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“PROPUESTA DE REFORMA AL ARTÍCULO 151 DE LA LEY ADUANERA, EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 157 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CON LA FINALIDAD DE QUE SOLO SEAN EMBARGADAS LAS MERCANCÍAS Y NO LOS MEDIOS EN QUE ESTAS SON TRANSPORTADAS” T E S I S QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE : LICENCIADO EN DERECHO P R E S E N T A : ANA CORINA GARCES MONTEALEGRE SAN JUAN DE ARAGÓN, ESTADO DE MÉXICO 2006 UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES ARAGÓN ASESOR: LIC. GUSTAVO JIMÉNEZ GALVÁN UNAM – Dirección General de Bibliotecas Tesis Digitales Restricciones de uso DERECHOS RESERVADOS © PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL Todo el material contenido en esta tesis esta protegido por la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA) de los Estados Unidos Mexicanos (México). 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POR LOS MOMENTOS DE SOLEDAD EN LOS QUE APRENDÍ A REFLEXIONAR, RECONOCER MIS ERRORES Y SABER PERDONAR. A LA UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉA LA UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉA LA UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉA LA UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICOXICOXICOXICO POR SER MI ALMA MATER, DÁNDOME LA OPORTUNIDAD DE SUMARME A SUS FILAS PARA SER UNA EXCELENTE PERSONA Y PROFESIONISTA, MOSTRÁNDOME EL CAMINO HACIA EL TRIUNFO. A LA FACULTAD DE ESTUDIOS PROFESIONALES ARAGÓNA LA FACULTAD DE ESTUDIOS PROFESIONALES ARAGÓNA LA FACULTAD DE ESTUDIOS PROFESIONALES ARAGÓNA LA FACULTAD DE ESTUDIOS PROFESIONALES ARAGÓN POR ACOGERME EN SUS AULAS Y ENSEÑARME QUE LOS VERDADEROS VALORES SE ADQUIEREN CULTIVANDO LA VIDA PROFESIONAL A TRAVÉS DEL ESTUDIO COTIDIANO Y, SOBRE TODO, POR HABERME DADO LOS MEJORES MOMENTOS DE MI VIDA ESTUDIANTIL. AL LIC. GUSTAVO JIMÉNEZ GALVÁN,AL LIC. GUSTAVO JIMÉNEZ GALVÁN,AL LIC. GUSTAVO JIMÉNEZ GALVÁN,AL LIC. GUSTAVO JIMÉNEZ GALVÁN, ASESOR Y AMIGO, POR DARME LA CONFIANZA NECESARIA PARA CREER EN MÍ, TENIENDO LA PACIENCIA PRECISA PARA CORREGIR MIS ERRORES Y POR HABER COMPARTIDO SUS CONOCIMIENTOS Y SABIDURÍA. A BRANDON CAERY GARCÉS MONTEALEGREA BRANDON CAERY GARCÉS MONTEALEGREA BRANDON CAERY GARCÉS MONTEALEGREA BRANDON CAERY GARCÉS MONTEALEGRE POR ENSEÑARME QUE LAS COSAS QUE EN APARIENCIA SON INSIGNIFICANTES PUEDEN SER LAS MÁS VALIOSAS E INOLVIDABLES. *TE QUIERO MUCHO**TE QUIERO MUCHO**TE QUIERO MUCHO**TE QUIERO MUCHO*.... A TODOS Y CADA UNO DE MIS PROFESORESA TODOS Y CADA UNO DE MIS PROFESORESA TODOS Y CADA UNO DE MIS PROFESORESA TODOS Y CADA UNO DE MIS PROFESORES POR DARME SU TIEMPO Y SABIDURÍA Y HACER DE MI UNA MEJOR PERSONA. A CADA UNO DE MIS SINODALESA CADA UNO DE MIS SINODALESA CADA UNO DE MIS SINODALESA CADA UNO DE MIS SINODALES POR DARME UN POCO DE SU TIEMPO, PACIENCIA, EXPERIENCIA Y CONOCIMIENTOS. A MIS HERA MIS HERA MIS HERA MIS HERMANOS: JOSÉ DE JESÚS, BRENDA LORENA Y MANOS: JOSÉ DE JESÚS, BRENDA LORENA Y MANOS: JOSÉ DE JESÚS, BRENDA LORENA Y MANOS: JOSÉ DE JESÚS, BRENDA LORENA Y MARÍA ELIZABETH,MARÍA ELIZABETH,MARÍA ELIZABETH,MARÍA ELIZABETH, POR SU PACIENCIA, APOYO Y COMPRENSIÓN, PORQUE EN LOS MOMENTOS MÁS DIFÍCILES PERMANECEMOS UNIDOS Y SIEMPRE SALIMOS ADELANTE. ****LOS QUIERO MUCHOLOS QUIERO MUCHOLOS QUIERO MUCHOLOS QUIERO MUCHO**** A MIS SOBRINOS: DONOVAN, FERNANDA GABRIELA A MIS SOBRINOS: DONOVAN, FERNANDA GABRIELA A MIS SOBRINOS: DONOVAN, FERNANDA GABRIELA A MIS SOBRINOS: DONOVAN, FERNANDA GABRIELA MENDOZA GARCÉMENDOZA GARCÉMENDOZA GARCÉMENDOZA GARCÉS E ISIS JOSELIN GARCÉS ZAVALAS E ISIS JOSELIN GARCÉS ZAVALAS E ISIS JOSELIN GARCÉS ZAVALAS E ISIS JOSELIN GARCÉS ZAVALA CON CARIÑO Y AFECTO. A MIS AMIGOS: LUIS IVÁN RIVERA Y FRANCISCO RUÍZA MIS AMIGOS: LUIS IVÁN RIVERA Y FRANCISCO RUÍZA MIS AMIGOS: LUIS IVÁN RIVERA Y FRANCISCO RUÍZA MIS AMIGOS: LUIS IVÁN RIVERA Y FRANCISCO RUÍZ POR PERMANECER EN LA DISTANCIA PENDIENTES DE NUESTRA AMISTAD Y APOYARME EN MIS PROYECTOS. A TODOS Y CADA UNO QUE ME APOYO CUANDO MAS LO A TODOS Y CADA UNO QUE ME APOYO CUANDO MAS LO A TODOS Y CADA UNO QUE ME APOYO CUANDO MAS LO A TODOS Y CADA UNO QUE ME APOYO CUANDO MAS LO REQUERIA.REQUERIA.REQUERIA.REQUERIA. *****GRACIAS A TODOS***GRACIAS A TODOS***GRACIAS A TODOS***GRACIAS A TODOS** LIC. ANA CORINA GARCÉS MONTEALEGRE.LIC. ANA CORINA GARCÉS MONTEALEGRE.LIC. ANA CORINA GARCÉS MONTEALEGRE.LIC. ANA CORINA GARCÉS MONTEALEGRE. ************************************************************************************************************************************************************************************ ÍNDICE GENERAL INTRODUCCIÓN………………………………………………………………..…...I CAPÍTULO I. MARCO CONCEPTUAL. 1.1. DERECHO FISCAL…..…………………………..…………...………..……..1 1.1.1. Potestad tributaria…………...………...……………..…………...……2 1.1.2. Contribuciones…………………...…………………………….…..…...4 1.1.2.1. Impuesto……………………………….………….…….……..6 1.1.3. Relación jurídico-tributaria………………..….…………..……………9 1.1.3.1. Sujeto activo…………….………………..….….……….….10 1.1.3.2. Sujeto pasivo………………………….…………………….14 1.1.4. Obligación fiscal………………...…………………….…….………...17 1.1.5. El Fisco……………………………….………………….……….....…18 1.1.5.1. Fisco federal……………………………….………………..20 1.1.5.2. Fisco estatal o local………………….……………….…….20 1.1.5.3. Fisco municipal……………………………………….……..21 1.2. DERECHO ADUANERO…………………………………….......................22 1.2.1. Autoridad aduanera……………………….…………………….…….22 1.2.1.1. Primer reconocimiento aduanero….……….....................32 1.2.1.2. Segundo reconocimiento aduanero…………..................34 1.2.2. Aduana…………………….……………………………………….…..35 1.2.3. Recinto fiscal………………………………….……………………….36 1.2.4. Pedimento………………………………....…………………………..36 1.2.5. Agente aduanal…………….………………...……………………….38 1.2.6. Regímenes aduaneros…………………...……………….…….…....38 1.2.6.1. Importación……………...…………………….………...…..39 1.2.6.2. Exportación………..........…………………………………..41 1.2.7. Mercancía……………………………………………………………...42 1.2.8. Cuotas compensatorias…………..…………..……………………...43 1.2.9. Verificación de mercancía en transporte…………..……...….…….44 1.3.GENERALIDADES EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA……………………………….…………........................45 1.3.1. Proceso…….…………………………………………...……………...45 1.3.2. Procedimiento…….…………………………………….…………......46 1.3.3. Procedimiento administrativo……….………………….…………....47 1.3.4. Procedimiento administrativo en materia aduanera….……....…...48 CAPITULO II. MARCO JURÍDICO-ADMINISTRATIVO. 2.1. CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS…………………………..………………….……………………….50 2.1.1. Garantía de audiencia…………..……………………………………53 2.1.2. Garantía de legalidad………………..……………………………….57 2.1.3. Obligación de contribuir…………………..….……….…………...…59 2.1.4. Facultad privativa de la Federación………..……………………….61 2.2. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN…………………………..……...62 2.2.1. Facultades de comprobación de la autoridad fiscal…………..…..63 2.2.2. Garantía del interés fiscal…………………………..........................69 2.2.3. Aplicación de multas……………………………………….………....76 2.2.4. Fundamentación y motivación de las multas………….….………..80 2.2.5. Procedimiento para notificar………………………………..………..83 2.3. LEY ADUANERA……………………………………………………..………90 2.3.1. Afectación de mercancías………….……………………….………..91 2.3.2. Acta de inicio del PAMA…………………………………….………..92 2.3.3. Importación prohibida de mercancías…….……………….………..95 2.3.4. Infracciones y sanciones……………………….…….......................97 CAPITULO III. EMBARGO PRECAUTORIO Y RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA. 3.1. EMBARGO PRECAUTORIO……...………………………………..……..102 3.1.1. Concepto………………….………………………………………….102 3.1.2. Origen y causas………………….………………………….……….106 3.1.3. Depositario………………………….………………………………..109 3.1.4. Sustitución…………………………….……………………………...112 3.1.5. Acta de embargo……………………….…………………………....114 3.2. DISPOSICIONES GENERALES DE LA RESOLUCIÓN………….…....114 3.2.1. Concepto………………………………………………....................114 3.2.2. Clasificación……………………………………………….…….......117 3.2.2.1. Absolutoria…………………...………………….……...…117 3.2.2.2. Condenatoria…………………...……………….……...…119 3.2.3. Elementos……………………………………………...….…………120 3.2.3.1. Preámbulo………………………………………………....121 3.2.3.2. Resultandos…………………………………....................122 3.2.3.3. Considerandos…………………………………………….123 3.2.3.4. Liquidación…………………………………………………123 3.2.3.5. Puntos resolutivos…………………………………………124 3.2.3.6. Nombre, firma y cargo de la autoridad competente…...125 CAPITULO IV. EL EMBARGO PRECAUTORIO DEBE SER SOLO DE LAS MERCANCÍAS Y NO DE LOS MEDIOS EN QUE SON TRANSPORTADAS. 4.1. ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 151 DE LA LEY ADUANERA…………..…126 4.1.1. Embargo de mercancías y transporte……..………………………126 4.2. ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 157 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN……..…….……………………………………………………….156 4.2.1. Bienes inembargables………..……………………………………..156 4.3. EMPRESAS TRANSPORTISTAS…………………………..…………….162 4.3.1. Definición y objeto……………………………..…………………….162 4.3.2. Carta de porte……………………………………..…………...........164 4.3.3. Finalidad de la inembargabilidad de los medios de transporte…171 4.4. REFORMA AL ARTÍCULO 151 DE LA LEY ADUANERA EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 157 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN………………………………………………………………..…..172 4.4.1. Modificación al artículo 151 respecto a la frase “y de los medios en que se transporten”, para que sólo sean embargadas las mercancías objeto del procedimiento………….……………..……………………………………...173 CONCLUSIONES………………………………..………………………………177 BIBLIOGRAFIA…………...………………..………...………………………….189 I INTRODUCCIÓN El derecho es una disciplina amplia y compleja con la que se debe tener mucho cuidado al aplicar cada uno de los preceptos establecidos en los diversos ordenamientos jurídicos y al respecto es importante señalar que nuestro estudio está íntimamente relacionado con la interpretación que en la práctica se da a dichos ordenamientos y que en la mayoría de las veces es equívoco por llevarse a cabo actos en los que a simple vista se apegan a derecho, pero que estudiando a detalle se vislumbra que dichos actos adolecen de legalidad y sobre todo que contraría a otro precepto jurídico que perjudica en gran manera a quien se está adecuando a la norma jurídica aplicada en ese momento. Ahora bien, el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera (PAMA), que es el que nos ocupa en el presente trabajo, es uno de los procedimientos con los que cuenta el Sistema de Administración Tributaria (SAT) para comprobar la legal importación, tenencia y/o estancia de mercancía en el país. Dicho procedimiento implica necesariamente un embargo precautorio realizado por irregularidades detectadas en la verificación física y documental derivada de la verificación de mercancías en transporte que regula el artículo 150 de la Ley Aduanera en vigor. Toda aquella persona, ya sea una agencia aduanal, importador, transportista o exportador, que alguna vez ha experimentado un PAMA sabe que las consecuencias a las que se enfrenta suelen ser considerablemente desfavorables, pues llevan consigo el riesgo de desaparecer su empresa del mercado. La finalidad de la exposición de este tema es sin lugar a dudas la reforma al artículo 151 de la Ley Aduanera que regula el embargo precautorio, tanto de mercancías de procedencia extranjera como de los medios en que son transportadas. Dicho numeral tiene relación directa con el artículo 157 del Código Fiscal de la Federación, en tanto que menciona los II bienes que son considerados como inembargables y a nuestro parecer, los medios de transporte son de los bienes estimados en la fracción tercera del artículo al supra mencionado, porque éstos representan la principal herramienta que necesita la empresa transportista para realizar su actividad habitual a través de la cual obtiene sus ingresos. En virtud de lo anterior, el embargo precautorio en la práctica se lleva a cabo al tenor de la ley; sin embargo, consideramos que se llevan a cabo arbitrariedades en cuanto que los conductores de los vehículos, que por obvias razones, en ese momento no cuentan con la documentación necesaria para la comprobación de la legal tenencia y/o estancia en el país de las mercancías, por lo que le son embargadas juntamente con los medios en que son transportadas, este último con la finalidad de garantizar el interés fiscal que la mercancía pudiera generar, a lo que manifestamos nuestro total desacuerdo, por no tener las partes más relación que la resultante del contrato de prestación de servicios que han celebrado con anterioridad. Ahora bien, considerando lo anterior, el tiempo que tardan las autoridades aduaneras correspondientes en el desahogo del PAMA, procedimiento que se desprende de la verificación de mercancías en transporte, significan pérdidas económicas de gran magnitud para dichas empresas pues no disponen de su objeto de trabajo, que ha sido embargado por dichas autoridades. Aunado al supra mencionado, consideramos que la Ley de la materia crea incertidumbre respecto a la redacción que en la misma se da, puesto que menciona que se está realizando verificación de mercancías EN transporte y no una verificación de mercancías Y transporte, por lo que entendemos que la facultad de la autoridad aduanera únicamente se debe limitar a verificar que la mercancía cumpla con los requisitos a los que se sujeta para su importación a territorio nacional y no de los medios en que éstas son transportadas. III Es por lo anteriormente dicho que propongo una reforma a dicho artículo paraque sólo sean embargadas las mercancías objeto del PAMA y no los vehículos, que a nuestra consideración ampara la fracción tercera del artículo 157 del Código Fiscal de la Federación. Para lograr el objetivo planteado en este trabajo, partimos de la premisa básica de conocer los conceptos principales que debemos conocer para comprender a profundidad el tema que estamos tratando, así como cuáles son las fases del PAMA y los elementos principales que lo conforman, también se dan a conocer cuáles son los requisitos que establecidos en la Ley Aduanera debe contener un acta de inicio de este procedimiento para considerarse apegada a derecho. Por lo que resulta de medular importancia conocer y analizar cuáles son las causas más frecuentes por las que la autoridad aduanera da inicio a un embargo precautorio de mercancías de importación, estableciendo para cada una de ellas los planteamientos jurídicos que necesariamente hay que cumplir. Capítulo importante también es en el que se precisará quiénes pueden considerarse como autoridades aduaneras facultadas para dar inicio a un PAMA, facultades que emanan del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria y que tendrán que ser legalmente fundamentadas en el cuerpo del acta de inicio de PAMA o de lo contrario, el mismo no tendría validez jurídica por incompetencia. Resulta indispensable conocer la posibilidad de sustituir el embargo precautorio de las mercancías por alguna de las garantías que el propio Código Fiscal de la Federación establece, por lo que uno de los capítulos se refiere a dichas formas de garantía, mediante las que es posible que un particular afectado por PAMA logra que las mercancías no queden embargadas en tanto la investigación sobre las presuntas infracciones sigue su curso normal, así como cuáles son los requisitos que debe cubrir cada una de estas formas de garantía para hacerlas efectivas. IV En un capítulo de manera breve se dan a conocer cuáles son las partes de la resolución, documento emitido por la autoridad mediante el cual se pone fin al procedimiento que nos ocupa, y en el que vendrá contenida la determinación sobre la situación fiscal del afectado, por lo que es de vital importancia saber leer su contenido a fin de que el particular evalúe la determinación que la autoridad aduanera le está notificando, lo que le permitirá estar en condiciones de actuar lo más rápido posible, ya sea para hacerse acreedor a los beneficios que la propia ley contempla, tales como la reducción de multas en algunos supuestos, o bien para preparar e iniciar la mejor defensa del caso en instancias superiores. Y finalmente hablaremos de nuestra propuesta, que fue lo que nos llevo a determinar la importancia de realizar una reforma al artículo 151 de la Ley Aduanera, así como establecer de manera clara y concisa las consecuencias y alcances de dicha reforma en la práctica y sobre todo los beneficios que traerá a las empresas transportistas. Y para lograr nuestro propósito utilizaremos el método analítico- deductivo, que parte de lo general a lo particular analizando detalladamente cada uno de los elementos que conforman dicho procedimiento y que llevarán a comprender ampliamente nuestro estudio y sobre todo la razón de ser de nuestra propuesta planteada. 