressalvadas as que:
I – sejam impostas ou exigidas por lei ou pela administração pública do país 
de importação;
II – limitem a área geográfica na qual as mercadorias podem ser revendidas; ou
III – não afetem substancialmente o valor das mercadorias.
b) a venda ou o preço não estejam sujeitos a alguma condição ou 
contraprestação para a qual não se possa determinar um valor em relação 
às mercadorias objeto da valoração;
c) nenhuma parcela do resultado de qualquer revenda, cessão ou 
utilização subsequente das mercadorias pelo comprador beneficie direta 
ou indiretamente o vendedor, a menos que um ajuste possa ser feito, de 
conformidade com as disposições do art. 8º;
d) não haja vinculação entre o comprador e o vendedor e[,] se houver, 
que o valor de transação seja aceitável para fins aduaneiros, conforme as 
disposições do § 2º deste artigo.
O valor aduaneiro, segundo o primeiro método de cálculo, consiste no valor de transação, conceituado 
como o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias em uma venda para exportação para o 
país de importação.
60
Unidade I
Nesse sentido, Caparroz (2016) acentua que o valor de transação, base do primeiro método, é 
a manifestação positiva do princípio da neutralidade que permeia o Acordo. Esse princípio confere à 
valoração aduaneira seus exatos limites, no sentido de que as autoridades devem respeitar a autonomia 
da vontade das partes e de que os procedimentos de valoração têm como função essencial determinar 
uma base de cálculo apropriada para os direitos aduaneiros, assim entendidos quaisquer valores de 
índole tributária e não tributária devidos em decorrência da importação.
O primeiro método deve considerar o valor de transação, que corresponde ao montante efetivamente 
pago ou a pagar pelas mercadorias em uma exportação para o país de importação, com os ajustes do 
art. VII do AVA.
Art. 12. Na determinação do valor aduaneiro com base no método do valor 
de transação, deverão ser acrescentados ao preço efetivamente pago ou a 
pagar pela mercadoria importada:
I – os seguintes elementos, na medida em que sejam de responsabilidade do 
comprador e não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar 
pela mercadoria:
a) as comissões e corretagens, excetuadas as comissões de compra;
b) o custo de recipientes e embalagens consideradas, para fins aduaneiros, 
integradas à mercadoria; e
c) o custo de embalar, compreendendo os gastos com mão de obra e materiais.
II – os royalties e os direitos de licença relacionados com a mercadoria 
objeto de valoração, que o comprador deva pagar, direta ou 
indiretamente, como condição de venda dessa mercadoria, na medida 
em que tais valores não estejam incluídos no preço efetivamente pago 
ou a pagar;
III – o valor de qualquer parcela do resultado de qualquer revenda, cessão 
ou utilização subsequente da mercadoria importada, que reverta direta ou 
indiretamente ao vendedor (BRASIL, 2003b).
Caparroz (2016) destaca que é muito importante a fatura comercial, pois é lá que estarão relacionados 
todos os montantes que deverão ser analisados para compor o valor da transação.
A fatura comercial deverá instruir a Declaração de Importação (DI) a ser apresentada pelo interessado 
à Receita Federal do Brasil, conforme disposição do art. 551 do RA.
Art. 551. A declaração de importação é o documento base do despacho de 
importação (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 44, com a redação dada pelo 
Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 2º).
61
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
§ 1º. A declaração de importação deverá conter:
I – a identificação do importador; e
II – a identificação, a classificação, o valor aduaneiro e a origem da mercadoria.
§ 2º. A Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá:
I – exigir, na declaração de importação, outras informações, inclusive as 
destinadas a estatísticas de comércio exterior; e
II – estabelecer diferentes tipos de apresentação da declaração de importação, 
apropriados à natureza dos despachos, ou a situações específicas em relação 
à mercadoria ou a seu tratamento tributário (BRASIL, 2009c).
Por outro lado, o art. 557 do Regulamento Aduaneiro determina que a fatura comercial, para ser 
aceita pelas autoridades brasileiras, deve conter as seguintes indicações:
Art. 557. A fatura comercial deverá conter as seguintes indicações:
I – nome e endereço, completos, do exportador;
II – nome e endereço, completos, do importador e, se for caso, do adquirente 
ou do encomendante predeterminado;
III – especificação das mercadorias em português ou em idioma oficial do 
Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio, ou, se em outro idioma, acompanhada 
de tradução em língua portuguesa, a critério da autoridade aduaneira, 
contendo as denominações próprias e comerciais, com a indicação dos 
elementos indispensáveis a sua perfeita identificação;
IV – marca, numeração e, se houver, número de referência dos volumes;
V – quantidade e espécie dos volumes;
VI – peso bruto dos volumes, entendendo-se, como tal, o da mercadoria com 
todos os seus recipientes, embalagens e demais envoltórios;
VII – peso líquido, assim considerado o da mercadoria livre de todo e 
qualquer envoltório;
VIII – país de origem, como tal entendido aquele onde houver sido produzida 
a mercadoria ou onde tiver ocorrido a última transformação substancial;
62
Unidade I
IX – país de aquisição, assim considerado aquele do qual a mercadoria foi 
adquirida para ser exportada para o Brasil, independentemente do país de 
origem da mercadoria ou de seus insumos;
X – país de procedência, assim considerado aquele onde se encontrava a 
mercadoria no momento de sua aquisição;
XI – preço unitário e total de cada espécie de mercadoria e, se houver, o 
montante e a natureza das reduções e dos descontos concedidos;
XII – custo de transporte a que se refere o inciso I do art. 77 e demais 
despesas relativas às mercadorias especificadas na fatura;
XIII – condições e moeda de pagamento; e
XIV – termo da condição de venda (Incoterm).
Parágrafo único. As emendas, ressalvas ou entrelinhas feitas na fatura 
deverão ser autenticadas pelo exportador (BRASIL, 2009c).
Conforme as normas brasileiras, Caparroz (2016) afirma que a fatura comercial é um dos documentos 
obrigatórios para a instrução do despacho aduaneiro de importação, mas, para fins de valoração aduaneira, 
pode se revelar insuficiente – apesar do cuidado do legislador em descrever seus elementos –, na medida 
em que não contemple disposições contratuais relevantes, como valores tangíveis ou intangíveis vinculados 
à mercadoria, mas negociados “extrafatura”.
3.3.2 Segundo método – mercadorias idênticas
Como diz Caparroz (2016), o segundo método estabelece que, se o valor das mercadorias importadas 
não puder ser determinado de acordo com o valor da transação, será ele o preço de mercadorias idênticas 
entre os produtos, no que tange às características físicas, qualidade, utilidade e reputação comercial.
 Observação
Não podem ser consideradas idênticas mercadorias de marcas 
diferentes, pois esses elementos subjetivos costumam ser determinantes 
na fixação de preço.
Assim, se o valor aduaneiro não puder ser calculado consoante o valor de transação, deverá ser 
considerado o valor de transação de mercadorias idênticas, vendidas para exportação para o mesmo 
país de importação e exportadas ao mesmo tempo que as mercadorias objeto de valoração, ou em 
tempo aproximado, ajustado em virtude das diferenças de quantidade ou nível comercial, bem como 
das despesas de frete e seguro.
63
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Segundo Luz (2015), pelo segundo método, é aproveitado o valor de transação informado na DI 
de produto idêntico,caso este tenha sido importado em data aproximada à da importação objeto da 
valoração. Acerca desta regra, três observações devem ser feitas:
1) O que é “aproximadamente no mesmo tempo”? O AVA não definiu 
um prazo para ser considerado aproximado ao tempo de hoje; nem 
a legislação brasileira o fez. Na prática, usa-se um prazo de cerca de 
três meses;
2) Somente se pode usar o valor da mercadoria idêntica se o 
método de valoração usado na importação desta foi o primeiro. Por 
isso, a redação do art. 2º, transcrito à frente, refere-se a “valor de 
transação de mercadoria idêntica”. Por exemplo, imagine que tenha 
sido encontrada uma mercadoria importada há três meses, declarada 
com o uso do segundo método de valoração. Significa que, no dia da 
importação desta idêntica, há três meses, usou-se o valor, por exemplo, 
de algo idêntico a ela, de mais três meses antes. O que significa isso? 
Que a nossa mercadoria de hoje estaria aproveitando um valor de 
seis meses atrás. Se pudesse ser usado o valor de uma mercadoria 
que não usou o primeiro método, poderia teoricamente estar sendo 
usado um valor hoje totalmente irreal e antigo, retroagindo a dez ou 
vinte anos. Basta que a idêntica que encontramos importada há três 
meses tivesse usado o valor de outra idêntica de três meses antes, 
que tivesse usado o valor de outra idêntica de três meses antes e 
assim por diante;
3) Se for encontrada mais de uma mercadoria idêntica importada, será 
usado o menor dos valores (LUZ, 2015, p. 228).
Eis a redação do art. 2º do AVA:
Art. 2º.
1. [...]
a) Se o valor aduaneiro das mercadorias importadas não puder ser 
determinado segundo as disposições do art. 1º, será ele o valor de transação 
de mercadorias idênticas vendidas para exportação para o mesmo país de 
importação e exportadas ao mesmo tempo que as mercadorias objeto de 
valoração, ou em tempo aproximado.
b) Na aplicação deste artigo será utilizado, para estabelecer o valor aduaneiro, 
o valor de transação de mercadorias idênticas, numa venda no mesmo nível 
comercial e substancialmente na mesma quantidade das mercadorias objeto 
de valoração. Inexistindo tal venda, será utilizado o valor de transação de 
mercadorias idênticas vendidas em um nível comercial diferente e/ou em 
64
Unidade I
quantidade diferente, ajustado para se levar em conta diferenças atribuíveis 
aos níveis comerciais e/ou às quantidades diferentes, desde que tais ajustes 
possam ser efetuados com base em evidência comprovada que claramente 
demonstre que os ajustes são razoáveis e exatos, quer conduzam a um 
aumento, quer a uma diminuição de valor (GATT, 1994).
Luz (2015) ainda assevera que na busca por importação de mercadorias idênticas pode surgir a 
seguinte dúvida: “Esta mercadoria é idêntica à que está sendo importada?” Então, o que deve ter uma 
mercadoria para ser considerada idêntica?
O art. 15 do AVA define o conceito:
Art. 15. [...]
2. a) Neste Acordo, entendem-se por “mercadorias idênticas” as mercadorias 
que são iguais em tudo, inclusive nas características físicas, qualidade e 
reputação comercial. Pequenas diferenças na aparência não impedirão que 
sejam consideradas idênticas mercadorias que em tudo o mais se enquadram 
na definição; [...]
d) Somente poderão ser consideradas “idênticas” ou “similares” as mercadorias 
produzidas no mesmo país que as mercadorias objeto de valoração;
e) Somente serão levadas em conta mercadorias produzidas por uma pessoa 
diferente, quando não houver mercadorias idênticas ou similares, conforme 
o caso, produzidas pela mesma pessoa que produziu as mercadorias objeto 
de valoração (GATT, 1994).
Se for encontrado mais de um valor de transação para mercadorias idênticas, o mais baixo deles será 
utilizado na determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas.
3.3.3 Terceiro método – mercadorias semelhantes
Conforme Luz (2015), caso não possa ser usado o segundo método, busca-se descobrir se houve 
importação de mercadorias similares no tempo ou aproximadamente no mesmo tempo.
O conceito de mercadoria similar consta no art. 15 do AVA:
Art. 15. [...]
2. a) [...]
b) Neste Acordo, entende-se por “mercadorias similares” as que, embora 
não se assemelhem em todos os aspectos, têm características e composição 
material semelhantes, o que lhes permite cumprir as mesmas funções e 
65
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
serem permutáveis comercialmente. Entre os fatores a serem considerados 
para determinar se as mercadorias são similares incluem-se a sua qualidade, 
reputação comercial e a existência de uma marca comercial (GATT, 1994).
As considerações feitas para as mercadorias idênticas no tópico anterior se repetem para as 
mercadorias similares, inclusive sobre a consulta que pode ser feita à Receita Federal.
Eis a redação do art. 3º do AVA:
Art. 3º.
a) Se o valor aduaneiro das mercadorias importadas não puder ser 
determinado segundo as disposições dos arts. 1º e 2º, será ele o valor de 
transação de mercadorias similares vendidas para exportação para o mesmo 
país de importação e exportadas ao mesmo tempo que as mercadorias 
objeto de valoração, ou em tempo aproximado.
b) Na aplicação deste artigo será utilizado, para estabelecer o valor aduaneiro, 
o valor de transação de mercadorias similares, numa venda no mesmo nível 
comercial e substancialmente na mesma quantidade das mercadorias objeto 
de valoração. Inexistindo tal venda, será utilizado o valor de transação de 
mercadorias similares vendidas em um nível comercial diferente e/ou em 
quantidade diferente, ajustado para se levar em conta diferenças atribuíveis 
aos níveis comerciais e/ou às quantidades diferentes, desde que tais ajustes 
possam ser efetuados com base em evidência comprovada que claramente 
demonstre que os ajustes são razoáveis e exatos, quer conduzam a um 
aumento, quer a uma diminuição de valor (GATT, 1994).
Se o segundo método também for impraticável, o valor aduaneiro corresponderá ao valor de transação 
de mercadorias semelhantes vendidas para exportação para o mesmo país de importação e exportadas ao 
mesmo tempo que as mercadorias objeto de valoração, ou em tempo aproximado, ajustado em razão das 
diferenças de quantidade ou nível comercial bem como das despesas de frete e seguro.
De acordo com Caparroz (2016), a similaridade exige que, embora as mercadorias não sejam 
idênticas, possuam características físicas e componentes semelhantes, de forma a cumprir as 
mesmas funções e serem reciprocamente substituíveis (a partir de critérios como qualidade e 
reputação comercial).
3.3.4 Quarto método – valor deduzido
Não sendo possível a utilização de nenhum dos métodos anteriores, o valor aduaneiro basear-se-á 
no preço unitário pelo qual mercadorias importadas, idênticas ou similares, são vendidas na maior 
quantidade total, ao tempo da importação das mercadorias objeto de valoração, a pessoas não 
vinculadas àquelas de quem compram tais mercadorias, sujeito tal preço a deduções indicadas no art. 5º 
do GATT-1994.
66
Unidade I
Luz (2015) diz que o quarto método se pauta no valor pelo qual a mercadoria está sendo revendida. 
Por exemplo, se há uma compra e venda casada, isto é, se a mercadoria que está sendo importada já 
está vendida para terceiro, pode-se empregar o valor desta revenda deduzindo-se as parcelas acrescidas 
no território nacional.
Dessa forma, se está sendo aplicado o quarto método, é porque não puderam ser utilizados os 
métodos anteriores. Por exemplo, está sendo importada uma mercadoria doada (primeiro método 
descartado), não tendo havido importação de nada idêntico ou similar em tempo aproximado (segundo 
e terceiro métodos descartados).
Concebendo que a loja brasileira já fechou a revenda desse bem no mercado interno pelo preço 
de R$ 1.000,00 (mil reais), serão deduzidas deste valor as parcelas agregadas no território brasileiro. A 
lógica é apurar o valor que a mercadoria teria ao chegar ao Brasil. Por exemplo, caso as parcelas tenham 
os valores de R$ 100,00 (comissão do vendedorda loja), R$ 100,00 (tributos incidentes na importação 
e na comercialização do bem), R$ 70,00 (seguro e frete do porto até a loja) e R$ 150,00 (lucro normal e 
despesas gerais relacionadas à venda de uma mercadoria de mesma espécie), o valor aduaneiro apurado 
pelo quarto método será de R$ 580,00 (quinhentos e oitenta reais).
Luz (2015) relata que a única dificuldade que se impõe é saber que valor pode ser considerado “lucro 
normal e despesas gerais” da revenda. Este deve ser apurado a partir das informações do importador, a 
não ser quando estas sejam incompatíveis com o observado no mercado.
Caso não haja a compra e venda casada, o art. 5º dispõe que pode ser usado o valor de revenda de 
mercadoria idêntica ou similar, aplicando-se o mesmo cálculo para chegar ao valor aduaneiro. Eis o 
texto do 4º método:
Art. 5º.
1. a) Se as mercadorias importadas ou mercadorias idênticas ou similares 
importadas forem vendidas no país de importação no estado em que 
são importadas, o seu valor aduaneiro, segundo as disposições deste artigo, 
basear-se-á no preço unitário pelo qual as mercadorias importadas ou as 
mercadorias idênticas ou similares importadas são vendidas desta forma na 
maior quantidade total, ao tempo da importação ou aproximadamente ao 
tempo da importação das mercadorias objeto de valoração, a pessoas não 
vinculadas àquelas de quem compram tais mercadorias, sujeito tal preço às 
seguintes deduções:
I – as comissões usualmente pagas ou acordadas em serem pagas, ou os 
acréscimos usualmente efetuados a título de lucros e despesas gerais relativos 
a vendas em tal país de mercadorias importadas da mesma classe ou espécie;
II – os custos usuais de transporte e seguro, bem como os custos associados, 
incorridos no país de importação;
67
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
III – quando adequado, os custos e encargos referidos no § 2º do art. 8º; e
IV – os direitos aduaneiros e outros tributos nacionais pagáveis no país de 
importação em razão da importação ou venda das mercadorias. [...] (GATT, 1994).
Segundo Caparroz (2016), os procedimentos previstos no quarto método, também conhecido como 
método dedutivo, exigem, para sua apuração, uma completa investigação sobre a circulação econômica 
da mercadoria no país de origem, de forma a encontrar o preço unitário pelo qual é vendida, no país 
de importação, a maior quantidade total das mercadorias importadas ou das mercadorias idênticas ou 
similares importadas, que, idealmente, devem ser revendidas no país de importação no mesmo estado 
em que foram importadas.
A aplicação desse método, de acordo com Caparroz (2016), revela grande complexidade prática e 
jurídica, o que enseja alguns comentários adicionais.
Conforme o autor, ao dizer que o valor aduaneiro terá por base o preço unitário pelo qual “mercadorias 
são vendidas na maior quantidade total”, o AVA considera o preço pelo qual se negocia o maior número 
de unidades a pessoas não vinculadas, no primeiro nível comercial após a importação (CAPARROZ, 2016).
O autor utiliza o mesmo exemplo constante do Anexo III do AVA (GATT, 1994) para ilustrar a situação.
• Exemplo 1: mercadorias vendidas com base em lista que concede redução nos preços unitários 
para compras em maiores quantidades, conforme tabela a seguir:
Tabela 2
Quantidade vendida 
(unidades)
Preço 
unitário Número de vendas
Quantidade total vendida 
(por preço)
De 1 a 10 $100,00 10 vendas de 5 unidades = 505 vendas de 3 unidades = 15 65
De 11 a 25 $ 95,00 5 vendas de 11 unidades 55
Mais de 25 $ 90,00 1 venda de 30 unidades1 venda de 50 unidades 80
Fonte: Caparroz (2016, p. 557).
Observamos que o maior número de unidades vendidas a um dado preço é 80; portanto, o preço 
unitário pelo qual se vende a maior quantidade é de $ 90,00, que será considerado para fins de 
valoração aduaneira.
• Exemplo 2: mercadorias vendidas, em momentos diferentes, com preços e quantidades variados.
— Relatório das vendas:
68
Unidade I
Tabela 3
Quantidade vendida Preço unitário
40 unidades $ 100,00
30 unidades $ 90,00
15 unidades $ 100,00
50 unidades $ 95,00
25 unidades $ 105,00
35 unidades $ 90,00
5 unidades $ 100,00
Fonte: Caparroz (2016, p. 557).
— Quantidade e preços consolidados
Tabela 4
Quantidade total vendida Preço unitário
65 unidades $ 90,00
50 unidades $ 95,00
60 unidades $ 100,00
25 unidades $ 105,00
Fonte: Caparroz (2016, p. 558).
Nos últimos exemplos, o maior número de unidades vendidas a um dado preço é 65, o que nos 
leva a concluir que o preço unitário para a maior quantidade total corresponde a $ 90,00, que será 
considerado para fins de valoração aduaneira.
Segundo Caparroz (2016), nos termos do Acordo, se não for possível encontrar mercadorias idênticas 
ou similares vendidas ao mesmo tempo ou em época aproximada, o valor aduaneiro terá como base 
o preço unitário pelo qual mercadorias importadas, idênticas ou similares são vendidas no país de 
importação na data posterior mais próxima àquela da operação sob análise, respeitando o prazo máximo 
de noventa dias.
3.3.5 Quinto método – valor computado
Não sendo possível a utilização de nenhum dos métodos anteriores, ou 
ainda se o importador solicitar a inversão com relação ao método 4, o valor 
aduaneiro basear-se-á no valor computado, correspondente à soma do 
custo ou valor dos materiais e da fabricação ou processamento, empregados 
na produção das mercadorias importadas [na] mesma classe ou espécie que 
69
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
as mercadorias objeto de valoração; de um montante para lucros e despesas 
gerais, igual àquele usualmente encontrado em vendas para exportação 
efetuados por produtores no país de exportação para o país de importação; 
do custo do transporte e do seguro (WERNEK, 2008, p. 64).
Luz (2015) afirma que, considerando que o preço de qualquer mercadoria negociada comercialmente é o 
custo de produção acrescido de despesas gerais e do lucro do vendedor, este método busca descobrir tais parcelas. 
Apura-se o custo de produção e, em seguida, aplica-se um valor normal a título de lucros e despesas gerais.
Para apurar o custo de produção, surge a primeira dificuldade: os custos estão registrados na 
contabilidade do produtor estrangeiro, sobre o qual a Receita Federal brasileira não possui jurisdição. 
Além disso, apenas podem ser utilizados os registros contábeis do exportador estrangeiro caso tais 
registros sejam compatíveis com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e se estes forem 
aplicados no país produtor.
Como a Receita Federal não tem competência para intimar o produtor estrangeiro, este 
método somente pode ser usado se os registros contábeis forem fornecidos voluntariamente e se 
o governo do país exportador, tendo sido notificado com suficiente antecedência, não se opuser à 
investigação. Por conta disso, esse método é quase exclusivamente aplicado nas operações entre 
pessoas vinculadas, em casos em que não foi possível usar os métodos anteriores. O texto do quinto 
método consta no art. 6º do AVA:
Art. 6º.
1. O valor aduaneiro das mercadorias importadas, determinado segundo 
as disposições deste artigo, basear-se-á num valor computado. O valor 
computado será igual à soma de:
a) o custo ou o valor dos materiais e da fabricação ou processamento, 
empregados na produção das mercadorias importadas;
b) um montante para lucros e despesas gerais, igual àquele usualmente 
encontrado em vendas de mercadorias da mesma classe ou espécie que as 
mercadorias objeto da valoração, vendas estas para exportação, efetuadas 
por produtores no país de exportação, para o país de importação;
c) o custo ou o valor de todas as demais despesas necessárias para aplicar 
a opção de valoração escolhida pela Parte, de acordo com o § 2º do art. 8º 
(GATT, 1994).
Caparroz (2016) acentua que a aplicabilidade decorreria, portanto, da improvável disposição do 
fabricante no exterior em oferecer sua planilha de custos à administração aduaneira de um país 
estrangeiro que sobreele não exerce jurisdição.
70
Unidade I
Nesse sentido, Caparroz (2016) ressalta que o art. 6º do AVA determina:
Nenhum membro poderá exigir ou obrigar qualquer pessoa não residente 
em seu próprio território a exibir para exame ou a permitir acesso a qualquer 
conta ou registro contábil, para a determinação de um valor computado, 
disposição que fulmina, juridicamente, qualquer pretensão no sentido de se 
utilizar este método (GATT, 1994).
Concebendo que o importador somente pode passar para o método seguinte se não conseguir 
apurar o valor aduaneiro pelo método anterior, e considerando que talvez, em um caso concreto, o 
quarto método seja de mais difícil apuração do que o quinto, o importador pode solicitar à Receita 
Federal a inversão dos 4º e 5º métodos, a qual somente pode ocorrer com a expressa anuência do órgão. 
Essa possibilidade de inversão é prevista no art. 4º do AVA (BRASIL, 1998a).
3.3.6 Sexto método – critérios razoáveis
Luz (2015) nos diz que, caso não se tenha conseguido aplicar nenhum dos cinco métodos anteriores, 
o AVA anui que tais métodos sejam revistos, permitindo-se pequenas adaptações. A lógica é flexibilizar 
algumas restrições inseridas nos métodos para tentar resolver o problema da valoração: “os métodos 
de valoração a serem empregados de acordo com o artigo 7º serão os definidos nos artigos 1º a 6º, 
inclusive, mas uma razoável flexibilidade na aplicação de tais métodos será compatível com os objetivos 
e disposições do artigo 7º” (GATT, 1994).
O AVA exemplifica algumas situações em que pode ser usada tal flexibilidade:
1) Para se buscar importações de mercadorias idênticas ou similares, pode-se 
retroagir a um tempo mais longo do que aquela previsão inicial de buscar 
somente importações “ao mesmo tempo ou em tempo aproximado”;
2) Podem ser buscadas importações de mercadorias idênticas ou similares 
exportadas por um país diferente daquele que exportou as mercadorias que 
se quer valorar; e
3) Pode-se interpretar o termo “no estado em que são importadas” do quarto 
método de maneira flexível, permitindo-se algum grau de industrialização 
(GATT, 1994).
Nesse sentido, destacamos o que diz Caparroz (2016) em relação ao sexto método. Na falta de 
qualquer outra possibilidade objetiva de estipulação do valor aduaneiro, o AVA apresenta o sexto 
método, que dispõe:
Se o valor aduaneiro das mercadorias importadas não puder ser determinado 
com base no disposto nos artigos 1 a 6, inclusive, tal valor será determinado 
usando-se critérios razoáveis, condizentes com os princípios e disposições 
gerais deste Acordo e com o Artigo VII do Gatt 1994, e com base em dados 
disponíveis no país de importação (GATT, 1994).
71
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Dessa forma, na impossibilidade de uso dos métodos precedentes, o valor será estipulado 
usando-se critérios razoáveis, excluídos o preço de venda, no país de importação, de mercadorias 
produzidas neste; a adoção para fins aduaneiros do mais alto entre dois valores alternativos; o 
preço das mercadorias no mercado interno do país de exportação; o custo de produção diferente 
dos valores computados que tenham sido fixados para mercadorias idênticas ou similares, de 
acordo com as disposições do art. 6º; o preço das mercadorias vendidas para exportação para 
um país diferente do país de importação; valores aduaneiros mínimos; ou valores arbitrários ou 
fictícios (GATT, 1994).
O essencial no conceito de valor aduaneiro é que este não deve ser deixado ao arbítrio do país 
importador, mas ser algo previsível.
 Observação
A legislação brasileira (Instrução Normativa SRF nº 327/2003) (BRASIL, 
2003b) permite que o valor aduaneiro seja apurado pelo sexto método com 
base em avaliação pericial.
Para melhor compreensão do que acabamos de estudar sobre os métodos de valoração aduaneira, 
veja o exercício que Caparroz (2016) apresenta:
Determine o valor aduaneiro na importação, com base no primeiro método, 
considerando os dados apresentados.
a) Elementos oferecidos pela fatura comercial:
a1: condição negocial Incoterms 2010 FOB/Santos.
a2: valor do equipamento importado = US$ 200.000,00.
a3: despesas relativas a embalagem e acondicionamento no porto de 
embarque = US$ 1.500,00.
a4: frete interno no país de exportação = US$ 800,00.
a5: comissão à agente (comissão por venda) – 1% = US$ 2.000,00.
a6: montagem do equipamento no estabelecimento do comprador = US$ 
5.000,00.
a7: assistência técnica pelo período de seis meses = US$ 12.000,00.
a8: total faturado = US$ 221.300,00.
72
Unidade I
b) Elementos oferecidos pelo conhecimento de transporte:
b1: frete internacional = US$ 1.800,00.
c) Outros elementos:
c1: dólar fiscal (taxa de conversão) = US$ 2,00.
Para resolver a questão, vamos somar os itens (a2 + a3 + a4 + a5 + b1). Depois, multiplicar por c1 
(taxa de conversão). Assim, teremos: US$ 206.100,00 x 2,00 = R$ 412.200,00.
Observe que não foram adicionados ao cálculo o valor de montagem do equipamento no 
estabelecimento do comprador (Brasil) (a6) nem o custo da assistência técnica (a7), pois são gastos 
posteriores à chegada da mercadoria ao país e que não podem, por definição, integrar a base de 
cálculo do II.
4 TRIBUTOS INCIDENTES NO COMÉRCIO EXTERIOR
4.1 Conceitos
De acordo com Caparroz (2016), os principais tributos incidentes no comércio exterior são:
• Imposto de Importação (II).
• Imposto de Exportação (IE).
• IPI vinculado às importações.
• ICMS vinculado às importações.
• PIS vinculado às importações.
• Cofins vinculado às importações.
• AFRMM – Adicional de Frete pra a Renovação da Marina Mercante.
• Cide – para as importações de combustíveis.
• ISS nas importações de serviços.
• Taxas de utilização do Siscomex – Lei nº 9.716/98 (BRASIL, 1998c) e alterações.
• entre outros (que podem ser direta ou indiretamente relacionados com o comércio exterior, como 
no caso do IOF incidente sobre operações de câmbio).
73
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
O Imposto de Importação tem as seguintes funções:
Financeira
PromocionalProtetora
Seletora
Funções do 
Imposto de 
Importação
Figura 23
Agora vamos descrever o que significam essas funções:
• financeira: obtenção de recursos para o Estado;
• promocional: encarecimento das importações, de modo a incentivar o investimento na produção 
interna dessas mercadorias;
• seletora: desestímulo à importação de certos produtos, tais como supérfluos, por meio de tarifas 
mais elevadas, objetivando poupar divisas; e
• protetora: encarecimento dos produtos importados com similar nacional, de modo a 
proteger até o limite necessário a indústria nativa incipiente, sem desestimular a melhoria 
da produtividade.
Para assimilarmos o Imposto de Importação, vamos analisar suas características.
Segundo Luz (2015), a legislação sobre os tributos incidentes no comércio exterior utiliza diferentes 
termos para a definição dos respectivos campos de incidência. Por exemplo, na CF/1988 (BRASIL, 1988a), 
o Imposto de Importação é vinculado a produtos. Já na norma que o instituiu (Decreto-Lei nº 37/1966a), 
a referência é a mercadorias e bens.
Por outro lado, Caparroz (2016) destaca que, embora a diferença entre os conceitos de produto, bem 
e mercadoria possa parecer supérflua, é fato que a legislação aduaneira, desde a sua essência, traz uma 
grande confusão terminológica, de forma que se torna relevante apontar as diferenças.
Nos termos da legislação civil, bens são itens que possuem apreciação econômica e podem, portanto, 
integrar o patrimônio das pessoas físicas e jurídicas (CAPARROZ, 2016).
74
Unidade I
O Código Civil (BRASIL, 2015) diz que os bens podem ser móveis, imóveis, fungíveis, divisíveis, 
singulares, coletivos ou públicos.
O conceito de bem é extremamente amplo. Já o termo produto em geral é empregado como o 
resultado de determinado processo, no sentido de ser algo novo, extraído ou confeccionado a partir de 
outros bens.
Por outro lado, mercadorias são bens tangíveis, objeto de negociaçõescomerciais, como ocorre 
nos contratos de compra e venda. As mercadorias são, por excelência, o objeto da tributação do 
comércio exterior.
 Observação
Outros bens, como os pertencentes à bagagem de passageiros, 
não são mercadorias, mas também poderão ser tributados, só que de 
forma diferente.
Assim, segundo Caparroz (2016), podemos dizer que bens representam o gênero, do qual 
produtos e mercadorias são espécies. O autor acentua que a única razão para o questionamento 
prático acerca desses conceitos decorre de que a legislação, em momentos variados, emprega-os 
de modo distinto.
Enquanto na CF (BRASIL, 1988a) utiliza-se a expressão produtos, o Regulamento Aduaneiro, por 
vezes, menciona o conceito de mercadoria.
Vejamos:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
[...];
IV – produtos industrializados (BRASIL, 1988a, grifo nosso).
O CTN aplica a mesma terminologia da Constituição ao estabelecer o seguinte:
Impostos sobre a Importação
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos 
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.
75
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Impostos sobre a Exportação
Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o 
estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato 
gerador a saída destes do território nacional.
Imposto sobre Produtos Industrializados
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados 
tem como fato gerador:
I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do 
artigo 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado 
o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique 
a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo (BRASIL, 1966b, 
grifo nosso).