1 1.1. DERECHO FISCAL. El derecho es una de las ciencias sociales, cuya razón de ser es el de normar la conducta de los hombres en sus relaciones en sociedad. Por ello es necesario determinar la acepción de derecho sui generis para luego comprender la de derecho fiscal y lo que el mismo comprende. La palabra derecho proviene del vocablo latino “directum”, que significa no apartarse del buen camino, seguir el sendero señalado por la ley, lo que se dirige o es bien dirigido. En general, se entiende por derecho el conjunto de normas jurídicas creadas por el Estado para regular la conducta externa de los hombres y en caso de incumplimiento está provisto de una sanción judicial.1 Para Gutiérrez Aragón, el derecho es el conjunto de normas jurídicas de carácter bilateral y coercible, es decir, normas cuyo cumplimiento puede ser exigido por la persona facultada para ello, y en caso necesario, obligarse por medio de la fuerza pública; siempre con la aspiración de realizar el valor de justicia.2 Por su parte, el Lic. Rafael de Pina Vara lo concibe en general como: “el conjunto de normas eficaz para regular la conducta de los hombres, siendo su clasificación más importante la de derecho positivo y derecho natural”.3 Por lo anteriormente expuesto, podemos determinar que el derecho es un conjunto de normas jurídicas que regulan la conducta de los seres humanos en sociedad. Ahora bien, por lo que se refiere al derecho fiscal, éste se ubica dentro del derecho público, y es definido por De la Garza como: “el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos, a las relaciones jurídicas que se establecen entre la administración pública y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a 1 CARVAJAL MORENO, Gustavo. Nociones de Derecho Positivo Mexicano. p. 47. 2 GUTIÉRREZ ARAGÓN, Raquel. Esquema Fundamental del Derecho Mexicano. p 27. 3 DE PINA VARA, Rafael. Diccionario de Derecho. P. 228. 2 los procedimientos oficiosos o contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación”.4 Rafael Bielsa lo concibe como el conjunto de disposiciones legales y de principios de derecho público que regula la actividad jurídica del Fisco. Rodríguez Lobato por su parte, considera al derecho fiscal como el sistema de normas jurídicas que, de acuerdo con determinados principios comunes a todas ellas, regula el establecimiento, recaudación y control de los ingresos de derecho público del Estado derivados del ejercicio de su potestad tributaria, así como las relaciones entre el propio Estado y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes.5 Con lo anterior, nos queda claro que el derecho fiscal es un conjunto de normas jurídicas que regulan la relación de los particulares, como contribuyentes, frente al Estado, quien tiene la potestad de regular los ingresos a través de las contribuciones. 1.1.1. POTESTAD TRIBUTARIA. Se entiende por potestad tributaria la facultad que tiene el Estado para establecer contribuciones mediante ley, como consecuencia del poder tributario que es inherente al Estado por mandato constitucional. Ahora bien, el poder tributario en un sentido amplio es toda situación de ventaja o de dominio de un sujeto en materia de tributos; en un sentido restringido es el poder de establecer normas jurídicas en materia tributaria, dado que la facultad de dictar meras normas reglamentarias en la materia puede denominarse potestad tributaria. El poder tributario, como cualquier otro, ha de tener su fundamento en una norma jurídica; tiene también límites que pueden ser constitucionales, lógicos —espaciales y temporales— e internacionales. 4 DE LA GARZA, Sergio F. Derecho Financiero Mexicano. p. 151. 5 RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl. Derecho Fiscal. p. 18. 3 Los ingresos que obtiene el Estado en base a su potestad tributaria se denominan ingresos tributarios, los cuales se clasifican en impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras, y que se establecen a cargo de los contribuyentes para sufragar el gasto público lo cual debe ser en la forma y términos que establezcan las leyes tributarias. A la potestad tributaria se le ha dado diferentes denominaciones, siendo las más generales las siguientes: supremacía tributaria, potestad impositiva, poder fiscal, poder de imposición, potestad normativa tributaria, entre otras.Esta potestad normativa tributaria como tal, tiene los límites que sobre el particular establece nuestra Constitución, los cuales son: principio de legalidad, que serían en cuanto al establecimiento de tributos y en cuanto a la actuación de la autoridad (artículos 31, fracción IV y 16, respectivamente); principio de irretroactividad (artículo 14); libertad de trabajo (artículo 5); la no confiscación de bienes (artículo 22); y la no exención de impuestos (artículo 28). Ahora bien, mediante la potestad tributaria se ejercita, por parte del Estado, el poder tributario por lo que sigue atento al principio de legalidad, en el sentido de que solo mediante ley se puede establecer un tributo y de que por ende, si no hay ley no hay tributo. Debemos entonces entender por potestad tributaria aquella mediante la cual se imponen contribuciones mediante ley, razón por la cual ésta se concretiza mediante la función legislativa, llevada a cabo por el Congreso de la Unión, al tenor de lo establecido en el artículo 73, fracción VII de nuestra Carta Magna. Cabe mencionar que la potestad tributaria es el poder jurídico para establecer las contribuciones forzadas, recaudarlas y destinarlas a expensar los gastos públicos, y es precisamente por ello que el poder tributario es exclusivo del Estado, quien lo ejerce en primera instancia a través del Poder Legislativo en observancia del principio de legalidad, puesto que es éste 4 quien expide las leyes que establecen los tributos y sus elementos esenciales; en segunda instancia a través del Poder Ejecutivo en cuanto que es este poder quien debe aplicar la ley tributaria y proveer en la esfera administrativa para su cumplimiento y cuando es facultado por la ley tiene el deber de dirimir las controversias suscitadas entre la administración y el gobernado que surgen por la aplicación de la ley impositiva; y finalmente, a través del Poder Judicial porque este poder interviene cuando dirime las controversias entre el gobernado y la administración sobre cuestiones de legalidad o constitucionalidad de actuación de poderes. Por su parte, Rodríguez Lobato considera a la potestad tributaria como uno de los atributos de la soberanía y la denomina como la facultad de establecer a cargo de los particulares las contribuciones que considere necesarias para contar con recursos económicos suficientes que le permitan cumplir adecuadamente con las funciones del Estado.6 1.1.2. CONTRIBUCIONES. Se entiende por contribución a una clase de tributo cuya base para gravarlo es la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de sus obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos; pudiéndose establecer en el ámbito estatal, regional o local, pero es en este último donde alcanzan su mejor expresión y significado, porque es más fácil señalar una cuota global para poder repartir entre la población de un determinado sector municipal que en áreas superiores, ya que es en las obras y servicios municipales donde se afecta más de cerca a los ciudadanos y donde se revela el beneficio o interés más especial, con el objeto de convertirlo en punto de referencia para la tributación y el pago de las cuotas de las cargas del Estado. 6 RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl. Op. Cit. p. 13. 5 Al decir de Pina Vara, contribución es la aportación económica que los miembros del Estado y los extranjeros que residen en su territorio, están obligados a satisfacer de acuerdo con la legislación fiscal, para la atención de los servicios sociales y cargas nacionales.7 Las contribuciones se clasifican en: contribuciones forzadas y contribuciones voluntarias. Las primeras son aquellas que fija la ley a cargo de los particulares que se adecuen a la hipótesis normativa que prevé la ley; también se les denomina tributos y abarcan diferentes exacciones tales como: impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales; y las segundas son aquellas que derivan de un acuerdo de voluntades entre el Estado y el particular o de una declaración unilateral de voluntad del particular que implica un acto de liberalidad que pueden ser la donación y/o legado. El pago de las contribuciones en general debe realizarse en moneda nacional, tal como lo establece el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, determinando además de los casos en que deba efectuarse en moneda extranjera, así como cuándo se debe aplicar el Índice Nacional de Precios al Consumidor. Para la realización del mismo, se aceptan como medios de pago: los cheques certificados o de caja y la transferencia de fondos regulados a favor de la Tesorería de la Federación, de conformidad con lo establecido al efecto por el Servicio de Administración Tributaria. El mismo artículo en comento, señala que aquellos contribuyentes que realicen actividades empresariales que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos inferiores a $ 1, 750, 000. 00, así como aquellas que no lo son pero que obtienen ingresos inferiores a $ 300, 000. 00, efectuaran el pago en efectivo, transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación o cheques personales del mismo banco. 7 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit. p. 194. 6 1.1.2.1. IMPUESTO. El Código Fiscal de la Federación lo define en su artículo 2, fracción I, como las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de dicho artículo. Muchos autores consideran que la definición que da el Código en comento no es tal, puesto que no determina con claridad el concepto, sino que sólo lo distingue de las demás fracciones al estipular que será impuesto la contribución que no sea aportación de seguridad social, contribución de mejoras o derechos. Para tal efecto, De la Garza da su propia definición de manera más clara y nos dice: “El impuesto es una prestación tributaria obligatoria “ex- lege”, cuyo presupuesto de hecho no es una actividad del Estado referida al obligado y destinada a cubrir los gastos públicos”.8 Por su parte, Rodríguez Lobato considera que el impuesto es la prestación en dinero o en especie que establece el Estado conforme a la ley, con carácter de obligatorio, a cargo de personas físicas y morales para cubrir el gasto público y sin que haya para ellas contraprestación o beneficio especial, directo o inmediato.9 Ahora bien, dentro de este supuesto podemos considerar al impuesto como una relación jurídica existente entre el sujeto activo, que siempre será el Estado y el sujeto pasivo, que pueden serlo las personas físicas o morales con la finalidad de cumplir con determinada obligación que en este caso es fiscal y que servirá para satisfacer los gastos públicos conforme a las leyes fiscales. Son características de los impuestos: 8 DE LA GARZA, Sergio. Op. Cit. p. 172. 9 RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl. Op. Cit. p. 61. 7 A) Debe estar establecido en una ley expedida por el Poder Legislativo, atendiendo al principio de legalidad consignado en la Carta Magna en su artículo 31, fracción IV, que al tenor dice: “ARTÍCULO 31. Son obligaciones de los mexicanos: … IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la federación como del distrito federal, estado o municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. Acorde a lo anterior, los artículos 73, fracción VII y 74, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos disponen la facultad del Congreso de la Unión de imponer contribuciones necesarias a cubrirel presupuesto que debe discutir y aprobar anualmente durante su periodo de sesiones ordinarias la Cámara de Diputados. B) El pago del impuesto debe ser obligatorio; dicho supuesto lo establece claramente el artículo 31 en su fracción IV, constitucional, que ya ha quedado asentado en el inciso anterior. Al respecto, Emilio Margáin nos dice que la obligación deriva de la necesidad de dotar al Estado de los suficientes medios para sufragar los gastos públicos que la sociedad requiere, pero considera a ésta como la única obligación general en materia contributiva, pues las demás derivan de manera concreta de la realización de hechos o actos previstos por el Código Fiscal que son los generadores de la obligación fiscal y que se adecuan a lo establecido por la norma respectiva.10 C) Debe ser proporcional y equitativo. Este supuesto, al igual que los anteriores, queda consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Norma Fundamental y es considerada como auténtica garantía individual, puesto que rige el principio de que aquel que tiene más paga más y el que tiene menos paga menos. 10 MARGAIN MANAUTOU, Emilio. Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. p. 98. 8 Flores Zavala considera que ambas palabras son un solo concepto y por tal significan lo mismo, entendiendo entonces que se refiere a que los impuestos deben ser establecidos en función de la capacidad contributiva de las personas a quienes va dirigido, recogiendo así el principio de justicia de Adam Smith. Por lo anteriormente expuesto, debe entenderse por proporcional y equitativo al tributo que debe aplicarse en función de la capacidad económica de los contribuyentes. Son tipos de impuestos los siguientes: 1) Directos: aquellos que no pueden ser trasladados, de modo que inciden en el patrimonio del sujeto pasivo de la obligación, puesto que no lo puede recuperar de otras personas. 