Por outro lado, no Regulamento Aduaneiro os artigos que mencionam a incidência dos Impostos de 
Importação e Exportação utilizam a expressão mercadoria, pois ela é oriunda do Decreto-Lei nº 37/1966.
Art. 69. O Imposto de Importação incide sobre mercadoria estrangeira 
(Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, caput, com a redação dada pelo 
Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º).
Art. 212. O Imposto de Exportação incide sobre mercadoria nacional 
ou nacionalizada destinada ao exterior (Decreto-Lei nº 1.578, de 11 de 
outubro de 1977, art. 1º, caput) (BRASIL, 1966a, grifo nosso).
 Observação
Tanto o Imposto de Importação como o Imposto de Exportação só 
podem incidir sobre bens tangíveis, pois para serviços e direitos a legislação 
prevê figuras diferentes, como o imposto sobre serviços e o imposto sobre a 
renda. É justamente por isso que na TEC só existem bens tangíveis.
Outros conceitos importantes para o entendimento da matéria são: produto nacional, estrangeiro, 
nacionalizado e desnacionalizado.
76
Unidade I
Quadro 5
Conceito O que é?
Produto nacional
É aquele fabricado no Brasil (produção integral ou transformação substancial), 
de acordo com as regras de origem; se o produto for nacional, o fabricante 
poderá nele carimbar Made in Brasil, o que será determinante pra o 
tratamento tributário nacional.
Produto estrangeiro É aquele fabricado ou substancialmente alterado no exterior, que, em razão disso, receberá tratamento específico em termos tributários. 
Produto nacionalizado
É aquele de procedência estrangeira, importado a título definitivo, vale dizer, 
que venha a integrar a economia nacional. Será posteriormente devolvido ao 
exterior e, assim, não integrará a economia nacional de forma definitiva. 
Produto desnacionalizado
É aquele nacional ou nacionalizado que foi exportado em caráter definitivo, no 
intuito de deixar a economia nacional. Da mesma forma, produtos submetidos 
ao regime de exportação temporária serão devolvidos ao Brasil e não são 
considerados desnacionalizados.
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 721).
As tarifas aduaneiras (II e IE) têm inicialmente a função extrafiscal de estimular ou desestimular 
as importações e exportações de certos produtos.
De acordo com Caparroz (2016), o Imposto de Importação e o de Exportação são eminentemente 
extrafiscais, ou seja, suas alíquotas podem ser alteradas no intuito de corrigir distorções econômico-financeiras, 
de forma a permitir a fixação das diretrizes de política econômica e cambial do país.
Por outro lado, como a tributação de natureza extrafiscal visa justamente influenciar o comportamento 
do contribuinte, de modo a incentivar ou inibir determinadas condutas, afigurando-se como valioso 
instrumento de implantação das políticas públicas, cumpre observar que as exações mencionadas têm 
papel relevante no desempenho das exportações, podendo estimulá-las, quando a carga tributária é 
reduzida, ou mesmo inibi-las, quando há revés, com um incremento no ônus.
O mesmo se diga com as importações, principalmente quando se busca 
a redução dos preços internos, diminuindo o peso tributário de produtos 
similares oriundos do exterior, de modo a incrementar a competitividade, ou, 
ao contrário, onerando a carga para proteger a indústria nacional (RAMOS 
JÚNIOR, 2014).
O Imposto de Importação tem uma leve função protecionista, encarecendo os produtos importados 
em relação às mercadorias nacionais. Vale lembrar que os produtos importados também estão sujeitos 
aos tributos internos, tais como o IPI e o ICMS.
Se as condições econômicas brasileiras fossem idênticas às estrangeiras – taxas de juros, custos 
administrativos, custos logísticos –, a única diferença entre produtos nacionais e estrangeiros seria 
esse imposto. Como os custos internos são superiores, fica reduzida em parte a efetividade do 
Imposto de Importação.
77
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Adicionalmente, por conta da seletividade das alíquotas, o Imposto de Importação agrava mais 
certas mercadorias que outras, favorecendo algumas importações e desestimulando outras, visando em 
tese ao fortalecimento da economia nacional. Assim, podem ser aplicadas alíquotas baixas, ou mesmo 
nulas, a bens de capital, insumos sem similar nacional e mercadorias de primeira necessidade, e altas a 
produtos supérfluos, ou com produção nacional a ser protegida.
Apesar de a Constituição (BRASIL, 1988a) excluir o Imposto de Importação do princípio da 
legalidade tributária, de modo que suas alíquotas podem ser alteradas por decreto, como a TEC é 
comum ao Mercosul, a modificação dessas alíquotas deve ser previamente negociada com nossos 
vizinhos e parceiros.
A alíquota do Imposto de Exportação é quase sempre nula para estimular as exportações, ou melhor, 
para não desestimular as exportações, já que os demais países não cobram tributos na exportação.
No entanto, em algumas situações, por exemplo, para evitar desabastecimento, são fixadas alíquotas 
positivas. Também podem ser estabelecidas cotas de exportação, gravando-se as exportações que 
ultrapassarem determinado volume.
4.2 Imposto de Importação (II)
De acordo com Brogini (2013), o Imposto de Importação é um tributo federal, isto é, somente 
a União tem competência para instituí-lo (BRASIL, 1988a, art. 153, I). Incide sobre a entrada de 
produtos estrangeiros em território aduaneiro, ou seja, em território nacional. Está legalmente 
previsto na Constituição Federal, no Código Tributário Nacional (CTN), no Regulamento Aduaneiro 
e em diversas legislações expedidas pelos órgãos do Estado.
Além disso, deve se adequar aos compromissos firmados pelo Brasil em tratados internacionais, 
entre os quais os do Mercosul e da Organização Mundial do Comércio (OMC).
Segundo Brogini (2013), o Imposto de Importação não obedece aos princípios da legalidade, 
ou seja, não precisa ser instituído por lei, eda anterioridade, isto é, não passa a valer somente 
no exercício financeiro seguinte, pelo fato de possuir caráter eminentemente extrafiscal.
A esse respeito, Luz (2015) relata que a instituição do Imposto de Importação pela União está permitida 
pelo art. 153, I, da CF/1988 (BRASIL, 1988a). Sua principal base legal é o Decreto-Lei nº 37/1966.
Em regra, a instituição dos tributos federais, estaduais e municipais deve respeitar os princípios 
constitucionais da legalidade (BRASIL, 1988a, art. 150, I), da anterioridade (art. 150, III, b) e da 
noventena (ou anterioridade nonagesimal – art. 150, III, c). Contudo, como os tributos incidentes 
no comércio exterior têm caráter extrafiscal, e não caráter arrecadatório, a CF/1988 (BRASIL, 1988a) 
dispensa a União do cumprimento dos três princípios em relação a eles. Em suma, a instituição ou 
majoração do Imposto de Importação pode ser aplicada no mesmo exercício financeiro em que 
tenha ocorrido e sem a necessidade do transcurso de noventa dias após a publicação da norma. 
Ademais, o Poder Executivo pode majorar as alíquotas do imposto, dispensada a edição de lei.
78
Unidade I
Após o entendimento desses conceitos, vamos verificar quando ocorre a incidência e a não 
incidência do Imposto de Importação.
4.2.1 Incidência e não incidência do Imposto de Importação
Segundo Caparroz (2016), e de acordo com as regras previstas no Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 
2009c), o Imposto de Importação incide sobre a mercadoria estrangeira importada, isto é, a mercadoria 
produzida no exterior e a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que retorne ao País.
Ele incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional.
Considera-se estrangeira, para efeito de incidência do imposto:
I – a mercadoria desnacionalizada, que vier a ser importada;
II – a mercadoria nacional ou nacionalizada:
a. reimportada, quando descumpridas as condições do regime de 
exportação temporária;
b. que, após o processo de beneficiamento ou transformação realizados 
no exterior, resultar em espécie diversa daquela prevista no processo de 
exportação temporária (BRASIL, 1966b).
O Imposto de Importação também incide sobre bagagem de viajante e bens enviados como presente 
ou amostra, ainda que a título gratuito.
Desse modo, seu campo de incidência é bastante amplo, e inclui os bens que ingressem, a título 
definitivo, no território aduaneiro brasileiro, independentemente da denominação utilizada.
No entanto, de acordo com Caparroz (2016), há situações excepcionais e que vamos destacar a seguir.
O Decreto-Lei nº 2.472/1988, que serviu de base à atual redação do Regulamento Aduaneiro 
(BRASIL, 2009c, art. 70), trouxe exceções à regra de incidência, ao dispor que se equipara à estrangeira 
a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que retornar ao País, quando:
Art. 70. Considera-se estrangeira, para fins de incidência do imposto, a 
mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao País, 
salvo se (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, § 1º, com a redação dada 
pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º):
I – enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;
II – devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição;
79
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
III – por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do 
país importador;
IV – por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou
V – por outros fatores alheios à vontade do exportador.
Parágrafo único. Serão ainda considerados estrangeiros, para os fins 
previstos no caput, os equipamentos, as máquinas, os veículos, os 
aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios 
e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado 
interno pelas empresas nacionais de engenharia, e exportados para a 
execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem 
ao País (BRASIL, 1988b, art. 2º, caput e § 2º).
Cabe ressaltar que nesses casos, sob condições normais, o imposto deveria incidir. Todavia, o 
legislador resolveu, especificamente, afastar tal fenômeno, situação que difere daquela veiculada 
no art. 71 do RA, em que desde sempre não ocorre a incidência. Portanto, muita atenção para não 
confundir as duas situações.
Art. 71. O imposto não incide sobre:
I – mercadoria estrangeira que, corretamente descrita nos documentos de 
transporte, chegar ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição, 
e que for redestinada ou devolvida para o exterior;
II – mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine 
à reposição de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o 
desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, 
desde que observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda;
III – mercadoria estrangeira que tenha sido objeto da pena de perdimento, 
exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou 
revendida (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, § 4º, inciso III, com a redação 
dada pela Lei nº 10.833, de 2003, art. 77);
IV – mercadoria estrangeira devolvida para o exterior antes do registro 
da declaração de importação, observada a regulamentação editada pelo 
Ministério da Fazenda;
V – embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa 
brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem 
ao registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de 
origem (Lei nº 9.432, de 8 de janeiro de 1997, art. 11, § 10);
80
Unidade I
VI – mercadoria estrangeira destruída, sob controle aduaneiro, sem ônus 
para a Fazenda Nacional, antes de desembaraçada (Decreto-Lei nº 37, de 
1966, art. 1º, § 4º, inciso I, com a redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010, 
art. 40); e (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013)
VII – mercadoria estrangeira em trânsito aduaneiro de passagem, 
acidentalmente destruída (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, § 4º, inciso II, 
com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003, art. 77).
§ 1º. Na hipótese do inciso I do caput:
I – será dispensada a verificação da correta descrição, quando se tratar de 
remessa postal internacional destinada indevidamente por erro do correio 
de procedência; e
II – considera-se erro inequívoco de expedição, aquele que, por sua evidência, 
demonstre destinação incorreta da mercadoria.
§ 2º. A mercadoria a que se refere o inciso I do caput poderá ser redestinada 
ou devolvida ao exterior, inclusive após o respectivo desembaraço aduaneiro, 
observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda.
§ 2º-A. A autoridade aduaneira poderá indeferir a solicitação da destruição 
a que se refere o inciso VI do caput, com base em legislação específica. 
(Incluído pelo Decreto nº 8.010, de 2013).
§ 3º Será cancelado o eventual lançamento de crédito tributário relativo à 
remessa postal internacional:
I – destruída por decisão da autoridade aduaneira;
II – liberada para devolução ao correio de procedência; ou
III – liberada para redestinação para o exterior (BRASIL, 2009c).
4.2.2 Fato gerador
Conforme descreve Caparroz (2016), a efetiva instituição do Imposto de Importação se deu por 
meio do Decreto-Lei nº 37/1966 (com a redação do Decreto-Lei nº 2.472/1988), que ensejou o comando 
previsto no art. 72 do Regulamento Aduaneiro.
Art. 72. O fato gerador do Imposto de Importação é a entrada de 
mercadoria estrangeira no território aduaneiro (Decreto-Lei nº 37, de 1966, 
art. 1º, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º) 
(BRASIL, 2009c).
81
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Vale destacar que o CTN utiliza o termo território nacional; já o RA, território aduaneiro.
 Lembrete
Território nacional é um conceito geográfico e político, enquanto o 
território aduaneiro revela um conjunto de normas coeso e uniforme, para 
fins de controle sobre a entrada e saída de veículos, bens e pessoas.
Para entendermosos detalhes do fato gerador do Imposto de Importação, convém ressaltar todos os 
aspectos relativos à sua incidência.
Caparroz (2016) apresenta três critérios para examinar essa questão: material, espacial e temporal. 
Relata que os três critérios respondem a três perguntas. Observe na figura a seguir:
O que aconteceu? 
(critério material)
Onde aconteceu? 
(critério espacial)
Quando aconteceu? 
(critério temporal)
Figura 24
Fonte: Caparroz (2016, p. 735).
Segundo o autor, a resposta positiva às três perguntas, nos termos da legislação, garante-nos que 
houve o fato gerador da obrigação (CAPARROZ, 2016). 
Vamos verificar cada um desses critérios e sua relação com o Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c).
O critério material do Imposto de Importação manifesta-se pelo verbo importar, ou seja, importar é 
a conduta que tem por objetivo fazer ingressar no território aduaneiro bens de procedência estrangeira 
que tenham impacto econômico.
Caparroz (2016) ressalta que a expressão impacto econômico não afasta do conceito apresentado as 
importações a título gratuito (como no caso de doações ou amostras sem valor comercial) ou, ainda, os 
casos de imunidade ou isenção, nos quais ocorrem fenômenos de natureza tributária que não preenchem 
todo o feixe de normas aduaneiras que a definição busca alcançar.
Por impacto econômico, consideram-se todos os bens que terão circulação econômica no território 
aduaneiro, de modo a satisfazer às necessidades de seus usuários, em substituição ou complemento a 
outros bens, de produção nacional, independentemente de sua apreciação para fins tributários.
82
Unidade I
Então, o Imposto de Importação incide sobre mercadorias estrangeiras, assim entendidas as 
produzidas no exterior e também as nacionais ou nacionalizadas, anteriormente exportadas a 
título definitivo.
 Lembrete
Nacional é a mercadoria produzida no Brasil, enquanto nacionalizada é 
a mercadoria originalmente fabricada no exterior e à qual foram agregados 
os valores de todos os tributos devidos na importação, possibilitando sua 
integração e circulação pela economia doméstica.
Ainda de acordo com Caparroz (2016), a mercadoria nacional, a nacionalizada e a exportada a título 
definitivo sofrerão a incidência tributária no caso de eventual importação, pois há uma tendência de 
desoneração quase total das exportações, o que faria com que a não tributação no retorno ao país 
implicasse uma desigualdade em relação aos produtos que tivessem curso no mercado interno.
Quanto ao critério espacial, ele se caracteriza por representar o alcance geográfico da incidência e, 
normalmente, está relacionado à noção de competência.
Nesse sentido, quais seriam os limites desse território?
No caso brasileiro, Caparroz (2016) acentua que o território é composto da porção terrestre, do 
mar territorial de 12 milhas marítimas, medidas a partir da linha de baixa-mar do litoral continental 
e insular, do espaço aéreo e do subsolo correspondente aos limites da soma entre as extensões 
terrestres e marinhas.
O preenchimento do critério espacial da hipótese de incidência do Imposto de Importação dar-se-á 
quando a mercadoria estrangeira efetivamente ingressar no território aduaneiro brasileiro, compreendido 
este a partir dos seus elementos delimitadores.
Quais são esses elementos?
Porção terrestre Mar territorial Critério espacial+ =
Figura 25
Caparroz (2016) destaca que, dos elementos que demarcam o conceito de território aduaneiro, a 
identificação dos limites e do alcance geográfico da porção terrestre, caracterizada pela extensão do 
solo sob soberania pátria, é a que apresenta menores dificuldades.
83
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
No entanto, a observação da conformação geográfica do nosso território será suficiente para que 
se perceba que, embora tenhamos uma extensa fronteira terrestre, a maioria dos ingressos no território 
aduaneiro se dá por via marítima ou aérea e, nesses casos, os critérios jurídicos que os condicionam 
merecem maiores reflexões.
O mar territorial brasileiro compreende uma faixa de 12 milhas marítimas de largura, medidas a 
partir da linha de base do litoral continental e insular. Sobre ela tem o Brasil soberania, incluindo-se a 
massa líquida, o espaço aéreo subjacente, o leito e o subsolo do oceano.
Figura 26
Disponível em: https://bit.ly/3ytWTF1. Acesso em: 5 jul. 2021.
 Observação
Uma milha marítima corresponde a 1.852 m. Portanto, o mar territorial 
brasileiro se estende por pouco mais de 22 quilômetros.
Uma segunda faixa de mar, de menor importância para o direito internacional, mas que, sob o 
aspecto aduaneiro, possui aspectos relevantes, sobretudo ante a necessidade de controle preemptivo 
das operações de comércio exterior, é a chamada zona contígua, que se estende por outras 12 milhas 
marítimas, a partir da borda formada pelas linhas de base do mar territorial.
De acordo com Caparroz (2016), na zona contígua o Brasil poderá adotar medidas de controle que 
visem à proteção das normas aduaneiras, fiscais de imigração ou sanitárias, no intuito de evitar que 
possíveis infrações dessa natureza alcancem os nossos limites territoriais.
Segundo o autor, para a faixa representada pela zona contígua que não componha o território 
brasileiro, há direitos fiscalizatórios (BRASIL, 1993, art. 5º, I) que podem ser exercidos por órgãos 
84
Unidade I
administrativos da União, notadamente relacionados ao controle de fronteiras, como a Polícia Federal e 
a Receita Federal do Brasil.
Art. 5º. Na zona contígua, o Brasil poderá tomar as medidas de fiscalização 
necessárias para:
I – evitar as infrações às leis e aos regulamentos aduaneiros, fiscais, de 
imigração ou sanitários, no seu território, ou no seu mar territorial;
II – reprimir as infrações às leis e aos regulamentos, no seu território ou no 
seu mar territorial (BRASIL, 1993).
Uma última faixa juridicamente estabelecida, que se estende das 12 milhas marítimas que encerram 
o mar territorial brasileiro até o limite de duzentas milhas marítimas – e que se sobrepõe nas primeiras 
12 milhas à zona contígua –, é a zona econômica exclusiva. O Brasil possui direitos de exploração e 
extrativismo nessa região, particularmente em relação aos recursos animais e minerais, que, pela sua 
relevância econômica, são enorme fonte de riqueza, ainda pouco explorada.
Nesse contexto, temos como exemplo os recursos petrolíferos da camada do pré-sal, localizados na 
zona econômica exclusiva, o que significa que não pertencem ao território brasileiro, mas são explorados 
pelo País em razão de direitos outorgados em sede internacional.
Por último, a Convenção das Nações Unidas sobre o Direito do Mar estabelece, em seu art. 76, 
critérios para a fixação dos limites da plataforma continental, o que é reforçado pela seguinte lei:
Art. 11. A plataforma continental do Brasil compreende o leito e o subsolo 
das áreas submarinas que se estendem além do seu mar territorial, em toda 
a extensão do prolongamento natural de seu território terrestre, até o bordo 
exterior da margem continental, ou até uma distância de duzentas milhas 
marítimas das linhas de base, a partir das quais se mede a largura do mar 
territorial, nos casos em que o bordo exterior da margem continental não 
atinja essa distância (BRASIL, 1993, art. 11).
Dessa forma, de acordo com Caparroz (2016), o Regulamento Aduaneiro informa que não constitui 
fato gerador do imposto a entrada no território aduaneiro:
Art. 74. Não constitui fato gerador do imposto a entrada no território aduaneiro:
I – do pescado capturado fora das águas territoriais do País, por empresa 
localizada no seu território, desde que satisfeitas às exigências que regulam 
a atividade pesqueira; [...] (BRASIL, 2009c).
85
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Ainda em relação ao critério espacial, vamos abordar o espaço aéreo. No que tange à legislação 
aduaneira, o importante é constatarmos que são dois temas distintos: o tratamento jurídico dispensado ao 
espaçoimediatamente acima do solo, submetido, por certo, ao primado da soberania estatal, e os problemas 
associados à regulamentação jurídica do espaço exterior, por definição a camada que se encontra acima 
da atmosfera terrestre, virtualmente infinita e, por decorrência lógica, impossível de ser apropriada.
Conforme destaca Caparroz (2016), o estudo do fenômeno da incidência aduaneira interessa-nos, 
pois a área imediatamente acima do solo pode ser objeto de controle e fiscalização pelos Estados como 
prerrogativa inerente ao direito de soberania.
 Observação
O espaço aéreo compreende a área imediatamente acima do solo (e do 
mar territorial), pela qual trafegam as aeronaves e na qual o Brasil exerce 
controle aduaneiro. Já o espaço exterior é extra-atmosférico e não interessa 
à nossa matéria (é a área onde se localizam, por exemplo, os satélites, que 
estão fora da jurisdição de qualquer país).
 Saiba mais
Aprofunde seus conhecimentos consultando:
BRASIL. Presidência da República. Lei nº 8.617, de 4 de janeiro de 1993. 
Dispõe sobre o mar territorial, a zona contígua, a zona econômica exclusiva 
e a plataforma continental brasileiros, e dá outras providências. Brasília, 
1993. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8617.htm. 
Acesso em: 19 set. 2017.
Até o momento vimos os critérios material e espacial. Agora vamos tratar do critério temporal.
Para que uma operação de importação se inicie, é preciso o contato entre o importador brasileiro e, 
se possível, do fornecedor no exterior.
Importador
Negociação
Exportador
Brasil Exterior
Figura 27
86
Unidade I
Nesse processo de negociação, serão definidas as condições de compra e venda. Para tal, é necessário 
o perfeito conhecimento dos Incoterms, o qual definirá as responsabilidades tributárias da operação e 
também a base de cálculo do Imposto de Importação.
Os chamados Incoterms (International Commercial Terms – Termos Internacionais de Comércio) 
servem para definir, dentro da estrutura de um contrato de compra e venda internacional, os direitos e 
as obrigações recíprocas do exportador e do importador, fixando um conjunto padronizado de definições 
e determinando regras e práticas neutras – por exemplo: onde o exportador deve entregar a mercadoria, 
quem paga o frete, quem é o responsável pela contratação do seguro etc.
Segundo Caparroz (2016), todas as condições e obrigações recíprocas do negócio firmado 
entre exportador e importador serão consignadas no respectivo contrato de compra e venda 
internacional, instrumento hábil para representar a vontade das partes, mas de limitado uso sob a 
ótica aduaneiro-tributária.
Embora a legislação determine que o fato gerador do tributo é a entrada da mercadoria estrangeira 
no território brasileiro (critério espacial), o art. 73 do Regulamento Aduaneiro reputa ocorrido o fato 
gerador, para efeito de cálculo do imposto, em diversos momentos (critério temporal), a saber:
Art. 73. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato 
gerador (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 23, caput e parágrafo único, 
este com a redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010, art. 40): (Redação 
dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013)
I – na data do registro da declaração de importação de mercadoria 
submetida a despacho para consumo;
II – no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando 
se tratar de:
a) bens contidos em remessa postal internacional não sujeitos ao regime de 
importação comum;
b) bens compreendidos no conceito de bagagem, acompanhada ou 
desacompanhada;
c) mercadoria constante de manifesto ou de outras declarações de efeito 
equivalente, cujo extravio tenha sido verificado pela autoridade aduaneira; 
ou (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013)
d) mercadoria estrangeira que não haja sido objeto de declaração de 
importação, na hipótese em que tenha sido consumida ou revendida, ou 
não seja localizada; (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
87
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
III – na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria 
em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro 
antes de aplicada a pena de perdimento da mercadoria, na hipótese a 
que se refere o inciso XXI do art. 689 (Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 
1999, art. 18, caput e parágrafo único); ou (Redação dada pelo Decreto 
nº 7.213, de 2010).
IV – na data do registro da declaração de admissão temporária para 
utilização econômica (Lei nº 9.430, de 1996, art. 79, caput). (Incluído pelo 
Decreto nº 7.213, de 2010).
Parágrafo único. O disposto no inciso I aplica-se, inclusive, no caso 
de despacho para consumo de mercadoria sob regime suspensivo de 
tributação e de mercadoria contida em remessa postal internacional 
ou conduzida por viajante, sujeita ao regime de importação comum 
(BRASIL, 2009c).
 Lembrete
A legislação separa os dois momentos, pois na prática seria impossível 
determinar o exato instante em que a mercadoria ingressou no território 
aduaneiro brasileiro, a bordo de aeronaves ou embarcações.
Exemplo de aplicação
Faça uma pesquisa sobre o inciso II do art. 73 no Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c) e destaque 
quais situações indicam que o auditor fiscal realizará o lançamento tributário do Imposto de Importação 
quando não foi registrada a DI (Declaração de Importação) pelo importador.
4.2.3 Base de cálculo
De acordo com Caparroz (2016), a base de cálculo é a expressão econômica do fato jurídico 
tributário, sobre a qual se aplica uma alíquota para a fixação do valor do tributo a ser pago.
No caso do Imposto de Importação, a definição da base de cálculo deve obedecer ao art. VII 
do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (General Agreement on Tariffs and Trade – Gatt-1994), 
aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo 
Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro do mesmo ano (BRASIL, 1994b).
Dessa forma, o chamado Acordo de Valoração Aduaneira (AVA), previsto no âmbito do Gatt, tem 
por escopo verificar se as mercadorias submetidas a despacho de importação atendem às regras 
88
Unidade I
para a definição do seu valor aduaneiro, isto é, se o valor declarado pelo importador obedece aos 
princípios norteadores do Acordo: neutralidade, objetividade e uniformidade, todos sob o primado 
do valor da transação.
Luz (2015) acentua o art. 72 do Regulamento Aduaneiro: “o fato gerador do Imposto de 
Importação é a entrada da mercadoria estrangeira no território aduaneiro” (BRASIL, 2009c). Esse é 
o fato gerador material ou espacial. É também referido como o elemento material do fato gerador 
(LUZ, 2015).
O Código Tributário Nacional (BRASIL, 2003c) define que, para proceder ao lançamento do 
crédito tributário, é necessário aplicar a legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador. 
Logo, para calcular o Imposto de Importação, é obrigatório saber quando efetivamente a mercadoria 
estrangeira entrou no território aduaneiro. Isso ocorre na entrada no espaço aéreo, nas águas 
territoriais ou pela fronteira terrestre, dependendo do meio de transporte utilizado. Portanto, 
quando a viagem é por via aérea ou por via marítima, há natural dificuldade por parte da Receita 
Federal acerca do momento da entrada, conforme estudamos.
Sem poder precisar se a mercadoria entrou no país antes da meia-noite ou depois, não se saberia 
se a legislação aplicável ao lançamento é a do dia anterior ou do posterior (nos casos de mudança 
de alíquota ou alteração de normas, a diferença em matéria de tributos poderia ser significativa). 
Para afastar tal incerteza, a lei criou, para fins de cálculo do imposto, o elemento temporal do fato 
gerador (ou momento de incidência), distinto do elemento espacial referido anteriormente.
Luz (2015) relata que o primeiro inciso (BRASIL, 2009c) se vincula ao registro da Declaração de 
Importação (DI) para consumo, sendo o Imposto de Importação calculado com base na legislação 
vigente nessa data. Note que as mercadorias importadastambém podem ser despachadas para 
admissão, mas o primeiro inciso se refere exclusivamente às DI despachadas para consumo.
 Lembrete
O registro da Declaração de Importação (DI) é realizado no Siscomex.
Já o segundo inciso pode ser entendido como o momento de incidência para aquelas situações 
em que se deve cobrar o Imposto de Importação, mas sem que haja o registro de uma DI. É o caso, 
por exemplo, das importações trazidas como bagagem dos turistas ou importadas pelos correios. 
Havendo previsão de cobrança do imposto, mas não existindo uma Declaração de Importação, 
considera-se ocorrido o fato gerador no dia do lançamento do crédito tributário. São quatro casos 
nessa situação.
A alínea a (BRASIL, 2009c) diz respeito às compras efetuadas por um cidadão com entrega por 
remessa postal internacional. As mercadorias vindas como remessas postais internacionais podem 
ser enquadradas em um dos dois regimes: Regime de Tributação Simplificada (RTS) ou Regime de 
Importação Comum (RIC).
89
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Caparroz (2016) relata que o RTS permite a classificação genérica dos bens integrantes de 
remessa postal internacional, com a isenção do IPI vinculado à importação, do PIS e da Cofins 
vinculados e alíquotas de 60% para o Imposto de Importação sobre o valor declarado, acrescido 
dos custos de frete e seguros.
A operação de importação pode ser realizada pelos correios ou por organizações de 
remessas expressas, também conhecidas como empresas courier; nesta última hipótese, 
também incide o ICMS, salvo se a empresa comprovar sua exoneração antes da entrega pelo 
fisco dos bens desembaraçados.
Vejamos um exemplo. Digamos que um indivíduo queira comprar pela internet determinado 
produto que em um web site custa US$ 250,00 (duzentos e cinquenta dólares norte-americanos). 
Ele realiza a compra e solicita que a entrega seja feita por uma empresa de remessas expressas, 
que cobrará pelo serviço US$ 50,00 (cinquenta dólares norte-americanos). Neste caso, a base de 
cálculo do Imposto de Importação será de US$ 300,00 (trezentos dólares norte-americanos), que, 
multiplicados por 60% de imposto, corresponderão a um valor de US$ 180,00 (cento e oitenta 
dólares norte-americanos). Vale lembrar que os demais tributos federais são isentos, mas os Estados 
poderão cobrar o respectivo ICMS, o que tornará a carga tributária dessa operação mais onerosa 
(CAPARROZ, 2016, p. 762).
 Observação
O regime de tributação simplificada não deve ser utilizado para a 
importação de mercadorias, com destinação comercial – por exemplo, no 
caso de produtos para revenda, que devem ser submetidos ao regime comum.
 Saiba mais
Para melhor entendimento sobre o regime de tributação simplificada, 
consulte a legislação a seguir:
BRASIL. Presidência da República. Decreto-Lei nº 1.804, de 3 de novembro 
de 1980. Dispõe sobre tributação simplificada das remessas postais 
internacionais. Brasília, 1980. Disponível em: https://bit.ly/3sLl807. Acesso em: 
12 set. 2017.
Segundo Luz (2015), a alínea a dispõe que, nas importações por via postal, se a cobrança do 
Imposto de Importação não for pelo Regime de Importação Comum ou, em outras palavras, se 
for pelo Regime de Tributação Simplificada, considerar-se-á ocorrido o fato gerador no mesmo 
dia em que estiver sendo feito o lançamento do crédito tributário, pois não haverá DI para 
consumo. Contudo, se o tratamento tributário aplicado for o de Regime de Importação Comum, 
90
Unidade I
considerar-se-á ocorrido o fato gerador no registro da DI, conforme disposto no parágrafo único 
do art. 73 (BRASIL, 2009c).
A alínea b trata da bagagem: a cobrança de imposto sobre bens trazidos por viajante somente 
ocorrerá se for aplicado o Regime de Tributação Especial (no caso de bens que cumprem os 
requisitos para a caracterização como bagagem) ou o Regime de Importação Comum (na hipótese 
de bens excluídos do conceito de bagagem).
Ainda de acordo com Luz (2015), no caso do Regime de Importação Comum, considerar-se-á 
ocorrido o fato gerador no registro da DI (disposto no parágrafo único do art. 73). No caso do 
Regime de Tributação Especial, por não haver registro de DI, a alínea b dispõe que o fato gerador 
será considerado ocorrido no mesmo dia em que estiver sendo feito o lançamento.
A alínea c trata do fato gerador presumido. A Receita Federal irá cobrar os tributos daquele 
que deu azo à falta da mercadoria, onde será aplicada a legislação vigente no próprio dia do 
lançamento, conforme a leitura do inciso II (BRASIL, 1966b).
A alínea d do art. 73 está diretamente ligada ao inciso III do art. 71, que trata da incidência do 
Imposto de Importação. Nessa análise, vemos que ela não ocorre sobre os bens objeto da pena de 
perdimento, salvo se os bens não foram encontrados para a apreensão. Na situação excepcional, 
haverá cobrança do imposto e o fato gerador se considerará ocorrido no dia do lançamento por 
força da alínea d.
Art. 71. O imposto não incide sobre:
III – mercadoria estrangeira que tenha sido objeto da pena de perdimento, 
exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou 
revendida (BRASIL, 1966b).