2) Indirectos: aquellos que sí pueden ser trasladados, de modo que no inciden en el patrimonio del sujeto pasivo, sino en el de otras personas, de quienes lo recupera el sujeto pasivo. 3) Reales: son los que se establecen de manera exclusiva sobre bienes o cosas que gravan, desentendiéndose de las personas y sólo prescinden de una manifestación objetiva y aislada de riqueza. 4) Personales: contrarios a los anteriores, éstos son los que se establecen en atención a las personas o contribuyentes, tomando en consideración la situación de cargas y familia del sujeto pasivo. 5) Específicos: aquellos establecidos en función de una unidad de medida o calidad del bien gravado. 6) Ad-valorem: aquel establecido en función del valor del bien gravado. 7) Generales: aquellos que recaen sobre una condición económica global. 8) Especiales: aquellos que exclusivamente recaen sobre un sólo elemento de esa situación económica global. 9 9) Con fines fiscales: aquellos establecidos para recaudar los ingresos necesarios para satisfacer el presupuesto de egresos propuesto por el Congreso de la Unión, y que están establecidos en la ley. 10) Con fines extrafiscales: son aquellos establecidos para satisfacer necesidades diferentes a las del presupuesto de egresos. 11) Alcabalatorios: aquellos que gravan la libre circulación de mercancías de una entidad a otra o dentro de la misma. 1. 1. 3. RELACIÓN-JURÍDÍCO TRIBUTARIA. Esta se define como aquella por virtud de la cual el acreedor tributario, que es la administración fiscal, tiene derecho a exigir al deudor tributario principal o a los responsables el pago del tributo, es decir, el cumplimiento de la prestación de dar cuyo contenido es el pago de una suma de dinero o la entrega de ciertos bienes en especie. Sobre este punto, Margáin sostiene que al dedicarse una persona a actividades que se encuentran gravadas por una ley fiscal, surgen de inmediato entre ella y el Estado relaciones de carácter tributario, se deben una y otro una serie de obligaciones que serán cumplidas, aún cuando la primera nunca llegue a coincidir en la situación prevista por la ley para que nazca la obligación fiscal, por lo tanto, la relación tributaria impone obligaciones a las dos partes a diferencia de la obligación fiscal que sólo esta a cargo del sujeto pasivo, nunca del sujeto activo. De lo anterior podemos observar que la relación tributaria implica la necesaria existencia de obligaciones fiscales formales y la posibilidad de que exista la obligación fiscal sustantiva, por el sólo hecho de haber causado el tributo. Con base en lo expuesto, podemos determinar que la relación jurídico tributaria esta constituida por el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivo y el sujeto activo, extinguiéndose al cesar el primero en las actividades reguladas por el Código Fiscal de la Federación. 10 1.1.3.1. SUJETO ACTIVO. En derecho tributario existe un sólo sujeto activo, y es el Estado, que como ente soberano está investido de potestad tributaria; pero siendo el Estado una Federación, no sólo el Estado posee soberanía sino también las entidades federativas en lo concerniente a su régimen interior, ejerciéndola con plena independencia del poder central, representando esta situación una excepción a la regla general tributaria. De lo anterior se desprende que también las entidades federativas están investidas de potestad tributaria que es mejor conocida como competencia tributaria y que el propio Estado se las delega, para poder cumplir con los principios tributarios a los que se refiere el propio Código Fiscal de la Federación en cuanto a impuestos se refiere. Al respecto, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en sus artículos 40 y 41 nos manifiestan lo siguiente: “ARTÍCULO 40. Es voluntad del pueblo mexicano constituirse en una república representativa, democrática, federal, compuesta de estados libres y soberanos en todo lo concerniente a su régimen interior; pero unidos en una Federación establecida según los principios de esta ley fundamental”. “ARTÍCULO 41. El pueblo ejerce su soberanía por medio de los Poderes de la Unión, en los casos de la competencia de éstos, y por los de los Estados en lo que toca a sus regímenes interiores, en los términos respectivamente establecidos por la presente Constitución Federal y las particulares de los Estados, las que en ningún caso podrán contravenir las estipulaciones del Pacto Federal”. 11 Así nuestra Carta Magna recoge los principios de que los Estados se unen en una Federación y que como consecuencia de ello deberá respetar las estipulaciones del Pacto Federal. Acorde a lo anterior, el sujeto activo de la obligación tributaria es el Estado, más como éste se compone en nuestro orden constitucional en diversas competencias de naturaleza y alcance diversos, es necesario delimitar el campo de acción de las mismas. En el orden fiscal mexicano y de acuerdo con el artículo 31, fracción IV de la Constitución, tres son los sujetos activos a saber: 1.- La Federación que es la persona jurídica que acumula el mayor número de facultades en materia fiscal. 2.- Los Estados o entidades federativas, y 3.- Los Municipios. Al ser el Estado el sujeto activo de los tributos, dentro de nuestro medio tenemos por fuerza que referir la cuestión a la estructura político- administrativa del Estado Mexicano que obedece a la presencia de tres órganos de poder diversos: Federación, Estados o Entidades Federativas y Municipios. Por lo que la coexistencia dentro de un mismo Estado y dentro de un mismo territorio de estructuras político-administrativas federales y estatales, reclama la presencia de un sistema con potencial perfectamente definido que señale las atribuciones y los límites tanto del Poder Federal como de las Entidades Federativas. La Federación aparece como el poder supremo de la República cuyaautoridad soberana se ejerce en todo el territorio nacional y en el ámbito internacional, de acuerdo con las atribuciones que le otorga la Ley Fundamental. Las Entidades Federativas son las partes integrantes de la Federación dotadas de un gobierno autónomo en lo que toca a su régimen interior, relativo al manejo político-administrativo de sus respectivos problemas 12 locales; a pesar de su autonomía relativa, no puede en ningún caso contravenir las estipulaciones del Pacto Federal. El Municipio puede definirse como la célula de la organización del Estado Mexicano al servir de base para la división territorial y para las estructuras políticas y administrativas de las Entidades miembros de la Federación. La idea de la división del país en múltiples células municipales tuvo por objeto constituir un primer frente de autoridad que localmente pueda atender y resolver los más pequeños, pero ingentes problemas de cada comunidad. Obviamente esto ocasiona que en el ámbito local se dé una situación similar a la que ocurre en el ámbito nacional; la coexistencia de dos tipos de autoridades (la estatal y la municipal), cuyas respectivas esferas de competencia también pueden quedar perfectamente delimitadas tanto por la Constitución Federal como por las Constituciones de cada Estado. La presencia de tres sujetos activos de los tributos o contribuciones es fuente de innumerables problemas; ya que al requerir tanto a las autoridades federales como a las estatales y las municipales de la recaudación de ingresos tributarios para sufragar el costo de las funciones de gobierno que respectivamente les corresponde, se corre el riesgo de que un mismo ingreso, rendimiento o utilidad, se vea grabado por tres clases distintas de tributos. En estas condiciones el Estado con su sistema fiscal actual se ha convertido en un poder arbitrario que confisca injustamente el acervo patrimonial de sus gobernados bajo el pretexto de tener que costear los gastos públicos, generando situaciones de inconformidad y descontento, desalentando la realización de todo tipo de actividades productivas, ya que a ningún ciudadano le interesa trabajar o hacer negocios si sabe de antemano que la mayor parte del producto de su esfuerzo se va a quedar en manos de la Hacienda Pública. 13 Consecuentemente la coexistencia en un mismo país de un fisco federal, de uno local o estatal y de otro municipal, no deja de ser peligrosa, en especial si se toma en cuenta que las fuentes disponibles de recursos tributarios, al no ser precisamente abundantes, provocan que en los tres niveles, tiendan a reincidir repetidamente sobre los mismos recursos. Obviamente, debe existir una delimitación precisa de que las fuentes de riqueza reservadas a la potestad tributaria de uno de los sujetos activos, no puedan ser gravadas por cualquiera de los otros o viceversa. Acorde a lo anterior, determinamos que además del Estado puede haber otros sujetos activos de la obligación fiscal con competencia tributaria subordinada al propio Estado. Es el caso de determinados organismos independientes del Estado que colaboran con él en la administración pública realizando funciones originalmente atribuidas a él, con el fin de que estos cuenten con los recursos económicos que les permitan satisfacer sus necesidades financieras. La principal atribución del Estado como sujeto activo consiste en exigir el cumplimiento de esa obligación en los términos precisos fijados por la ley impositiva correspondiente, siendo esta irrenunciable; por lo que el Estado no puede actuar como cualquier acreedor en el campo del derecho privado, renunciando a exigir el cumplimiento de la obligación fiscal; siendo posible sólo en casos muy especiales. Dicha hipótesis está prevista en el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación que al tenor dice: “ARTÍCULO 39. El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá: I. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos 14 de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias…” Ahora bien, en México la Constitución Política considera como sujetos activos de la obligación fiscal a la Federación, al Distrito Federal, los Estados y Municipios, teniendo estos últimos competencia tributaria subordinada al Estado que es el único ente jurídico que goza de una verdadera potestad tributaria. Pudiéndolo constatar previo estudio del artículo 31, fracción IV, de la propia Constitución Federal. Con lo anterior queda determinado que no se prevé a ninguna otra persona, individual o colectiva, como sujeto activo en cuanto a potestad tributaria se refiere, pero el Estado se esta facultado para delegar el ejercicio de su potestad tributaria pero entonces aquí sólo se habla de competencia tributaria y no propiamente de potestad tributaria que, como ya ha quedado establecido, sólo corresponde al Estado. 1.1.3.2. SUJETO PASIVO. En cuanto al sujeto pasivo, se desprende de la definición de impuesto, que pueden serlo las personas físicas o morales, circunstancia que queda establecida en el artículo 1 del Código Fiscal de la Federación que al tenor manifiesta lo siguiente: “ARTÍCULO 1. Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas…” El actual Código Fiscal de la Federación no da una definición del sujeto pasivo; sin embargo, siguiendo los lineamientos establecidos por la doctrina, el sujeto pasivo de la obligación fiscal es la persona física o moral, nacional o extranjera, que de acuerdo con la ley está obligado al pago de una prestación tributaria. 15 En la ley comúnmente se le denomina contribuyente, entendiéndose por éste a la persona obligada al pago de la contribución o impuesto, y es aquél que conforme a la ley debe satisfacer una prestación determinada a favor del fisco, pero no siempre el sujeto que da origen al hecho generador es quien se adecua al precepto normativo, existiendo así un sujeto pagador, que es una tercera persona, de lo que se desprende que existen dos tipos de contribuyentes a saber: sujeto pasivo de derecho y sujeto pasivo de hecho. Al respecto, Pugliese hace una distinción y denomina deudor o sujeto pagador a quien deba en definitiva soportar una disminución patrimonial para cubrir el crédito del Estado, y llama responsable o sujeto generador a quien la ley designa como sujeto pasivo de la obligación hacia el Estado con el fin de dar cumplimiento a dicha obligación.11 Por lo que se refiere a la Legislación Mexicana, se considera que sólo las personas físicas o morales pueden ser sujetos pasivos de la obligación fiscal, que veremos en el punto siguiente, pues son sólo ellos los que están previstos como contribuyentes por el Código Fiscal de la Federación en su artículo 1, párrafo primero, que ya ha quedado establecido. Como hemos visto, sin duda alguna, sujeto pasivo o contribuyente es aquel que al dar origen al hecho generador adecuándose a lo establecido por la norma respectiva, queda obligado al pago de una prestación tributaria mejor conocida como contribución. Ahora bien, la responsabilidad del sujeto pasivo puede provenir de distintos supuestos; puede ser que haya dado origen directamente al crédito fiscal o concurrencia con otras personas o que haya sustituido al deudor original voluntariamente o por imperio de la ley. También puede provenir del cumplimiento de una obligación que la misma ley impone o ser consecuencia de la adquisición de un objeto que se encuentra afectoal pago de un gravamen no cubierto por el deudor original. Al efecto, Pugliese ha elaborado la clasificación siguiente: 11 PUGLIESE, Mario. Instituciones de Derecho Financiero. p. 197. 16 A) Sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa: En este caso se trata del deudor directo del tributo o su causahabiente “mortis- causa” o “inter-vivos”, como pueden ser los herederos, legatarios o donatarios a título universal; tratándose de personas morales, la que subsiste o se crea por fusión. B) Sujetos pasivos por deuda de carácter mixto con responsabilidad directa: Se trata de personas que pueden disponer libremente no sólo de sus bienes, sino también de los de terceros, por lo que la ley le designa como responsable directo por tener dicha facultad, aunque el hecho generador lo haya realizado un tercero. C) Sujetos pasivos en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena con responsabilidad parcialmente directa o parcialmente solidaria: Se trata de copropietarios y coherederos, pues de cada uno de ellos se puede exigir el total del adeudo y no sólo una parte, reservándose su derecho a repetir contra los demás responsables. D) Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta: En este caso se trata de sustitutos legales del deudor directo ya sea voluntariamente o por ministerio de ley. E) Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad solidaria: Se trata de determinados funcionarios públicos a quienes se les impone obligaciones de carácter formal por ministerio de ley que no fueron cumplidas. F) Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva: Es el caso de personas que adquieren bienes que se encuentran afectos al pago de un tributo y que no fue satisfecho en su oportunidad, respecto del cual el bien constituye la garantía objetiva. Ahora bien, por lo que se refiere a la capacidad para sur sujeto pasivo de la obligación fiscal, ésta no se identifica con la capacidad jurídica del derecho privado, pues en derecho tributario basta con sólo tener capacidad de goce para estar en aptitud de ser sujeto pasivo. 