O terceiro inciso trata da não aplicação da pena de perdimento pelo inciso XXI do art. 689 do 
Regulamento Aduaneiro:
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes 
hipóteses, por configurarem dano ao Erário: [...]
XXI – importada e que for considerada abandonada pelo decurso do prazo 
de permanência em recinto alfandegado, nas hipóteses referidas no art. 642 
(BRASIL, 1966b).
O inciso XXI faz menção ao art. 642 do Regulamento Aduaneiro.
Art. 642. Considera-se abandonada a mercadoria que permanecer em 
recinto alfandegado sem que o seu despacho de importação seja iniciado 
no decurso dos seguintes prazos (Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 23, 
incisos II e III):
91
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
I – noventa dias:
a) da sua descarga; e
b) do recebimento do aviso de chegada da remessa postal internacional 
sujeita ao regime de importação comum;
II – quarenta e cinco dias:
a) após esgotar-se o prazo de sua permanência em regime de entreposto 
aduaneiro;
b) após esgotar-se o prazo de sua permanência em recinto alfandegado de 
zona secundária; e
c) da sua chegada ao País, trazida do exterior como bagagem, acompanhada 
ou desacompanhada; e
III – sessenta dias da notificação a que se refere o art. 640.
§ 1º. Considera-se também abandonada a mercadoria que permaneça 
em recinto alfandegado, e cujo despacho de importação:
I – não seja iniciado ou retomado no prazo de trinta dias da ciência 
(Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 23, inciso II; e Lei nº 9.779, de 1999, 
art. 18, caput):
a) da relevação da pena de perdimento aplicada; ou
b) do reconhecimento do direito de iniciar ou de retomar o despacho; ou
II – tenha seu curso interrompido durante sessenta dias, por ação ou por 
omissão do importador (Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 23, inciso II, 
alínea “b”).
§ 2º. O prazo a que se refere a alínea “b” do inciso II do caput é de setenta e 
cinco dias, contados da data de entrada da mercadoria no recinto.
§ 3º. Na hipótese em que a mercadoria a que se refere a alínea “c” do inciso 
II do caput que não se enquadre no conceito de bagagem, aplicam-se os 
prazos referidos na alínea “a” do inciso I do caput ou na alínea “b” do inciso II 
do caput, conforme o caso.
§ 4º. No caso de bagagem de viajante saindo da Zona Franca de Manaus para 
qualquer outro ponto do território aduaneiro, o prazo estabelecido na alínea 
“c” do inciso II do caput será contado da data de embarque do viajante 
(BRASIL, 2009c).
92
Unidade I
Consideremos, por exemplo, que determinada mercadoria foi descarregada no Brasil e está 
armazenada no aeroporto de chegada. Passaram-se noventa dias e o importador não registrou uma DI 
relativamente a sua carga. Quais são as consequências?
De acordo com Luz (2015), a mercadoria é considerada abandonada e lavra-se um auto de infração 
deperdimento. O importador pode impugnar o auto no prazo de vinte dias. Caso não seja acolhida ou 
apresentada a impugnação, a autoridade competente aplica a pena de perdimento, ficando o produto 
disponível para destinação.
Antes, porém, da decisão acerca do perdimento, o importador pode solicitar à autoridade competente 
pelo julgamento a não aplicação da pena, consoante previsto no art. 643 do Regulamento Aduaneiro.
Art. 643. Nas hipóteses a que se refere o art. 642, o importador, antes 
de aplicada a pena de perdimento, poderá iniciar o respectivo despacho 
de importação, mediante o cumprimento das formalidades exigíveis e o 
pagamento dos tributos incidentes na importação, acrescidos de juros 
e de multa de mora, e das despesas decorrentes da permanência da 
mercadoria em recinto alfandegado (Lei nº 9.779, de 1999, art. 18, caput).
Parágrafo único. A Secretaria da Receita Federal do Brasil expedirá os 
atos necessários à aplicação do disposto no caput (Lei nº 9.779, de 1999, 
art. 20) (BRASIL, 2009c).
A Receita Federal atende esse tipo de solicitação, salvo se tiver havido intuito doloso na 
inobservância do prazo (Instrução Normativa SRF nº 69/1999, art. 2º, § 3º). O importador irá então 
registrar a DI, o que, em nosso exemplo, ainda não havia sido feito, e foi esse o motivo para a lavratura 
do auto de perdimento.
Art. 2º. O importador, antes de aplicada a pena de perdimento, poderá iniciar 
ou retomar o respectivo despacho aduaneiro, mediante o cumprimento das 
formalidades exigidas e o pagamento dos tributos incidentes na importação, 
acrescidos dos juros e da multa de mora, e das despesas decorrentes da 
permanência da mercadoria no recinto alfandegado.
[...]
§ 2º. O procedimento de que trata este artigo será autorizado em despacho 
fundamentado da autoridade competente para aplicar a pena de perdimento 
que, no mesmo despacho, tornará insubsistente o respectivo auto de 
infração. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 109, de 02 de 
setembro de 1999)
§ 3º. A autorização de que trata o parágrafo anterior não será 
efetivada se ficar constatado intuito doloso na inobservância do 
prazo (BRASIL, 1999a).
93
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Nesses casos de não aplicação da pena de perdimento, Luz (2015) esclarece que a legislação 
impõe um sacrifício ao importador para desestimular sua inércia: o fato gerador do Imposto de 
Importação não será considerado ocorrido no dia do registro da DI. O inciso III do art. 73 do 
Regulamento Aduaneiro dispõe que o fato gerador será considerado ocorrido na data do vencimento 
do prazo de permanência da mercadoria em recinto alfandegado (BRASIL, 2009c). No exemplo 
relatado, será considerado ocorrido o fato gerador no 90º (nonagésimo) dia da chegada. Portanto, 
o importador, além dos tributos aduaneiros, terá de pagar multa de mora e, eventualmente, juros 
de mora.
O quarto inciso trata do único regime aduaneiro especial, em que se cobram tributos no registro 
da Declaração de Importação (DI). Os regimes aduaneiros especiais, que serão analisados posteriormente, 
assinalam-se pela suspensão no pagamento de tributos e pelo despacho aduaneiro de admissão, não 
de consumo. Logo, à luz do Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c), o registro da DI de mercadorias 
submetidas a regimes aduaneiros especiais não é, em princípio, caracterizado como fato gerador 
do imposto.
No entanto, a admissão temporária para utilização econômica, apesar de ser um regime 
aduaneiro especial, prevê um recolhimento parcial de tributos no registro da DI. Aliás, é o único 
regime aduaneiro especial em que se cobram tributos no registro da DI. Como os bens sob este 
regime se submetem a despacho para admissão, era necessário definir que, neste caso, o registro 
da DI também se caracteriza como fato gerador do imposto. Foi para isso que surgiu o inciso IV do 
Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c).
Os bens integrantes da bagagem de viajantes internacionais são submetidos ao regime de 
tributação especial quando adquiridos no exterior em valor superior ao limite de isenção individual, 
fixado em US$ 500,00 (quinhentos dólares norte-americanos).
Caparroz (2016) destaca que o excedente é tributado apenas pelo Imposto de Importação, que 
incide sobre o valor do bem a uma alíquota fixa de 50% (cinquenta por cento).
Vamos verificar o que diz a legislação a respeito do termo bagagem:
Quadro 6
Tipo Definição
Bagagem
Os bens novos ou usados que um viajante, em compatibilidade com as 
circunstâncias de sua viagem, puder destinar para seu uso ou consumo pessoal, 
bem como para presentear, sempre que, pela quantidade, natureza ou variedade, 
não permitirem presumir importação com fins comerciais ou industriais.
Bagagem acompanhada A que o viajante traga consigo, no mesmo meio de transporte em que viaje, desde que não amparada por conhecimento de carga ou documento equivalente.
Bagagem desacompanhada A que chegue ao País amparada por conhecimento de carga ou documento equivalente.
Bens de uso ou consumo pessoal Os artigos de vestuário, higiene e demais bens de caráter manifestamente pessoal.
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 765).
94
Unidade I
Exemplo de aplicação
Faça uma pesquisa sobre os valores permitidos para cada situação que estudamos e responda às 
questões a seguir:
• Pode um passageiro importar bem de altíssimo valor como bagagem?
• Livros e periódicos, que gozam de imunidade tributária, estão sujeitos às limitações do conceito 
de bagagem?
• Você viaja para o exterior e no decorrer da viagem decide remeter para o Brasil roupas e objetos 
que não mais utilizará, entre os quais, presentes no valor de US$ 200,00 (duzentos dólares norte-
americanos). Esses presentes são passíveis de tributação? Comente.
Outro regime que vamos estudar é o de tributação unificada (RTU), que permite a importação, por 
microempresa importadora varejista habilitada, de determinadas mercadorias procedentes do Paraguai, 
por via terrestre, na fronteira entre Cuidad Del Este e Foz do Iguaçu, mediante o pagamento unificado 
dos impostos e contribuições federais devidos, com despacho aduaneiro simplificado.
Vejamos o que diz o art. 102-A do Regulamento Aduaneiro.
Art. 102-A. O regime de tributação unificada é o que permite a 
importação, por via terrestre, de mercadorias procedentes do Paraguai, 
mediante o pagamento unificado do Imposto de Importação, do 
imposto sobre produtos industrializados, da contribuição para o PIS/
Pasep-Importação e da Cofins-Importação, observado o limite máximo 
de valor por habilitado, conforme estabelecido em ato normativo 
específico (Lei nº 11.898, de 8 de janeiro de 2009, arts. 1º, 2º e 9º). 
(Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
§ 1º. Poderão ser importadas ao amparo do regime de que trata o caput 
somente as mercadorias relacionadas em ato normativo específico (Lei 
nº 11.898, de 2009, art. 3º, caput). (Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
§ 2º. É vedada a inclusão no regime de que trata o caput de quaisquer 
mercadorias que não sejam destinadas ao consumidor final, bem como 
de armas e munições, fogos de artifícios, explosivos, bebidas, inclusive 
alcoólicas, cigarros, veículos automotores em geral e embarcações de todo 
tipo, inclusive suas partes e peças, medicamentos, pneus, bens usados e 
bens com importação suspensa ou proibida no Brasil (Lei nº 11.898, de 
2009, art. 3º, parágrafo único). (Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
95
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
§ 3º. O habilitado não fará jus a qualquer benefício fiscal de isenção ou 
de redução dos impostos e contribuições referidos no caput, bem como de 
redução de alíquotas ou bases de cálculo (Lei nº 11.898, de 2009, art. 9º, 2º §). 
(Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010) (BRASIL, 2009c).
Segundo Caparroz (2016), somente poderão efetuar importações pelo RTU as microempresas 
optantes pelo Simples Nacional.
 Saiba mais
Fique por dentro do Simples Nacional. Acesse:
Disponível em:http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/.Acesso em: 24 ago. 2021. 
Os bens que podem ser importados pelo regime estão previstos numa lista positiva e incluem, entre 
outros, bens de informática, de telecomunicações e eletroeletrônicos.
Há alguns tipos de bem que não podem ser importados, pois constam de lista negativa (proibitiva), 
tais como:
• mercadorias que não sejam destinadas a consumidor final;
• armas e munições, fogos de artifício e explosivos;
• bebidas (inclusive alcoólicas);
• cigarros;
• veículos automotores em geral e embarcações de todo tipo (inclusive suas partes e peças, 
como pneus);
• medicamentos;
• bens usados; e
• bens com importação suspensa ou proibida no Brasil.
As importações deverão respeitar o limite anual máximo (R$ 110.000,00) e os limites trimestrais 
(R$ 18.000,00 para o 1º e o 2º trimestres, e de R$ 37.000,00 para o 3º e o 4º trimestres).
Os tributos federais devidos na importação efetuada ao amparo do RTU serão pagos no momento 
do registro da Declaração de Importação – à alíquota total de 25%, sendo:
96
Unidade I
• 7,8% a título de Imposto de Importação;
• 7,87% a título de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• 7,6% a título de Cofins-importação; e
• 1,65% a título de PIS/Pasep-Importação.
 Observação
O Poder Executivo poderá reduzir a zero ou elevar a até 18% a alíquota 
do Imposto de Importação e a até 15% a alíquota do IPI.
A legislação também prevê isenções do Imposto de Importação. Vejamos o que diz o art. 136 do 
Regulamento Aduaneiro:
Art. 136. São concedidas isenções ou reduções do Imposto de Importação:
I – às importações realizadas:
a) pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal, pelos Territórios, pelos 
Municípios e pelas respectivas autarquias (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, 
inciso I, alínea “a”; e Lei nº 8.402, de 8 de janeiro de 1992, art. 1º, inciso IV);
b) pelos partidos políticos e pelas instituições de educação ou de assistência 
social (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso I, alínea “b”; e Lei nº 8.402, de 
1992, art. 1º, inciso IV);
c) pelas missões diplomáticas e repartições consulares de caráter permanente e 
pelos respectivos integrantes (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso I, alínea “c”; 
e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, inciso IV);
d) pelas representações de organismos internacionais de caráter permanente, 
inclusive os de âmbito regional, dos quais o Brasil seja membro, e pelos 
respectivos integrantes (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso I, alínea “d”; e 
Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, inciso IV);
e) pelas instituições científicas e tecnológicas e por cientistas e pesquisadores (Lei 
nº 8.010, de 29 de março de 1990, art. 1º, com a redação dada pela Lei nº 10.964, 
de 28 de outubro de 2004, art. 1º; Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso I, alíneas “e” 
e “f”, esta com a redação dada pela Lei nº 10.964, de 2004, art. 3º; e Lei nº 8.402, 
de 1992, art. 1º, inciso IV); (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
97
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
II – aos casos de:
[...] revogado
b) amostras e remessas postais internacionais, sem valor comercial (Lei nº 
8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, alínea “b”; e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, 
inciso IV);
c) remessas postais e encomendas aéreas internacionais, destinadas à pessoa 
física (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, alínea “c”; e Lei nº 8.402, de 
1992, art. 1º, inciso IV);
d) bagagem de viajantes procedentes do exterior ou da Zona Franca de 
Manaus (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, alínea “d”; e Lei nº 8.402, de 
1992, art. 1º, inciso IV);
e) bens adquiridos em loja franca, no País (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, 
inciso II, alínea “e”; e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, inciso IV);
f) bens trazidos do exterior, no comércio característico das cidades situadas 
nas fronteiras terrestres (Decreto-Lei nº 2.120, de 1984, art. 1º, § 2º, alínea 
“b”; Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, alínea “f”; e Lei nº 8.402, de 1992, 
art. 1º, inciso IV);
g) bens importados sob o regime aduaneiro especial de drawback, na 
modalidade de isenção (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 78, inciso III; Lei 
nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, alínea “g”; e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, 
inciso I);
h) gêneros alimentícios de primeira necessidade, fertilizantes e defensivos 
para aplicação na agricultura ou na pecuária, bem como matérias-primas 
para sua produção no País, importados ao amparo do art. 4º da Lei nº 3.244, 
de 1957, com a redação dada pelo art. 7º do Decreto-Lei nº 63, de 21 de 
novembro de 1966 (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, alínea “h”; e Lei 
nº 8.402, de 1992, art. 1º, inciso IV);
i) partes, peças e componentes, destinados ao reparo, revisão e manutenção 
de aeronaves e de embarcações (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, alínea 
“j”; e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, inciso IV);
j) medicamentos destinados ao tratamento de aidéticos, e instrumental 
científico destinado à pesquisa da síndrome da deficiência imunológica 
adquirida (Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, alínea “l”);
l) bens importados pelas áreas de livre comércio (Lei nº 8.032, de 1990, 
art. 2º, inciso II, alínea “m”);
98
Unidade I
m) importações efetuadas para a Zona Franca de Manaus e para a 
Amazônia Ocidental (Lei nº 8.032, de 1990, art. 4º);
n) mercadorias estrangeiras vendidas por entidades beneficentes em 
feiras, bazares e eventos semelhantes, desde que recebidas em doação 
de representações diplomáticas estrangeiras sediadas no País (Lei nº 
8.218, de 1991, art. 34, caput);
o) mercadorias destinadas a consumo no recinto de congressos, de 
feiras, de exposições internacionais e de outros eventos internacionais 
assemelhados (Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, art. 70, caput);
p) objetos de arte recebidos em doação, por museus (Lei nº 8.961, de 23 
de dezembro de 1994, art. 1º);
q) partes, peças e componentes, importados, destinados ao emprego na 
conservação, modernização e conversão de embarcações registradas no 
Registro Especial Brasileiro (Lei nº 9.493, de 10 de setembro de 1997, art. 11);
r) bens destinados a coletores eletrônicos de votos (Lei nº 9.643, de 26 
de maio de 1998, art. 1º);
s) bens recebidos como premiação em evento cultural, científico ou 
esportivo oficial, realizado no exterior, ou para serem consumidos, 
distribuídos ou utilizados em evento esportivo oficial realizado no País 
(Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, art. 38, caput); (Redação dada 
pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
t) bens importados por desportistas, desde que tenham sido utilizados 
por estes em evento esportivo oficial e recebidos em doação de entidade 
de prática desportiva estrangeira ou da promotora ou patrocinadora do 
evento (Lei nº 11.488, de 2007, art. 38, parágrafo único); e (Redação dada 
pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
u) equipamentos e materiais destinados, exclusivamente, a treinamento 
e preparação de atletas e equipes brasileiras para competições 
desportivas em jogos olímpicos, paraolímpicos, pan-americanos, 
parapan-americanos e mundiais (Lei nº 10.451, de 10 de maio de 2002, 
art. 8º, caput, com a redação dada pela Lei nº 11.827, de 20 de novembro 
de 2008, art. 5º). (Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
Parágrafo único. As isenções ou reduções de que trata o caput serão 
concedidas com observância dos termos, limites e condições estabelecidos 
na Seção VI (BRASIL, 2009c).
99
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Segundo Caparroz (2016), temos ainda outro tipo de isenção, concedida às importações de 
partes, peças e componentes aplicados na industrialização, revisão e manutenção dos bens de uso 
militar, classificados nos códigos 8710.00.00, 8906.10.00, 88.02, 88.03 e 88.05 da Nomenclatura 
Comum do Mercosul.
 Saiba mais
Faça uma pesquisa sobre os códigos citados anteriormente utilizando 
o Simulador do Tratamento Tributário e Administrativo das Importações:
Disponível em: https://bit.ly/3Bb1b5O. Acesso em: 24 ago. 2021..
4.2.4 Pagamento do imposto
O pagamentodo imposto, via de regra, é a data do registro da Declaração de Importação, embora o 
Ministro de Estado da Fazenda possa fixar, em casos especiais, outros momentos para seu pagamento.
É o caso, por exemplo, dos fatos geradores cujo lançamento compete, de ofício, à autoridade 
aduaneira. Vejamos outro exemplo a seguir.
Se um passageiro retorna do exterior e possui bens tributáveis na bagagem, o valor do imposto 
deverá ser recolhido a partir da data do lançamento, ou seja, em até trinta dias da ciência. É essencial 
notar que, enquanto não houver o pagamento, os bens constantes da bagagem não serão liberados. 
Igual raciocínio se aplica às remessas postais internacionais (CAPARROZ, 2016).
4.2.5 Contribuintes e responsáveis
Analisaremos adiante o que dispõe o Regulamento Aduaneiro sobre os contribuintes do 
Imposto de Importação (BRASIL, 2009c, art. 104) e sobre os responsáveis pelo imposto (BRASIL, 
2009c, arts. 105 e 106).
4.2.5.1 Contribuintes
De acordo com Luz (2015), o Regulamento Aduaneiro define o importador como aquele que 
promove a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional. Nesse contexto, promover a 
entrada deve ser entendido como mandar vir a mercadoria, e não colocar a mercadoria dentro do 
país ou entregá-la para embarque, responsabilidades diretas do transportador e do exportador. Não 
fosse esse o entendimento, raras seriam as pessoas que poderiam ser chamadas de importadoras 
no Brasil, pois quase nunca o brasileiro vai ao exterior pegar a mercadoria, seja para trazê-la em 
mãos, seja para providenciar o seu embarque como carga.
100
Unidade I
Art. 104. É contribuinte do imposto:
I – o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada 
de mercadoria estrangeira no território nacional;
II – o destinatário de remessa postal internacional, indicado pelo respectivo 
remetente; e
III – o adquirente de mercadoria entrepostada (BRASIL, 2009c).
Por outro lado, Luz (2015) relata o seguinte: considerando-se equivalentes as expressões “promover 
a entrada do bem” e “mandar vir o bem”, surge um problema com as importações por via postal. Afinal, 
é comum recebermos em casa ou no escritório folhetos, propagandas e mesmo amostras de produtos 
que nem sequer conhecíamos ou esperávamos. Percebemos produtos cuja entrada não possibilitamos. É 
mais comum ainda para os representantes comerciais que recebem amostras inesperadas no escritório 
para desenvolverem demonstrações ou testes de funcionamento. Se um deles alegasse que não havia 
impulsionado a entrada da mercadoria, o que é bastante verossímil, poder-se-ia dizer que ele é o 
importador? Não, já que o importador é “qualquer pessoa que promova a entrada da mercadoria 
estrangeira no território nacional”. Não se enquadrando no conceito de importador, os destinatários 
de remessa postal internacional poderiam fugir da tributação, alegando que não sabiam que o 
produto existia, portanto nem viabilizaram a entrada da mercadoria. Para evitar essa forma de elisão 
fiscal, eles foram expressamente nomeados contribuintes do Imposto de Importação, impulsionando 
ou não a entrada da mercadoria estrangeira, conforme o inciso II do art. 104 (BRASIL, 2009c).
Ainda, segundo o autor, o terceiro contribuinte do Imposto de Importação, definido na lei, é 
o adquirente de mercadoria entrepostada. Para entendê-lo, é necessário avaliar o escopo do 
regime de entreposto aduaneiro na importação, o que faremos na próxima unidade. Em resumo, 
este regime é o que permite a armazenagem temporária de mercadoria importada e sem a cobrança 
dos tributos devidos. Um de seus usos mais comuns é na importação de bens em consignação. 
Nesses casos, tendo em vista que o bem não está sendo adquirido e até poderá ser devolvido 
para o exterior, o governo brasileiro permite a postergação do pagamento dos tributos até que a 
permanência da mercadoria se transforme em definitiva. Assim, se a mercadoria não for submetida 
a consumo no país, não haverá cobrança tributária (LUZ, 2015).
Como a mercadoria entrepostada fica em um recinto alfandegado, é redundante dizer sob 
controle ostensivo da Aduana. Caso se encontre um comprador, o despacho para consumo, 
necessário para a retirada do bem do recinto, poderá ser realizado tanto pelo próprio consignatário 
– aquele que trouxe em consignação – quanto pelo adquirente. Em outras palavras, a DI pode ser 
registrada pelo importador ou pelo adquirente da mercadoria entrepostada. Como o importador já 
está definido como contribuinte do Imposto de Importação, foi necessária a definição do adquirente 
também como contribuinte, para que, ao registrar a DI, haja base legal para cobrar-lhe o imposto 
que até então não foi pago.
101
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
4.2.5.2 Responsáveis
De acordo com Caparroz (2016), existem dois tipos de responsável segundo a legislação aduaneira: 
aquele expressamente designado e os responsáveis solidários, que poderão ser acionados para o 
pagamento dos créditos tributários devidos no caso de não ser possível alcançar o contribuinte ou 
o responsável expresso.
O art. 105 do Regulamento Aduaneiro dispõe sobre a responsabilidade pessoal do transportador e do 
depositário. Sobre estes será lavrado o auto de infração dos tributos incidentes sobre a importação caso 
tenham sido responsáveis pela falta da mercadoria.
Art. 105. É responsável pelo imposto:
I – o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior 
ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;
II – o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia 
de mercadoria sob controle aduaneiro; ou
III – qualquer outra pessoa que a lei assim designar (BRASIL, 2009c).
Nesse sentido, Luz (2015) acentua que, se a mercadoria saiu perfeita das mãos do exportador no 
exterior e a Aduana detectou algum extravio, o problema ocorreu durante o transporte ou durante 
a armazenagem. Por isso, o transportador e o depositário são nomeados responsáveis. Contudo, só 
respondem pelo crédito tributário se a falta tiver sido, de fato, provocada por eles, ou seja, se agiram 
dolosa ou culposamente. Na ocorrência de caso fortuito ou força maior, não serão cobrados. Essa é a 
inteligência dos arts. 661 a 664 do Regulamento Aduaneiro:
Art. 661. Para efeitos fiscais, é responsável o transportador quando:
I – constatado que houve, após o embarque, substituição de mercadoria;
II – houver extravio de mercadoria em volume descarregado com indícios 
de violação; ou
III – o volume for descarregado com peso ou dimensão inferior ao 
constante no conhecimento de carga, no manifesto ou em documento de 
efeito equivalente.
Art. 662. Para efeitos fiscais, o depositário responde por extravio de 
mercadoria sob sua custódia.
Parágrafo único. Presume-se a responsabilidade do depositário no caso de 
volumes recebidos sem ressalva ou sem protesto. [...]
102
Unidade I
Art. 664. A responsabilidade a que se refere o art. 660 pode ser excluída nas 
hipóteses de caso fortuito ou força maior.
Parágrafo único. Para os fins de que trata o caput, os protestos formados 
a bordo de navio ou de aeronave somente produzirão efeito se ratificados 
pela autoridade judiciária competente (BRASIL, 2009c, grifo nosso).
Caparroz (2016, p. 753-754) destaca um exemplo que esclarece o entendimento da responsabilidade 
do transportador e do depositário.
Suponhamos que uma carga contendo mercadorias de alto valor agregado 
(televisores de LED, por hipótese) seja transportada, desde o país de origem, 
por empresa aérea nacional.
Se, quando do desembarque dos volumes em qualquer aeroporto alfandegado 
brasileiro, o responsável pela operação, a serviço do transportador, ao retirar 
os televisores do compartilhamento de carga do avião, causar-lhes qualquer 
dano ou extravio, será o transportador responsabilizado pelos tributos 
incidentes, após a constatação do fato pela fiscalização.
Se, no entanto, num suposto ato de má-fé, o transportador 
“disfarçar” a ocorrência e encaminhar os volumes parao depositário, 
a responsabilização dependerá, na prática, da capacidade deste último 
em identificar o problema e recursar o recebimento da mercadoria. E, 
no caso de negligência, o depositário não perceber o ardil e receber a 
mercadoria, sem restrições, dificilmente escapará da responsabilidade 
tributária, conforme consta no artigo 662 do RA, citado anteriormente 
(CAPARROZ, 2016, p. 753-754).
4.2.5.3 Dos responsáveis solidários
Caparroz (2016) menciona que diversos são os casos previstos de responsabilidade solidária em 
relação ao Imposto de Importação.
Vejamos o que preceitua o art. 106 do Regulamento Aduaneiro:
Art. 106. É responsável solidário:
I – o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou 
redução do imposto;
II – o representante, no país, do transportador estrangeiro;
III – o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de 
importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa 
jurídica importadora;
103
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
IV – o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de 
procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora;
V – o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer 
subcontratado para a realização do transporte multimodal;
VI – o beneficiário de regime aduaneiro suspensivo destinado à 
industrialização para exportação, no caso de admissão de mercadoria no 
regime por outro beneficiário, mediante sua anuência, com vistas à execução 
de etapa da cadeia industrial do produto a ser exportado; e
VII – qualquer outra pessoa que a lei assim designar (BRASIL, 2009c).
De acordo com Luz (2015), o inciso I do art. 106 (BRASIL, 2009c) se refere aos benefícios fiscais 
do Imposto de Importação. Ao estudarmos as isenções e reduções do imposto, vemos que tais 
benefícios se classificam em subjetivos e objetivos, ou seja, reconhecidos em razão da qualidade do 
importador ou em virtude do tipo de mercadoria, respectivamente.
Podemos tomar como exemplo as isenções criadas pela Lei nº 8.010/1990 (BRASIL, 1990a) para bens 
destinados à pesquisa científica e tecnológica importados por entidades credenciadas pelo CNPq – Conselho 
Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (LUZ, 2015). Considerando que seja promovida a 
importação de uma mercadoria com a destinação indicada, a isenção será reconhecida a título subjetivo, 
ou seja, para a instituição credenciada pelo CNPq. Se a instituição decidir vender, alugar, emprestar, doar, 
enfim, transferir, a qualquer título, esta mercadoria para outra pessoa, somente o poderá fazer se recolher 
previamente os tributos – avaliando-se a depreciação – que não foram pagos quando a mercadoria entrou 
no país. Só não precisará fazê-lo nas exceções previstas no parágrafo único do art. 124 do Regulamento 
Aduaneiro, transcrito a seguir, ou seja, se a mercadoria for transferida para outra instituição científica ou 
após cinco anos do fato gerador do imposto, pois, neste caso, considera-se que a mercadoria foi totalmente 
depreciada. Há um prazo diferenciado para conceber a depreciação de bens importados por embaixadas, 
missões diplomáticas e assemelhados, conforme se pode verificar no inciso II a seguir:
Art. 124. Quando a isenção ou redução for vinculada à qualidade do 
importador, a transferência de propriedade ou a cessão de uso dos bens, 
a qualquer título, obriga ao prévio pagamento do imposto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos bens transferidos 
ou cedidos:
I – a pessoa ou entidade que goze de igual tratamento tributário, 
mediante prévia decisão da autoridade aduaneira;
II – após o decurso do prazo de três anos, contado da data do registro da 
declaração de importação, no caso de bens objeto da isenção à que se 
referem as alíneas c e d do inciso I do art. 136; e
III – após o decurso do prazo de cinco anos, contado da data do registro da 
declaração de importação, nos demais casos (BRASIL, 2009c).
104
Unidade I
O que acontece se a instituição científica transferir a mercadoria sem fazer o recolhimento 
prévio dos tributos?
Segundo Luz (2015), o destinatário da mercadoria – adquirente ou cessionário da mercadoria 
beneficiada com isenção ou redução do imposto – se torna responsável solidariamente com a 
instituição científica:
Art. 120. No caso de descumprimento dos requisitos e das condições 
para fruição das isenções ou das reduções de que trata este Capítulo, o 
beneficiário ficará sujeito ao pagamento dos tributos que deixarem de ser 
recolhidos na importação, com os acréscimos legais e penalidades cabíveis, 
conforme o caso (BRASIL, 2009c).
Já o inciso II do art. 106 (BRASIL, 2009c) inclui na lista dos responsáveis solidários o 
representante, no país, do transportador estrangeiro. Se a Receita Federal descobrisse uma 
falta provocada pelo transportador, ela somente conseguiria imputar a responsabilidade sobre 
ele se o dano fosse descoberto antes da sua saída do território brasileiro. Sendo estrangeiro 
e tendo saído do País, como a Receita Federal poderia cobrar dele os tributos devidos? É por 
essa eventual impossibilidade de cobrança que o representante do transportador estrangeiro 
é alcançado pela solidariedade.
O art. 64 do Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c) dispõe que o veículo será tomado como 
garantia dos débitos fiscais. Assim, enquanto não concluídos os procedimentos para a apuração 
de eventuais débitos para com a Fazenda Nacional, o veículo poderá sair se o “representante, 
no País, do transportador estrangeiro” firmar termo de responsabilidade. Caso, mais tarde, seja 
descoberta alguma falta de mercadoria ocasionada pelo transportador estrangeiro, o termo de 
responsabilidade será encaminhado para execução e o representante do transportador chamado a 
pagar o valor.
Essa cobrança sobre o representante brasileiro do transportador estrangeiro somente pode 
ocorrer porque ele foi nomeado, no inciso II do art. 106, responsável solidário com o próprio 
transportador estrangeiro. Se, no futuro, este voltar a entrar no Brasil, aplica-se o caput do art. 64, 
ou seja, o veículo será tomado como garantia:
Art. 64. O veículo será tomado como garantia dos débitos fiscais, 
inclusive os decorrentes de multas que sejam aplicadas ao transportador 
ou ao seu condutor.
§ 1º. Enquanto não concluídos os procedimentos fiscais destinados 
a verificar a existência de eventuais débitos para com a Fazenda 
Nacional, a autoridade aduaneira poderá permitir a saída do veículo, 
mediante termo de responsabilidade firmado pelo representante do 
transportador, no país.
105
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
§ 2º. A exigência do crédito tributário constituído em termo de 
responsabilidade, na forma do § 1º, será feita de acordo com o disposto nos 
arts. 761 a 766 (BRASIL, 2009c, grifo nosso).
O inciso III do art. 106 (BRASIL, 2009c) dispõe sobre o adquirente de mercadoria de 
procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio 
de pessoa jurídica importadora.