17 Por lo tanto y acorde a lo anterior, para el derecho fiscal toda persona es capaz de adquirir derechos y obligaciones fiscales; pues siguiendo a Jarach la capacidad de ser contribuyente consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de las relaciones económicas que constituyen los hechos imponibles.12 1.1.4. OBLIGACIÓN FISCAL. La obligación de forma genérica es la relación jurídica establecida entre dos personas, por la cual una de ellas llamada deudor, queda sujeta para otra llamada acreedor, a una prestación o a una abstención de carácter patrimonial, que el acreedor puede exigir del deudor. En materia fiscal, la obligación sustantiva del contribuyente consiste en el deber de entregar una cantidad de dinero al Estado en virtud de haberse causado un tributo, misma que puede ser exigida coercitivamente en caso de falta de pago oportuno. Pero no sólo prevé esta obligación sino otro tipo de obligaciones que están a cargo del propio contribuyente como de terceras personas y que son de naturaleza administrativa o de policía tributaria. Ambas obligaciones son de carácter fiscal y se diferencia una de otra por su objeto. En las obligaciones derivadas de la causación de los tributos, el objeto es siempre y exclusivamente un dar, que en este caso es la cantidad de dinero que se entrega al Estado. En el otro tipo de obligaciones, el objeto puede ser un hacer, un no hacer o un tolerar, la primera se relaciona con la determinación de los créditos fiscales, la segunda con la prevención de la evasión fiscal y la tercera con la represión a la evasión fiscal. Acorde a lo anterior, a la obligación fiscal cuyo objeto es un dar se le denomina obligación fiscal sustantiva, y a la obligación fiscal cuyo objeto puede ser un hacer, un no hacer o un tolerar, se le denomina obligación fiscal formal. 12 JARACH, Dino. El Hecho Imponible. p. 59. 18 La obligación fiscal o tributaria, al decir de Emilio Margáin, es el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado como sujeto activo exige a un deudor o sujeto pasivo el cumplimiento de una prestación pecuniaria excepcionalmente en especie.13 Por su parte, De la Garza considera que de la realización del hecho imponible surge una relación jurídica que contiene la naturaleza de una obligación, teniendo en los extremos los elementos personales que son acreedor y deudor; y en el centro un contenido que es la prestación del tributo. A dicha relación la denomina relación tributaria principal o sustantiva y la define como: “aquella por virtud de la cual el acreedor tributario tiene derecho a exigir al deudor tributario principal o a los responsables el pago del tributo, es decir, el cumplimiento de la prestación de dar cuyo contenido es el pago de una suma de dinero o la entrega de ciertos bienes en especie”.14 De lo anterior, podemos determinar que ambas definiciones coinciden en lo esencial y presentan un concepto de obligación fiscal o relación tributaria sustantiva muy semejante al concepto de obligación que existe en el derecho privado. 1.1.5. EL FISCO. Al respecto, se dice que el origen de la palabra fisco se encuentra en el vocablo latino “fiscus”, que se utilizaba entre los romanos para llamar al tesoro del soberano (rey o emperador) en contra posición al erario, que era el tesoro del Estado; posteriormente se hizo extensivo el vocablo fisco para comprender el tesoro del Estado también cuando los príncipes llegaron a tener disposición del tesoro público. Las antiguas leyes castellanas dieron el nombre de fisco o cámara del rey al tesoro o patrimonio de la cosa real y el de erario al tesoro público del Estado. 13 MARGÁIN MANAUTOU, Emilio. Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. p. 64. 14 DE LA GARZA, Sergio. Op. Cit. p. 185. 19 La voz hacienda tiene su origen en el verbo latino “facera” aún cuando algunos sostienen que deriva del árabe “ekásena”, que significa cámara del tesoro. Con el adjetivo de fe pública, que significa toda la vida económica de los entes públicos y en sentido estricto hace mención a los ingresos pertenecientes y gastos de las entidades públicas. La Hacienda Pública, como organismo y como concepto en el derecho positivo español, aparece por primera vez al crear Felipe V la Secretaría de Hacienda, dentro de la organización administrativa del reino español. De ahí para América Latina y a México, donde la dependencia del gobierno federal encargada de realizar la actividad financiera estatal se ha conocido tradicionalmente como Secretaría de Hacienda, agregándosele posteriormente la innecesaria expresión “y de Crédito Público”. El maestro Flores Zavala sostiene que recibe el nombre de fisco el Estado considerado como titular de la Hacienda Pública y por lo mismo con derecho para exigir el cumplimiento de las prestaciones existentes a su favor y con obligación de cubrir los que resulten a su cargo. James Buchanan M., por su parte, dice que la Hacienda Pública estudia la actividad económica del Gobierno como unidad. En efecto, al igual que un individuo, podemos ver cuánto gana en su oficio o profesión, y luego, cuánto gasta, según sus necesidades, sus gastos y lujos, así sucede con el gobierno, debemos conocer cuánto percibe por la explotación de sus bienes propios y cuánto por concepto de tributos, y en consecuencia, sus gastos, tomando en cuenta las necesidades populares y sus lujos. En nuestra opinión, consideramos a la Hacienda Pública como una institución oficial que está constituida por el conjunto de bienes, recursos, inversiones y tributos que se recaudan por mandato legal con carácter generaly obligatorio, para atender las distintas tareas que tiene encomendadas el Estado y que se traducen en lo que llamamos ingresos y egresos públicos para beneficio de la misma colectividad. Se trata de una dependencia centralizada del Poder Ejecutivo Federal, 20 Estatal y Municipal encargada de determinar, recaudar y administrar los ingresos que percibe tanto por vías de derecho público como privado de cada una de dichas esferas de gobierno, y que tiene como destino la de invertir dichos arbitrios para atender necesidades sociales, y por ello a la Hacienda Pública también se le ha equiparado como sinónimo de fisco o erario, sin embargo el término Hacienda es más genérico, y el relativo a fisco es más específico, en otras palabras aquél es el género y éste la especie. 1.1.5.1. FISCO FEDERAL. Tradicionalmente dicha expresión nos ha conducido a referirnos a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuyo origen lo encontramos en la Constitución de Apatzingan expedida el 22 de octubre de 1814, en donde se dieron las bases para la organización del Poder Público y del Supremo Gobierno al establecerse en su artículo 134 tres Secretarías que fueron: la de Guerra, de Hacienda y de Gobernación. Posteriormente la dependencia en cuestión alcanzó su nombre con la que se le conoce actualmente: Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Sus atribuciones son visibles en el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, que será explicado con posterioridad. 1.1.5.2. FISCO ESTATAL O LOCAL. Siguiendo una organización y funcionamiento similar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público del Gobierno Federal, con algunas excepciones en cuanto a su competencia por la materia y el territorio, los fiscos locales se encargan de las actividades propias de las Entidades Federativas concernientes a sus ingresos y egresos públicos, concretamente tienen encomendada la función de formular los proyectos de leyes fiscales, incluyéndose las relativas a los ingresos y egresos de la esfera local, las funciones administrativas se realizan a través de las tesorerías estatales, las controversias en materia fiscal son resueltas en algunos casos por los 21 Tribunales Judiciales y en otros por los Tribunales de lo Contencioso Administrativo; sin embargo, no hay uniformidad para identificar o para explicar el nombre de cada uno de ellos, pues son diversificados en su denominación, utilizándose las siguientes expresiones: Tesorería del Estado, Secretaría de Finanzas o de Finanzas y Planeación, Secretaría de Hacienda, Dirección General de Hacienda, Departamento de Hacienda, entre otras terminologías. 1.1.5.3. FISCO MUNICIPAL. Es identificado por lo que tradicionalmente se le ha llamado Hacienda Pública Municipal, cuyas funciones legales quedan en manos de la Tesorería Municipal, en esas condiciones se trata del órgano encargado de la recaudación de los ingresos públicos, asumiendo a su vez la responsabilidad de realizar las erogaciones que haga el Ayuntamiento Municipal. El Municipio, de conformidad con el primer párrafo del artículo 115 de la Constitución, es la base de la división territorial, de la organización política y administrativa de los Estados de la República, su órgano de representación política, jurídica y administrativa se denomina Ayuntamiento Municipal, quien debe atender los servicios públicos y todas las demandas y problemas que se le presenten a su población, participando con vocación, decisión y firmeza en sus obligaciones propias para preservar la seguridad, tranquilidad, salubridad, libertad y el orden público en su circunscripción territorial. Se trata de una entidad autárquica, porque tiene amplias facultades para gobernarse, y al contar con sus ingresos tributarios, con las participaciones de tributos federales y estatales, y con otros rubros que obtiene de su propio patrimonio o por vías de derecho público y privado, se fortalece y le da presencia a su Hacienda Pública. 22 1.2. DERECHO ADUANERO. Se define como el conjunto de normas jurídicas que van a regir, controlar y fiscalizar la importación y exportación de mercancías. Otra definición determina que es el conjunto de normas legales que establecen el régimen fiscal a que deben someterse los intervinientes en el tráfico internacional de mercancías a través de las fronteras nacionales o aduaneras, por las vías marítima, terrestre, aéreas y postal que organizan el servicio público destinado a su control, le fijan sus funciones, señala las bases y formalidades de las operaciones sobre tales mercancías y establece por último los tribunales especiales y el procedimiento de las causas a que dichos tráficos tienen lugar. De manera general, el derecho aduanero entraña un conjunto de normas jurídicas, instituciones y principios de derecho público que se aplican en el tráfico y desempeño de los bienes, mercancías o afectos que entran y salen de un país determinado al gravamen así como a su afectación económica y social. Pertenece al derecho público porque interviene directamente el Estado y algunos autores consideran que es de derecho internacional público ya que contiene un elemento de extranjería, además de que cuenta con sus propias instituciones y principios. Y se considera, que el sujeto esencial y dominante de la relación jurídica es el Estado. 1.2.1. AUTORIDAD ADUANERA. Para poder comprender perfectamente el significado de autoridad aduanera es necesario primeramente determinar el de acepción autoridad. Al respecto, De Pina Vara define a la autoridad como la potestad legalmente conferida y recibida para ejercer una función pública, para dictar al efecto resoluciones cuya obediencia es indeclinable bajo la amenaza de una sanción y la posibilidad legal de su ejecución forzosa en caso necesario. Se denomina también autoridad a la persona u organismo que ejerce 23 dicha potestad.15 Por otra parte, la autoridad es concebida como la facultad de imponer obediencia y de manera general, puede decirse que existen variaciones legales, militares, familiares y organizativas en cuanto a reglas, sanciones o símbolos de la autoridad. Max Weber distinguía tres tipos fundamentales de autoridad: tradicional, racional-legal y carismática. En el primer caso las fuentes tradicionales cuando alcanzan el rango de ley dan lugar normalmente al derecho consuetudinario. La autoridad tradicional se basa en el principio de la costumbre y suele reflejarse en instituciones políticas con cargos hereditarios, puesto que quienes ostentan la autoridad están legitimados por la fuerza de la costumbre; los cambios sólo pueden producirse si una porción de la población lo desea. El segundo caso está basado en el derecho positivo; es característica del derecho civil o administrativo destinado por lo general a restituir una condición o relación alterada, más que a vengar o castigar; refleja un reparto complejo del trabajo político-administrativo y se basa en el principio de legalidad que supone la regulación de las relaciones de autoridad por medio de leyes confeccionadas de forma racional. El tercer y último caso suele ser residual; aquí, un dirigente se presenta como guía o representante de la revelación divina. El caso típico es Jesucristo, el Vaticano, el Papa, los Cardenales y los Obispos, son ejemplos de carisma rutinario de la sucesión apostólica que con el tiempo tiende a convertirse en autoridad tradicional. Este permite identificar determinadas instituciones de autoridad como la iglesia, la monarquía o el Consejo de Ministros que se apoyan en una combinación de los tres tipos de autoridad citados por Weber. Casi por definición, ciertas formas de autoridad familiar como el patriarcado o el matriarcado, están basadas en la tradición, aunque también intentan apropiarse del valor añadido de fuentes racional-legales.La fuerza de la policía o de la Hacienda Pública tiende a ser racional-legal, mientras 15 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit. p. 117. 24 que el capitán del equipo de fútbol, el líder político, el predicador evangélico o el empresario innovador tienen autoridad carismática. Ahora bien, se puede deducir que al frente de cada órgano integrante de la administración pública, existe un titular al que generalmente se le ubica como autoridad administrativa; es por ello de suma importancia establecer qué debe entenderse por dicho término. Partiendo de la idea de que autoridad es la persona revestida de algún poder, mando o magistratura y de que para el maestro Ignacio Burgoa Orihuela la autoridad es: “El órgano estatal investido de facultades de decisión, cuyo ejercicio engendra la creación, modificación o extinción de situaciones en general de hecho o jurídicas con trascendencia particular y determinada de una manera imperativa”,16 podemos determinar que se puede considerar como autoridad administrativa a los individuos que mediante órganos estatales competentes, pueden tomar y ejecutar decisiones que afecten a los particulares u ordenar sean ejecutadas dichas ejecuciones. En el campo del derecho administrativo, la autoridad es toda persona investida de potestad o mando frente a los administrados o internamente dentro de un organismo público. Como conclusión, por autoridad administrativa se entiende al titular de los órganos del Estado que tienen atribuidas por la ley, facultades de decisión y ejecución de los actos que pronuncien; tiene la potestad legalmente conferida para ejercer su función pública, dictando resoluciones cuya obediencia es indeclinable bajo la amenaza de una sanción y la posibilidad de su ejecución forzosa en caso necesario. Como ha quedado establecido, entiéndase por autoridad aquella figura pública dotada de poder de mando y, aplicada a la materia aduanera, podemos determinar que por autoridad aduanera se entiende a aquella que de acuerdo con el reglamento interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito 16 BURGOA ORIHUELA, Ignacio. El Juicio de Amparo. p. 186. 