Esse sujeito passivo somente surgiu com a Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24 de 
agosto de 2001 (BRASIL, 2001b), quando a legislação brasileira passou a tratar expressamente dos 
importadores por conta e ordem (arts. 77 a 81). A operação por conta e ordem se caracteriza pela 
existência de duas pessoas: o adquirente e o importador. A mercadoria é importada por um, mas 
apenas para repassá-la posteriormente ao adquirente.
 Lembrete
Sujeito passivo é o devedor, isto é, quem deve pagar, seja o próprio 
contribuinte, seja um responsável.
Como destaca Luz (2015), o destinatário da mercadoria – adquirente ou cessionário 
da mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto – se torna responsável 
solidariamente:
Art. 120. No caso de descumprimento dos requisitos e das condições 
para fruição das isenções ou das reduções de que trata este Capítulo, o 
beneficiário ficará sujeito ao pagamento dos tributos que deixarem de ser 
recolhidos na importação, com osacréscimos legais e penalidades cabíveis, 
conforme o caso (BRASIL, 2009c).
O inciso IV do art. 106 dispõe sobre o encomendante predeterminado que adquire mercadoria 
de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora.
De acordo com Luz (2015), as importações por encomenda foram normatizadas pela Lei nº 11.281/2006 
(BRASIL, 2006), com a mesma intenção de normatização das importações por conta e ordem 
analisadas anteriormente, ou seja, buscou-se eliminar a ocultação dos reais adquirentes ou 
beneficiários nas operações de comércio exterior. A ocultação poderia servir a vários fins: não dar a 
conhecer à RFB o montante importado, ficar “invisível” aos fiscos federal e estadual ou, ainda, não 
ser equiparado a industrial e assim não se tornar contribuinte do IPI.
A diferença entre as importações por conta e ordem e as importações por encomenda é explicitada nos 
artigos 11 da Lei nº 11.281/2006 (BRASIL, 2006) (redação dada pela Lei nº 11.452/2007) e 1º da 
Instrução Normativa SRF nº 225/2002. Na importação por encomenda, o importador adquire a 
106
Unidade I
mercadoria com recursos próprios para atender ao terceiro. Na importação por conta e ordem, o 
importador, em regra, apenas presta o serviço de despacho aduaneiro, sendo o produto adquirido 
pelo terceiro:
Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora 
que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante 
predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros.
[...]
§ 3º. Considera-se promovida na forma do caput deste artigo a importação 
realizada com recursos próprios da pessoa jurídica importadora, 
participando ou não o encomendante das operações comerciais relativas 
à aquisição dos produtos no exterior (BRASIL, 2006, grifo nosso).
Art. 1º. [...]
Parágrafo único. Entende-se por importador por conta e ordem de 
terceiro a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho 
aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão 
de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a 
prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, 
como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial 
(BRASIL, 2002a, grifo nosso).
Segundo Luz (2015), o encomendante e o importador são solidários pela mesma explicação dada 
para as importações por conta e ordem, ou seja, caso o importador traga um bem do exterior e a 
RFB, após o desembaraço aduaneiro, descubra alguma insuficiência no recolhimento do imposto, 
este poderá ser cobrado tanto do importador quanto do encomendante.
O inciso V do art. 106, por sua vez, dispõe sobre o exportador, chamado de expedidor, o 
operador de transporte multimodal (OTM) ou qualquer subcontratado para a realização do 
transporte multimodal.
Esses sujeitos passivos surgiram com a publicação da Lei nº 9.611, de 19 de fevereiro de 1998, 
que dispõe sobre o transporte multimodal de cargas:
Art. 28. O expedidor, o operador de transporte multimodal e qualquer 
subcontratado para a realização do transporte multimodal são responsáveis 
solidários, perante a Fazenda Nacional, pelo crédito tributário exigível.
Parágrafo único. O Operador de Transporte Multimodal será responsável 
solidário preferencial, cabendo-lhe direito de regresso (BRASIL, 1998b, 
grifo nosso).
107
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Vale esclarecer que o transporte multimodal é aquele em que são envolvidas duas ou mais 
modalidades de transporte, mas é contratado com uma única pessoa jurídica. Esta pessoa jurídica emite 
o conhecimento de carga multimodal e se compromete a entregar a carga no destino acertado. Para 
isso, pode transportar diretamente ou subcontratar trechos do percurso.
Art. 2º. Transporte Multimodal de Cargas é aquele que, regido por um único 
contrato, utiliza duas ou mais modalidades de transporte, desde a origem 
até o destino, e é executado sob a responsabilidade única de um Operador 
de Transporte Multimodal. [...]
Art. 5º. O Operador de Transporte Multimodal é a pessoa jurídica 
contratada como principal para a realização do Transporte Multimodal 
de Cargas da origem até o destino, por meios próprios ou por intermédio 
de terceiros.
Parágrafo único. O Operador de Transporte Multimodal poderá ser 
transportador ou não transportador (BRASIL, 1998b).
Como estipulado no art. 5º, o transporte multimodal pode ser prestado diretamente pelo OTM ou por 
subcontratado. Considerando que tenha sido descoberta no Brasil uma falta de mercadoria, é possível 
saber se esta foi causada pelo OTM ou pelo subcontratado? Provavelmente não. Por esse motivo, a lei 
assevera que são responsáveis solidários (BRASIL, 1998b).
Por outro lado, em relação ao exportador, pode-se constatar, pela leitura do art. 16 da lei, que 
há situações em que ele é o responsável pelo extravio do bem. Pode ocorrer, por exemplo, quando 
o carregamento no navio é realizado por ele próprio. Tais situações liberam o transportador de 
responsabilidades quanto à carga. No entanto, relativamente aos tributos, o transportador não 
é liberado pela RFB, tendo o art. 28 (BRASIL, 1998b), transcrito anteriormente, expressamente o 
nomeado como responsável solidário preferencial. Como o exportador não é residente no Brasil, 
a Receita Federal cobra o crédito tributário do OTM, e este terá o direito de agir regressivamente 
contra o exportador.
 Saiba mais
O OTM é a pessoa jurídica contratada como principal para a realização 
do transporte multimodal de cargas, da origem até o destino, por meios 
próprios ou por intermédio de terceiros. O OTM poderá ser transportador 
ou não. Leia mais em:
Disponível em: http://appweb2.antt.gov.br/carga/multimodal/otm.asp. 
Acesso em: ago. 2021.
108
Unidade I
Luz (2015) acentua que o inciso VI do art. 106 trata da questão de regime aduaneiro especial 
com cadeia industrial. Este inciso foi inserido no Regulamento Aduaneiro de 2009, por conta do 
art. 59 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003:
Art. 59. O beneficiário de regime aduaneiro suspensivo, destinado 
à industrialização para exportação, responde solidariamente pelas 
obrigações tributárias decorrentes da admissão de mercadoria no regime 
por outro beneficiário, mediante sua anuência, com vistas à execução de 
etapa da cadeia industrial do produto a ser exportado.
§ 1º. Na hipótese do caput, a aquisição de mercadoria nacional por 
qualquer dos beneficiários do regime, para ser incorporada ao produto 
a ser exportado, será realizada com suspensão dos tributos incidentes.
§ 2º. Compete à Secretaria da Receita Federal disciplinar a aplicação 
dos regimes aduaneiros suspensivos de que trata o caput e estabelecer 
os requisitos, as condições e a forma de registro da anuência prevista 
para a admissão de mercadoria, nacional ou importada, no regime 
(BRASIL, 2009c).
O entreposto industrial sob controle informatizado (Recof), que analisaremos na próxima 
unidade, é um exemplo de regime aduaneiro suspensivo em que uma pessoa jurídica se habilita, 
podendo uma segunda empresa importar mercadorias para industrializar e repassar à primeira. A 
norma regente é a Instrução Normativa RFB nº 1.291/2012 (BRASIL, 2012b).
Por último, o inciso VII do art. 106 é tão dispensável quanto o inciso III do art. 105 (BRASIL, 
2009c). Uma lei ordinária não precisa autorizar outras leis a criarem novos casos de sujeito passivo. 
Nesse contexto, cabe a pergunta: existem outros casos de responsabilidade solidária? Não.
4.2.6 Isenções e reduções do imposto
De acordo com Luz (2015), as isenções e reduções de imposto são benefícios fiscais e devem ser 
interpretados literalmente, conforme dispõe o Código Tributário Nacional, art. 111 (BRASIL, 1966b). Esta 
regra tem por objetivo evitar que uma isenção seja pleiteada de forma extensiva, isto é, evita que se 
alegue direito à isenção a partir de analogia com a hipótese beneficiada. Em suma, os benefícios fiscais 
somente podem ser reconhecidos se estiverem literalmente previstos.
O art. 115 do Regulamento Aduaneiro preceituaque “a isenção ou redução do imposto somente será 
reconhecida quando decorrente de lei ou de ato internacional” (BRASIL, 2009c). Não é demais lembrar 
que, nos termos do art. 150 da Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988a), a isenção e a redução 
decorrentes de lei devem ser concedidas por lei específica que trate exclusivamente do benefício ou do 
tributo. Evita-se, assim, que benefícios fiscais sejam criados sub-repticiamente em leis que nada tenham 
a ver com o assunto.
109
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Caso um acordo internacional, por exemplo, Brasil-Itália, crie hipóteses de isenção recíproca 
relativamente a um ou mais produtos dos dois países, Luz (2015) relata que o reconhecimento da 
isenção deverá ser precedido de confirmação quanto a se a mercadoria foi, de fato, produzida no outro 
país. Se essa investigação não viesse a ser feita, todos os demais países europeus poderiam se aproveitar 
do acordo celebrado e, ao exportar para o Brasil, fazer com que suas mercadorias fizessem uma escala 
na Itália para “carimbar” o benefício fiscal. Portanto, não basta proceder da Itália, mas deve ter origem 
neste país. Nesse sentido, verifica-se o seguinte:
Art. 117. O tratamento aduaneiro decorrente de ato internacional aplica-se 
exclusivamente à mercadoria originária do país beneficiário.
§ 1º. Respeitados os critérios decorrentes de ato internacional de que o 
Brasil seja parte, tem-se por país de origem da mercadoria aquele onde 
houver sido produzida ou, no caso de mercadoria resultante de material 
ou de mão de obra de mais de um país, aquele onde houver recebido 
transformação substancial.
§ 2º. Entende-se por processo de transformação substancial o que conferir 
nova individualidade à mercadoria (BRASIL, 2009c, grifo nosso).
Em regra, só se considera país de origem aquele que tiver produzido integralmente o produto 
ou onde tenha havido transformação substancial.
Segundo Luz (2015), da redação do § 1º, nota-se que os critérios de origem podem ser definidos 
na redação dos acordos internacionais celebrados. Por exemplo, nas normas do Mercosul, consta 
um terceiro critério: será considerado originário do bloco comercial o produto cujo valor for 
formado em mais de 60% de parcelas agregadas regionalmente. Exemplificando com números: se 
um produto for importado pela Argentina por US$ 100,00 CIF (custo, seguro e frete) e, depois de 
beneficiado, for exportado para o Brasil por US$ 500,00 FOB (free on board, sem seguro e frete), 
então, tendo havido 80% de produção regional, ele será considerado originário do bloco, não 
sendo tributado na circulação entre os países-membros.
Por fim, se houver inadimplemento nas condições de fruição do benefício fiscal, o Imposto de 
Importação será recolhido sem depreciação e acrescido de juros de mora e multa, conforme dispõe 
o Regulamento Aduaneiro:
Art. 120. No caso de descumprimento dos requisitos e das condições para 
fruição das isenções ou das reduções de que trata este Capítulo, o beneficiário 
ficará sujeito ao pagamento dos tributos que deixarem de ser recolhidos na 
importação, com os acréscimos legais e penalidades cabíveis, conforme o 
caso, calculados da data do registro da declaração de importação. (NR dada 
pelo Decreto nº 7.213/2010.) (BRASIL, 2009c).
110
Unidade I
Os benefícios fiscais se classificam em subjetivos e objetivos (LUZ, 2015).
• A isenção ou redução subjetiva é reconhecida em razão do sujeito, não interessando o tipo de 
mercadoria. Por este motivo, é tratada como “isenção ou redução vinculada à qualidade do 
importador” no Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c).
• A isenção ou redução objetiva é reconhecida em virtude da mercadoria, do objeto, não interessando 
quem esteja importando. Por este motivo, é tratada como “isenção ou redução vinculada à 
destinação dos bens” no Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c).
Em relação às isenções e reduções subjetivas, vimos que a transferência de mercadoria a 
outra pessoa obriga ao prévio recolhimento do Imposto de Importação depreciado em razão do 
tempo decorrido entre o registro da DI e esta transferência. Caso seja descumprida a regra, o 
adquirente ou cessionário da mercadoria que foi beneficiada com isenção ou redução do imposto 
se tornará responsável solidariamente com o importador.
Em relação às isenções e reduções objetivas, como são vinculadas à destinação dos bens, 
esta deverá ser comprovada posteriormente. Se forem mantidas as finalidades que motivaram 
a concessão e mediante prévia decisão da autoridade aduaneira, as mercadorias podem ser 
transferidas com manutenção do benefício fiscal. Esta é a inteligência do art. 135 do RA.
Art. 135. Desde que mantidas as finalidades que motivaram a concessão e 
mediante prévia decisão da autoridade aduaneira, poderá ser transferida 
a propriedade ou cedido o uso dos bens antes de decorrido o prazo de 
cinco anos a que se refere o inciso III do parágrafo único do art. 124, 
contado da data do registro da correspondente declaração de importação 
(BRASIL, 2009c).
De acordo com Caparroz (2016), ainda temos a situação das imunidades do Imposto de Importação 
e o controle exercido pela Receita Federal do Brasil. Então, na esteira da Carta Magna (BRASIL, 1988a), 
o Regulamento Aduaneiro apenas menciona a questão das imunidades na importação em relação ao 
conhecido caso dos livros, jornais e periódicos.
Nesse sentido, acentua-se o seguinte:
Art. 211-A. É concedida imunidade do Imposto de Importação às importações 
de livros, jornais e periódicos e do papel destinado a sua impressão 
(Constituição, art. 150, inciso VI, alínea “d”). (Incluído pelo Decreto nº 
7.213, de 2010).
Art. 211-B. Deve manter registro especial na Secretaria da Receita Federal 
do Brasil a pessoa jurídica que (Lei nº 11.945, de 2009, art. 1º, caput): 
(Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
111
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
I – exercer as atividades de comercialização e importação de papel 
destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, a que se refere o 
art. 211-A; e (Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
II – adquirir o papel a que se refere o art. 211-A para a utilização na impressão 
de livros, jornais e periódicos. (Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
§ 1º. A transferência do papel a detentores do registro especial de 
que trata o caput faz prova da regularidade da sua destinação, sem 
prejuízo da responsabilidade, pelos tributos devidos, da pessoa jurídica 
que, tendo adquirido o papel beneficiado com imunidade, desviar sua 
finalidade constitucional (Lei nº 11.945, de 2009, art. 1º, § 1º). (Incluído 
pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
§ 1º. Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº 11.945, de 2009, 
art. 1º, § 3 º): (Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
I – expedir normas complementares relativas ao registro especial e ao 
cumprimento das exigências a que estão sujeitas as pessoas jurídicas para 
sua concessão; e (Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).
II – estabelecer a periodicidade e a forma de comprovação da correta destinação 
do papel beneficiado com imunidade, inclusive mediante a instituição de 
obrigação acessória destinada ao controle da sua comercialização e importação. 
(Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010) (BRASIL, 2009c).
Caparroz (2016) ressalta que, como regra, a isenção ou a redução do Imposto de Importação somente 
poderá beneficiar mercadoria sem similar nacional e transportada em navio de bandeira brasileira. Isso 
porque o governo objetiva proteger a indústria nacional, de modo a não conceder benefícios a produtos 
que, se importados a preços mais reduzidos, poderão prejudicar o fabricante nacional.
Segundo o autor, o exame da similaridade constitui etapa importante dos procedimentos de 
importação toda vez que se cogitar a obtenção de isenções (CAPARROZ, 2016).
Considera-se similar ao estrangeiro produto nacional em condições de substituir o importado, 
observadas as seguintes normas básicas, previstas no art. 190do Regulamento Aduaneiro:
Art. 190. Considera-se similar ao estrangeiro o produto nacional em 
condições de substituir o importado, observadas as seguintes normas 
básicas (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 18, caput):
I – qualidade equivalente e especificações adequadas ao fim a que se destine;
112
Unidade I
II – preço não superior ao custo de importação, em moeda nacional, 
da mercadoria estrangeira, calculado o custo com base no preço Cost, 
Insurance and Freight – CIF, acrescido dos tributos que incidem sobre a 
importação e de outros encargos de efeito equivalente; e
III – prazo de entrega normal ou corrente para o mesmo tipo de 
mercadoria (BRASIL, 2009c).
Conforme Caparroz (2016), cabe à Secretaria de Comércio Exterior (Secex) fixar os critérios para 
apuração da similaridade, por meio de normas complementares, tendo em vista as condições de oferta 
do produto nacional, a política econômica geral do governo e a orientação dos órgãos governamentais 
incumbidos da política relativa a produtos ou a setores da produção.
Alguns itens estão dispensados da apuração de similaridade, ou seja, a isenção independe do exame:
Art. 201. São dispensados da apuração de similaridade:
I – bagagem de viajantes (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 17, parágrafo 
único, inciso I);
II – importações efetuadas por missões diplomáticas e repartições consulares 
de caráter permanente e por seus integrantes (Decreto-Lei nº 37, de 1966, 
art. 17, parágrafo único, inciso I);
III – importações efetuadas por representações de organismos internacionais 
de caráter permanente de que o Brasil seja membro, e por seus funcionários, 
peritos, técnicos e consultores, estrangeiros (Decreto-Lei nº 37, de 1966, 
art. 17, parágrafo único, inciso I);
IV – amostras e bens contidos em remessas postais internacionais, sem valor 
comercial (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 17, parágrafo único, inciso I);
V – partes, peças e componentes destinados a reparo, revisão e manutenção 
de aeronaves ou embarcações, estrangeiras (Decreto-Lei nº 37, de 1966, 
art. 17, parágrafo único, inciso I);
VI – gêneros alimentícios de primeira necessidade, fertilizantes e defensivos 
para aplicação na agricultura ou pecuária, e matérias-primas para sua 
produção no País, quando sujeitos a contingenciamento (Decreto-Lei nº 37, 
de 1966, art. 17, parágrafo único, inciso I; Lei nº 8.032, de 1990, art. 2º, inciso II, 
alínea “h”; e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, inciso IV);
VII – partes, peças, acessórios, ferramentas e utensílios (Decreto-Lei nº 37, de 
1966, art. 17, parágrafo único, inciso II):
113
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
a) que, em quantidade normal, acompanham o aparelho, instrumento, 
máquina ou equipamento, importado com isenção do imposto; e
b) importados pelo usuário, na quantidade necessária e destinados, 
exclusivamente, ao reparo ou manutenção do aparelho, instrumento, 
máquina ou equipamento de procedência estrangeira, instalado ou em 
funcionamento no País;
VIII – bens doados a entidades sem fins lucrativos, destinados a fins culturais, 
científicos e assistenciais (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 17, parágrafo 
único, inciso V, com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003, art. 77);
IX – bens adquiridos em loja franca (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 17, 
parágrafo único, inciso I; e Decreto-Lei nº 2.120, de 1984, art. 1º, § 2º, 
alínea “a”);
X – bens destinados a coletores eletrônicos de votos (Lei nº 9.359, de 12 de 
dezembro de 1996, art. 5º);
XI – bens destinados à pesquisa científica e tecnológica, até o limite 
global anual a que se refere o art. 148 (Lei nº 8.010, de 1990, art. 1º, § 1º) 
(BRASIL, 2009c).
Após todos os esclarecimentos sobre o Imposto de Importação, vamos destacar alguns exercícios 
para exemplificar sua incidência em uma operação de importação.
Exemplo de aplicação
Um importador brasileiro está realizando a importação de aparelhos para alarme para proteção 
contra roubo ou incêndio. A posição da TEC é 85.31.10.99.00, e a alíquota de Imposto de Importação 
corresponde a 14%. Vejamos:
Tabela 5
a) O valor fiscal aduaneiro (a base do fato gerador inclui frete e seguro), no total de (valor CIF) US$ 350.000,00
b) Taxa de conversão US$/R$ 3,35
c) Contravalor em moeda nacional (a x b) R$ 1.172.500,00
d) Valor do imposto (14% sobre item c) R$ 164.150,00
e) Total desembolsado (até o momento na importação) R$ 1.336.650,00
Observe que o montante do Imposto de Importação será de R$ 164.150,00.
114
Unidade I
Com base no exemplo anterior, analise a tabela a seguir e resolva o exercício. Calcule o Imposto 
de Importação para o produto aparelho ABC, posição 82.21.XX.XX.XX da TEC, cuja alíquota de 
Imposto de Importação seja 18%.
Tabela 6
a) O valor fiscal aduaneiro (a base do fato gerador inclui frete e seguro), no total de US$ 150.000,00
b) Taxa de conversão US$/R$: 2,80
c) Contravalor em moeda nacional (a x b)
d) Valor do imposto (18% sobre item c)
e) Total desembolsado (até o momento na importação)
Vamos dar prosseguimento aos estudos sobre os impostos incidentes no comércio exterior.
4.3 Imposto de Exportação (IE)
Segundo Caparroz (2016), o Imposto de Exportação é um tributo eminentemente extrafiscal, utilizado 
como instrumento da política de comércio exterior brasileira.
Via de regra, é adotado para corrigir distorções de natureza econômica ou comercial, normalmente 
à luz de crises ou problemas internacionais.
Temos como exemplo uma situação de crise no abastecimento de carne bovina, em razão de uma 
epidemia como a conhecida “vaca louca”.
A falta de carne no mercado internacional faria o preço do produto subir, o que, para o empresário 
brasileiro, seria, em tese, uma oportunidade de negócio, haja vista que o Brasil é um dos maiores 
exportadores de carne do mundo.
O que aconteceria? Motivados pela alta dos preços, os empresários nacionais voltariam seus esforços 
para a exportação, o que ocasionaria problemas no fornecimento interno do produto, que teria seus 
preços elevados no mercado brasileiro e, em última análise, causaria ágio e inflação.
Diante desse cenário, o governo brasileiro adota o Imposto de Exportação, aumentando a alíquota 
da carne, de modo a “neutralizar” a vantagem do exportador.
Assim, o governo adota tal medida até que a crise seja superada, voltando o imposto a 0% quando 
o mercado retornar a sua normalidade.
4.3.1 Incidência
Conforme relata Caparroz (2016), o Imposto de Exportação incide sobre mercadoria nacional ou 
nacionalizada destinada ao exterior.
115
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Segundo Ratti (2006), entende-se por nacionalizada a mercadoria estrangeira importada a título 
definitivo.
Ratti (2006) acentua que o Imposto de Exportação, embora de aplicação bem mais restrita que o de 
Importação, é previsto em nossa legislação (Decreto-Lei nº 1.578/77) (BRASIL, 1977b).
4.3.2 Fato gerador
De acordo com Caparroz (2016), o Regulamento Aduaneiro e a legislação ordinária que lhe deu 
origem basicamente reproduzem o texto do art. 23 do Código Tributário Nacional, ao definir que o “fato 
gerador do imposto de exportação será a saída da mercadoria do território aduaneiro” (BRASIL, 2009c).
Dessa forma, o Imposto de Exportação opera em sentido exatamente inverso ao de Importação, mas 
ambos têm por objetivo regular, pelo viés tributário, as operações de comércio exterior.
Outro ponto vital, destacado por Caparroz (2016), é o momento em que efetivamente a mercadoria 
saiu do território aduaneiro. Segundo o autor, quis o legislador fixar outra ocasião, de maior segurança 
jurídica, ao dizer que, para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data 
do registro da exportação no Siscomex.
Nesse sentido, Caparroz (2016) relata que tanto as exportações como as importações são realizadas 
mediante o chamado despacho aduaneiro, com os respectivos registros no Siscomex.
4.3.3 Base de cálculo e alíquota
A base de cálculo será o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria,ao tempo da 
exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as 
normas expedidas pela Câmara de Comércio Exterior (Camex) (BRASIL, 2009c, art. 214).
Caparroz (2016) esclarece que, embora o CTN preveja, para a base de cálculo, a possibilidade 
de atribuição de um valor fixo considerado por unidade de medida adotada pela lei (com a 
aplicação de alíquotas específicas – exemplo: preço por metro de tecido ou por litro de bebida 
exportado), o Regulamento Aduaneiro dispõe o que relatamos anteriormente em seu art. 214 
(BRASIL, 2009c).
Segundo Caparroz (2016), o preço normal nesse contexto deve ser entendido como o preço à vista 
do produto e na condição FOB – free on bord (isso significa que o legislador quis expurgar, para fins do 
imposto, os custos relativos a fretes, seguros e financiamentos das mercadorias).
Como a regra geral é de não incidência do imposto de exportação, o Regulamento Aduaneiro 
(BRASIL, 2009c) reconhece que compete à Câmara de Comércio Exterior (Camex), como principal órgão 
de política de comércio exterior brasileiro, relacionar as mercadorias sujeitas ao imposto.
116
Unidade I
A legislação também prevê que o preço de venda das mercadorias exportadas não poderá ser inferior 
ao seu custo de aquisição ou de produção, acrescido dos impostos e das contribuições incidentes, além 
da margem de lucro de 15% sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições.
Tal condição, segundo Caparroz (2016), certamente é para evitar a distorção dos preços, em especial 
entre empresas coligadas (do mesmo grupo econômico), pois o subfaturamento das exportações implica, 
na verdade, transferência de lucros para o exterior.
A alíquota básica do Imposto de Exportação é de 30%, mas cabe à Camex, para atender aos objetivos 
da política cambial e do comércio exterior, reduzir ou aumentar a alíquota do imposto, observado o 
limite máximo de 150%.
Caparroz (2016) relata que a grande maioria dos produtos tributáveis possui alíquota zero, porém, 
se a Camex entender necessário, os produtos poderão ter alíquotas manobradas no intervalo entre 
0% e 150%.
4.3.4 Pagamento do imposto
Embora o pagamento do Imposto de Exportação seja raro, conforme destaca Caparroz (2016), 
nas hipóteses em que houver incidência e a alíquota for superior a zero, o exportador deverá 
apresentar o comprovante de pagamento juntamente com os documentos que instruem o despacho 
de exportação.
Vejamos o que a lei dispõe sobre o pagamento do imposto e seu contribuinte:
Art. 216. O pagamento do imposto será realizado na forma e no 
prazo fixado pelo Ministro de Estado da Fazenda, que poderá 
determinar sua exigibilidade antes da efetiva saída do território 
aduaneiro da mercadoria a ser exportada (Decreto-Lei nº 1.578, de 
1977, art. 4º, caput).
§ 1º. Não efetivada a exportação da mercadoria ou ocorrendo o seu 
retorno nas condições dos incisos I a V do art. 70, o imposto pago será 
compensado, na forma do art. 113, ou restituído, mediante requerimento 
do interessado, acompanhado da respectiva documentação comprobatória 
(Decreto-Lei nº 1.578, de 1977, art. 6º).
§ 2º. Poderá ser dispensada a cobrança do imposto em função do 
destino da mercadoria a ser exportada, observadas as normas editadas 
pelo Ministro de Estado da Fazenda (Decreto-Lei nº 1.578, de 1977, 
art. 4º, parágrafo único, com a redação dada pela Lei nº 9.716, de 1998, 
art. 1º).
Art. 217. É contribuinte do imposto o exportador, assim considerada 
qualquer pessoa que promova a saída de mercadoria do território 
aduaneiro (Decreto-Lei nº 1.578, de 1977, art. 5º) (BRASIL, 2009c).
117
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Cabe frisar que o não pagamento poderá impedir o embarque ou a transposição de fronteira da 
mercadoria sujeita ao Imposto de Exportação.
Via de regra, o prazo para pagamento é de 15 dias, contados da data do registro no Siscomex.
A legislação sobre o imposto de exportação contém diversas hipóteses de isenção, que vamos resumir 
da seguinte forma:
Quadro 7
Produtos Situação
Café As exportações de café, importante produto para balança comercial brasileira, são isentas. (Art. 218 – RA)
Açúcar, álcool, mel 
rico e mel residual
Poderão ter isenção total ou parcial para a exportação dos excedentes de produção das 
usinas, desde que comprovada a participação no mercado interno (a cana-de-açúcar e seus 
derivados são estratégicos para o Brasil, em razão da nossa política energética, a exemplo do 
que ocorrer com os combustíveis). (Arts. 210 a 223 – RA)
Bens integrantes de 
bagagem
São isentos, tanto na modalidade bagagem acompanhada como na desacompanhada, 
até o limite de US$ 2.000. Exceto os objetos de uso pessoal que saem e retornam com os 
passageiros. (Arts. 224 e 225 – RA)
Comércio 
transfronteiriço
São isentos, como no caso de produtos adquiridos no Brasil e levados ao Paraguai para 
consumo por residentes na fronteira. (Art. 227 – RA)
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 784).
Exemplo de aplicação
Para finalizarmos o estudo do Imposto de Exportação, há os incentivos fiscais na exportação, pois 
existem hipóteses em que a mercadoria é exportada, mas não deixa o território aduaneiro. Faça uma 
pesquisa no Capítulo VI, “Dos Incentivos Fiscais na Exportação”, do Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 
2009c), e veja quando isso ocorre.
 Saiba mais
Acesse o site da Camex e saiba mais sobre o assunto:
Disponível em: http://www.camex.gov.br, Acesso em: 24 ago. 2021..
4.4 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado à importação
Segundo Luz (2015), a instituição do imposto sobre produtos industrializados está permitida 
pelo art. 153, IV, da CF/1988 (BRASIL, 1988a). Sua principal base legal é a Lei nº 4.502/1964, 
publicada quando o imposto ainda era chamado imposto de consumo. A lei institui a cobrança 
do IPI tanto na circulação interna quanto na importação.
118
Unidade I
Em regra, a instituição dos tributos federais, estaduais e municipais deve obedecer aos princípios 
constitucionais da legalidade (BRASIL, 1988a, art. 150, I), da anterioridade (art. 150, III, b) e 
da noventena (ou anterioridade nonagesimal – art. 150, III, c). Contudo, para alguns tributos, 
a CF/1988 (BRASIL, 1988a) dispensa a União do cumprimento de um ou mais desses princípios. 
No caso do IPI, os arts. 150, § 1º, e 153, § 1º, definem que a instituição ou majoração do imposto 
pode ser aplicada no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei. É possível que 
o Poder Executivo promova a majoração das alíquotas, dispensada a edição de lei. Já em relação à 
noventena, a CF/1988 (BRASIL, 1988a) não a dispensou em relação ao IPI, ou seja, a majoração ou 
a instituição do imposto somente gerará efeitos noventa dias após a data da publicação da norma.
Conforme destaca Luz (2015), a Constituição Federal (BRASIL, 1988a), art. 153, § 3º, também 
definiu que a legislação do IPI deve obedecer ao princípio da seletividade, cobrando-se alíquotas 
maiores para os produtos supérfluos e menores para os essenciais, e ao princípio da não 
cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado 
nas anteriores. Além disso, deve ser manejado de forma a se reduzir o impacto na aquisição de bens 
de capital pelo contribuinte do imposto.
Segundo Caparroz (2016), a titularidade da competência tributária relativa ao IPI, conforme a 
Constituição, pertence à União, do mesmo modo que no caso do Imposto de Importação.
4.4.1 Incidência e fato gerador
De acordo com Luz (2015), na importação, o fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro, como 
definido no art. 238 do Regulamento Aduaneiro, mas não se pode ignorar a existência do fato gerador 
presumido na redação do § 1º:
Art. 238. O fato gerador do imposto, na importação, é o desembaraço 
aduaneiro de produto de procedência estrangeira.
§ 1º. Para efeito do disposto no caput, considera-se ocorrido o 
desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como importada 
e cujo extravio tenha sido verificado pelaautoridade aduaneira, 
inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de 
tributação. (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º, § 3º com a redação dada pela 
Lei nº 10.833, de 2003, art. 80; e Decreto-Lei nº 37, de 1966, arts. 1º, § 4º, 
inciso I, e 25, caput, ambos com a redação dada pela Lei nº 12.350, de 
2010, art. 40). (Redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 16 de maio 
de 2013)
§ 2º. Não constitui fato gerador do imposto o desembaraço aduaneiro de 
produtos nacionais que retornem ao país:
I – nas hipóteses previstas nos incisos I a V do art. 70; e
119
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
II – aos quais tenha sido aplicado o regime aduaneiro especial de 
exportação temporária, ainda que descumprido o regime.
§ 3º. As diferenças percentuais de mercadoria a granel, apuradas na 
verificação da mercadoria, no curso do despacho aduaneiro, não serão 
consideradas para efeitos de exigência do imposto, até o limite de um 
por cento.
§ 4º. Na hipótese de diferença percentual superior à fixada no § 3º, será 
exigido o imposto somente em relação ao que exceder a um por cento 
(BRASIL, 2009c).
 Observação
O IPI não incide sobre produtos que chegarem ao País por erro de 
expedição, desde que devolvidos ao exterior, nem sobre produtos destinados 
à reposição de outros, idênticos, que apresentaram defeitos.
Comparando o Imposto de Importação e o IPI relativamente às situações de não ocorrência do 
fato gerador, não incidência e não consideração de mercadoria estrangeira, Luz (2015) monta o 
seguinte quadro:
Quadro 8
II (Imposto de Importação) IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
1) Erro de expedição, desde que 
redestinada ou devolvida para 
o exterior
Não incidência do imposto 
(RA, art. 71, I).
Não incidência do imposto 
(RA, art. 237, § 1º, I).
2) Mercadoria para reposição Não incidência do imposto (RA, art. 71, II).
Não incidência do imposto 
(RA, art. 237, § 1º, I).
3) Objeto da pena de perdimento Em regra, não há incidência do imposto (RA, art. 71, III).
Se não houve o desembaraço aduaneiro, 
não houve fato gerador.
4) Devolvida ao exterior antes do 
registro da DI
Não incidência do imposto 
(RA, art. 71, IV).
Não incidência do imposto, apesar de não 
estar escrito no § 1º do art. 237. Afinal, se 
a mercadoria foi devolvida ao exterior, ela 
não foi desembaraçada.
5) Embarcações Não incidência do imposto (RA, art. 71, V).
Não incidência do imposto 
(RA, art. 237, § 1º, II).
6) Mercadoria destruída, sob controle 
aduaneiro, antes do desembaraço
Não incidência do imposto 
(RA, art. 71, VI).
Não incidência, pois não houve o 
fato gerador.
7) Destruída no trânsito de passagem Não incidência do imposto (RA, art. 71, VII).
Não incidência, pois, pela legislação 
aduaneira, a avaria deixou de ser hipótese 
de ocorrência do fato gerador presumido 
(RA, art. 238, § 1º).
8) Pescado capturado fora das 
águas territoriais
Não ocorrência do fato gerador 
(RA, art. 74, I).
Não ocorrência do fato gerador, apesar 
de não estar escrito no parágrafo único 
do art. 238. Pescado não é mercadoria 
industrializada.
120
Unidade I
II (Imposto de Importação) IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
9) Retorno de exportação temporária Não ocorrência do fato gerador (RA, art. 74, II).
Não ocorrência do fato gerador 
(RA, art. 238, § 2º, II).
10) Retorno de exportação 
em consignação Não estrangeira (RA, art. 70, I).
Não ocorrência do fato gerador 
(RA, art. 238, § 2º, I).
11) Devolvida para conserto Não estrangeira (RA, art. 70, II). Não ocorrência do fato gerador (RA, art. 238, § 2º, I).
12) Modificações na sistemática 
de importação Não estrangeira (RA, art. 70, III).
Não ocorrência do fato gerador 
(RA, art. 238, § 2º, I).
13) Guerra ou calamidade pública Não estrangeira (RA, art. 70, IV). Não ocorrência do fato gerador (RA, art. 238, § 2º, I).
14) Outros fatores alheios à vontade 
do exportador Não estrangeira (RA, art. 70, V).
Não ocorrência do fato gerador 
(RA, art. 238, § 2º, I).
Fonte: Luz (2015, p. 564).
4.4.2 Base de cálculo
Conforme relata Caparroz (2016), a base de cálculo do IPI é o valor aduaneiro que foi apurado como 
base de cálculo do imposto de importação, acrescido deste e dos encargos cambiais efetivamente pagos 
pelo importador ou que são exigidos.
A alíquota do IPI será aquela fixada na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos 
Industrializados (Tipi).
Para a apuração do IPI, em termos de alíquota, não há distinção entre produtos nacionais ou 
importados. Uma vez identificada a posição, de acordo com a classificação estabelecida pela Tipi, aplica-
se o percentual correspondente, independentemente da origem ou procedência das mercadorias.
Vamos verificar um exemplo de incidência tributária na importação.
Tabela 7 – Cálculo do Imposto de Importação
Valor FOB mercadoria US$ 2.000,00
Valor frete US$ 150,00
Valor seguro US$ 50,00
Valor CIF US$ 2.200,00 x R$ 3,00 (taxa de câmbio)
Base de cálculo do II R$ 6.600,00
Imposto de Importação (II)
com alíquota de 10%
R$ 660,00
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 808).
121
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Tabela 8 – Cálculo do IPI (a partir da tabela anterior)
Valor aduaneiro R$ 6.60000
Valor do II R$ 660,00
Encargos cambiais R$ 0,00
Base de cálculo do IPI R$ 7.260,00
IPI com alíquota de 5% (conforme Tipi) R$ 363,00
Valor aduaneiro R$ 6.60000
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 808).
4.4.3 Isenções, imunidades e suspensão do imposto
Segundo Luz (2015), o Regulamento Aduaneiro dispõe que as isenções do IPI, “salvo expressa 
disposição de lei”, referem-se ao produto, e não ao contribuinte ou ao adquirente. Portanto, as 
isenções são, em regra, objetivas. Contudo, examinando o art. 245 do RA, vemos uma lista grande 
de isenções subjetivas englobando as importações realizadas:
a) pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal, pelos Territórios, pelos 
Municípios e pelas respectivas autarquias;
b) pelos partidos políticos e pelas instituições de educação ou de 
assistência social;
c) pelas missões diplomáticas e repartições consulares de caráter permanente 
e pelos respectivos integrantes;
d) pelas representações de organismos internacionais de caráter permanente, 
inclusive os de âmbito regional, dos quais o Brasil seja membro, e pelos 
respectivos integrantes; e
e) pelas instituições científicas e tecnológicas e por cientistas e pesquisadores 
(BRASIL, 2009c).
Os artigos 246 e 247 do Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c) tratam dos casos de suspensão do 
pagamento do imposto, que citamos de forma simplificada a seguir:
• para insumos: partes e peças utilizadas na produção ou montagem de veículos;
• para matérias-primas: produtos intermediários e embalagens destinados a empresas exportadoras – 
montadoras de veículos, empresas de informática e automação e fabricantes de aeronaves, três 
setores que recebem diversos benefícios do governo.
122
Unidade I
4.5 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
Conforme relata Luz (2015), a instituição do ICMS pelos Estados e pelo Distrito Federal é permitida 
pelo art. 155, II, da CF/1988 (BRASIL, 1988a). Cada unidade da federação instituiu regras próprias para 
o imposto, mas foge ao objetivo deste livro a análise das 27 legislações. Veremos apenas as disposições 
gerais, previstas na Constituição e na Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/1996) (BRASIL, 1996c).
Em regra, a instituição dos tributos federais, estaduais e municipais deve obedecer aos princípios da 
legalidade, da anterioridade e da noventena (ou anterioridade nonagesimal). No caso do ICMS, não há 
dispensa para o princípio da noventena. Todavia, em relação aos demais, o art. 155, § 4º, IV, cria exceções 
(BRASIL, 1988a). Com efeito, no caso da incidência monofásica sobre combustíveis, a fixação das alíquotas 
se dará por meio de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, dispensada a edição de lei. O mesmo 
dispositivo dispõe que o restabelecimento de alíquotas, também no caso da incidência monofásicade 
combustíveis, pode ser realizado sem a necessidade de aguardar o início do novo exercício financeiro.
Segundo o art. 155, § 2º, o ICMS poderá ser seletivo, cobrando-se alíquotas maiores para os produtos 
supérfluos e menores para os essenciais. Além disso, foi imposta a sistemática da não cumulatividade, 
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (BRASIL, 1988a).
O ICMS é um imposto estadual e de abrangência nacional.
A CF/1988 fixa várias regras acerca do ICMS no art. 155, §§ 2º a 5º. Entre elas, a que define o sujeito 
ativo do imposto incidente nas importações:
§ 2º. O imposto previsto no inciso II [ICMS] atenderá ao seguinte:
[...]
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa 
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, 
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no 
exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio 
ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; 
(redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/2001) (BRASIL, 1988a, 
grifo nosso).
4.5.1 Fato gerador
O ICMS incide também sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda que se 
trate de bem destinado a consumo ou a ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre o serviço 
prestado no exterior.
123
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
A base do fato gerador é o montante do custo da mercadoria (mais frete e seguro internacionais), 
mais o Imposto de Importação, mais o IPI.
O ICMS tem percentuais diferentes nos estados brasileiros. Por isso, é essencial conhecer os 
regulamentos estaduais quando for efetuar seus cálculos.
 Saiba mais
Acesse o site da Secretaria da Fazenda de seu estado e verifique o 
Regulamento do ICMS:
Disponível em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/Paginas/default.aspx. 
Acesso em: 24 ago. 2021.
4.5.2 Base de cálculo
De acordo com o art. 13 da Lei Kandir (BRASIL, 1996c), a base de cálculo do ICMS nas importações 
corresponde à soma das seguintes parcelas:
a) o valor aduaneiro da mercadoria, incluindo seguro e frete internacionais;
b) o Imposto de Importação;
c) o imposto sobre produtos industrializados (IPI);
d) o imposto sobre operações de câmbio (IOF);
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;
f) os juros e demais importâncias pagas, bem como os descontos concedidos 
sob condição; e
g) o próprio ICMS (13 da Lei Kandir).
[...] o valor que servir ou que serviria de base para cálculo do Imposto de 
Importação, por ocasião do despacho aduaneiro, acrescido do montante 
desse imposto e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador 
ou dele exigíveis [bem como do IPI] (BRASIL, 1996c).
Segundo Luz (2015), a Constituição Federal/1988, art. 155, § 2º, XI, veda a inclusão do IPI na base de cálculo 
do ICMS “quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização 
ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos” (BRASIL, 1988a). No caso das importações, 
não se aplica tal vedação, pois a operação não ocorre entre contribuintes do imposto, haja vista a presença 
do exportador estrangeiro. Logo, o IPI sempre entra na base de cálculo do ICMS nas importações.
124
Unidade I
No tocante à presença do ICMS em sua própria base de cálculo, diz-se que seu cálculo é “por dentro”. 
Pode-se demonstrar o cálculo do ICMS com uma alíquota hipotética de 18%:
• ICMS devido = BC do ICMS x alíquota do ICMS
• ICMS devido = (valor aduaneiro + demais parcelas + ICMS devido) x 18%
• ICMS devido (-) ICMS devido x 18% = (valor aduaneiro + demais parcelas) x 18%
• ICMS devido x (1 – 0,18) = (valor aduaneiro + demais parcelas) x 18%
• ICMS devido = (valor aduaneiro + demais parcelas) x 18% / (0,82)
As alíquotas do ICMS aplicáveis nas importações são livremente definidas por cada Estado e pelo 
Distrito Federal. Há, porém, uma vital limitação imposta pelo art. 152 da CF/1988: “É vedado aos Estados, 
ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer 
natureza, em razão de sua procedência ou destino” (BRASIL, 1988a). Em vista desse princípio de não 
discriminação, a alíquota do ICMS aplicável a determinado produto no comércio interno tem que ser 
igual à aplicável a produto idêntico importado.
4.5.3 Imunidades e isenções
Sobre as imunidades do ICMS, Luz (2015) revela que podemos aproveitar toda a explicação 
acerca das aplicáveis ao Imposto de Importação. Em suma, há as imunidades do ICMS na importação 
tanto por fator subjetivo (entes da Federação, templos, partidos políticos, sindicatos de trabalhadores, 
instituições de educação e de assistência social) quanto por fator objetivo (livros, jornais, periódicos e 
o papel destinado à sua impressão e o ouro ativo financeiro ou instrumento cambial).
Há outras imunidades previstas na Constituição Federal (BRASIL, 1988a) em relação ao ICMS 
(vide art. 155, § 2º, X), mas, em matéria de comércio exterior, faltou mencionar apenas a imunidade 
nas exportações, como ocorre com o IPI.
A CF/1988 (BRASIL, 1988a, art. 155, § 2º, XII, g), para evitar a chamada guerra fiscal, dispõe que 
cabe à lei complementar a definição acerca de concessão e revogação de isenções, incentivos 
e benefícios fiscais relativos ao ICMS. Recepcionada pela Constituição, a Lei Complementar 
nº 24/1975 (BRASIL, 1975b) define que as vantagens fiscais do ICMS só podem ser concedidas ou 
revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. 
Para isso, criou um colegiado com representantes dos Estados e do Distrito Federal, sob a presidência 
de representantes do Governo Federal.
Atualmente, o colegiado tem o nome de Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz). 
Está inserido na estrutura do Ministério da Fazenda e é formado pelo Ministro da Fazenda (ou por 
um indicado) e pelo Secretário da Fazenda, Finanças ou Tributação (ou por um indicado) de cada 
um dos Estados e do Distrito Federal.
125
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
A sistemática de concessão ou revogação da vantagem fiscal foi definida na Lei Complementar 
da seguinte forma:
I) para a celebração do convênio, devem ser convocados para reunião os 
representantes de todos os Estados e do Distrito Federal;
II) a reunião somente se realiza com a presença de representantes da maioria 
das unidades da Federação;
III) para a aprovação do benefício, exige-se a aprovação unânime dos entes 
representados; para a revogação, exige-se a aprovação de, pelo menos, 
quatro quintos dos presentes;
IV) publica-se a resolução no Diário Oficial da União;
V) em até quinze dias, os Estados e o Distrito Federal devem publicar decreto 
ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação 
tácita a falta de manifestação;
VI) será considerado rejeitado o convênio que não reunir aprovação unânime 
dos Estados e do Distrito Federal ou, no caso de revogação de benefício, 
aquele que não reunir o mínimo de quatro quintos do total das unidades da 
Federação; e
VII) em até dez dias, publica-se no Diário Oficial da União o resultado final, 
seja a ratificação do convênio, seja sua rejeição, entrando em vigor dali a 
trinta dias, salvo disposição em contrário (BRASIL, 1975b).
Luz (2015) diz que a isenção de ICMS também pode ser concedida pela República Federativa do 
Brasil em acordos internacionais.
Caparroz (2016) destaca que, caso haja qualquer modalidade de desoneração na importação, como 
imunidade ou isenção, o desembaraço somente ocorrerá com a apresentação da guia para liberação de 
mercadoria estrangeira sem recolhimento do ICMS.
4.6 Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM)
Segundo Luz (2015), o AFRMM é contribuição de intervenção no domínio econômico. A instituição 
desse gênero de contribuições é permitida pelo art. 149 da CF/1988 (BRASIL, 1988a), que cria a imunidadepara as exportações e exige o cumprimento dos princípios da legalidade, da anterioridade anual e da 
noventena. Foi instituído em 1987.
126
Unidade I
4.6.1 Fato gerador e base de cálculo
Conforme dispõe o Decreto nº 8.257/2014, objetiva gerar fundos para apoio à Marinha Mercante e 
à indústria naval:
Art. 3º. O AFRMM, instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 2.404, de 23 de 
dezembro de 1987, destina-se a atender aos encargos da intervenção da 
União no apoio ao desenvolvimento da Marinha Mercante e da indústria de 
construção e reparação naval brasileiras e constitui fonte básica do Fundo 
de Marinha Mercante – FMM (BRASIL, 2014h).
O fato gerador é o início efetivo da operação de descarregamento da embarcação em porto brasileiro.
A alíquota da contribuição varia de acordo com a modalidade de transporte aquaviário. No caso 
da navegação internacional, também conhecida por navegação de longo curso, o AFRMM é cobrado à 
alíquota de 25% sobre o valor do frete.
 Lembrete
O transporte aquaviário engloba os modais marítimo, fluvial e lacustre.
O contribuinte do AFRMM é o consignatário constante do conhecimento de embarque, e o 
proprietário da carga transportada é solidariamente responsável pelo pagamento.
O AFRMM é pago via sistema mercante, que era administrado pelo Ministério dos Transportes até a 
entrada em vigor do Decreto nº 8.257/2014. Este determinou a transferência da administração para o 
Comitê Gestor, formado pela RFB e pelo Departamento de Marinha Mercante:
Art. 21. A Secretaria da Receita Federal do Brasil e o Departamento 
da Marinha Mercante constituirão Comitê Gestor para administrar o 
aprimoramento e o desenvolvimento de funcionalidades no Sistema 
Mercante, para atender a seus interesses e de outros órgãos e entidades 
da Administração (BRASIL, 2014h).
Segundo Luz (2015), com base na Lei nº 12.599/2012, a Receita Federal passou a ser o órgão 
responsável pela “cobrança, fiscalização, arrecadação, restituição e concessão de incentivos do 
AFRMM”. A transferência de tais atribuições do Ministério dos Transportes para a RFB buscou, 
conforme a exposição de motivos vinculada à Medida Provisória nº 545/2011, as seguintes vantagens: 
visão sistêmica da RFB como gestora da arrecadação dos tributos federais e fiscalização integrada do 
recolhimento dos tributos, com consequente redução de gastos com pessoal e diminuição do tempo 
de despacho aduaneiro.
127
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Assim como se prevê o pagamento da taxa de utilização do Siscomex, devida no ato do 
registro da DI, também há cobrança pelo uso do sistema ora analisado. A taxa de utilização do 
mercante foi criada pela Lei nº 10.893/2004 e atualmente é devida por ocasião da emissão do 
Conhecimento Eletrônico – CE – Mercante, à razão de R$ 20,00 por unidade. Sua arrecadação é 
inteiramente destinada ao Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades 
de Fiscalização (Fundaf).
A Receita Federal somente autoriza a entrega da carga ao importador após o recolhimento devido 
do AFRMM e da taxa de utilização do Mercante, conforme dispõe a Lei nº 10.893/2004 (regulamentada 
pelo Decreto 8.287/2014):
Art. 11. O pagamento do AFRMM, acrescido da Taxa de Utilização do Sistema 
de Controle de Arrecadação do Adicional ao Frete para a Renovação da 
Marinha Mercante – MERCANTE, será efetuado pelo contribuinte antes 
da autorização de entrega da mercadoria correspondente pela Secretaria da 
Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2014h).
Segundo Caparroz (2016), como o AFRMM tem como fato gerador o início efetivo da operação de 
descarregamento da embarcação em porto brasileiro, incide sobre o frete do transporte aquaviário da 
carga descarregada em porto brasileiro.
O frete é a remuneração do transporte aquaviário (remuneração com o transporte de carga, porto a 
porto, incluídas todas as despesas portuárias com a manipulação de cargas).
O AFRMM será calculado sobre a remuneração do transporte aquaviário, vale dizer, sobre o valor 
do frete.
As alíquotas aplicáveis são:
Tabela 9
Alíquota Definição
25% na navegação de longo curso
Navegação de longo curso é aquela realizada entre 
portos brasileiros e portos estrangeiros, sejam 
marítimos, fluviais ou lacustres.
10% na navegação de cabotagem
Cabotagem é aquela realizada entre portos 
brasileiros, utilizando exclusivamente a via marítima 
ou a via marítima e as interiores.
40% na navegação fluvial e lacustre
Navegação fluvial e lacustre é aquela realizada 
entre portos brasileiros utilizando exclusivamente 
as vias interiores quando do transporte de granéis 
líquidos nas regiões Norte e Nordeste. 
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 829).
128
Unidade I
Figura 28
Disponível em: https://bit.ly/3xlCiCH. Acesso em: 5 jul. 2021.
Hoje também estão sendo cobrados o PIS/Pasep e a Cofins nas importações.
4.7 PIS/Pasep e Cofins vinculados à importação
Conforme destaca Luz (2015), a instituição de contribuições sociais incidentes nas importações 
é permitida pelo art. 149, § 2º, II, da CF/1988 (BRASIL, 1988a), com a redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 42/2003. Por meio da Lei nº 10.865/2004, foram criadas a “Contribuição para 
os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente 
na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (PIS/Pasep-Importação)” e a “Contribuição 
Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou 
Serviços do Exterior (Cofins-Importação)” (BRASIL, 1988a).
As duas contribuições vieram se juntar ao que já se cobrava nas importações: Imposto de 
Importação, IPI, ICMS e Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM).
Em regra, a instituição dos tributos federais, estaduais e municipais deve obedecer aos princípios 
constitucionais da legalidade (art. 150, I), da anterioridade (art. 150, III, b) e da noventena (ou 
anterioridade nonagesimal – art. 150, III, c). No caso das contribuições sociais, não houve dispensa 
em relação aos princípios da legalidade e da noventena. Contudo, o art. 195 definiu que as 
contribuições poderão ser cobradas no mesmo exercício financeiro da lei que as tenha majorado 
ou instituído, isto é, elas não se submetem ao princípio da anterioridade. É certo que a cobrança no 
mesmo exercício financeiro só será possível se já tiverem se passado os noventa dias da publicação 
da lei.
129
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
Nesse sentido, a Lei nº 12.865/2013 fixou que a base de cálculo das contribuições é tão somente 
o valor aduaneiro. Anteriormente, a Lei nº 10.865/2004 dispunha, no art. 7º, que a base de cálculo 
das contribuições era o valor aduaneiro acrescido do ICMS e do valor das próprias contribuições. Em 
suma, o cálculo era “por dentro”, semelhante ao cálculo do ICMS, estando o tributo embutido na 
respectiva base de cálculo. Contudo, em março de 2013, essa fórmula foi declarada inconstitucional 
pelo STF na conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário 559.937/RS. Isso porque a Emenda 
Constitucional 42/2003 (BRASIL, 2003c), ao permitir a instituição das contribuições, havia definido 
que a base de cálculo deveria ser tão somente o valor aduaneiro, sem quaisquer outras parcelas 
(BRASIL, 1988a, art. 149, § 2º, III, a).
O fato gerador na entrada de mercadorias é idêntico ao do Imposto de Importação, tanto no 
tocante ao elemento espacial quanto em relação ao elemento temporal do fato gerador. O fato 
gerador presumido dessas contribuições está previsto no art. 3º da lei, fazendo presumir que as 
mercadorias extraviadas entraram no País.
Ainda de acordo com Luz (2015), conforme dispõe o art. 2º da lei, não são cobradas as contribuições 
quando não se cobra o Imposto de Importação. São os casos definidos como não incidência e não 
ocorrência do fato gerador. A única hipótese não coincidente diz respeito às embarcações citadas 
no art. 71, V, do Regulamento Aduaneiro: no caso do Imposto de Importação, não há incidência; 
no caso das contribuições,há incidência, mas a alíquota é 0% (Lei nº 10.865/2004, art. 8º, § 12, II) 
(BRASIL, 2009c).
Na lei foram definidas as alíquotas a serem aplicadas sobre as respectivas bases de cálculo: 
1,65% para o PIS/Pasep-Importação e 7,6% para a Cofins-Importação. Os valores das contribuições 
são debitados automaticamente no registro da DI, como ocorre com o Imposto de Importação 
e o IPI.
Quanto ao sujeito passivo, os contribuintes são os mesmos previstos para o Imposto de 
Importação: importador, adquirente de mercadoria entrepostada e destinatário de remessa 
postal internacional (BRASIL, 2009c, art. 254). Já a lista de responsáveis solidários consta no 
art. 255 do RA:
Art. 255. São responsáveis solidários:
I – o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia 
de bem sob controle aduaneiro; e
II – o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou 
sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;
III – o representante, no País, do transportador estrangeiro;
IV – o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer 
subcontratado para a realização do transporte multimodal; e
130
Unidade I
V – o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada 
por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora 
(BRASIL, 2009c).
Na comparação da lista do art. 255 com a dos responsáveis solidários no pagamento do 
Imposto de Importação (BRASIL, 2009c, art. 106, analisado anteriormente), nota-se que ficaram 
de fora “o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto”, 
“o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa 
jurídica importadora” e “o beneficiário de regime aduaneiro suspensivo destinado à industrialização 
para exportação, no caso de admissão de mercadoria no regime por outro beneficiário, mediante 
sua anuência, com vistas à execução de etapa da cadeia industrial do produto a ser exportado” 
(BRASIL, 2009c).
Segundo Luz (2015), o Regulamento Aduaneiro lista, nos arts. 260 a 292, os casos em que 
importações podem ser realizadas com redução ou suspensão na cobrança das contribuições do 
PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação.
Em relação à redução, o Regulamento Aduaneiro dispõe sobre dois casos:
I) Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indústria 
de Semicondutores (Padis) – podem ser importados, com alíquotas 
das contribuições reduzidas a 0%, insumos ou bens para o ativo 
imobilizado de pessoa jurídica que realize investimento em pesquisa e 
desenvolvimento de eletrônicos semicondutores e/ou de mostradores 
de informação (displays).
II) Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indústria de 
Equipamentos para TV Digital (PATVD) – podem ser importados, com 
alíquotas das contribuições reduzidas a 0%, insumos ou bens para o 
ativo imobilizado de pessoa jurídica que realize investimento em 
pesquisa e desenvolvimento e que desenvolva e fabrique equipamentos 
transmissores de sinais por radiofrequência para televisão digital 
(BRASIL, 2009c, grifo nosso).
No tocante à suspensão, são nove os casos. Seguem suas linhas gerais:
I) os bens despachados para regime aduaneiro especial obtêm a 
suspensão das contribuições, assim como dos demais tributos incidentes 
nas importações;
II) Zona Franca de Manaus (ZFM) – as empresas aí localizadas podem 
importar, com suspensão das contribuições, bens para seu ativo 
imobilizado. A suspensão também pode ser obtida na importação de 
matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI), materiais 
de embalagem (ME) e de bens destinados à produção interna de 
131
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
MP, PI e ME. A condição básica para se usufruir o benefício é que a 
industrialização ocorra dentro da ZFM;
III) Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação 
de Serviços de Tecnologia da Informação (Repes) – as empresas que 
assumirem compromisso de exportação superior ou igual a 50% de sua 
receita bruta anual podem importar para o seu ativo imobilizado, com 
suspensão das contribuições, bens para o desenvolvimento de software 
e de serviços de tecnologia da informação;
IV) Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras 
(Recap) – as empresas preponderantemente exportadoras, isto é, aquelas cuja 
receita bruta de exportação atinge, no mínimo, cinquenta por cento da receita 
bruta total, e também os estaleiros navais brasileiros podem importar bens 
para o seu ativo imobilizado, com suspensão das contribuições;
V) além de poderem utilizar o Recap na importação de bens para o ativo 
imobilizado, as empresas exportadoras podem importar MP, PI e ME com 
suspensão no pagamento das contribuições;
VI) a importação de máquinas e equipamentos para a produção de papéis 
destinados à impressão de jornais ou periódicos pode ser realizada com 
suspensão do pagamento das contribuições;
VII) Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura 
(Reidi) – as pessoas jurídicas podem importar, com suspensão do pagamento 
das contribuições, bens a serem utilizados ou incorporados em obras de 
infraestrutura destinadas ao ativo imobilizado. As obras de infraestrutura 
têm que se vincular aos setores de transportes, portos, energia, saneamento 
básico ou irrigação;
VIII) Acetona Destinada à Elaboração de Defensivos Agropecuários – a 
importação da acetona para a produção de defensivos agropecuários pode 
ser feita com suspensão do pagamento das contribuições;
IX) a importação de alguns tipos de óleo combustível pode ser realizada 
com suspensão do pagamento das contribuições, desde que destinado à 
navegação de cabotagem ou de apoio portuário e marítimo (BRASIL, 2009c, 
grifo nosso).
 Observação
O PIS e a Cofins também incidem sobre a prestação de serviços 
provenientes do exterior.
132
Unidade I
4.8 Taxas de armazenagem e de capatazia
4.8.1 Portuárias
As demais despesas incidentes na importação de mercadorias são as de capatazia e armazenagem. 
Capatazia diz respeito aos gastos com a movimentação de mercadorias pelo pessoal da administração 
do porto.
A armazenagem refere-se aos custos incidentes na mercadoria acondicionada nos armazéns, pátios, 
depósitos etc., de propriedade dos administradores dos portos. Pode haver uma armazenagem interna 
ou externa, em armazéns gerais ou local especial.
 Saiba mais
Conheça mais sobre as atividades desenvolvidas em um porto: 
Disponível em: www.portodesantos.com.br/apresentacoes.php. Acesso em: 
24 ago. 2021..
4.8.2 Aeroportuárias
Na movimentação de cargas em dependência dos aeroportos, temos as despesas de capatazia nos 
Terminais de Carga Aérea (Teca) e as de armazenagem.
Deve ser consultado um agente de cargas ou despachante aduaneiro antes de fechar a importação 
para que sejam levantados os preços cobrados nos diversos aeroportos e portos nacionais, considerando 
que os custos variam de um local de descarga/desembaraço para outro.
• Fato gerador: entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro.
• Base de cálculo: o valor aduaneiro apurado segundo as normas do art. VII do Acordo Geral sobre 
Tarifas e Comércio (BRASIL, 1998a).
• Alíquota: fixada na TEC (Tarifa Externa Comum) ou específica do Regime de Tributação Simplificada 
(60%) e do Regime de Bagagem (50%).
 Saiba mais
Conheça as atividades desenvolvidas nos Teca.
Disponível em: http://www.grucargo.com.br/armazenagem.aspx. Acesso em: 
24 ago. 2021.
133
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
4.9 Outros tributos
Diversos outros tributos podem incidir sobre operações de comércio exterior.
Como vimos, o comércio exterior abrange exportação e importação de mercadorias e de serviços.
Temos ainda as operações que envolvem prestação de serviços, desde frete e seguro até atividades 
como feiras e exposições, propaganda, locação de cofres de carga, armazenagens e serviços advocatícios, 
sobre as quais pode existir cobrança de ISS (Imposto sobre Serviços).
As atividadescomerciais em princípio visam ao lucro, o que, por sua vez, dá lugar à cobrança de IR 
(Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza), eventualmente cobrado no ato de remessa 
de um pagamento para o exterior.
Assim, na avaliação da viabilidade de uma operação de comércio exterior, o interessado tem que 
quantificar não só os impostos óbvios, de importação e exportação, mas também o montante dos 
demais tributos que vão onerar a operação em decorrência de outros fatos conexos.
4.10 Medidas de defesa comercial
Segundo Ratti (2006), as chamadas práticas desleais de comércio podem ocorrer tanto no comércio 
interno como no internacional.
No comércio interno, sua utilização é, de modo geral, combatida pelo Poder Público, que considera 
tal procedimento prejudicial à concorrência e aos consumidores em geral.
Por outro lado, no comércio internacional, ocorrem com frequência, muitas vezes estimuladas pelos 
próprios governantes, que têm todo o interesse em aumentar as exportações nacionais.
Nesse sentido, faz-se necessária a existência de leis que protejam os setores da concorrência de 
produtos estrangeiros que possam entrar no País a preços considerados irreais.
Vamos verificar quais são a seguir.
4.10.1 Direito antidumping
Conforme Ratti (2006), o dumping é considerado uma prática de comércio desleal.
No Brasil, as medidas antidumping são hoje reguladas pela Lei nº 9.019, de 30 de março de 1995, 
regulamentada pelo Decreto nº 1.602, de 23 de agosto de 1995 (BRASIL, 1995b).
A legislação define dumping como a introdução de um bem no mercado doméstico, inclusive sob as 
modalidades de drawback (estudaremos na próxima unidade), a preço de exportação inferior ao valor 
134
Unidade I
normal. O preço normal, por sua vez, vem a ser aquele efetivamente praticado para o produto similar 
nas operações mercantis normais que o destinem a consumo interno no país exportador.
Os direitos antidumping constituem um montante em dinheiro, exigido com o fim de neutralizar os 
efeitos danosos das importações objeto de dumping, isto é, a importação de um bem a preço inferior 
ao efetivamente praticado para o produto nas operações mercantis normais que o destinem a consumo 
interno no próprio país exportador.
Compete à Câmara de Comércio Exterior (Camex) fixar direitos antidumping, direitos compensatórios 
e medidas de salvaguarda, provisórios ou definitivos, a serem cobrados pela Secretaria da Receita 
Federal, independentemente de quaisquer obrigações de natureza tributária relativas à importação 
dos produtos afetados.
4.10.2 Direito compensatório
É o direito especial exigido para contrabalançar subsídios concedidos direta ou indiretamente à 
fabricação, produção ou exportação da mercadoria importada.