25 Público y demás disposiciones aplicables, tienen competencia para ejercer las facultades que la propia Ley Aduanera y la Ley de Comercio Exterior instituyen. Se establece que las autoridades aduaneras que intervienen en esta materia son la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a través del Servicio de Administración Tributaria y la Secretaría de Economía. Por lo que toca a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, ésta formula la política del Gobierno Federal en las materias financiera, fiscal, de gasto público, bancaria de divisas y de precios y tarifas de bienes y servicios del sector público. A través de las Direcciones Generales se encarga de ver a cuánto asciende el gasto que les es permitido a las entidades paraestatales y dependencias públicas; propone las fuentes de crédito y financiamiento provenientes ya sea del exterior o bien de organismos nacionales, y posteriormente lo autoriza, esto con el fin de que haya un equilibrio entre los recursos que tienen y aquellos que gastan dichos órganos públicos. También se encarga de manejar la deuda del gobierno y vigila el destino de estos recursos; lleva a cabo las solicitudes de financiamiento de empresas privadas, llevando el registro de su deuda externa. En relación con la política crediticia realiza los programas referentes a la negociación y contratación de financiamiento con organismos financieros tanto nacionales como internacionales, así como la captación de recursos en los mercados internacionales de capital realizando los estudios y análisis de los mismos. Promueve la inversión nacional y extranjera mediante el empleo de instrumentos financieros. Propone la política fiscal, aduanera, los proyectos de aranceles y medidas de regulación, autoriza el otorgamiento de estímulos fiscales, franquicias, exenciones y subsidios para el desarrollo de la economía nacional. Define la política impositiva, las tasas de impuestos que se aplicarán y el período de pago de los mismos. Lleva a cabo el proceso de recaudación de contribuciones a través de las tesorerías, realiza inspecciones vigilando que se cumplan las obligaciones fiscales e impone las 26 sanciones si se comete alguna infracción. En lo que se refiere a aduanas, determina su establecimiento, regula la entrada y salida de mercancías del país, valúa dichas mercancías para determinar el impuesto que pagarán. Coordina los servicios aduanales en aeropuertos para que los pasajeros en vuelos internacionales hagan el pago de los impuestos respecto a mercancías que entren o salgan del país. Por lo que toca al Servicio de Administración Tributaria, éste se designa como un órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con el carácter de autoridad fiscal, y con las atribuciones y facultades ejecutivas que señala la Ley respectiva. El Servicio de Administración Tributaria tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público, de fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras, de facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario de dichas disposiciones, y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria. Implantará programas y proyectos para reducir su costo de operación por peso recaudado y el costo de cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes. Gozará de autonomía de gestión y presupuestal para la consecución de su objeto y de autonomía técnica para dictar sus resoluciones. Tendrá su domicilio en la Ciudad de México, donde se ubicarán sus oficinas centrales; de la misma manera contará con oficinas en todas las entidades federativas y sus plazas más importantes, así como en el extranjero, a efecto de garantizar una adecuada desconcentración geográfica, operativa y de decisión en asuntos de su competencia conforme a esta ley, al reglamento interior que expida el Presidente de la República y a las demás disposiciones jurídicas que emanen de ellos. Para la realización de su objeto contará con los bienes muebles e inmuebles, recursos materiales y financieros que le sean asignados; los 27 fondos y fideicomisos que se constituyan o en los que participe en representación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para tales fines; los ingresos que obtenga por la prestación de servicios y gastos de ejecución; y las asignaciones que establezca el Presupuesto de egresos de la Federación. En adición a las asignaciones para cubrir su gasto ordinario, recibirá anualmente recursos para destinarlos al mejoramiento de la infraestructura y servicios de atención al contribuyente, la modernización y automatización integral de sus procesos, la investigación e incorporación de nuevas tecnologías en apoyo de las funciones recaudadoras, fiscalizadoras y aduaneras y la instrumentación del Servicio Fiscal de Carrera y prestaciones derivadas del mismo. Estos recursos se asignarán con base en los esfuerzos de productividad y eficiencia del propio órgano, una vez que se hayan tomado en cuenta aquellos factores que determinan la evolución de la recaudación y que sean ajenos al desempeño del Servicio de Administración Tributaria. La Tesorería de la Federación prestará en forma gratuita y de conformidad con lo que establece la Ley respectiva, la asesoría y los servicios necesarios al Servicio de Administración Tributaria. Con base en la información y requerimientos que al efecto presente el Servicio de Administración Tributaria, la Tesorería dela Federación hará las previsiones necesarias para devolver a los contribuyentes, por cuenta de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, las cantidades que, en su caso, corresponda. El Servicio de Administración Tributaria y la Tesorería de la Federación convendrán, de conformidad con las disposiciones jurídicas aplicables, los plazos y las condiciones bajo los cuales se efectuarán dichas devoluciones. De acuerdo a lo que establece el artículo 7 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, dicho órgano tendrá las siguientes atribuciones: I. Recaudar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, 28 productos, aprovechamientos federales y sus accesorios de acuerdo a la legislación aplicable; II. Dirigir los servicios aduanales y de inspección, así como la Unidad de Apoyo para la Inspección Fiscal y Aduanera; III. Representar el interés de la Federación en controversias fiscales; IV. Determinar, liquidar y recaudar las contribuciones, aprovechamientos federales y sus accesorios cuando, conforme a los tratados internacionales de los que México sea parte, estas atribuciones deban ser ejercidas por las autoridades fiscales y aduaneras del orden federal; V. Ejercer aquellas que, en materia de coordinación fiscal, correspondan a la administración tributaria; VI. Solicitar y proporcionar a otras instancias e instituciones públicas, nacionales o del extranjero, el acceso a la información necesaria para evitar la evasión o elusión fiscales, de conformidad con las leyes y tratados internacionales en materia fiscal y aduanera; VII. Vigilar y asegurar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, ejercer las facultades de comprobación previstas en dichas disposiciones; VIII. Participar en la negociación de los tratados internacionales que lleve a cabo el Ejecutivo Federal en las materias fiscal y aduanera, así como celebrar acuerdos interinstitucionales en el ámbito de su competencia; IX. Proporcionar, bajo el principio de reciprocidad, la asistencia que le soliciten instancias supervisoras y reguladoras de otros países con las cuales se tengan firmados acuerdos o formen parte de convenciones internacionales de las que México sea parte, para lo cual, en ejercicio de sus facultades de vigilancia, podrá recabar respecto de los contribuyentes y terceros con ellos relacionados, la información y documentación que sea objeto de la solicitud; X. Fungir como órgano de consulta del Gobierno Federal en las materias fiscal y aduanera; 29 XI. Localizar y listar a los contribuyentes con el objeto de ampliar y mantener actualizado el registro respectivo; XII. Allegarse la información necesaria para determinar el origen de los ingresos de los contribuyentes y, en su caso, el cumplimiento correcto de sus obligaciones fiscales; XIII. Proponer, para aprobación superior, la política de administración tributaria y aduanera, y ejecutar las acciones para su aplicación. Se entenderá como política de administración tributaria y aduanera el conjunto de acciones dirigidas a recaudar eficientemente las contribuciones federales y los aprovechamientos que la legislación fiscal establece, así como combatir la evasión y elusión fiscales, ampliar la base de contribuyentes y facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones de los contribuyentes; XIV. Diseñar, administrar y operar la base de datos para el sistema de información fiscal y aduanera, proporcionando a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público los datos estadísticos suficientes que permitan elaborar de manera completa los informes que en materia de recaudación federal y fiscalización debe rendir el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión; XV. Contribuir con datos oportunos, ciertos y verificativos al diseño de la política tributaria; XVI. Emitir las disposiciones de carácter general necesarias para el ejercicio eficaz de sus facultades, así como para la aplicación de las leyes, tratados y disposiciones que con base en ellas se expidan; XVII. Emitir los marbetes y los precintos que los contribuyentes deban utilizar cuando las leyes fiscales los obliguen; y XVIII. Las demás que sean necesarias para llevar a cabo las previstas en esta Ley, su reglamento interior y demás disposiciones jurídicas aplicables. Para la obtención de su objeto y el ejercicio de sus atribuciones, el Servicio de Administración Tributaria contará con una Junta de Gobierno, un Jefe y unidades administrativas que el propio reglamento interior establecerá. 30 Anualmente, el Servicio de Administración Tributaria deberá elaborar y hacer público un programa de mejora continua que establezca metas específicas sobre el combate a la evasión y elusión fiscales; el aumento esperado de la recaudación por menor evasión y elusión fiscales; el combate a la corrupción; la disminución en los costos de recaudación; el aumento en la recaudación por la realización de auditorias, con criterios de mayor rentabilidad de las mismas; el aumento estimado del número de contribuyentes en el Registro Federal de Contribuyentes y aumento esperado en la recaudación por este concepto; los mejores estándares de calidad en atención al público y reducción en los tiempos de espera; la simplificación administrativa y reducción de los costos de cumplimiento al contribuyente y el aumento en la recaudación esperada por este concepto; los indicadores de eficacia en la defensa jurídica del fisco ante tribunales; los indicadores de productividad de los servidores públicos y del desarrollo del personal del Servicio de Administración Tributaria; y las mejoras en la promoción de los servicios e información que el público puede hacer a través de la red computacional y telefónica. Cuando las Comisiones de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados o de la Cámara de Senadores, requieran información adicional o aclaratoria, respecto de los datos estadísticos y demás informes a cargo del Servicio de Administración Tributaria, que haya presentado al Ejecutivo Federal, podrán solicitarla directamente al órgano desconcentrado mencionado. Dicha información deberá entregarse en forma impresa y en medios magnéticos en los términos que estas Comisiones determinen. Con el propósito de transparentar la relación fiscal entre la Federación y sus miembros, y de garantizar el estricto cumplimiento de la Ley de Coordinación Fiscal, el Servicio de Administración Tributaria proporcionará la información necesaria para que el Ejecutivo Federal, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, publique mensualmente en el 31 Diario Oficial de la Federación la información relativa a la recaudación federal participable y a las participaciones federales, por estados y la correspondiente al Distrito Federal, incluyendo los procedimientos de cálculo. La publicación de referencia deberá efectuarse a más tardar, dentro de los 30 días siguientes a la terminación del mes de que se trate y enviarse a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados y Cámara de Senadores. Por lo que se refiere a la Secretaría de Economía, ésta formula y conduce las políticas generales de la industria, comercio interior y exterior, precios y abasto de bienes y servicios del país. Regula los precios con el fin de proteger al consumidor ante las alzas excesivas y fomenta el comercio para el crecimiento económico del país. Realiza diversas funciones como proponer los lineamientos para desarrollar las franjas fronterizas, promoviendo la creación de industrias maquiladoras, la operación de centros comerciales y de abasto en estas zonas. Para el fomento del comercio exterior, propone las estrategias en materia de intercambio de bienes y servicios en las negociaciones internacionales, ya sean multilaterales, regionales o bilaterales y difunde sistemas de informaciónrelacionados con lo anterior. Promueve sistemas de defensa contra prácticas desleales de comercio internacional, defendiendo los intereses de los exportadores mexicanos y asistiéndoles técnicamente cuando algún otro pías comete acciones desleales de tipo comercial que les perjudique. Propone los esquemas para suprimir las barreras arancelarias y no arancelarias a los organismos internacionales de negociación, además de presentar programas de participación en coinversiones. Ahora bien, aunado a lo anterior, las autoridades aduaneras competentes para tramitar el procedimiento administrativo en materia aduanera son: a) La Administración General de Auditoria Fiscal Federal y la Administración Local de Auditoria Fiscal. 