Segundo Ratti (2006), os direitos compensatórios somente permanecerão em vigor enquanto 
perdurar a necessidade de neutralizar o subsídio causador do dano e serão extintos no máximo em 
cinco anos. Todavia, esse prazo poder ser prorrogado se ficar demonstrado que a extinção dos direitos 
levaria, muito provavelmente, à continuação ou retomada do subsídio e do dano dele decorrente.
4.10.3 Medidas de salvaguardas
Consistem na elevação do Imposto de Importação nos casos em que a importação de determinado 
produto aumente de modo a causar, ou ameaçar causar, prejuízo grave à indústria doméstica de bens 
similares ou diretamente concorrentes.
O cumprimento das obrigações resultantes da aplicação de direitos antidumping ou compensatórios, 
definitivos ou provisórios, será condição para o desembaraço das importações de produtos objeto de 
dumping ou de subsídios.
A Camex poderá suspender a exigibilidade dos direitos provisórios, permitindo o desembaraço 
aduaneiro dos bens mediante prestação de garantia equivalente ao valor integral da obrigação e demais 
encargos, por depósito em dinheiro ou fiança bancária.
De acordo com Ratti (2006), essas medidas não podem ser aplicadas por período superior a 
quatro anos. Em casos especiais poderão vigorar por período não superior a dez anos (BRASIL, 
1995c, art. 9º, §§ 1º e 3º).
135
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
 Resumo
Vimos nesta unidade que a legislação brasileira é ampla, sendo 
composta de leis e atos administrativos. Por leis, entende-se a Constituição 
Federal, que define os princípios mais importantes e as normas mais 
gerais, as leis complementares, as leis ordinárias e os decretos legislativos. 
Em um andar inferior, estão os atos administrativos, isto é, decretos (do 
Executivo), resoluções, portarias, atos declaratórios, instruções normativas, 
todos emitidos pelo Poder Executivo, que não podem contradizer os atos 
superiores, isto é, as leis. Esses atos têm por objetivo dar eficácia às leis, 
complementando-as. Por exemplo, se a lei autoriza a importação, o ato 
administrativo vai definir o formato da Declaração de Importação, quem 
vai desembaraçá-la, ou seja, cuidar dos detalhes. Um operador de comércio 
exterior precisa estar atento à legislação como um todo, mas em especial 
aos atos da Camex, da Secex e do Bacen.
Na esfera da Receita Federal, destaca-se o Regulamento Aduaneiro (RA), 
publicado por decreto e que consolida as leis de cunho aduaneiro e a 
tributária na parte referente ao comércio exterior. Isso explica por que os 
artigos do RA, em sua maioria, contêm referências a artigos de leis.
Mas o RA sozinho não é suficiente, devendo o interessado se informar 
também dos demais atos administrativos de menor grau, como portarias e 
instruções normativas.
Estudamos o território nacional e o território aduaneiro, bem como a 
diferença entre esses dois conceitos. Nesse contexto, ilustramos o que é 
a jurisdição aduaneira e sua divisão: zona primária e zona secundária. 
Acentuamos os recintos alfandegados e os tipos de alfandegamento 
que ocorrem nos portos, aeroportos e pontos de fronteira, além dos 
procedimentos de fiscalização, sua execução e supervisão administrativa, 
exercida pela Receita Federal do Brasil (RFB).
Relatamos, por fim, o conceito de desalfandegamento e apresentamos 
dados das declarações aduaneiras operacionalizadas no período de 
2003-2014.
O Decreto nº 92.930, de 16 de julho de 1986 (BRASIL, 1986), que 
promulgou o Acordo sobre a implementação do art. VII do Acordo Geral 
sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (Código de Valoração Aduaneira), 
define a base de cálculo do Imposto de Importação, estabelecendo seis 
métodos para identificar o valor aduaneiro.
136
Unidade I
Nesta unidade, acentuamos que valor aduaneiro é o valor da mercadoria 
importada, preferencialmente o preço da compra e venda, acrescido do 
custo do transporte da mercadoria até o porto, aeroporto ou ponto 
de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de 
entrada no território aduaneiro, somado aos gastos relativos à carga, à 
descarga, ao manuseio e ao seguro da mercadoria durante esse trajeto.
Tratamos dos diversos impostos incidentes no comércio exterior: 
Imposto de Importação e de Exportação, IPI, ICMS vinculado à importação, 
entre outros.
Vimos como ocorre a incidência desses impostos, bem como o fato 
gerador, a base de cálculo e as isenções, imunidades e suspensões, relativas 
a cada imposto estudado.
Ainda relatamos que há outros tipos de tributo que incidem sobre as 
importações. Portanto, faz-se necessário conhecê-los. Podemos citar como 
exemplo as taxas de armazenagem e capatazia e a taxa do Siscomex.
Falamos também sobre os direitos antidumping, direitos 
compensatórios e medidas de salvaguarda, que são adotados pelos 
governos para garantir que importações de produtos subsidiados não 
tragam danos à indústria doméstica.
137
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
 Exercícios
Questão 1. (Enade 2006, adaptada) Muitas empresas brasileiras têm tentado exportar seus produtos. 
No entanto, a exportação pode requerer que eles sejam adaptados. Nesse contexto, analise as afirmativas 
a seguir.
Produtos importados sempre devem ser analisados à luz da cultura local.porque
A decisão de compra é influenciada, entre outros fatores, pelo nível de conhecimento do consumidor 
a respeito do produto que compra.
Examinando as afirmativas, conclui-se que:
A) As duas afirmativas são verdadeiras e a segunda justifica a primeira.
B) As duas afirmativas são verdadeiras e a segunda não justifica a primeira.
C) A primeira afirmativa é verdadeira e a segunda é falsa.
D) A primeira afirmativa é falsa e a segunda é verdadeira.
E) As duas afirmativas são falsas.
Resposta correta: alternativa B.
Análise das afirmativas
A primeira afirmativa está correta, pois os fatores culturais influenciam o comportamento de compra 
do consumidor de maneira extremamente significativa. Assim, é vital que produtos importados sejam 
analisados levando-se em conta a cultura do mercado-alvo.
A segunda afirmativa está correta, pois o grau de conhecimento do consumidor a respeito do 
produto não só influencia a decisão de compra como também é parte integrante e fundamental 
do próprio processo de decisão.
Apesar de as duas afirmativas serem verdadeiras, não existe relação entre elas, ou seja, não é possível 
estabelecer relação de causa e efeito.
138
Unidade I
Questão 2. (Enade 2009, adaptada) Se a empresa A, localizada no país X, vende um produto nesse país 
por US$ 100,00 e exporta o mesmo produto para o Brasil, em condições comparáveis de comercialização 
(volume, estágio de comercialização, prazo de pagamento) por US$ 80,00, considera-se que há prática 
de dumping com margem de US$ 20,00.
Com base nessa situação, pode-se afirmar que a prática de dumping:
I – Permite que uma empresa entre em mercados estrangeiros, com vantagem em relação às 
empresas já estabelecidas naqueles mercados.
II – É considerada uma prática leal de comércio.
III – Pode provocar o desmantelamento da indústria nacional de um país, se for implementada por 
uma empresa estrangeira.
É correto apenas o que se destaca na(s) afirmativa(s):
A) I e III.
B) I e II.
C) II e III.
D) Nenhuma das afirmativas está correta.
E) Todas as afirmativas estão corretas
Resposta correta: alternativa A.
Análise das afirmativas
I – Afirmativa correta.
Justificativa: trabalhar com preços menores e/ou margens de lucro maiores é sempre uma vantagem 
apreciável, e isso pode ser proporcionado pelos menores custos provocados pela prática do dumping 
pelas empresas estrangeiras em relação às nacionais.
II – Afirmativa incorreta.
Justificativa: a diferenciação de preços causada por dumping é uma prática desleal, como concordam 
as diversas autoridades mundiais em acordos específicos de proibição ou de reparação de danos.
139
COMÉRCIO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E CÂMBIO
III – Afirmativa correta.
Justificativa: dependendo do volume comercializado e do diferencial de preços, os danos causados 
pela prática do dumping podem desmantelar ou inviabilizar uma empresa nacional, dado o assédio de 
uma estrangeira.
140
Unidade II
Unidade II
5 REGIMES ADUANEIROS
Caparroz (2016) acentua que, segundo o princípio da extrafiscalidade, que norteia todo o sistema 
tributário aduaneiro, o legislador pode oferecer aos agentes do comércio internacional opções 
diferenciadas, com a suspensão ou isenção dos tributos devidos, desde que atendidas certas condições.
Nesse sentido, em quase todos os países existem os regimes aduaneiros especiais, que oferecem 
alternativas aos regimes comuns de importação ou exportação, nos quais a regra geral prevê a incidência 
tributária e o pagamento dos valores dela decorrentes.
No Brasil, a legislação qualifica dois tipos de regime:
Aduaneiros 
especiais Áreas 
especiais
Figura 29 
Os regimes aduaneiros especiais em geral proporcionam benefícios à atividade econômica do 
país e atuam de modo a incentivar as exportações ou de permitir maior participação dos empresários 
nacionais no cenário globalizado.
Segundo Caparroz (2016), entre os principais efeitos positivos dos regimes aduaneiros, encontramos:
• melhorar a balança comercial, com maior ingresso de divisas, decorrentes do incremento 
das exportações;
• oferecer maior competitividade às empresas nacionais, mediante a diminuição dos custos incidentes 
nas operações de comércio exterior;
• permitir ao importador a manutenção de estoques estratégicos de mercadorias estrangeiras, nos 
quais o prazo de pagamento dos tributos incidentes fica diferido para o momento de sua efetiva 
utilização ou venda no mercado interno;
• promover as empresas e os produtos nacionais e a inserção do país no circuito internacional, 
possibilitando a realização de feiras e eventos, de natureza comercial, cultural, esportiva, 
técnica e científica.
141
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Contribuindo com o tema, Luz (2015) diz que existem três gêneros de regime aduaneiro aplicáveis 
aos bens comercializados com o exterior: o regime comum, os especiais e os aplicados em áreas 
especiais. A mercadoria que entra no país a título definitivo se submete ao regime comum de 
importação. Nessa situação, serão cobrados os tributos incidentes na importação, salvo nos casos 
de imunidade, isenção ou alíquota zero.
Os regimes aduaneiros especiais são aqueles em que, em regra, o crédito tributário tem 
sua exigibilidade suspensa. É o caso, por exemplo, do regime de admissão temporária, aplicável a 
bens que são importados para permanecer no Brasil por apenas um período. Nesses casos, não há 
cobrança dos tributos incidentes na importação, como ocorre na entrada dos carros de Fórmula 1 
para a corrida em São Paulo.
De acordo com Luz (2015), o Regulamento Aduaneiro (BRASIL, 2009c) trata das seguintes 
espécies de regime aduaneiro especial:
• trânsito aduaneiro;
• admissão temporária e admissão temporária para aperfeiçoamento ativo;
• drawback;
• entreposto aduaneiro;
• entreposto industrial sob controle informatizado (Recof);
• exportação temporária e exportação temporária para aperfeiçoamento passivo;
• depósito especial;
• depósito afiançado;
• loja franca;
• depósito alfandegado certificado;
• depósito franco;
• Repetro;
• Recom;
• Repex;
• Reporto.
142
Unidade II
Os regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais estão vinculados a determinadas 
regiões do País (BRASIL, 2009c). São eles:
• Zona Franca de Manaus (ZFM).
• Amazônia Ocidental.
• Áreas de livre comércio.
• Zonas de processamento de exportação (ZPE).
• Entreposto Internacional da ZFM.
Ainda de acordo com Luz (2015), a cada tipo de regime aduaneiro corresponde uma modalidade de 
despacho. As mercadorias submetidas ao regime aduaneiro comum sofrem o despacho para consumo; 
as submetidas ao regime aduaneiro especial, o despacho para admissão. Em relação aos regimes 
aduaneiros aplicados em áreas especiais, deve-se verificar se a mercadoria está entrando, por exemplo, 
na Zona Franca de Manaus ou dela saindo com destino ao restante do território nacional. Caso esteja 
entrando do exterior para a Zona Franca de Manaus, será despachada para consumo ou admissão. 
Saindo para o mercado interno do País, a mercadoria será submetida ao despacho de internação.
Apenas o regime de drawback é exceção à regra. Apesar de ser um regime aduaneiro especial, 
as mercadorias importadas sob esse regime são despachadas para consumo, visto que, em síntese, 
estão entrando a título definitivo para serem incorporadas a produtos que serão exportados.
 Lembrete
Comumente os regimes aduaneiros especiais contribuem no âmbito 
econômico do País, pois incentivam exportações. Assim, promovem maior 
participação dos empresários brasileiros no cenário globalizado.
5.1 Regimes aduaneiros especiais
De acordo com Caparroz (2016), os regimes aduaneiros especiais são exceções à regra geral dos 
procedimentos de importação e exportação, pois o crédito tributário decorrente das operações ficará 
suspenso até o advento de uma condição resolutiva (evento futuro que extingue o regime), cuja 
consequência será a transformação da suspensão dos tributos em isenção, quando obedecidos os prazos 
e condições, ou o pagamento dos tributosdevidos, acrescidos de juros e multa, se for o caso, quando 
qualquer dos requisitos do regime escolhido for descumprido pelo beneficiário.
A multa, que poderá ser de mora ou de ofício, será calculada a partir da data de ingresso no 
regime ou do registro de exportação, sem prejuízo de outras penalidades específicas, em geral de 
cunho administrativo.
143
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Conforme Caparroz (2016), em regra, o prazo de suspensão das obrigações alcançadas pelos regimes 
aduaneiros especiais é de até um ano, prorrogável, a critério da autoridade competente, por período não 
superior, no total, a cinco anos, salvo nas seguintes situações:
• em casos excepcionais, por decisão fundamentada do Ministério da Fazenda;
• quando a mercadoria estiver vinculada a contrato de prestação de serviço, de interesse nacional, 
situação em que o prazo deverá acompanhar a duração do contrato, inclusive no caso de prorrogações.
Os regimes aduaneiros especiais têm três características principais:
Características 
dos regimes 
especiais
• Suspensão da exigibilidade dos tributos
• Constituição dos tributos suspensos em um termo de 
responsabilidade para possibilitar a execução em caso 
de inadimplemento das condições do regime
• Prazo máximo de suspensão
Figura 30 
Cada regime aduaneiro especial possui um motivo pelo qual os tributos deixam de ser cobrados, 
ficando com a exigibilidade suspensa. Vejamos, em linhas gerais, as justificativas dos principais regimes 
aduaneiros especiais.
5.1.1 Trânsito aduaneiro
Segundo Caparroz (2016), o regime especial de trânsito aduaneiro permite o transporte de 
mercadorias, sob controle fiscal, de um ponto a outro do território aduaneiro, com suspensão 
de tributos.
Luz (2015) diz que o trânsito aduaneiro possui sete modalidades definidas no Regulamento 
Aduaneiro (BRASIL, 2009c). Uma delas é o transporte de mercadoria procedente do exterior, do 
ponto de descarga até o ponto onde deva ocorrer outro despacho. É usado, por exemplo, quando a 
mercadoria chega ao Brasil pelo Porto do Rio de Janeiro. Contudo, sendo o importador uma pessoa 
jurídica sediada no Estado de Minas Gerais, ele solicita à Receita Federal que permita o transporte 
da mercadoria até um porto seco situado próximo a seu estabelecimento. A Receita Federal autoriza 
a viagem da mercadoria, mas não sem antes tomar algumas precauções – por exemplo, lacrar o 
caminhão ou as caixas para assegurar que a mercadoria não será violada. O regime é suspensivo 
porque os tributos não são cobrados no Porto do Rio de Janeiro, mas somente quando o importador 
registrar uma Declaração de Importação (DI) para consumo com a mercadoria já armazenada no 
porto seco. O objetivo do importador neste caso foi levar a mercadoria até um local próximo a ele, 
em vez de ter que ir ao Porto do Rio de Janeiro.
144
Unidade II
De acordo com o art. 318 do Regulamento Aduaneiro, este regime possui sete modalidades:
1) o transporte de mercadoria procedente do exterior, do ponto de descarga 
no território aduaneiro até o ponto onde deva ocorrer outro despacho;
2) o transporte de mercadoria nacional ou nacionalizada, verificada ou 
despachada para exportação, do local de origem ao local de destino, 
para embarque ou para armazenamento em área alfandegada para 
posterior embarque;
3) o transporte de mercadoria estrangeira despachada para reexportação, do 
local de origem ao local de destino, para embarque ou armazenamento em 
área alfandegada para posterior embarque;
4) o transporte de mercadoria estrangeira de um recinto alfandegado 
situado na zona secundária a outro;
5) a passagem, pelo território aduaneiro, de mercadoria procedente do 
exterior e a ele destinada;
6) o transporte, pelo território aduaneiro, de mercadoria procedente do 
exterior, conduzida em veículo em viagem internacional até o ponto em que 
se verificar a descarga; e
7) o transporte, pelo território aduaneiro, de mercadoria estrangeira, nacional 
ou nacionalizada, verificada ou despachada para reexportação ou para 
exportação e conduzida em veículo com destino ao exterior (BRASIL, 2009c).
Luz (2015) assinala que podemos resumi-las em quatro etapas:
Trânsito de 
importação
Trânsito de 
exportação Trânsito interno
Trânsito 
internacional
Figura 31 
Agora estudaremos cada uma delas.
No trânsito de importação, a mercadoria entra pela zona primária, mas o beneficiário solicita 
que ela seja levada para outro ponto no território nacional para que lá sofra o despacho aduaneiro. 
Pode ocorrer, por exemplo, nas importações realizadas por via marítima por empresas de Minas 
Gerais. Entrando pelo Porto do Rio de Janeiro, é transferida para um porto seco próximo ao 
estabelecimento da empresa. Durante o transporte, os tributos ficam com a exigibilidade suspensa.
145
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
No trânsito de exportação, há a antecipação do despacho aduaneiro. Pode ocorrer, por 
exemplo, em determinada exportação da indústria brasileira para a Argentina. A indústria tem 
três alternativas para apresentar a mercadoria à Receita Federal: a primeira (e pior) é fazer o 
carregamento no seu caminhão e seguir para a fronteira. Lá chegando, descarrega a mercadoria 
para a Receita Federal proceder ao despacho. Em seguida, faz novo carregamento, para então 
transpor a fronteira. Na segunda alternativa, o exportador leva a mercadoria até um porto seco, 
onde o caminhão será descarregado para a conferência aduaneira. Caso a Aduana conclua pela 
regularidade da exportação, desembaraça a mercadoria para trânsito aduaneiro, lacrando o veículo 
e/ou os volumes dentro deste. Chegando à fronteira com a Argentina, a Receita Federal confere 
se o lacre está perfeito, se a carga não foi violada, se o veículo está íntegro e se o prazo concedido 
para o trânsito aduaneiro foi cumprido. Detectando-se a regularidade, é concluído o trânsito aduaneiro e 
se permite a transposição da fronteira. A terceira e melhor alternativa para o exportador brasileiro 
é, em vez de levar a mercadoria até a Receita Federal, chamá-la ao seu estabelecimento, para que 
neste local se proceda à conferência aduaneira. A vantagem dessa alternativa é que a mercadoria 
será carregada uma única vez no veículo. Da mesma forma que na alternativa anterior, o trânsito 
aduaneiro é concluído na fronteira, após a verificação da regularidade do transporte.
No trânsito interno, a mercadoria é transferida de um recinto alfandegado para outro. Isso 
é comum em relação às mercadorias importadas em consignação e submetidas ao regime de 
entreposto aduaneiro. Elas ficam depositadas no recinto alfandegado até que alguém se interesse 
em despachá-las para consumo. Considerando, por exemplo, que o agente de venda do exportador 
estrangeiro esteja situado na região Sul, as mercadorias que ele trouxer para tentar vender às 
empresas brasileiras ficam armazenadas em um porto seco próximo à sua sede. Caso o agente se 
mude para São Paulo, é interessante que as mercadorias entrepostadas sejam transferidas para um 
porto seco no mesmo Estado. Elas saem lacradas de um porto seco para o outro.
No trânsito internacional, a mercadoria vem do exterior e se destina também ao exterior. Ela 
está apenas de passagem pelo País. Essa modalidade de trânsito é muito usada pelos importadores 
paraguaios. As mercadorias que eles adquirem e que vêm por via marítima entram pelo porto de 
Paranaguá, no Paraná. Lá, elas sofrem o despacho para trânsito, são lacradas e é então autorizada 
a passagem até o Paraguai. O regime de trânsito é concluído na fronteira pela Aduana. O trânsito 
internacional também é conhecido como trânsito aduaneiro de passagem.
De acordo com o art. 326 do Regulamento Aduaneiro,
o trânsito na modalidade de passagem só poderá ser aplicado à mercadoria 
declarada para trânsito no conhecimento de carga correspondente, ou no 
manifesto ou declaração de efeito equivalente do veículo que a transportou 
até o local de origem (BRASIL, 2009c).
Por conveniência dos interessados (exportador ou importador), por restrições físicasimpostas pela 
não existência de equipamentos, ou ainda por falta de espaço nos depósitos alfandegados de fronteira, as 
mercadorias podem ser movimentadas de um recinto alfandegado para outro, com suspensão do pagamento 
de tributos, sob controle aduaneiro, sendo para isso utilizado o regime aduaneiro especial de trânsito aduaneiro.
146
Unidade II
O sistema Siscomex Trânsito não só serve para controlar o trânsito em si como também para atualizar 
a localização da mercadoria. Assim, se uma mercadoria ingressou no País pelo Porto de Paranaguá, ela 
será inserida no Siscomex Mantra daquele local (LUZ, 2015). Se o interessado providencia sua remoção 
para um porto seco em Curitiba, o sistema Siscomex Trânsito dará baixa no controle de presença de 
mercadorias de Paranaguá e inscreverá a mercadoria no sistema de Curitiba. Após tais medidas, a 
Declaração de Importação poderá ser formulada no novo local.
O regime especial de trânsito aduaneiro é o que permite o transporte de mercadorias, sob controle 
aduaneiro, de um ponto a outro do território aduaneiro, com suspensão de tributos (BRASIL, 1966a, art. 73). 
A natureza jurídica desse regime é a suspensão das obrigações tributárias, geradas com a entrada e a 
saída de mercadoria em território nacional. Sua natureza econômica decorre do fato de a mercadoria 
transitar de um ponto a outro do território aduaneiro, sem integrar a riqueza nacional ou para ela 
contribuir, em virtude da suspensão da exigibilidade tributária por tempo determinado.
O regime subsiste do local de origem ao local de destino e desde o momento do desembaraço para 
trânsito aduaneiro pela repartição de origem até o momento em que a repartição de destino certifica a 
chegada da mercadoria, entendendo-se por:
• Local de origem e local de destino: aqueles que, sob controle aduaneiro, constituem, 
respectivamente, o ponto inicial e o ponto final do itinerário de trânsito.
• Repartição de origem e repartição de destino: aquelas que têm jurisdição sobre os locais de 
origem e de destino e onde se processam, respectivamente, o despacho para o trânsito aduaneiro 
e a conclusão da operação de trânsito aduaneiro.
O transporte de mercadorias em operação de trânsito aduaneiro pode ser efetuado por empresas 
transportadoras, previamente habilitadas, em caráter precário, pela Secretaria da Receita Federal. Essa 
habilitação pode ser:
• sub-regional, concedida por delegado ou inspetores;
• regional, conferida pelo superintendente regional da Receita Federal; e
• nacional, provida pelo coordenador geral do sistema aduaneiro.
Com base no art. 312 do Regulamento Aduaneiro, são beneficiários do regime:
• importador, no trânsito de mercadorias provenientes do exterior;
• exportador, no trânsito de mercadorias despachadas para exportação ou reexportação;
• depositante, no trânsito de mercadoria estrangeira de um recinto alfandegado de zona secundária a outro;
• representante, no Brasil, de importador ou exportador domiciliado no exterior, no trânsito de 
mercadoria procedente do exterior e a ele destinada; e
147
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
• em qualquer caso, quando requerido pelo transportador habilitado ou agente de carga credenciado 
a efetuar operação de unitização ou desunitização de carga em recinto alfandegado (BRASIL, 2009c).
 Observação
A unitização de carga é o processo de agregar volumes fracionados 
em uma única unidade de carga, mantida inviolável ao longo de todo o 
percurso (origem/destino).
A desunitização é a ação de retirar a carga do contêiner ou outro 
equipamento equivalente.
O regime de trânsito aduaneiro se extingue na repartição aduaneira de destino, onde se verificam os 
documentos, os lacres aplicados e demais elementos de segurança, bem como a integridade da carga.
Nesse sentido, Luz (2015) diz que normalmente a Receita Federal toma algumas cautelas para permitir 
a saída da carga do recinto alfandegado. As cautelas fiscais podem ser tomadas sobre os volumes, os 
recipientes ou sobre o próprio veículo. O autor diz que podem ser de cinco tipos:
• lacração: para impossibilitar a abertura sem deixar vestígios;
• sinetagem: fixação de um símbolo no lacre para dificultar sua substituição;
• cintagem: aplicação de cintas nos volumes;
• marcação: colocação de etiquetas e marcas para facilitar o controle físico; e
• acompanhamento fiscal: controle do transporte por um veículo da Receita Federal.
O regime de trânsito aduaneiro está regulamentado pelos arts. 315 a 352 do Regulamento 
Aduaneiro (BRASIL, 2009c) e, em regra, pela Instrução Normativa SRF nº 241/2002 (BRASIL, 2002b).
 Saiba mais
Para aprofundar seus conhecimentos, leia:
BRASIL. Ministério da Fazenda. Trânsito Aduaneiro, 7. dez. 2014. Brasília, 
2014f. Disponível em: https://bit.ly/3mpR3lw. Acesso em: 22 set. 2017.
148
Unidade II
5.1.2 Admissão temporária
De acordo com Caparroz (2016), a admissão temporária é o regime aduaneiro que permite a 
permanência no País de bens procedentes do exterior, por prazo determinado, com suspensão total 
do pagamento de tributos incidentes na importação, ou ainda com suspensão parcial, no caso de 
utilização econômica.
Como o próprio nome indica, na importação temporária, por costume denominada admissão 
temporária, a mercadoria estrangeira permanece no País por um período específico, para depois retornar 
ao exterior.
O art. 358 do RA dispõe que, para a concessão do regime, a autoridade aduaneira deverá observar o 
cumprimento cumulativo das seguintes condições:
1) importação em caráter temporário, comprovada esta condição por 
qualquer meio julgado idôneo;
2) importação sem cobertura cambial; e
3) adequação dos bens à finalidade para a qual foram importados 
(BRASIL, 2009c).
Em relação à primeira condição, ela decorre do próprio conceito de admissão temporária. 
Assim, mercadorias doadas ou compradas não podem ser admitidas temporariamente.
A segunda é redundante, pois operação com cobertura cambial significa operação de compra 
e o inciso I já a descarta. Ser importação em caráter temporário implica ser operação sem 
cobertura cambial.
A terceira condição impõe que a mercadoria tenha relação com a finalidade alegada. Se a 
admissão temporária está sendo requerida para bens que irão participar de um evento esportivo, 
os bens devem ser adequados a tal evento. Não pode ser concedida a admissão temporária para 
um bem incompatível com a finalidade alegada.
Para a aplicação do regime, o Regulamento Aduaneiro lista três condições:
Art. 363. A aplicação do regime de admissão temporária ficará condicionada à:
I – utilização dos bens dentro do prazo fixado e exclusivamente nos 
fins previstos;
II – constituição das obrigações fiscais em termo de responsabilidade; e
III – identificação dos bens (BRASIL, 2009c).
149
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Na admissão temporária para utilização econômica, a mercadoria entra no País, por um tempo 
específico, para ser aplicada com fim econômico, pagam-se os tributos proporcionalmente ao tempo de 
permanência e depois ela retorna.
Na admissão temporária para aperfeiçoamento ativo, a mercadoria entra no País, sem pagamento de 
tributos, para ser aperfeiçoada, isto é, para sofrer algum processo de industrialização, reparo, restauração 
e depois retorna (na mesma classificação fiscal).
No regime de drawback, uma mercadoria entra no País para ser empregada no processo de 
industrialização de outra, que será exportada. O tributo não será pago. A mercadoria exportada é outra. 
Caso contrário, estaríamos falando de admissão temporária para aperfeiçoamento ativo.
O regime de importação de petróleo bruto e seus derivados (Repex) permite a importação de 
petróleo bruto e seus derivados, com suspensão do pagamento de impostos, para posterior exportação, 
no mesmo estado em que foram importados.
Finalmente, a importação de insumos para industrialização sob encomenda (Recom) autoriza 
a importação, sem cobertura cambial, com suspensão do pagamento do imposto sobre produtos 
industrializados, de chassis, carrocerias, peças,partes, componentes e acessórios, além de insumos 
destinados à industrialização por encomenda de produtos classificados nas posições 8701 a 8705 da 
Nomenclatura Comum do Mercosul.
É o regime que promove a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, 
com suspensão de tributos, retornando ao exterior, sem sofrer modificações que lhes confiram nova 
individualidade. Esse regime suspensivo tem como objetivo favorecer a importação de bens para atender 
a interesses nacionais de ordem econômica, científica, técnica, social, cultural etc.
São condições básicas para aplicação do regime:
• constituição das obrigações fiscais em termo de responsabilidade;
• utilização dos bens dentro do prazo fixado e exclusivamente nos 
fins previstos;
• identificação dos bens;
• importação com caráter de temporalidade;
• importação sem cobertura cambial; e
• adequação dos bens à finalidade para a qual foram importados 
(BRASIL, 2009c).
150
Unidade II
Poderão ser admitidos no regime, entre outros, bens destinados a:
• exposições artísticas, culturais e científicas;
• exposições e feiras comerciais ou industriais;
• competições ou exibições desportivas;
• servir de modelo industrial; e
• testes, conserto, reparo ou restauração (BRASIL, 2009c).
Poderão ser admitidos ainda, entre outros:
• veículos de turistas estrangeiros;
• veículos de brasileiros radicados no exterior, que ingressem no País em 
caráter temporário;
• recipientes, envoltórios e embalagens;
• aparelhos para teste e controle;
• máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, para demonstração 
em estabelecimentos de ensino, pesquisa e médico-hospitalares;
• moldes, matrizes e chapas; e
• amostras com valor comercial (BRASIL, 2009c).
O secretário da Receita Federal tem autorização para fixar outros termos, limites e condições para a 
concessão do regime de admissão temporária, bem como definir sua aplicação a outros casos além dos 
previstos no Regulamento Aduaneiro.
Ao conceder o regime, a autoridade aduaneira fixa o prazo de permanência dos bens no País. Este 
prazo é de até um ano, contado da data do desembaraço aduaneiro da mercadoria, prorrogável, a juízo 
da autoridade aduaneira, por período não superior, no total, a cinco anos.
Extingue-se o regime com a adoção de uma das seguintes providências, que deve ser requerida pelo 
beneficiário, dentro do prazo para a permanência dos bens no País:
• reexportação;
• entrega à Fazenda Nacional, livres de quaisquer despesas, desde que a 
autoridade aduaneira concorde em recebê-los;
151
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
• destruição, às expensas do interessado;
• transferência para outro regime especial; e
• despacho para consumo, se nacionalizados (BRASIL, 2009c).
De acordo com Caparroz (2016), a reexportação será obrigatória no prazo de trinta dias, contados 
da decisão que indeferir o pedido de prorrogação do regime de admissão temporária ou negar qualquer 
das providências anteriormente solicitadas pelo interessado.
Segundo Luz (2015), a Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (BRASIL, 2003d), criou uma nova 
forma de extinção para o regime de admissão temporária. Ela se baseia na lógica de que uma mercadoria 
que tenha vindo para ser consertada talvez não tenha conserto. Neste caso, a empresa brasileira, em 
decorrência de garantia, substitui a mercadoria por uma nova e a envia para o exterior no lugar da 
primeira. Então, esta exportação de produto equivalente extingue o regime de admissão temporária 
da primeira, conforme dispõe o art. 368 do RA:
Art. 368. Extingue ainda a aplicação do regime de admissão temporária a 
produto, parte, peça ou componente recebido do exterior, para substituição 
em decorrência de garantia ou para reparo, revisão, manutenção, renovação 
ou recondicionamento à exportação de produto equivalente àquele 
submetido ao regime (BRASIL, 2009c).