32 b) La Administración Central de Comercio Exterior y la Administración de Auditoria de Comercio Exterior adscrita a ésta. c) La Administración General de Grandes Contribuyentes y la Administración Local de Grandes Contribuyentes. d) La Administración General de Aduanas y aduanas, respecto de aquellos procedimientos iniciados por la propia aduana en términos del artículo 29, fracción XIII y 31, facción II del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria. 1.2.1.1. PRIMER RECONOCIMIENTO ADUANERO. El reconocimiento aduanero es el examen físico o mediante documentos de las mercancías de exportación o importación, a fin de determinar la clasificación arancelaria de las mismas; es consecuencia de la presentación por parte de los exportadores o importadores de la declaración aduanera mediante la cual se determinan los impuestos a pagar, las mercancías que se presentan a control, la clasificación arancelaria, y se declara el destino económico al que se designan. La autoridad en ejercicio de sus atribuciones que le otorga el artículo 144, fracción II, de la Ley Aduanera del 15 de diciembre de 1995, procede a determinar si los datos vertidos en la declaración concretada en el pedimento se apegan o no a derecho, lo que realiza mediante el reconocimiento. Presentado el pedimento ante la aduana correspondiente, el vista que designe el administrador procederá a realizar el reconocimiento aduanero en los términos de los artículos 64, 65, 66 y 67 del Reglamento de la Ley Aduanera; para ello podrá tomar muestras de las mercancías, captar fotografías, constatar los resultados del proceso industrial a que fueron sometidas las mercancías. Si de la comprobación que realiza el vista, encuentra correctos los datos vertidos en el pedimento, entregará las mercancías al interesado, previo el pago de las contribuciones respectivas; y en caso de que observe 33 discrepancias entre lo declarado por el importador o exportador y el resultado del reconocimiento, la autoridad aduanera procederá a la composición de las sanciones correspondientes, determinando correctamente lo declarado. De acuerdo a nuestro criterio, reconocimiento aduanero es un procedimiento mediante el cual se realiza una revisión de documentos y mercancías para precisar la veracidad de lo declarado en el pedimento, con la finalidad de determinar la cantidad, características y la plena identificación de las mercancías. Ahora bien, con fundamento en los artículos 43 primer párrafo, 44 de la Ley Aduanera vigente, y los artículos 65 al 67 del reglamento, es también conocido como reconocimiento único, este es un examen que realiza la autoridad a las mercancías tanto a las que se exportan como a las que se importan, ello cuantificando las mercancías, de acuerdo a los litros, kilos, metros cuadrados o cualquier sistema de medidas que permita cuantificar la mercancía, así como una descripción minuciosa de ésta, algunos productos tienen número de serie, registro o cualquier otro número o medio que identifique a cada mercancía como lo es la marca, cualquier herramienta que ayuda al funcionario de aduanas para identificar la mercancía y así se nacionalice tales, una vez despachadas, siendo un requisito indispensable establecer el origen de la mercancía, ya que algunas mercancías pueden estar exentas o tener aranceles más bajos, de acuerdo a los diferentes tratados de libre comercio, así como es importante por ello conocer su origen, que es distinto a su procedencia, entendiendo el primero como el lugar donde fue hecha la mercancía y el segundo, como el lugar desde donde se esta importando. Este es un procedimiento propio del importador o el exportador, ya que es la manifestación de los mismos ante las autoridades aduanales referente a las mercancías; se lleva a cabo por los verificadores de aduanas, empleados o servidores públicos de la aduana, y se limita a este procedimiento las mercancías que se destinan a la exportación, para eliminar 34 obstáculos a los exportadores, o los pasajeros en viajes internacionales en vía aérea, despacho de mercancías de ciertas empresas que se encuentran reconocidas en los tratados de libre comercio con otros países. 1.2.1.2. SEGUNDO RECONOCIMIENTO ADUANERO. Es como bien indica su nombre, una verificación de que lo manifestado en el reconocimiento único o reconocimiento aduanero, es correcto. Dicho reconocimiento está establecido paso a paso en la ley, las mercancías deben estar acompañadas de los pedimentos de importación que son indispensables pues hacen las veces de documento de declaración de la mercancía, siendo una declaración provisional respecto a los impuestos; así mismo, lo que se refiere a la factura comercial, el conocimiento de carga, manifiesto de embarque, entre otros, así como las limitantes arancelarias conforme a los tratados de libre comercio, y los permisos de importación que otorgan diferentes dependencias de gobierno como lo son la Secretaría de Economía, de Salud o Defensa. Una vez que cuenta con el pago de aranceles, se activa “mecanismo de selección automatizado”, concepto que se encuentra en el artículo 2, fracción VIII, de la Ley Aduanera que reza: “...Mecanismo de selección automatizado, el mecanismo que determinará si las mercancías se someterán a reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento”. Se lleva a cabo por los denominados dictaminadores autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, siendo esta una actividad de carácter público, siendo sujetos distintos de los funcionarios de aduanas que tienen esta responsabilidad. Por ello tiene sanciones muy fuertes para los dictaminadores, de 300% a 400% con relación al valor de las mercancías. El dictaminador aduanero emite una presunción que admite trámite en contrario, asemeja al dictaminador de estado financiero. 35 1.2.2. ADUANA. La Enciclopedia Universal la concibe como la oficina pública destinada para registrar los géneros y mercaderías que entran o salen en una nación y cobrar los derechos que adeuden. Otra definición determina que las aduanas son oficinas del Estado, establecidas en las fronteras nacionales, encargadas de percibir los derechos impuestos sobre las entradas y salidas de las mercancías y de velar para impedir las importaciones y exportaciones prohibidas. Así pues, la palabra aduana tiene dos sentidos, a saber: primero el de oficina del Estado o cuerpo de funcionarios, y segundo, el de impuesto indirecto (renta de aduanas), desde cuyo punto de vista es uno de los ingresos más importantes para el Estado y como medio de protección para las industrias nacionales, pues además del impuesto fiscal, se suele imponer un derecho extraordinario a los productos de las industrias extranjeras a fin de establecer el equilibrio entre el precio de ellos y el de los productos de las industrias nacionales. De estos dos sentidos el más importante es el segundo, del cual el primero no es más –como se desprende- que una consecuencia necesaria. Por otra parte, Rafael Bielsa señala que la aduana: “es el órgano de la Administración Pública que tiene por principalobjeto percibir los derechos fiscales de importación y exportación y hacer cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamentación del comercio internacional.17 Pedro Fernández Lahanne, citado por Carvajal Contreras, afirma que: “la aduana constituye uno de los más importantes atributos de la soberanía de la Nación. Es el medio de ejercer el poder de policía fiscal en todo cuanto se relaciona con la importación, exportación y tránsito de mercancías por sus fronteras”.18 Para el Consejo de Cooperación de Bruselas, las aduanas son los servicios administrativos especialmente encargados de la aplicación de la 17 BIELSA, Rafael. Ciencia de la Administración. p. 184. 18 CARVAJAL CONTRERAS, Máximo. Derecho Aduanero. p. 84. 36 legislación relativa a la importación y a la exportación de las mercaderías y a la percepción de los ingresos públicos provenientes de los derechos e impuestos que se aplican a las mercaderías. Conforme al Glosario de Términos Aduaneros Latinoamericanos, la aduana el es organismo encargado de aplicar la legislación relativa a la importación y exportación de mercaderías y a los otros regímenes aduaneros, de percibir y hacer percibir los gravámenes que les sean aplicables y de cumplir las demás funciones que se les encomienden. Finalmente, entendemos por aduana al órgano de la Administración pública establecido por el Ejecutivo Federal, autorizado para controlar el comercio exterior con las limitaciones y prohibiciones que las leyes fijan a las mercancías, percibiendo los impuestos que generen y regulando la economía nacional. 1.2.3. RECINTO FISCAL. De acuerdo con la Ley Aduanera vigente, en su artículo 14, párrafo segundo, el recinto fiscal se define como aquel lugar en donde las autoridades aduaneras realizan indistintamente las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de las mercancías de comercio exterior, fiscalización, así como el despacho aduanero de las mismas. 1.2.4. PEDIMENTO. Es una obligación aduanera accesoria regulada por la Ley Aduanera a quienes se sitúen en el hecho generador o imponible de los impuestos generales de importación o exportación, es decir, a los importadores o exportadores. El pedimento es una declaración de la mercancía efectivamente importada o exportada. El pedimento de importación acredita la legal estancia en el país de las mercancías o bienes de procedencia extranjera. 37 Dentro del derecho aduanero tributario, el pedimento aduanal considerado obligación fiscal, forma parte de la relación jurídica tributaria aduanera en su sentido amplio. Retomando la idea de Sainz de Bujanda, esta obligación es una relación jurídica sin contenido patrimonial; es decir, una obligación accesoria a la principal del pago y que en ocasiones la doctrina le denomina deberes. La relación jurídica en materia aduanera, se refiere al comercio internacional de mercancías, esto es, entre el Estado como poseedor del poder impositivo y la persona que realiza dicho tráfico. En esa relación no necesariamente debe cubrirse el pago de un impuesto, debido al especial tratamiento de esta materia, así podemos encontrar regímenes suspensivos o liberatorios de impuestos. De acuerdo con Sánchez González, el pedimento es una vinculación aduanera pero no tributaria, es decir, que no tiene como obligación principal el pago de un tributo. Esta vinculación aduanera surge cuando se realiza el paso de mercancías de un Estado a otro con sistemas jurídicos diferentes. El concepto de pedimento es una declaración dentro del proceso de autoacertamento o autodeterminación por el sujeto pasivo, en el que se debe consignar la mercancía a introducir o enviar, fuera del territorio nacional, la clasificación arancelaria, el valor normal o comercial, los impuestos a pagar y el régimen aduanero al que se destinan las mercancías. Esta declaración aduanera es esencial, debido a que dan los elementos necesarios para determinar la obligación nacida y sin la existencia de dicho documento puede dar origen al delito de contrabando equiparado. O bien, si se realiza una inexacta clasificación arancelaria surge el contrabando documentado. Permitiendo a la autoridad aduanera realizar el procedimiento de verificación y reconocimiento de la mercancía. De acuerdo con la tradicional doctrina tributaria, el pedimento aduanal es una declaración arancelaria con efecto declarativo, es decir, declara la existencia de una obligación tributaria aduanera. 38 La Ley Aduanera prevé diversos tipos de pedimentos en el artículo 36, que establece los de importación y de exportación, además de indicar los documentos necesarios que deberán acompañar dichas declaraciones. En los pedimentos de importación y exportación se determinan en cantidad líquida los impuestos al comercio exterior. 1.2.5. AGENTE ADUANAL. Para De Pina Vara, agente aduanal: “es la persona física autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante una patente, para promover por cuenta ajena el despacho de las mercancías en los diferentes regímenes aduaneros previstos por la ley”.19 Por otra parte, Ricardo Xavier Basaldúa dice que: “son despachantes de aduanas las personas que profesionalmente y mediante habilitación previa del servicio aduanero, gestionan en nombre propio y por cuenta de sus clientes el despacho de mercaderías ante la aduana”.20 Finalmente y de manera general, podemos decir que agente aduanal es la persona física que a través de una patente, otorgada por la autoridad hacendaría, interviene ante una aduana para despachar mercancía en cualquiera de los regímenes aduaneros en virtud de los servicios profesionales que presta. 1.2.6. REGÍMENES ADUANEROS. El Consejo de Bruselas entiende por régimen aduanero el destino que pueden recibir según las leyes y reglamentos aduaneros, las mercancías sujetas al control de la aduana. En cambio, para la Asociación Latinoamericana el régimen aduanero es el tratamiento aplicable a las mercancías sometidas al control de la aduana, de acuerdo con las leyes y reglamentos aduaneros, según la 19 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit. p. 66. 20 BASALDÚA, Ricardo Xavier. Introducción al Derecho Aduanero. p. 455. 39 naturaleza y objetivos de la operación. En el mismo sentido, Hugo Opazo Ramos determina que los regímenes aduaneros están constituidos por los tratamientos legales y reglamentarios que la aduana dé a las mercancías, de acuerdo con la naturaleza y objetivos de las distintas destinaciones aduaneras conocidos. De la lectura de las definiciones precedentes, podemos afirmar que las normas aduaneras establecen las formas de destinación y los particulares voluntariamente pueden seleccionar para su mercancía alguna de esas formas, debiendo cumplir con las obligaciones aduaneras propias del régimen elegido. Al respecto la Ley Aduanera en su artículo 90, establece una clara clasificación de los regímenes aduaneros a los que los particulares pueden apegarse y de acuerdo a ello podemos determinar que los regímenes aduaneros pueden ser definitivos, temporales, depósito fiscal, tránsito de mercancías y de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado. 1.2.6.1. IMPORTACIÓN. Importar proviene del vocablo latino “importare”, que significa traer, hacer venir de fuera, introducir. Así, la importación es definida como la introducción a territorio nacional de mercancías, o bien de servicios, para ser destinados a consumo interno. En materia aduanera se debe entender este término como la acción de introducir mercancías a un país. Para ello deberán cubrir los requisitos tanto de forma como de fondo que el país receptor de la mercancía imponga. Estos requisitos son: 1.- Que la mercancía físicamente sea introducida por loslugares que expresamente el país receptor ha autorizado para tales efectos; es decir, aduanas, y 2.