5.1.3 Admissão temporária para aperfeiçoamento ativo
Luz (2015) destaca que o regime de admissão temporária para aperfeiçoamento ativo é aplicável aos 
bens indicados nos incisos II e V do art. 5º, ou seja, relaciona-se com os bens que são importados para 
serem usados na industrialização própria ou de bens estrangeiros. Veja que o inciso V dispõe sobre 
quatro formas de industrialização: beneficiamento, montagem, recondicionamento (incluindo 
renovação, conserto, reparo ou restauração) e acondicionamento (incluindo recondicionamento). 
Ao analisarmos o Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Ripi) (BRASIL, 2010c), 
imposto para cuja incidência o conceito de industrialização é imprescindível, encontramos uma 
quinta forma de industrialização: a transformação. Para entendermos o porquê de a operação de 
transformação não ser permitida para produtos submetidos ao regime de admissão temporária, 
relatamos os seguintes conceitos:
Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a 
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade 
do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 4.502, de 1964, 
art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, 
parágrafo único):
I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, 
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
152
Unidade II
II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, 
alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do 
produto (beneficiamento);
III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que 
resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma 
classificação fiscal (montagem);
IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação 
da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a 
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria 
(acondicionamento ou recondicionamento); ou
V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto 
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização 
(renovação ou recondicionamento) (BRASIL, 2009, grifo nosso).
O beneficiamento é a operação feita sobre o produto sem mudar sua classificação fiscal, somente 
melhorando-o. A transformação difere do beneficiamento por modificar a classificação fiscal da 
mercadoria. A montagem é a reunião de produtos para formar um novo. Recondicionar é consertar.
No tocante ao acondicionamento, o Regulamento do IPI define dois tipos de embalagem: a de 
apresentação e a de transporte. Resumidamente, a embalagem de transporte é aquela aposta apenas para 
facilitar o transporte, como caixas, sacolas, sacos plásticos, engradados e assemelhados. A embalagem de 
apresentação é aquela sem a qual a mercadoria não é vendida – por exemplo, a garrafa de refrigerante, 
a lata de cerveja e o frasco de xampu.
Luz (2015) aponta que é vital observar que o inciso IV é claro em definir que a colocação de 
embalagem de apresentação é considerada uma operação de industrialização, a qual recebe o nome 
de acondicionamento. O inciso é claro também ao excluir do conceito de industrialização a fixação de 
embalagem de transporte. Nesse contexto, se a colocação de embalagem de transporte fosse considerada 
uma industrialização, todos aqueles que fazem compras no supermercado seriam classificados como 
indústrias, ao empacotarem os produtos comprados. E, como tal, seriam contribuintes do IPI, devendo 
recolher este tributo.
Pode-se agora responder à questão: por que a transformação não está contemplada no inciso V 
do art. 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.361/2013? Porque a transformação muda a classificação 
fiscal do produto (BRASIL, 2013a). Por exemplo, trabalha-se a madeira e faz-se um armário. O produto 
que saiu do processo industrial tem uma classificação fiscal distinta à do produto inicial. Ora, como se 
poderia conceder admissão temporária para um bem que seria transformado em outro? O que sairia 
depois não seria a mercadoria que entrou e, assim, a entrada da primeira não seria temporária. Enfim,não se concede admissão temporária para mercadoria que se destine a uma transformação.
153
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
 Saiba mais
Leia o manual de admissão temporária e saiba os detalhes desse regime:
BRASIL. Ministério da Fazenda. Admissão Temporária. Brasília, 2014a. 
Disponível em: https://bit.ly/3guQTWg. Acesso em: 23 set. 2017.
5.1.4 Drawback
Luz (2015) acentua que, conforme a legislação, o drawback é considerado um incentivo 
à exportação. Genericamente, ele consiste na desoneração dos tributos incidentes na 
aquisição de insumos (nacionais e estrangeiros) empregados na produção de bens a serem 
exportados. Tal sistemática barateia o produto final exportável, dando-lhe competitividade 
no mercado externo.
Por outro lado, Caparroz (2016) relata que o regime tem por objetivo incentivar as exportações, 
mediante o ingresso no território aduaneiro, de insumos ou produtos intermediários de procedência 
estrangeira, que serão utilizados na industrialização de bens posteriormente exportados.
Ao conceituar o drawback como um incentivo à exportação, a legislação, segundo Luz 
(2015), afasta dele a caracterização de benefício fiscal. Com isso, as importações para as quais 
se solicita a concessão do regime estão dispensadas do exame de similaridade e do transporte 
em navio de bandeira brasileira. Esse entendimento é ratificado pelo art. 79 da Portaria Secex 
nº 23/2011: “As importações cursadas ao amparo do regime [drawback] não estão sujeitas ao 
exame de similaridade e à obrigatoriedade de transporte em navio de bandeira brasileira” 
(BRASIL, 2011a).
Portanto, o drawback é o regime aduaneiro especial de incentivo à exportação e compreende a 
suspensão, isenção ou restituição de tributos incidentes na importação de mercadoria aplicada na 
industrialização de produtos para exportação ou a exportar.
 Lembrete
Entende-se por industrialização qualquer operação que modifique a 
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade 
do produto ou o aperfeiçoe para consumo, através de processos como 
transformação, beneficiamento, montagem, renovação ou recondicionamento, 
acondicionamento ou recondicionamento.
154
Unidade II
No drawback ocorre a suspensão ou isenção dos seguintes tributos:
• Imposto de Importação (II).
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
• Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de 
Transportes Interestaduais e Intermunicipais e de Comunicação (ICMS).
• Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM).
• Além da dispensa do recolhimento de outras taxas que não correspondem à efetiva contraprestação 
de serviços, nos termos da legislação em vigor.
Segundo Caparroz (2016), o beneficiário do regime será a empresa brasileira habilitada a efetuar 
operações de comércio exterior, que, por meio do drawback, poderá adquirir mercadorias a preços 
internacionais (entenda-se: desonerada dos impostos incidentes na importação), o que enseja maior 
competitividade dos produtos finais.
Existem três modalidades. Vejamos a figura a seguir:
Restituição
Suspensão
Isenção
Drawback
Figura 32 
Agora examinemos o que significa cada uma dessas modalidades:
155
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Quadro 8 
Modalidade Significado
Suspensão
Suspensão dos tributos incidentes na importação de mercadoria a ser utilizada em processo de 
industrialização de produto a ser exportado. Tributos: Imposto de Importação, Imposto sobre Produtos 
Industrializados, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da 
Cofins-Importação, na importação, de forma combinada ou não com a aquisição no mercado interno, de 
mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto a ser exportado.
Isenção
Isenção de tributos incidentes na importação de mercadoria: Imposto de Importação, Imposto sobre 
Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação 
e da Cofins-Importação, AFRMM. Em quantidade e qualidade equivalentes, destinada à reposição de 
mercadoria anteriormente importada, utilizada na industrialização de produto exportado. Esta modalidade 
também poderá ser concedida, desde que devidamente justificada, para importação de mercadoria 
equivalente, adequada à realidade tecnológica, com a mesma finalidade da originalmente importada, 
obedecidos os respectivos coeficientes técnicos de utilização, ficando o valor total da importação limitado 
ao valor da mercadoria substituída. É concedida pela Secex/Decex. 
Restituição
Restituição total ou parcial dos tributos que hajam sido pagos na importação da mercadoria exportada 
após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra 
exportada. Tributos restituídos: Imposto de Importação e IPI. É concedida pela Secretaria da Receita Federal.
Adaptado de: Caparroz (2016, p. 852-853).
Segundo Luz (2015), com base na Lei nº 11.945/2009, art. 12, a modalidade chamada “suspensão” 
passou a ser conhecida como “drawback integrado suspensão” ou “drawback integrado”, e a amparar 
a aquisição, combinada ou não, de bens nacionais e importados, por parte não somente dos efetivos 
exportadores, mas também de fornecedores de produtos intermediários para aqueles.
Diferentemente dos demais regimes aduaneiros especiais, o prazo de suspensão dos tributos neste 
regime não se inicia no desembaraço aduaneiro (este termo inicial já foi analisado, por exemplo, no 
estudo dos regimes de trânsito aduaneiro e de admissão temporária). Como o regime de drawback é 
conferido pelo Decex, o prazo se inicia quando este órgão o concede, e não a partir de um ato 
aduaneiro. Concedido o regime, a empresa deve exportar os bens no prazo de um ano, admitida 
uma única prorrogação por igual período, salvo nos casos de aquisição de mercadorias destinadas à 
produção de bens de capital de longo ciclo de fabricação, quando o prazo máximo será de cinco anos.
O que acontece se a pessoa jurídica descumprir o regime suspensivo?
Assim dispõe o art. 176-A da Portaria Secex nº 23/2011:
Art. 176-A. Na hipótese da não realização da exportação efetiva da 
totalidade dos bens previstos no ato concessório, a empresa deverá adotar o 
procedimento indicado abaixo no prazo de 30 (trinta) dias, contados a partir 
da data limite para exportação:
I – em relação aos bens importados:
a) devolução ao exterior do bem não utilizado;
156
Unidade II
b) destruição, sob controle aduaneiro, às expensas do interessado;
c) destinação para consumo dos bens remanescentes, com o pagamento dos 
tributos suspensos e dos acréscimos legais devidos; ou
d) entrega dos bens à Fazenda Nacional, livres de quaisquer despesas e ônus, 
desde que a autoridade aduaneira concorde em recebê-los.
II – em relação aos bens adquiridos no mercado interno, pagamento de 
tributos, destruição ou devolução ao fornecedor do bem, observada a 
legislação de cada tributo envolvido (BRASIL, 2011a).
De acordo com a Portaria Secex nº 23/2011 (BRASIL, 2011a), existem atualmente cinco operações 
especiais de drawback:
Drawback
Para embarcação
Para fornecimento 
no mercado interno
Genérico
Intermediário
Sem expectativa 
de pagamento
Figura 33 
Vejamos o que essas operações especiais destacam:
Quadro 9 
Operação Significado
Drawback para embarcação
Concedido nas modalidades suspensão e isenção. Caracteriza-se pela importação 
de mercadoria utilizada em processo de industrialização de embarcação, destinada 
ao mercado interno, conforme o disposto no § 2º do art. 1º da Lei nº 8.402/1992.
Drawback para fornecimento 
no mercado interno
Concedido na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela importação de 
matérias-primas, produtos intermediários e componentes destinados à fabricação, 
no país, de máquinas e equipamentos a serem fornecidos, no mercado interno, em 
decorrência de licitação internacional, contra pagamento em moeda conversível 
proveniente de financiamento concedido por instituição financeira internacional, 
da qual o Brasilparticipe, ou por entidade governamental estrangeira, ou ainda 
pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES, com 
recursos captados no exterior, de acordo com as disposições constantes do art. 5º 
da Lei nº 8.032/1990, com a redação dada pelo art. 5º da Lei nº 10.184/2001.
157
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Operação Significado
Drawback 
genérico
Concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela 
discriminação genérica da mercadoria nacional ou estrangeira a ser adquirida e 
o seu respectivo valor, dispensadas a classificação na Nomenclatura Comum do 
Mercosul – NCM e a quantidade.
Drawback sem expectativa 
de pagamento
Concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela não 
expectativa de pagamento, parcial ou total, da importação. É muito usado, por 
exemplo, nas importações de insumos enviados por empresas estrangeiras, que 
encomendam a produção de bens a indústrias brasileiras. Estas importam os insumos 
sem necessidade de pagar por eles ao estrangeiro, usam-nos na industrialização e 
exportam o produto final, descontando-se o valor dos insumos recebidos.
Drawback intermediário
Concedido nas modalidades suspensão e isenção. Caracteriza-se pela aquisição 
de mercadoria nacional ou estrangeira, por empresas denominadas fabricantes-
intermediários, destinada a processo de industrialização de produto intermediário 
a ser fornecido a empresas industriais-exportadoras, para emprego na 
industrialização de produto final destinado à exportação.
Adaptado de: Luz (2015, p. 412).
Para melhor entendimento desse regime, vamos destacar um exemplo de aplicação do regime na 
modalidade suspensão, isenção e restituição, segundo Caparroz (2016).
O primeiro exemplo é da operação drawback suspensão.
Suponhamos que a empresa brasileira X solicitou o regime de drawback para a importação de 1 mil 
componentes eletrônicos (chips), que serão utilizados na fabricação de mil telefones celulares a serem 
exportados. Na operação, ficaram suspensos R$ 100,00 relativos aos tributos incidentes na importação 
(II, IPI e ICMS, por hipótese). Com a exportação dos produtos finais, extingue-se o regime suspensivo 
e o respectivo crédito tributário. Todavia, se o fabricante, por quaisquer motivos, resolver vender os 
celulares no mercado doméstico, deverá recolher, previamente, o valor dos tributos devidos, com 
os acréscimos legais (CAPARROZ, 2016). A figura a seguir ilustra os procedimentos:
Importação de 1 mil componentes
Suspensão dos tributos incidentes
Fabricação de mil telefones celulares
Decisão sobre venda 
(total ou parcial) dos celulares 
fabricados no mercado interno
Exportação de mil 
telefones celulares
Pagamento dos tributos incidentes, 
com os acréscimos legais
Extinção do regime suspensivo 
e do crédito tributário
Extinção do regime
Figura 34 
Fonte: Caparroz (2016, p. 854-855).
158
Unidade II
Conforme Caparroz (2016), na hipótese de o beneficiário deixar de cumprir o compromisso previsto 
no ato concessório, as partes, as peças e os componentes admitidos no regime de drawback suspensão 
deverão ser objeto dos seguintes procedimentos, em até trinta dias do prazo fixado para exportação:
• devolução ao exterior;
• destruição, sob controle aduaneiro, às expensas do interessado;
• destinação para consumo das mercadorias remanescentes com o pagamento dos tributos 
suspensos e dos acréscimos legais devidos; ou
• entrega à Fazenda Nacional, livres de quaisquer despesas e ônus, desde que a autoridade aduaneira 
concorde em recebê-los.
Destacamos a seguir um exemplo na modalidade drawback isenção, que tem por objetivo a reposição 
de estoques, ou seja, a importação, em igual quantidade de insumos, matérias-primas ou produtos 
intermediários que foram empregados em mercadorias já exportadas.
Suponhamos que a empresa brasileira Y importa regularmente componentes eletrônicos (chips), 
com o pagamento de todos os tributos incidentes, para a fabricação de telefones celulares, que são 
vendidos no mercado doméstico. Excepcionalmente, recebeu uma proposta irrecusável do exterior para 
a venda de 1 mil aparelhos, aceitando-a prontamente Por conta disso, solicitou à Secex o regime de 
drawback isenção, com o objetivo de importar outros mil componentes para reposição de estoques, sem 
o pagamento de II, IPI e ICMS. Autorizado o regime, foi-lhe concedido prazo para a realização das novas 
importações, mediante a efetiva comprovação da exportação dos celulares, já que os insumos utilizados 
não precisariam ser tributados (CAPARROZ, 2016). A figura a seguir ilustra os procedimentos:
Importação de 1 mil componentes eletrônicos para a 
fabricação de celulares para o mercado doméstico
Fabricação de mil telefones celulares
Recebimento de proposta de venda para o exterior
Importação de novos mil componentes
Extinção do regime
Solicitação do regime drawback isenção 
para a reposição dos estoques
Ato concessório do regime
Exportação dos mil aparelhos
Figura 35
Fonte: Caparroz (2016, p. 856).
159
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Vejamos agora a modalidade drawback restituição, na qual o exportador solicita a devolução, em 
espécie, do valor dos tributos pagos relativos a insumos utilizados na fabricação de produtos já exportados.
 Observação
Como a restituição, é realizada por meio de crédito fiscal a ser utilizado 
em importações posteriores, e o regime deverá ser concedido pela Receita 
Federal do Brasil.
O regime será aplicado pela unidade aduaneira que jurisdicionar o domicílio do estabelecimento 
produtor.
Suponhamos que a empresa brasileira Z importa componentes eletrônicos (chips), com o pagamento 
de todos os tributos incidentes, para a fabricação de telefones celulares, que são vendidos no mercado 
doméstico. Entretanto, devido à constante evolução tecnológica, passará a produzir novos modelos, 
que não mais empregarão aquela geração de componentes. Com quinhentos itens antigos em estoque, 
recebe proposta para venda ao exterior do modelo defasado, advinda de um país com tecnologia 
ainda incipiente. Produz e exporta os aparelhos, razão pela qual solicita à RFB o regime de drawback 
restituição, no intuito de receber crédito tributário equivalente ao valor pago em relação aos itens 
antigos (CAPARROZ, 2016). Concedido o regime, poderá utilizar os créditos para compensação, até o 
limite do valor autorizado, com o Imposto de Importação e o IPI incidentes nas importações de novos 
artigos, conforme o esquema a seguir:
Recebimento de proposta de exportação com 
a utilização dos componentes em estoque
Exportação dos celulares e solicitação de drawback restituição
Deferimento do pedido pela Receita Federal do Brasil
Solicitação do regime drawback isenção
Direito a crédito fiscal, para utilização em operações 
posteriores ou efetiva devolução do montante
Possibilidade de compensação 
do crédito fiscal na importação 
de novos componentes
Devolução em dinheiro
Figura 36 
Fonte: Caparroz (2016, p. 858).
Exemplo de aplicação
Faça uma pesquisa em sua região sobre as empresas que utilizam o regime aduaneiro drawback. 
Relacione os benefícios, as vantagens e, se houver, as desvantagens desse regime.
160
Unidade II
5.1.5 Entreposto aduaneiro
Permite, na importação e na exportação, o depósito de mercadoria, em local determinado, com 
suspensão do pagamento de tributos e sob controle fiscal.
5.1.6 Entreposto aduaneiro na importação
Luz (2015) relata que o regime de entreposto aduaneiro na importação é aplicável às mercadorias 
que não serão usadas de imediato no Brasil. É muito aplicado para importações em consignação, como 
as de produtos que necessitam de rápida reposição. Por exemplo, na eventualidade de um equipamento 
hospitalar estragar, é recomendável que haja no Brasil um equipamento ou peças sobressalentes para 
que o hospital não pare. Da mesma forma, é medida de precaução a manutenção no Brasil de peças 
sobressalentes para reparo de aeronaves ou navios estrangeiros que aqui operam. Se tais bens não 
estiverem no Brasilquando forem demandados, o tempo de espera desde a aquisição no exterior até 
a efetiva chegada ao país será medido não somente em dias, mas também em vidas ou em milhões de 
reais. Mercadorias dessa natureza normalmente são importadas em consignação pelos agentes de venda 
dos fabricantes estrangeiros e ficam no Brasil à espera dos pedidos nacionais. Quando alguém no país 
necessita de tais bens, acerta, com o exportador estrangeiro ou com o agente de venda brasileiro, o 
preço, a forma de pagamento, o prazo, entre outras cláusulas comerciais. Para viabilizar as importações 
em consignação e reconhecendo que os bens não serão utilizados durante algum tempo, podendo até 
ser devolvidos ao exterior, o governo concede a suspensão dos tributos aduaneiros, os quais somente 
serão exigidos se houver o despacho para consumo.
Segundo Caparroz (2016), a base operacional do entreposto aduaneiro na importação são os 
recintos alfandegados.
 Observação
Recintos alfandegados são os portos, aeroportos, pontos de fronteira 
e demais locais de uso, público ou privado, nos quais as mercadorias 
ficam armazenadas.
O regime tem como base operacional a unidade de entreposto de uso público ou de uso privativo 
(se destinado unicamente ao uso do permissionário, sendo somente concedido na exportação e, 
exclusivamente, às empresas comerciais exportadoras), onde as mercadorias ficam depositadas, salvo 
na modalidade de entreposto extraordinário de exportação, na qual as mercadorias podem também ser 
embarcadas diretamente. Podem ser permissionárias de entreposto de uso público as empresas:
• de armazéns gerais;
• comerciais exportadoras;
• nacionais prestadoras de serviços de transporte internacional de carga.
161
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Quando o recinto alfandegado for credenciado para a realização de atividades de industrialização, 
receberá as seguintes denominações:
I – aeroporto industrial, se localizado em aeroporto;
II – plataforma portuária industrial, se localizado em porto organizado ou 
instalação portuária de uso público; ou
III – porto seco industrial, se localizado em porto seco (BRASIL, 2002b).
A admissão no regime será autorizada para a armazenagem dos bens conforme dispõe a lei:
I – aeroporto:
a) partes, peças e outros materiais de reposição, manutenção ou reparo de 
aeronaves, e de equipamentos e instrumentos de uso aeronáutico;
b) provisões de bordo de aeronaves utilizadas no transporte comercial 
internacional;
c) quaisquer outros importados e consignados a pessoa jurídica estabelecida 
no País, ou destinados a exportação, que atendam às condições para 
admissão no regime.
II – porto organizado, incluídas as instalações portuárias de uso público:
a) partes, peças e outros materiais de reposição, manutenção ou reparo de 
embarcações, e de equipamentos e instrumentos de uso náutico;
b) provisões de bordo de embarcações utilizadas no transporte comercial 
internacional;
c) bens destinados a manutenção, substituição ou reparo de cabos 
submarinos de comunicação; e
d) quaisquer outros importados e consignados a pessoa jurídica estabelecida 
no País ou destinados a exportação, que atendam às condições para 
admissão no regime.
III – porto seco:
a) partes, peças e outros materiais de reposição, manutenção ou reparo de 
aeronaves e embarcações;
162
Unidade II
b) partes, peças e outros materiais de reposição, manutenção ou reparo 
de outros veículos, bem assim de máquinas, equipamentos, aparelhos 
e instrumentos;
c) quaisquer outros importados e consignados a pessoa física ou jurídica, 
domiciliada ou estabelecida no País, ou destinados a exportação, que 
atendam às condições para admissão no regime (BRASIL, 2002b).
A admissão no regime de entreposto aduaneiro não será autorizada quando se tratar de:
I – mercadoria cuja importação ou exportação esteja proibida;
II – bem usado, exceto para os bens referidos nas alíneas “a” do 
parágrafo anterior;
III – mercadoria importada com cobertura cambial, exceto quando destinada 
à exportação (BRASIL, 2002b).
As mercadorias armazenadas em recinto alfandegado de uso público sob o regime de entreposto 
aduaneiro na importação ou na exportação poderão ser objeto:
I – de etiquetagem e marcação, para atender a exigências do comprador 
estrangeiro;
II – de exposição, demonstração e teste de funcionamento;
III – das seguintes operações de industrialização:
a) acondicionamento ou recondicionamento;
b) montagem;
c) beneficiamento;
d) renovação ou recondicionamento das partes, peças e outros materiais 
referidos na alínea “a” dos incisos I, II e III do art. 16;
e) transformação, no caso de preparo de alimentos para consumo a bordo de 
aeronaves e embarcações utilizadas no transporte comercial internacional 
ou destinados à exportação (BRASIL, 2002b).
Segundo Luz (2015), o art. 19 da Instrução Normativa SRF nº 241/2002 (BRASIL, 2002b) dispõe 
que qualquer pessoa jurídica instalada no País pode solicitar o regime de entreposto aduaneiro; 
em relação às pessoas físicas, somente aquelas que forem representantes de venda do exportador 
163
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
estrangeiro. Nesse caso, a mercadoria ficará obrigatoriamente armazenada em porto seco, 
proibindo-se a utilização dos demais recintos alfandegados.
Na vigência do regime, o beneficiário deve providenciar sua extinção, cabendo quatro possibilidades:
Art. 409. A mercadoria deverá ter uma das seguintes destinações, em até 
quarenta e cinco dias do término do prazo de vigência do regime, sob pena 
de ser considerada abandonada:
I – despacho para consumo;
II – reexportação;
III – exportação; ou
IV – transferência para outro regime aduaneiro especial ou aplicado em 
áreas especiais (BRASIL, 2002b).
5.1.7 Entreposto aduaneiro na exportação
Conforme destaca Luz (2015), além do Brasil, praticamente todos os países permitem a entrada 
de bens em consignação, o que acaba viabilizando a sistemática da consignação nas exportações 
brasileiras. A legislação nacional que trata das exportações em consignação é a Portaria Secex 
nº 23/2011 (BRASIL, 2011a).
Caparroz (2016) reforça que o regime especial permite o armazenamento de mercadorias 
destinadas à exportação, nas modalidades comuns (com suspensão do pagamento dos impostos 
federais) ou na extraordinária (em prol de empresas comerciais exportadoras, conhecidas como 
trading companies, com direito ao emprego dos benefícios fiscais de incentivo à exportação antes 
do embarque para o exterior).
Dependendo dos valores cobrados no exterior a título de armazenagem, Luz (2015) afirma que as 
exportações em consignação podem gerar custos altos. Por outro lado, há vantagem comparativa em 
relação aos concorrentes que não exportam em consignação, tendo em vista a rapidez na disponibilização 
do produto ao cliente estrangeiro.
Se a empresa brasileira possui clientes concentrados em uma região no exterior, a exportação em 
consignação vai gerar gastos com armazenagem, mas a concentração facilita a logística, possibilitando 
que uma quantidade pequena de bens possa atender à região, já que normalmente os pedidos pelos 
clientes não são feitos todos de uma só vez. Além disso, a concentração de todos os produtos em 
um único armazém confere ao exportador brasileiro condições de barganhar custos unitários de 
armazenagem menores.
164
Unidade II
Outra é a situação quando a empresa brasileira possui clientes estabelecidos em várias regiões do 
mundo, como EUA, Europa e Japão. Neste caso, para atender a todos, não será possível manter no 
exterior a quantidade reduzida de bens mencionada no exemplo anterior. Além disso, com clientes 
espalhados pelo mundo, as exportações em consignação terão de ser espalhadas, o que diminui o poder 
de barganha com os vários depositários no exterior.
Segundo Luz (2015), no outro extremo, em vez de manter mercadorias armazenadas no exterior, a 
empresa brasileira poderia mantê-las no seu próprio estabelecimento, por exemplo, no interior de Goiás. 
No entanto, esta opção, apesar de ser a mais barata, pois nãoprecisa pagar armazenagem a ninguém, é 
a pior em termos de tempo de colocação da mercadoria no cliente estrangeiro.
Já a situação intermediária é a utilização do regime de entreposto aduaneiro na exportação. Este 
regime permite a armazenagem de mercadoria no recinto alfandegado, e é lá onde será posteriormente 
conferida para embarque para o exterior. Em vez de ficar no exterior em consignação ou no estabelecimento 
do exportador em Goiás, a mercadoria pode ficar, por exemplo, em recinto alfandegado no Porto do Rio 
de Janeiro. Segundo Luz (2015), essa opção traz algumas vantagens:
I – economiza-se o tempo de viagem do estabelecimento do exportador em 
Goiás até o recinto alfandegado onde irá ocorrer a conferência aduaneira. 
Quando o exportador brasileiro receber o pedido do exterior, bastará a ele 
preencher os documentos da exportação e apresentar à Receita Federal a 
mercadoria que já se encontra no local da conferência;
II – caso a empresa possua poucas unidades disponíveis para venda, não 
terá de optar entre exportar em consignação para os EUA, para a Europa 
ou para o Japão. Seria possível que ela errasse na escolha do país de onde 
chegaria o próximo pedido da mercadoria. Se usar o regime de entreposto 
aduaneiro na exportação, as mercadorias ficam concentradas num ponto 
por onde obrigatoriamente elas devem passar, independentemente do 
destino no exterior; e
III – em vez de pagar armazenagem de poucas unidades a vários depositários 
no exterior, haverá o pagamento de armazenagem a um único depositário no 
Brasil, garantindo melhores condições na negociação com este.
O regime na exportação é conceituado no art. 410 do Regulamento Aduaneiro: “O regime especial 
de entreposto aduaneiro na exportação é o que permite a armazenagem de mercadoria destinada à 
exportação” (BRASIL, 2009c).
O regime comum tem o mesmo prazo do entreposto aduaneiro de importação, ou seja, um ano, 
prorrogável por até três anos.
Já no regime extraordinário, a empresa comercial exportadora tem um prazo menor para exportar, 
cento e oitenta dias, conforme previsto no inciso II do art. 414 do Regulamento Aduaneiro:
165
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Art. 414. A mercadoria poderá permanecer no regime de entreposto 
aduaneiro na exportação pelo prazo de:
I – um ano, prorrogável por período não superior, no total, a dois anos, na 
modalidade de regime comum;
II – 180 (cento e oitenta) dias, na modalidade de regime extraordinário.
§ 1º. Em situações especiais, na hipótese a que se refere o inciso I, poderá 
ser concedida nova prorrogação, respeitado o limite máximo de três anos 
(BRASIL, 2009c).
De acordo com Luz (2015), a forma de extinção do regime é, por excelência, a exportação.
Para considerar extinto o regime pela exportação, a data do embarque da mercadoria não é essencial. 
A Receita Federal considera a extinção quando o exportador registra a Declaração de Exportação, que é 
o início do despacho aduaneiro. Conforme Luz (2015), isso ocorre por dois motivos:
1) o beneficiário tem um determinado prazo para exportar. Portanto, ele 
pode usar até o último dia deste tentando encontrar um comprador e talvez 
então não consiga embarcar a mercadoria dentro daquele prazo; e
2) o exportador inicia o despacho aduaneiro, ao registrar a declaração de 
exportação, mas é a Receita Federal quem o conclui. Por isso, se a Receita 
Federal exigisse que o despacho estivesse concluído dentro do prazo do 
regime, a exigência recairia sobre si própria.
Assim, mesmo que a mercadoria embarque após o prazo, considerar-se-á que o regime foi cumprido. 
Essa é a lógica do art. 39, I, da Instrução Normativa SRF nº 241/2002:
Art. 39. No prazo estabelecido para a permanência da mercadoria no regime 
de entreposto aduaneiro na exportação, o beneficiário deverá:
I – dar início ao correspondente despacho aduaneiro de exportação;
II – na modalidade de regime comum, reintegrar a mercadoria ao estoque do 
estabelecimento de origem ou recolher os impostos suspensos; ou
III – na modalidade de regime extraordinário, recolher os impostos que 
deixaram de ser pagos em decorrência dos benefícios fiscais auferidos pelo 
produtor-vendedor, nos termos da legislação pertinente (BRASIL, 2002b).
Caso a mercadoria não seja exportada e considerando que, no regime comum, ela continua sendo de 
propriedade da empresa que a armazenou no recinto alfandegado, há a possibilidade de ser reintegrada 
166
Unidade II
ao seu estoque. Isso não ocorre no regime extraordinário, visto que a mercadoria foi vendida para a 
empresa comercial exportadora, e não simplesmente armazenada.
No regime comum, se a mercadoria não for exportada nem reintegrada ao estoque, serão cobrados 
os tributos suspensos. No regime extraordinário, se ela não for exportada, deverão ser ressarcidos pela 
empresa comercial exportadora os benefícios fiscais fruídos pelo vendedor do bem.
5.1.8 Entreposto industrial sob controle informatizado (Recof)
O Recof permite importar, com suspensão do pagamento de tributos, mercadorias a serem submetidas 
à operação de industrialização de produtos destinados à exportação. Parte da mercadoria admitida no 
Recof, no estado ou incorporada ao produto resultante do processo de industrialização, poderá ser 
despachada para consumo.
O Recof é um regime aduaneiro especial, definido no art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.291/2012:
Art. 2º. O RECOF permite à empresa beneficiária importar [com ou 
sem cobertura cambial – art. 3º], ou adquirir no mercado interno, 
com suspensão do pagamento de tributos, mercadorias a serem submetidas 
a operações de industrialização de produtos destinados à exportação ou 
ao mercado interno (BRASIL, 2012b, grifo nosso).
As mercadorias admitidas no regime poderão ter, ainda, uma das seguintes destinações:
Exportação Reexportação Destruição
Figura 37 
As mercadorias poderão ser importadas com ou sem cobertura cambial. Seu licenciamento, quando 
exigível, deverá ocorrer previamente à sua admissão no regime, dispensado esse procedimento por 
ocasião do despacho para consumo.
O prazo de suspensão do pagamento dos tributos incidentes na importação será de até um ano, 
prorrogável, no máximo, por mais um.
Poderão habilitar-se a operar no regime as empresas que atendam aos termos, aos limites e às 
condições estabelecidos pela RFB, em especial os relacionados com:
• mercadorias que poderão ser admitidas no regime;
• operações de industrialização autorizadas;
167
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
• percentual de tolerância, para efeito de exclusão de responsabilidade tributária, no caso de perda 
inevitável no processo produtivo;
• percentual mínimo da produção destinada ao mercado externo;
• percentual máximo de mercadorias importadas destinadas ao mercado interno no estado em que 
foram importadas; e
• valor mínimo de exportações anuais.
A autorização para operar no Recof será concedida, pela SRF, a título precário, podendo 
ser cancelada ou suspensa a qualquer tempo, nos casos de descumprimento das condições 
estabelecidas ou de infringência de disposições legais ou regulamentares, sem prejuízo da aplicação 
de penalidades específicas.
O art. 424 do Regulamento Aduaneiro, com lastro no art. 90, § 3º, do Decreto-Lei nº 37/1966 (BRASIL, 
1966a), remeteu a aplicação do Recof para norma a ser editada pela Secretaria da Receita Federal do 
Brasil. Atualmente, a Instrução Normativa RFB nº 1.291/2012 (BRASIL, 2012b) dispõe sobre o Recof.
5.1.9 Regime Especial de Importação de Insumos (Recom)
Conforme Caparroz (2016), o Recom é aplicado exclusivamente aos produtos classificados nas 
posições 8701 a 8705 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), ou seja, tratores, automóveis, 
caminhões e assemelhados. Permite a importação, sem cobertura cambial, de chassis, carrocerias, peças, 
partes, componentes e acessórios, com suspensão do pagamento do IPI, PIS e Cofins vinculados.
O Imposto de Importação incidirá apenas sobre os insumos importados empregados na industrialização 
dos veículos supracitados.
No Recom, a importação dar-se-ácom pagamento somente do imposto incidente sobre os 
insumos, e com suspensão do IPI, que será concedida pelo prazo improrrogável de um ano, contado do 
desembaraço aduaneiro, no curso do qual deverão ser realizadas a industrialização e a destinação dos 
produtos resultantes. Os estabelecimentos executores ficarão sujeitos ao recolhimento do IPI suspenso 
caso destinem os produtos recebidos com suspensão a fim diverso do previsto no regime aduaneiro.
Os produtos resultantes da industrialização por encomenda terão o seguinte tratamento tributário:
• quando destinados ao exterior, sem cobertura cambial:
— o Imposto de Importação incidente sobre os insumos poderá ser restituído, de acordo com a 
legislação do drawback restituição;
— resolve-se a suspensão do IPI incidente na importação e na aquisição no mercado interno, dos 
insumos neles empregados;
168
Unidade II
• quando destinados ao mercado interno, serão remetidos, com suspensão do IPI, obrigatoriamente, 
por conta e ordem da pessoa jurídica encomendante, à empresa comercial atacadista que atenda 
aos requisitos previstos, entre os quais, que seja controlada, direta ou indiretamente, pela 
pessoa jurídica encomendante domiciliada no exterior, e esta referida empresa equipara-se a 
estabelecimento industrial.
A suspensão do IPI dar-se-á pelo prazo improrrogável de um ano, contado da saída do produto 
do estabelecimento executor, findo o qual, se não recolhido o imposto, o estabelecimento comercial 
atacadista responderá pelo pagamento do IPI devido, com os acréscimos legais. O IPI incidente sobre os 
produtos resultantes (veículos) será devido na saída do estabelecimento comercial atacadista equiparado 
a industrial, constituindo base de cálculo o respectivo preço da operação.
O regime somente se aplica aos casos em que os pagamentos decorrentes da exportação de serviços 
pelo executor representem ingresso de divisas, e o ingresso no regime especial depende de habilitação 
prévia perante a SRF.
5.1.10 Exportação temporária
A definição do regime se encontra no art. 431 do Regulamento Aduaneiro:
Art. 431. O regime aduaneiro especial de exportação temporária é o que permite 
a saída do país, com suspensão do pagamento do imposto de exportação, de 
mercadoria nacional ou nacionalizada, condicionada à reimportação em prazo 
determinado, no mesmo estado em que foi exportada (BRASIL, 2009c).
Luz (2015) assevera que no artigo transcrito nota-se que a mercadoria deve voltar no mesmo 
estado em que foi exportada. Nesse caso, não há analogia com o regime de admissão temporária, pois 
a mercadoria admitida temporariamente pode sofrer industrialização no País, exceto transformação. 
No caso de produtos submetidos ao regime de exportação temporária, não pode haver industrialização 
feita no exterior. Se a mercadoria saiu estragada, tem que voltar estragada. Se voltar em um estado 
diverso daquele em que saiu, terá sido descumprido o regime e caberá a cobrança de penalidades.
Qual é a alternativa para remeter ao exterior uma mercadoria que necessite de conserto? 
A resposta é a exportação temporária para aperfeiçoamento passivo, regime aduaneiro especial 
a ser analisado adiante.
Assim, considera-se exportação temporária a saída do País de mercadoria nacional ou nacionalizada 
condicionada à reimportação em prazo determinado, no mesmo estado ou após submetida a processo 
de conserto, reparo ou restauração. Na verdade, na sua origem internacional, a natureza do regime de 
exportação temporária não permite que a mercadoria seja submetida a processo de industrialização 
no exterior, o que está em conformidade com o referido artigo. Entretanto, novamente se destaca 
a criatividade brasileira: em vez de criar outro regime próprio, que seria mais complicado e 
problemático, resolveu incluir no regime de exportação temporária hipóteses de industrialização, 
como beneficiamento e transformação.
169
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Segundo o art. 370 do Regulamento Aduaneiro, são hipóteses naturais de aplicação do regime:
• mercadoria destinada a feiras;
• competições esportivas ou exposições no exterior;
• produtos manufaturados e acabados, inclusive para conserto, reparo ou restauração para seu uso 
ou funcionamento;
• animais reprodutores para cobertura em estação de monta, com retorno cheia, no caso de fêmea, 
ou com cria no pé, bem como animais para outras finalidades;
• veículos para uso de seu proprietário ou possuidor (BRASIL, 2009c).
Figura 38 
https://bit.ly/3yqFNrP. Acesso em: 5 jul. 2021.
Segundo Luz (2015), o Regulamento Aduaneiro, no art. 432, dispõe que cabe à Receita 
Federal relacionar os bens aos quais pode ser aplicado o regime, além dos bens amparados em 
acordos internacionais.
No art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.361/2013, foi definida a lista de bens passíveis de 
procedimentos diferenciados tanto na admissão temporária quanto na exportação temporária. Já no 
art. 36 foram listados os bens que se sujeitam ao procedimento normal de exportação temporária:
Art. 36. Poderão ser submetidos ao regime de exportação temporária os 
bens, inclusive semoventes, amparados por acordos internacionais e os 
destinados a:
I – eventos científicos, técnicos, políticos, educacionais, religiosos, artísticos, 
culturais, esportivos, comerciais ou industriais;
II – promoção comercial, inclusive amostras sem destinação comercial e 
mostruários de representantes comerciais;
170
Unidade II
III – execução de contrato de arrendamento operacional, de aluguel, de 
empréstimo ou de prestação de serviços, no exterior;
IV – prestação de assistência técnica a produtos exportados, em virtude 
de termos de garantia;
V – assistência e salvamento em situações de calamidade ou de 
acidentes de que decorra dano ou ameaça de dano à coletividade ou 
ao meio ambiente;
VI – homologação, ensaios, testes de funcionamento ou resistência, ou 
ainda a serem utilizados no desenvolvimento de produtos ou protótipos;
VII – substituição de outro bem ou produto nacional, ou suas partes e 
peças, anteriormente exportado definitivamente, que deva retornar ao 
País para reparo ou substituição, em virtude de defeito técnico que exija 
sua devolução;
VIII – acondicionamento e manuseio de outros bens exportados, desde 
que reutilizáveis; e
IX – pastoreio, adestramento, cobertura e cuidados da medicina veterinária.
§ 1º. O disposto no caput abrange:
I – bem nacional ou nacionalizado, para ser submetido à operação de 
transformação, elaboração, beneficiamento ou montagem, no exterior, 
e sua reimportação, na forma do bem resultante dessas operações, com 
pagamento do imposto incidente sobre o valor agregado;
II – bem nacional ou nacionalizado para ser submetido a processo de 
conserto, reparo ou restauração; e
III – bens ao amparo da Convenção de Istambul; e
IV – outros bens ou produtos manufaturados e acabados, autorizados, 
em cada caso, pelo responsável pela concessão do regime, de acordo 
com os procedimentos estabelecidos em ato normativo específico da 
Coana (BRASIL, 2013a).
Há algumas mercadorias cuja exportação definitiva é proibida, levando, por questão de segurança, 
à proibição da exportação temporária. No entanto, tal regra admite exceção. Tomemos o exemplo das 
obras de arte do período monárquico. Por força da Lei nº 4.845/1965 (BRASIL, 1965c), estes bens são 
171
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
proibidos de sair do País a título definitivo. Entretanto, o Ministério da Cultura costuma autorizar a 
exportação temporária para exposições no exterior. Cumpre-se o disposto no Regulamento Aduaneiro: 
“Art. 433. Não será permitida a exportação temporária de mercadorias cuja exportação definitiva esteja 
proibida, exceto nos casos em que haja autorização do órgão competente” (BRASIL, 2009c).
Na reimportação de mercadoria exportada temporariamente para conserto, reparo, restauração, 
beneficiamento ou transformação, são exigíveis os tributos incidentes na importação dos materiais 
acaso empregados naqueles serviços.
O exportador pode requerer o regime de trêsformas:
1) levando a mercadoria à unidade aduaneira da zona primária (porto, 
aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado) por onde a mercadoria 
deixará o País;
2) levando a mercadoria ao porto seco, recinto alfandegado na zona 
secundária, para que a Receita Federal conceda o regime de exportação 
temporária e, ato contínuo, o regime de trânsito aduaneiro até a unidade de 
zona primária por onde a mercadoria irá sair do País; e
3) solicitando à unidade de zona secundária que jurisdiciona o município onde 
o estabelecimento da pessoa jurídica está instalado. Neste caso, a Receita 
Federal procede à verificação no próprio estabelecimento do exportador 
ou em outro recinto não alfandegado, concedendo o regime de exportação 
temporária e, ato contínuo, o regime de trânsito aduaneiro (LUZ, 2015).
Esta é a disposição do art. 434 do Regulamento Aduaneiro:
Art. 434. A concessão do regime poderá ser requerida à unidade que 
jurisdiciona o exportador, o porto seco de armazenagem, ou o porto, 
aeroporto ou ponto de fronteira de saída das mercadorias.
Parágrafo único. A verificação da mercadoria poderá ser feita no 
estabelecimento do exportador ou em outros locais permitidos pela 
autoridade aduaneira (BRASIL, 2009c).
Conforme relata Luz (2015), o prazo de vigência do regime será de até um ano, prorrogável por 
período não superior no total a dois anos. A título excepcional, a critério do Ministro da Fazenda, o prazo 
poderá ser estendido por período superior a dois anos.
Quando o regime for aplicado a mercadoria vinculada a contrato de prestação de serviços por prazo 
certo, o prazo de vigência do regime será o previsto no contrato, prorrogável na mesma medida deste.
172
Unidade II
De forma análoga à que acontece na admissão temporária, a importação de produto equivalente 
extingue o regime de exportação temporária. Tal preceito decorre da Lei nº 10.833/2003, art. 60:
Art. 60. Extinguem os regimes de admissão temporária, de admissão 
temporária para aperfeiçoamento ativo, de exportação temporária e de 
exportação temporária para aperfeiçoamento passivo, aplicados a produto, 
parte, peça ou componente recebido do exterior ou a ele enviado para 
substituição em decorrência de garantia ou, ainda, para reparo, revisão, 
manutenção, renovação ou recondicionamento, respectivamente, a 
exportação ou a importação de produto equivalente àquele submetido ao 
regime (BRASIL, 2003d).
5.1.11 Exportação temporária para aperfeiçoamento passivo
Pelo regime de exportação temporária para aperfeiçoamento passivo, Luz (2015) destaca que se 
permite a saída de mercadoria para industrialização no exterior, com suspensão do pagamento do 
Imposto de Exportação. Nisto difere do regime de exportação temporária simples, que não permite 
industrialização. Dispõe o Regulamento Aduaneiro:
Art. 449. O regime de exportação temporária para aperfeiçoamento 
passivo é o que permite a saída, do país, por tempo determinado, de 
mercadoria nacional ou nacionalizada, para ser submetida à operação 
de transformação, elaboração, beneficiamento ou montagem, no exterior, e a 
posterior reimportação, sob a forma do produto resultante, com pagamento 
dos tributos sobre o valor agregado.
§ 1º. O regime de que trata este artigo aplica-se, também, na saída do País 
de mercadoria nacional ou nacionalizada para ser submetida a processo de 
conserto, reparo ou restauração. [...] (BRASIL, 2009c, grifo nosso).
Já Caparroz (2016) afirma que, da mesma forma que há correlação entre os regimes de admissão 
temporária e exportação temporária, podemos dizer que isso também ocorre entre a admissão temporária 
para aperfeiçoamento ativo e a exportação temporária para aperfeiçoamento passivo. Segundo o autor, 
na prática, o objetivo do regime é tributar apenas aquilo que foi acondicionado no exterior, e que, 
quando do retorno do produto, ingressará pela primeira vez no Brasil. 
O prazo para importação dos produtos resultantes da operação de aperfeiçoamento será fixado com 
base no período necessário à realização da respectiva operação e ao transporte das mercadorias.
No intuito de extinguir o regime, Caparroz (2016) relata que no prazo assinalado deverá ser adotada 
pelo beneficiário uma das seguintes providências:
• reimportação da mercadoria, inclusive sob a forma de produto resultante da operação autorizada 
(é o mais comum).
173
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
• importação de produto equivalente, como contrapartida dos materiais enviados ao exterior em 
razão de garantia;
• conversão em exportação definitiva.
5.1.12 Regime especial de importação de bens destinados às atividades de pesquisa e 
de lavra das jazidas de petróleo e gás natural (Repetro)
O Repetro permite, conforme o caso, a aplicação aos bens destinados às atividades de pesquisa e de 
lavra das jazidas de petróleo e de gás, bem como às máquinas e aos equipamentos sobressalentes, às 
ferramentas e aos aparelhos e a outras partes e peças destinados a garantir a sua operacionalidade, dos 
seguintes tratamentos aduaneiros:
1) exportação ficta, sem que tenha ocorrido a saída do bem do território 
aduaneiro e posterior aplicação do regime aduaneiro especial de admissão 
temporária, no caso de bens de fabricação nacional, vendidos a pessoa 
jurídica domiciliada no exterior;
2) exportação ficta, sem que tenha ocorrido a saída do bem do território 
aduaneiro, no caso de partes e peças de reposição destinadas a bens já 
admitidos no regime de admissão temporária na forma do inciso I do artigo 
2º da IN RFB nº 1.415, de 2013;
3) importação, sob o regime de drawback, na modalidade de suspensão, 
de matérias-primas, de produtos semielaborados ou acabados e de partes 
ou peças para utilização na fabricação de bens a serem exportados 
(na forma dos incisos I ou II do artigo 2º da IN RFB nº 1.415, de 2013) 
(BRASIL, 2009c).
O Decreto nº 3.161, de 02 de setembro de 1999 (BRASIL, 1999b), instituiu o regime aduaneiro especial 
de exportação e de importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de 
petróleo e de gás natural – Repetro.
Constituem requisitos para a aplicação do previsto nas situações relatadas:
• no caso dos itens 1 e 2 da lei, tratar-se de bens de produção nacional adquiridos diretamente 
do respectivo fabricante, por pessoa sediada no exterior, em moeda estrangeira de livre 
conversibilidade, mediante cláusula de entrega sob controle aduaneiro, no território nacional; e
• sendo bens estrangeiros, tratar-se de bens de propriedade de pessoa sediada no exterior, 
importados sem cobertura cambial pelo contratante dos serviços de pesquisa e produção de 
petróleo e de gás natural, ou por terceiro subcontratado (BRASIL, 1999b).
174
Unidade II
De acordo com Caparroz (2016), o objetivo principal do Repetro é incentivar a produção local de 
máquinas e equipamentos utilizados nas atividades de prospecção de petróleo e gás natural, inclusive 
na área do pré-sal e em regiões estratégicas.
Figura 39 
Disponível em: https://bit.ly/2TCVD3O. Acesso em: 5 jul. 2021.
 Saiba mais
A Instrução Normativa 1.415 nos informa sobre as especificações da 
aplicação do Repetro. Leia:
BRASIL. Ministério da Fazenda. Instrução Normativa RFB nº 1.415, de 04 
de dezembro de 2013. Dispõe sobre a habilitação e a aplicação do regime 
aduaneiro especial de exportação e importação de bens destinados às 
atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e de gás natural 
(Repetro). Brasília, 2013b. Disponível em: https://bit.ly/387w92e. Acesso em: 
19 set. 2017.
5.1.13 Regime especial de importação de petróleo bruto e seus derivados (Repex)
Caparroz (2016) assevera que o Repex é o regime aduaneiro especial que, mediante processo 
informatizado, permite a importação de petróleo e derivados com suspensão do pagamento de tributos, 
para posterior exportação, desde que no mesmo estado em que foram introduzidos no Brasil.
A concessão do regime está condicionada ao atendimento dos seguintes requisitos:
• habilitação prévia pela Receita Federal do Brasil, a quem compete,ainda, elaborar a lista de 
produtos submetidos ao Repex; e
• autorização da Agência Nacional do Petróleo e Gás Natural e Biocombustíveis (ANP) para exercer 
as atividades de importação, exportação e refino dos respectivos produtos.
175
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Dessa forma, o regime somente será concedido à empresa previamente habilitada, pela SRF, que 
possua habilitação, nos termos da lei, para exercer as atividades de importação, exportação e refino dos 
referidos produtos.
A importação poderá ser feita com ou sem cobertura cambial e a exportação será efetuada 
exclusivamente em moeda de livre conversibilidade.
O prazo de vigência do regime será de noventa dias, prorrogável por uma única vez por igual período, 
contados a partir da data do desembaraço aduaneiro de admissão das mercadorias.
Será admitida a utilização do produto importado para abastecimento interno, no prazo de vigência 
do regime, desde que cumprido o compromisso de exportação estabelecido.
O regime será extinto na data de embarque do produto destinado à exportação (Instrução Normativa 
SRF nº 65, de 9 de junho de 2000) mediante:
• a exportação do produto importado ou resultante do refino, no caso de importação com 
cobertura cambial;
• a exportação de produto nacional em substituição àquele importado, usado para 
abastecimento interno;
• a reexportação do produto importado, quando se tratar de importação sem cobertura cambial.
Serão exigidos os impostos suspensos, com os acréscimos legais e penalidades cabíveis, quando 
ocorrer o descumprimento do prazo de vigência estabelecido, devendo ser considerada, na determinação 
da exigência, a data do registro da declaração de admissão no regime.
5.1.14 Regime tributário para incentivo à modernização e ampliação da estrutura 
portuária (Reporto)
O Reporto é o que permite, na importação de máquinas, equipamentos, peças de reposição e 
outros bens, a suspensão do pagamento do Imposto de Importação, do Imposto sobre Produtos 
Industrializados, da contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, quando 
importados diretamente pelos beneficiários do regime e destinados ao seu ativo imobilizado para 
utilização exclusiva na execução de serviços de: (art. 14 da Lei nº 11.033/2004, com nova redação 
dada pela Lei nº 12.715/2012, c/c art. 471 do Regulamento Aduaneiro)
I – carga, descarga, armazenagem e movimentação de mercadorias e produtos;
II – sistemas suplementares de apoio operacional;
III – proteção ambiental;
176
Unidade II
IV – sistemas de segurança e de monitoramento de fluxo de pessoas, 
mercadorias, produtos, veículos e embarcações;
V – dragagens; e
VI – treinamento e formação de trabalhadores, inclusive na implantação de 
Centros de Treinamento Profissional (BRASIL, 2009c).
Conforme Caparroz (2016), o Reporto tem por objetivo incentivar a modernização da infraestrutura 
portuária brasileira, que durante anos esteve defasada em razão dos baixos investimentos realizados 
pelo Poder Público. 
5.1.15 Loja franca (free shop)
Segundo Luz (2015), as lojas francas, mais conhecidas como free shops, podem ser instaladas em 
portos e aeroportos alfandegados. Nelas são vendidas mercadorias nacionais e estrangeiras com 
isenção de tributos, podendo a compra ser feita em moeda nacional ou estrangeira, em espécie, 
cheque de viagem ou cartão de crédito. Por sua vez, Caparroz (2016) relata que esse regime permite 
que estabelecimentos instalados na zona primária de portos ou aeroportos alfandegados vendam 
produtos locais ou importados para passageiros em viagem internacional, com pagamento em 
moeda nacional ou estrangeira (inclusive cheques de viagem e cartões de crédito).
Luz (2015) diz que não apenas os passageiros em viagem internacional podem adquirir bens 
no free shop, mas também os tripulantes em viagem internacional de partida, indivíduos em missões 
diplomáticas, repartições consulares e representações de organismos internacionais de caráter 
permanente, seus integrantes e assemelhados, e as empresas de navegação aérea ou marítima 
para consumo a bordo ou venda a passageiros.
Os passageiros em viagem internacional de chegada podem adquirir bens no total de US$ 500,00 
(quinhentos dólares norte-americanos) com isenção de tributos. Excedido o limite, haverá aplicação do 
regime de tributação especial, cobrando-se unicamente o Imposto de Importação com a alíquota 
de 50% aplicada sobre o excesso adquirido.
A importação de bens para a loja franca tem de ser realizada em consignação, somente admitindo-se 
o pagamento ao exterior depois de vendidos internamente. Tais bens entram no regime com 
suspensão no pagamento dos tributos, mantendo-se esta condição até a venda ao consumidor, 
quando a suspensão se resolve em isenção. Por outro lado, a aquisição de bens nacionais para a loja 
franca ocorre diretamente com isenção dos tributos internos e sem a obrigação de ser realizada 
em consignação (LUZ, 2015).
Além da venda às pessoas indicadas anteriormente, outras operações extinguem o regime 
aplicado às mercadorias da loja franca: reexportação dos produtos importados, exportação dos 
produtos nacionais, destruição sob controle aduaneiro, transferência para outro regime aduaneiro 
especial ou aplicado em área especial e despacho para consumo.
177
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Por força da Lei nº 12.723/2012 (BRASIL, 2012d), as lojas francas também podem ser instaladas 
nas cidades gêmeas de cidades estrangeiras na linha de fronteira do Brasil. Para regulamentar 
a lei, o Ministro da Fazenda (MF) editou a Portaria MF nº 307/2014 (BRASIL, 2014d), que trouxe 
pouquíssimas novidades em relação às lojas francas instaladas em portos e aeroportos.
Em primeiro lugar, foi dado o conceito de cidades gêmeas:
Art. 2º. [...]
Parágrafo único. Para efeitos do disposto nesta Portaria, consideram-se 
cidades gêmeas os municípios cortados pela linha de fronteira, seja esta seca 
ou fluvial e articulada ou não por obra de infraestrutura, que apresentem 
grande potencial de integração econômica e cultural, podendo ou não 
apresentar uma conurbação ou semiconurbação com uma localidade do 
país vizinho, assim como manifestações “condensadas” dos problemas 
característicos da fronteira, que nesse espaço adquirem maior densidade, 
com efeitos diretos sobre o desenvolvimento regional e a cidadania, conforme 
disposto na Portaria MI nº 125, de 21 de março de 2014, do Ministério da 
Integração Nacional (BRASIL, 2014d).
A legislação mencionou apenas uma espécie de comprador de bens nas lojas francas de fronteira: 
o viajante que ingressa no País. A quota de isenção para as compras foi fixada em apenas US$ 300,00 
(trezentos dólares), inferior aos US$ 500,00 (quinhentos dólares) das demais lojas francas.
O Ministro da Fazenda delegou à Receita Federal a competência de definir as regras sobre as lojas 
francas de fronteira (requisitos e condições para o funcionamento, procedimentos para admissão das 
mercadorias, mercadorias vedadas, limitações quantitativas, entre outras), e, em janeiro de 2015, estas 
ainda não haviam sido publicadas, impossibilitando-se a instalação das referidas lojas francas. Já aquelas 
instaladas em portos e aeroportos obedecem à regulamentação dada pela Portaria MF nº 112/2008 
(BRASIL, 2008a).
5.1.16 Depósito especial
Conforme esclarece Luz (2015), o regime de depósito especial é regulamentado pela Instrução 
Normativa SRF nº 386/2004 (BRASIL, 2004a). Possui semelhanças com o regime de entreposto 
aduaneiro na importação, consistindo na importação de bens em consignação, cujos tributos ficam 
com a exigibilidade suspensa. Sua utilização, no entanto, é restrita a apenas algumas espécies de 
bem, como se extrai do Regulamento Aduaneiro:
Art. 480. O regime aduaneiro de depósito especial é o que permite a 
estocagem de partes, peças, componentes e materiais de reposição ou 
manutenção, com suspensão do pagamento dos impostos federais, da 
contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, para 
veículos, máquinas, equipamentos, aparelhose instrumentos, estrangeiros, 
178
Unidade II
nacionalizados ou não, e nacionais em que tenham sido empregados partes, 
peças e componentes estrangeiros, nos casos definidos pelo Ministro de 
Estado da Fazenda (BRASIL, 2009c).
Segundo Luz (2015), em tese, não haveria vantagem na instituição do regime de depósito especial, 
tendo em vista que o regime de entreposto aduaneiro provê, para praticamente todos os bens, a mesma 
vantagem de suspensão de tributos. Logo, é natural perguntar: qual é a motivação de criação de um 
depósito especial?
A grande vantagem nos depósitos especiais é que os bens trazidos em consignação podem ficar 
armazenados em recintos não alfandegados, inclusive no estabelecimento da própria empresa importadora. 
Nisto difere do regime de entreposto aduaneiro na importação, em que a mercadoria fica depositada em 
recinto alfandegado (com exceções), gerando-se custos pela armazenagem. Além disso, o prazo máximo 
de aplicação do regime de entreposto aduaneiro é de três anos; o do regime de depósito especial, cinco.
Não sendo depositadas em recinto alfandegado, o controle da Receita Federal no regime de depósito 
especial não é presencial, mas informatizado. Na Instrução Normativa SRF nº 386/2004 são listadas 
as condições necessárias para a habilitação de pessoa jurídica no regime, entre as quais se destaca a 
existência de um sistema informatizado produzido ou adquirido pela empresa e auditado pela Receita 
Federal. Após a habilitação ao regime, os bens admitidos serão acompanhados pelo sistema pelos 
auditores fiscais da Receita Federal e periodicamente auditados (BRASIL, 2004a).
Assim, Caparroz (2016) ratifica que o controle aduaneiro da entrada, permanência e saída de 
mercadorias no regime será efetuado mediante processo informatizado, a partir de software desenvolvido 
pelo beneficiário e devidamente homologado pela Receita Federal do Brasil.
5.1.17 Depósito afiançado
De acordo com Luz (2015), este regime é muito semelhante ao de depósito especial, mas está 
destinado à utilização exclusivamente por empresas de transporte comercial internacional:
Art. 488. O regime aduaneiro especial de depósito afiançado é o que 
permite a estocagem, com suspensão do pagamento dos impostos federais, 
da contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, de 
materiais importados sem cobertura cambial, destinados à manutenção e ao 
reparo de embarcação ou de aeronave pertencentes à empresa autorizada 
a operar no transporte comercial internacional, e utilizadas nessa atividade.
§ 1º. O regime poderá ser concedido, ainda, à empresa estrangeira que opere 
no transporte rodoviário.
§ 2º. Os depósitos afiançados das empresas estrangeiras de transporte 
marítimo ou aéreo poderão ser utilizados inclusive para provisões de bordo 
(BRASIL, 2009c).
179
LEGISLAÇÃO ADUANEIRA
Atualmente, só há regulamentação para instalação de depósitos afiançados de empresas aéreas 
na Instrução Normativa SRF nº 409/2004 (BRASIL, 2004b). Carece de regulamentação a instalação por 
empresas marítimas e rodoviárias.
O depósito afiançado e o especial possuem similaridades: armazenagem em recinto não alfandegado, 
controle informatizado e prazo máximo de cinco anos para a mercadoria admitida.
5.1.18 Depósito alfandegado certificado (DAC)
Caparroz (2016) afirma que o regime de depósito alfandegado certificado considera como 
exportadas para todos os efeitos legais as mercadorias nacionais armazenadas em recinto 
alfandegado, quando vendidas para pessoa sediada no exterior, mediante contrato de entrega no 
território nacional e à ordem do adquirente.
Luz (2015) destaca que em muitas ocasiões a empresa estrangeira adquire produtos brasileiros 
que ela ainda não pode ou não quer receber. Ocorre, por exemplo, na aquisição de grandes máquinas 
cuja instalação dependa de prévia obra de engenharia. Acontece também quando o importador não 
possui ainda os recursos para recolhimento dos impostos em seu país ou, genericamente, quando 
ele decide aguardar ocasião mais favorável para a efetiva internalização. Como o importador não 
quer perder a compra, talvez porque o preço esteja irresistível, ele adquire o bem, mas resolve 
mantê-lo no Brasil por alguns meses.
Segundo Luz (2015), do ponto de vista do exportador brasileiro, a manutenção do bem no país 
talvez seja indesejada, quer por falta de espaço, quer pelo mero desinteresse na guarda de bens já 
vendidos. A rejeição pode ser determinada também pelo desejo do exportador em usufruir as inúmeras 
vantagens fiscais e financeiras vinculadas às exportações previstas na legislação brasileira. Afinal, 
apesar de já poder receber antecipadamente o valor da exportação, a obtenção daquelas vantagens 
depende da exportação efetivamente realizada, caracterizada esta pela averbação do embarque.
Por outro lado, se o poder de pressão na operação comercial estiver com o comprador estrangeiro, ele 
pode impor: “Ou você segura a mercadoria para mim ou eu não compro de você”. Neste caso, o exportador 
brasileiro provavelmente irá manter a mercadoria consigo até que o comprador esteja apto a recebê-la.
No entanto, se o poder de pressão estiver com o vendedor, ele poderia dizer: “Ou você leva 
agora ou eu vendo para outro”. Nessa situação, considerando a real impossibilidade de o comprador 
receber o bem, esta exportação seria perdida e talvez substituída por uma venda no mercado 
interno. Quis o governo brasileiro incentivar as exportações e criou o regime aduaneiro especial de 
DAC, assim conceituado no Regulamento Aduaneiro:
Art. 493. O regime de depósito alfandegado certificado é o que permite 
considerar exportada, para todos os efeitos fiscais, creditícios e cambiais, a 
mercadoria nacional depositada em recinto alfandegado, vendida a pessoa 
sediada no exterior, mediante contrato de entrega no território nacional e à 
ordem do adquirente (BRASIL, 2009c).
180
Unidade II
Conforme esclarece Luz (2015), a mercadoria vendida ao exterior entra no recinto previamente 
alfandegado para então se submeter ao despacho de exportação. Caso cumpra as condições do 
regime de DAC, a mercadoria é desembaraçada e o regime é considerado vigente desde a emissão 
do conhecimento de depósito alfandegado, ocorrida na entrada do bem no recinto alfandegado. O 
exportador brasileiro, além de não se preocupar com espaço ou com custos de armazenagem, tendo em 
vista que a mercadoria admitida ao regime não mais lhe pertence, passa a poder usufruir os benefícios 
vinculados à exportação desde a data de emissão do conhecimento de depósito, considerada como a 
data de embarque para o exterior. Já o importador estrangeiro passa a ter um ano, contado do início da 
vigência, para extinguir o regime.
O regime provavelmente será extinto com o efetivo embarque do bem. No entanto, sendo a mercadoria 
admitida no regime considerada estrangeira desde a emissão do conhecimento de depósito, ela poderá 
ser “importada” pelo Brasil. Neste caso, uma empresa brasileira deverá registrar uma Declaração de 
Importação para consumo ou para admissão em regime aduaneiro especial.
5.1.19 Depósito franco
Luz (2015) acentua que para alguns países o comércio exterior sofre uma dificuldade adicional: 
a falta de litoral. É o caso do Paraguai e da Bolívia, que, ao realizarem importações por via marítima, 
acabam por utilizar os portos brasileiros ou chilenos, dependendo do oceano navegado.
Na análise do regime de trânsito aduaneiro, vimos que existe a modalidade de trânsito 
internacional (ou de passagem). Consiste no trânsito de mercadoria que procede do exterior e a ele 
se destina, encaixando-se perfeitamente na necessidade, por exemplo, dos importadores paraguaios. 
Ao chegar ao Brasil, o navio repleto de bens importados por eles da Europa é descarregado e 
preparado para o trânsito aduaneiro. Todavia, considerando a enorme quantidade de carga trazida 
em um navio e os recursos humanos e logísticos necessários para essa preparação e para o posterior 
despacho de todos os bens, há uma demora natural