- Que la mercancía se encuentre amparada por un pedimento de 40 importación, en el cual se asentará además de la descripción general de la misma, el cumplimiento de las contribuciones de comercio exterior, las restricciones y regulaciones no arancelarias y en su caso de las cuotas compensatorias. Dentro de la importación se encuentran diferentes modalidades a saber: a) Importación definitiva: es la entrada de mercancías de procedencia extranjera para permanecer en el territorio nacional por tiempo ilimitado. b) Importación temporal: es la entrada al país de mercancías para permanecer en él por tiempo limitado y con una finalidad específica, pudiéndose dar dos variantes: que retornen al extranjero en el mismo estado o para ser sujetas a procesos de elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación. De lo anterior se desprende que la consecuencia más importante de una importación es la causación del impuesto general de importación, aun cuando pudiera tratarse de mercancías que, de acuerdo con la tarifa del propio impuesto general de importación, no están sujetas al pago de aranceles. También puede generarse la obligación de cumplir con las regulaciones o restricciones no arancelarias que resulten aplicables a las mercancías específicas. El hecho imponible de la importación en nuestro país varía según el tráfico o la vía por la cual la mercancía es transportada. Al efecto, el artículo 56 de la Ley Aduanera vigente, prevé que las cuotas, bases gravables, tipos de cambio de moneda, cuotas compensatorias y demás regulaciones y restricciones no arancelarias, precios estimados y prohibiciones aplicables, serán los que rijan: 1.- En la fecha de fondeo, y cuando éste no se realice, la de amarre o atranque de la embarcación que transporte las mercancías al puerto al que vengan destinadas; 2.- En la fecha en que las mercancías crucen la línea divisoria 41 internacional; 3.- En la fecha de arribo de la aeronave que las transporte al primer aeropuerto nacional; y 4.- Tratándose de la vía postal, en cualquiera de las fechas señaladas anteriormente, según que las mercancías hayan entrado al país por los litorales, fronteras o por aire. También puede ser relevante la fecha en que las mercancías pasen a ser propiedad del Fisco Federal, en los casos de abandono, o bien de la fecha en que las mercancías entren o salgan del país por medio de tuberías o cables, o en la que se practique la lectura de los medidores si éstos cuentan con indicador de fecha. 1.2.6.2. EXPORTACIÓN. Exportar deriva de la voz latina “exportare”, que significa llevar fuera, sacar, conducir, transportar. Así, la exportación es definida como la salida de mercancías, o bien de servicios, del territorio nacional para su consumo. La formalización de una exportación requiere igualmente del despacho aduanero, en el que están obligados a la realización de ciertos actos en la aduana las autoridades aduaneras y el remitente de la exportación respectiva, así como los agentes o apoderados aduanales. Puede ser objeto de una exportación las mercancías que son enviadas al exterior o servicios que se prestarán al extranjero para lo cual pueden distinguirse: a) Mercancías intangibles como la electricidad, el gas u ondas de telecomunicación; b) Mercancías que son el soporte de un valor inmaterial, por ejemplo: planos o escritos; c) Mercancías que carecen de valor comercial, como las muestras; d) Mercancías objeto de franquicias, como son el menaje de diplomáticos y residentes en el extranjero; y los servicios, cuando se 42 encuentran materializados en una mercancía, como el transporte, el seguro o los financiamientos, o bien, el desplazamiento de un experto al extranjero para realizar el montaje de una maquinaria. Las exportaciones pueden estar sujetas al pago del impuesto general de exportación y al cumplimiento de restricciones y regulaciones no arancelarias. Las mercancías que se extraigan del territorio nacional, podrán ser destinadas al régimen aduanero de exportación definitiva o temporal. En este último régimen las mercancías deberán retornar en el mismo estado o se exportan temporalmente para elaboración, transformación o reparación. 1.2.7. MERCANCÍA. En general es toda cosa útil y permutable que se destina a las operaciones del comercio. En las dos primeras condiciones coincide con el objeto de la relación jurídica ordinaria; la tercera, en lo que constituye su carácter distintivo como objeto de la relación jurídica mercantil. Se deduce de lo anterior que si bien toda mercancía es una cosa, no toda cosa es una mercancía, ya que esto último dependerá de que se destine a la práctica de operaciones comerciales; a su vez, una simple cosa puede cambiarse en mercancía y una mercancía puede pasar a la categoría de simple cosa. Etimológicamente deriva de “mercado”, del latín “mercatos” que significa comercio, tráfico, mercado. Para los economistas, mercancía es todo aquello que representa un valor económico. Al respecto, nuestra Ley Aduanera, en forma genérica define a las mercancías diciendo que son los productos, artículos, efectos y cualesquier otros bienes, aun cuando las leyes los consideren inalienables e irreductibles a propiedad particular. En nuestra opinión, son todos los bienes y servicios que cruzan nuestra frontera nacional aun cuando las leyes las consideren como no sujetas a una operación comercial. Sin embargo existe una definición más amplia que indica que son 43 todos los bienes que se encuentran en el comercio y son susceptibles de pasar a propiedad de un particular, aún hablando de comercio restringido como lo puede ser ciertos químicos o sustancias que compra el Estado y luego vende a un particular. Por otra parte, Ricardo Xavier Basaldúa afirma que: “la palabra mercadería designa cualquier objeto susceptible de ser desplazado de un territorio a otro; es decir, todo objeto de ser exportado o importado”.21 Aunado a lo anterior, las mercancías pueden clasificarse en los mismos grupos generales que las otras cosas, pues todos pueden convertirse en mercancías desde el momento en que se las dedique al comercio, y así serán: Por su origen: nacionales, nacionalizadas y extranjeras; por sus requisitos: libres, restringidas, reguladas y prohibidas; por pago de impuestos: exentas y gravadas; por su régimen aduanero: de importación, exportación, tránsito y a depósito; y por su lugar de destino: zona libre, zona fronteriza y zona gravada. 1.2.8. CUOTAS COMPENSATORIAS. El artículo 63 de la Ley de Comercio Exterior vigente, señala que las cuotas compensatorias serán consideradas como aprovechamientos en los términos del artículo 3 del Código Fiscal de la Federación. Ahora bien, para el Código Fiscal de la Federación son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de Derecho Público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamiento y de los que obtengan los organismos descentralizados y empresas de participación estatal. El artículo 31, fracción II, de la Ley Aduanera vigente hasta el 22 de julio de 1993, definía las cuotas compensatorias como impuestos a la importación de mercancías en condiciones de prácticas desleales de comercio internacional. 21 BASALDÚA, Ricardo Xavier. Op. Cit. p. 123. 44 Las cuotas compensatorias tienen la función de compensar el daño que se le causa a la producción de un país por prácticas desleales de comercio exterior, conocidas en otros países como prácticas dumping. Ahora bien, para que este punto quede totalmente claro, se entiende por prácticas desleales de comercio exterior o dumping: “la práctica que realizan lasempresas privadas y que opera cuando se vende un producto en un mercado extranjero a un precio más bajo que el establecido en el mercado del país que lo fabrica. Esta discriminación de precios debe ir aparejada de un aumento significativo de las importaciones en el país afectado, importaciones que bajo un nexo de causalidad dañan, perjudican o amenazan de daño a los productores nacionales de mercancías idénticas o similares”.22 Para evitar esta competencia desleal se estableció la disposición en México relativa a estas cuotas, a fin de evitar la utilización del comercio desleal, imponiendo para ello un arancel sobre el valor-factura de la mercancía, con lo que se trata de compensar en cierta medida el daño a la producción nacional. 1.2.9. VERIFICACIÓN DE MERCANCÍA EN TRANSPORTE. La verificación de mercancías en transporte es una facultad de comprobación de las autoridades aduaneras que se realiza con el objetivo fundamental de corroborar que las mercancías de procedencia extranjera que transitan por el territorio nacional acrediten se legal estancia o tenencia en territorio nacional, y que con ellas no se han cometido infracciones a la legislación aduanera. Puede llevarse a cabo por personal de la Administración General de Aduanas, las aduanas del país, por personal de la Administración General de Auditoria Fiscal Federal y las Administraciones Locales de Auditoria Fiscal 22 WITKER, Jorge. Las prácticas desleales en E.U, México y Canadá, aspectos jurídicos del TLC. p.252 45 Federal del país. Generalmente se practica cuando los medios de transporte en que se conducen mercancías de origen o procedencia extranjera circulan por las carreteras o caminos en territorio nacional, los cuales son detenidos por el personal antes citado para llevar a cabo la verificación. 1.3. GENERALIDADES EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA. En este apartado trataremos de desarrollar de manera general cada uno de los puntos a que hace referencia la propia autoridad aduanera en la elaboración y progreso del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, que es lo que nos ocupa en el presente trabajo, para mayor comprensión de cada uno de los vocablos que son utilizados por los eruditos en el derecho. 1.3.1. PROCESO. El Diccionario de la Lengua Española define proceso como el conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural. Desde el punto de vista meramente gramatical, cuando es utilizada la expresión “proceso” se alude a una sucesión de actos, vinculados entre sí, respecto de un objeto común, siendo enteramente dinámico por su propia naturaleza. En su acepción jurídica más general, la palabra proceso comprende a los procesos legislativos, administrativos, judiciales, civiles, penales, mercantiles, etc. En el proceso jurisdiccional la finalidad que relaciona los diversos actos es la solución de una controversia entre partes que pretenden, en posiciones antagónicas, que se les revela favorablemente a sus respectivas reclamaciones, deducidas ante un órgano que ejerce facultades jurisdiccionales. 46 Por su parte, De Pina Vara sostiene que proceso: “es un conjunto de actos regulados por la ley y realizados con la finalidad de alcanzar la aplicación judicial del derecho objetivo y la satisfacción consiguiente del interés legalmente tutelado en el caso concreto, mediante una decisión del juez competente. La palabra proceso es sinónima de la de juicio”.23 En general, proceso significa un conjunto de fenómenos, de actos o de acontecimientos que se suceden en el tiempo y que mantienen entre sí determinadas relaciones de solidaridad o vinculación. El conjunto de actos deben estas regulados por la ley. Se realizan con el fin de alcanzar la aplicación judicial del derecho objetivo y la satisfacción consiguiente del interés legalmente tutelado en el caso concreto, mediante una decisión del juez competente. 1.3.2. PROCEDIMIENTO. El Diccionario de la Lengua Española define procedimiento como la forma o método de ejecutar algunas cosas para alcanzar un fin. Procedimiento es la acción o modo de obrar; es decir, marca una serie de acaecidos en la realidad como consecuencia del desenvolvimiento del proceso en la actuación concreta. Por su parte, Clemente Soto Álvarez sostiene que procedimiento: “es el conjunto de normas que regulan el desarrollo de las distintas fases y trámites del proceso. La suma de estas normas forma un código de procedimiento que puede ser civil, penal, administrativo, etc., según el campo al que se refiere el juicio, la instancia o jurisdicción que deba conocer del asunto y la persona que intervenga como parte en el pleito”.24 Al decir de Pina Vara, procedimiento: “es un conjunto de formalidades o trámites a que esta sujeto la realización de los actos jurídicos civiles, procesales, administrativos y legislativos. La palabra procedimiento referida a 23 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit. p. 420. 24 SOTO ÁLVAREZ, Clemente. Selección de Términos Jurídicos. p. 232. 47 las formalidades procesales es sinónima de la de enjuiciamiento como la de proceso lo es de la de juicio. El procedimiento constituye una garantía de la buena administración de la justicia. Las violaciones a las leyes del procedimiento pueden ser reclamadas en la vía de amparo”.25 De manera general, por procedimiento entendemos al conjunto de actos realizados conforme a ciertas normas para producir un acto. Cabe señalar que para algunos autores proceso y procedimiento son considerados como sinónimos y pata otros, uno es el género y el otro la especie. Finalmente, podemos decir que proceso implica el conjunto de actividades unidas en el tiempo y en la forma, dentro de un sólo propósito; y el procedimiento es la forma en que dichas actividades se realizan. 1.3.3. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. Es el medio o vía legal de realización de actos que en forma directa o indirecta concurren en la producción definitiva de los actos administrativos en la esfera de la administración, quedan incluidos en este concepto los de producción, ejecución, autocontrol e impugnación de los actos administrativos y todos aquellos cuya intervención se traduce en dar definitividad a la conducta administrativa. Gabino Fraga considera, en su obra Derecho Administrativo, que el procedimiento administrativo: “es el conjunto de formalidades y actos que preceden y preparan el acto administrativo”.26 Por su parte, Serra Rojas afirma que: “el procedimiento administrativo está constituido por un conjunto de trámites y formalidades ordenados y metodizados en las leyes administrativas que determinan los requisitos previos que preceden el acto administrativo como su antecedente y fundamento, los cuales son necesarios para su perfeccionamiento y 25 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit. p. 420. 26 FRAGA, Gabino. Derecho Administrativo. p. 255. 48 condicionan su validez, al mismo tiempo que para la realización de un fin”.27 La Ley del Procedimiento Administrativo del Distrito Federal, en su artículo 2, fracción XII, lo define como el conjunto de trámites y formalidades jurídicas que preceden a todo acto administrativo como su antecedente y fundamento, los cuales son necesarios para su perfeccionamiento, condicionan su validez y persiguen un interés general. Ahora bien, se considera que dicho procedimiento constituye una garantía de eficacia puesto que la administración tiene la pretensión de dictar sus actos conforme a derecho con el fin de mantener el equilibrio legal y justo en su ejercicio. De la misma manera, se considera que el procedimiento administrativo tiene carácter bilateral puesto que constituye un instrumento que regula la relación jurídico-administrativapues vincula a las partes que en él intervienen, es decir, entre el gobernado y la autoridad. Finalmente, el procedimiento administrativo tiene como finalidad la emisión del acto administrativo emanado de la función administrativa ejercida por los órganos del Estado. 1.3.4. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA. Se denomina Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera al conjunto de actos previstos en la Ley Aduanera, ligados en forma sucesiva con la finalidad de emitir una resolución condenatoria o absolutoria, respetando la garantía de audiencia del particular al valorar las probanzas y analizar las argumentaciones que pretendan justificar la legal importación, tenencia o estancia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional. Otra enunciación menciona que el procedimiento administrativo en materia aduanera es el conjunto de actos previstos en la Ley Aduanera, 27 SERRA ROJAS, Andrés. Derecho Administrativo. p. 273. 49 ligados en forma sucesiva, con la finalidad de determinar las contribuciones omitidas y en su caso imponer las sanciones que correspondan en materia de comercio exterior, respetando al particular su derecho de audiencia al considerarse las probanzas y argumentaciones que pretendan justificar la legalidad de sus actos. Existen dos procedimientos respecto al mismo, referente el primero a irregularidades de carácter formal que dan lugar al embargo de mercancías sin existir secuestro de las mercancías; sin embargo, el otro procedimiento es por faltas graves por las cuales si existe secuestro de las mercancías, dando inicio al procedimiento establecido por la ley. El Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera se puede iniciar por cuatro actividades que realiza la autoridad administrativa y que son: 1.- Reconocimiento aduanero de mercancías de importación y exportación. 2.- Segundo reconocimiento. 3.- El ejercicio de sus facultades de comprobación, y 4.- Verificación de mercancías en transporte. Se da inicio formalmente al Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, con el acta que levanta el funcionario de hacienda. Una vez que se esta sujeto a dicho procedimiento, cuenta con diez días para ofrecer pruebas, la autoridad obliga a que se señale domicilio para que en un plazo de cuatro meses emita la resolución y determine un crédito, en caso de que existan irregularidades, éstos cuentan a partir del día en que se levanta el acta de inicio de procedimiento. Es así como a grandes rasgos se lleva a cabo el procedimiento administrativo en materia aduanera. 50 2.1. CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Para poder comprender a profundidad el significado que entraña la acepción Constitución, es necesario acudir al método deductivo que va de lo general a lo particular, por lo que nos remontamos al derecho constitucional, concebido éste por Rafael de Pina Vara como la rama del derecho positivo integrada por el conjunto de las normas jurídicas contenidas en la Constitución Política del Estado y en sus leyes complementarias.1 Al respecto, Eduardo García Máynez nos dice que: “El derecho político o constitucional es el conjunto de normas relativas a la estructura fundamental del Estado, a las funciones de sus órganos y a las relaciones de éstos entre sí y con los particulares”.2 Por su parte, Gustavo Carvajal Moreno considera al derecho constitucional como aquel que regula la estructura de la administración pública y el funcionamiento de los órganos políticos supremos, define la posición del individuo frente al Estado y, en general, señala el sistema de gobierno o el régimen político del país.3 Como podemos observar, al derecho constitucional compete todo aquello que tiene relación con la organización del Estado, estableciendo los órganos de su gobierno señalando sus facultades, así como sus relaciones. Ahora bien, por lo que se refiere a la Constitución, ésta es la ley fundamental del Estado, compuesta por un conjunto de normas supremas que dirigen la estructura y las relaciones entre los poderes públicos y la situación de los individuos gobernados frente al Estado. García Máynez refiere a la acepción desde dos puntos de vista: formal y material. El primero se aplica al documento que contiene las normas relativas a la estructura fundamental del Estado, y el segundo aplicase a esa 1 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit. p. 232. 2 GARCÍA MÁYNEZ, Eduardo. Introducción al Estudio del Derecho. p.137. 3 CARVAJAL MORENO, Gustavo. Nociones de Derecho Positivo Mexicano. p.61. 51 misma estructura, es decir, a la organización política, a la competencia de los diversos poderes y a los principios concernientes al status de las personas.4 Los principios jurídicos que la caracterizan básicamente son: 1.- Supremacía: implica que la Constitución es la máxima de las leyes, por lo que no existe ninguna otra por encima de ella. En el derecho positivo mexicano este principio se encuentra consagrado en el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece: ARTÍCULO 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados. Por lo anterior, es incontrovertible que toda ley en México está subordinada a la Constitución, pues para serlo requiere emanar de ésta o estar de acuerdo con la misma. 2.- Primacía: enuncia que la Constitución es la norma fundamental, por lo que dentro de la jerarquía de las leyes ocupa el primero de los lugares, resultando que toda otra ley del sistema jurídico deriva de la misma; es de resaltarse la íntima relación con el mandato enunciado en el punto anterior. 3.- Legalidad: establece que todo acto jurídico para poder ser legal, debe estar de acuerdo antes que nada con la Constitución. 4.- Inviolabilidad: significa que no existe ningún acto que pueda desconocer o nulificar la imperatividad constitucional. Es así como podemos determinar que la Constitución está integrada por dos partes: una dogmática y la otra orgánica. La primera hace alusión a 4 GARCÍA MÁYNEZ, Eduardo. Op. Cit. p.137. 52 los derechos fundamentales del hombre, conteniendo las limitaciones y alcances de la actividad del Estado frente a los particulares; la segunda tiene por objeto, como su nombre lo indica, organizar el poder público, estableciendo las facultades de sus órganos. Nuestra actual Constitución es producto de un Congreso Constituyente que se reunió en la Ciudad de Querétaro del 1º de diciembre de 1916 al 31 de enero de 1917, siendo promulgada el 5 de febrero y entrando en vigor el 1º de mayo de ese mismo año. Por las cambiantes necesidades del país, la Constitución ha sido reformada o adicionada, pero para que estas necesidades sean parte de la misma, se requiere que el Congreso de la Unión, por el voto de las dos terceras partes de los legisladores presentes, las acuerde y sean aprobadas por la mayoría de las legislaturas de los Estados. El Congreso de la Unión o la Comisión Permanente en su caso, harán el cómputo de los votos de las Legislaturas y la declaración de haber sido aprobadas. Habiendo quedado estudiado el derecho constitucional y comprendido la acepción de Constitución, entremos ahora al estudio de las garantías individuales para establecer su definición y alcance para posteriormente entrar al estudio de los puntos respectivos.La palabra garantía es algo que protege por algún riesgo. Se encuentra también en el término anglosajón “warranty”, que significa asegurar, proteger, defender o salvaguardar.5 Afirma Jesús Rodríguez y Rodríguez que las garantías no son otra cosa que los diferentes recursos y procedimientos específicos tendientes a asegurar la protección efectiva de tales derechos y libertades.6 Son varios los criterios de clasificación de las garantías individuales; por lo que se refiere a su contenido y a los valores que protegen, comprenden las garantías de igualdad, propiedad y seguridad jurídica. 5 BURGOA ORIHUELA, Ignacio. Las Garantías Individuales. p. 135. 6 RODRÍGUEZ Y RODRÍGUEZ, Jesús. Derechos Humanos. Introducción al Derecho Mexicano. p. 17. 53 Por nuestra parte, entendemos por garantías individuales, los derechos inalienables e imprescriptibles que posee la persona en su carácter de ser humano, sin distinción alguna de nacionalidad, sexo, edad, religión, raza o ideología política. De lo anterior, cabe determinar que son inalienables estas garantías porque no son renunciables y porque están fuera de toda transacción; y son imprescriptibles porque no se pierden con el transcurso del tiempo. En esta materia las garantías que son de nuestro interés en este momento son las que a continuación estudiaremos. 2.1.1. GARANTÍA DE AUDIENCIA. Contiene la principal defensa que pueden oponer los particulares frente a los actos del poder público y sus autoridades que busquen o pretendan privarlos de sus más importantes intereses, como son la vida, la libertad, posesiones, propiedades y en general derechos. El concepto de vida es muy difícil de definir, a tal punto que el pensamiento filosófico se ha concretado a considerarlo como una idea intuitiva contraria a la extinción o desaparición del ser humano en su ámbito terrenal. Simplemente nos conformamos con afirmar que la vida humana se traduce en un estado existencial del sujeto, entendiendo por existencia la realización de la esencia, desde el punto de vista aristotélico. Por tanto, a través del concepto “vida” la garantía de audiencia tutela la existencia misma del gobernado frente a actos de autoridad que pretendan hacer de ella objeto de privación; es decir, mediante esta garantía se protege al mismo ser humano en su substantividad psico-física y moral como persona, a su propia individualidad. En cuanto a la libertad, ésta se preserva por la garantía de audiencia como facultad genérica natural del individuo consistente en la formación y realización de fines vitales y en la selección de medios tendientes a 54 conseguirlos; y como tal facultad natural, ostenta varios aspectos constitutivos cada uno de ellos de facultades o libertades específicas. Podemos concluir que la mencionada preservación constitucional se extiende a todas éstas, sin contraerse a la mera libertad física, con estricto apego al principio jurídico que dice: “Donde la ley no distingue, no debemos distinguir”. Es precisamente por ello por lo que las libertades públicas individuales, que como derechos subjetivos se consagran en la Constitución, están protegidas a través de la garantía de audiencia frente y contra cualquier acto de autoridad que importe su privación y específicamente la libertad personal, física o ambulatoria. Ahora bien, la posesión se revela como un speculum propietatis, puesto que no es sino un poder fáctico desplegado sobre una cosa a través del cual, quien lo ejerce, puede desempeñar, conjunta o separadamente, el ius fruendi, el ius utendi o el ius abutendi (disposición de la cosa). El poder de hecho que se ejerce sobre una cosa necesariamente debe tener una causa, reconocer un origen (causa possessionis). Si tal causa por su propia naturaleza jurídica es susceptible de generar para quien desempeña dicho poder fáctico, cualquier derecho normalmente atribuible a la propiedad, excluyendo el que estriba en la disposición de la cosa, entonces está en presencia de una posesión derivada. En cambio, si la causa possessionis por su misma índole imputa al que ejercita el poder de hecho, además del hecho de usar y disfrutar del bien de que se trate, la facultad de disponer de él (ius abutendi), el caso será posesión originaria. Cualquiera de las dos posesiones, ya sea originaria o derivada, deben reconocer una causa jurídicamente apta para imputar al sujeto que los desempeña alguno o todos los derechos normalmente atribuibles a la propiedad. Por lo que se refiere a la propiedad, que es el derecho real por excelencia, está protegida por la citada garantía en cuanto a los tres derechos subjetivos fundamentales que de ella se derivan, y que son: el de uso, disfrute y disposición de la cosa, materia de la misma. 55 El primero se traduce en la facultad que tiene el propietario de utilizar el bien para la satisfacción de sus propias necesidades; por medio del segundo, el dueño de la cosa puede hacer suyos los frutos que ésta produzca, y el derecho de disponer de un bien se revela como la potestad que tiene el titular de la propiedad, consistente en celebrar respecto de aquél, actos de dominio de diversa índole. La propiedad es una relación jurídica existente, entre una persona a quien se imputan tales derechos específicos y un sujeto pasivo universal que tiene la obligación negativa de no vulnerar, afectar o entorpecer su ejercicio, distinguiéndose frente a terceros de la simple posesión originaria, en que el derecho de propiedad está investido de una formalidad especial, respecto a bienes inmuebles, consistente en su inscripción o registro público, las cuales son los únicos elementos que permiten diferenciar la propiedad de una cosa de su simple posesión a título de dueño. Aunado a lo anterior, la garantía de audiencia como garantía de seguridad jurídica que es, impone a las autoridades del Estado la obligación positiva consistente en observar, frente al gobernado, una conducta activa y que estriba en realizar todos y cada uno de los actos que tiendan a la observancia de las exigencias específicas en que el derecho de audiencia se revela. Se encuentra contenida en el segundo párrafo del artículo 14 constitucional que dispone: “Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho”. Al respecto, el maestro Burgoa observa que dicha garantía está integrada por cuatro garantías específicas de seguridad jurídica y que son: 56 a) La de que en contra de la persona a quien se pretenda privar de alguno de los bienes jurídicos tutelados por dicha disposición constitucional, se siga juicio; b) Que tal juicio se substancie ante tribunales previamente establecidos; c) Que en el mismo se observen las formalidades esenciales del procedimiento, y d) Que el fallo respectivo se dicte conforme a las leyes existentes con antelación al hecho o circunstancia que hubiere dado motivo al juicio.7 El goce de esta garantía como derecho público subjetivo corresponde a todo sujeto como gobernado en los términos del artículo 1º constitucional. No debe entenderse bajo otra acepción el término “nadie”, interpretándolo a contrario sensu. Por lo tanto, los atributos accidentales de las personas no excluyen a ningún sujeto de la tutela que imparte la garantía de audiencia, y siendo esta circunstancia acorde con los principios elementales de la justicia y del humanitarismo, hace del artículo 14 constitucional un precepto protector no tal sólo del mexicano, sino de cualquier hombre, salvo las excepciones consignadas en la propia Ley Suprema. Ahora bien, siendo todo gobernado el titularde la garantía de audiencia, debe entenderse por dicho sujeto el concepto inseparable y correlativo, necesariamente de la idea de autoridad, de tal manera que no es posible la existencia del primero sin la de la segunda. La autoridad y el sujeto como gobernado se encuentran en una relación de supra a subordinación, que se traduce indispensablemente en multitud de actos de autoridad que tienen como ámbito de operatividad, la esfera del particular. 7 BURGOA ORIHUELA, Ignacio. Op. Cit. p. 521. 57 Esta amplia garantía se ha venido aclarando en sus alcances por la vía jurisprudencial, pues ha sido la Suprema Corte quien es sus sentencias de amparo ha definido sus elementos. 2.1.2. GARANTÍA DE LEGALIDAD. La importancia de esta garantía reside en que mantiene y protege todo el sistema de derecho objetivo mexicano además de que recoge el principio consistente en que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite. Está contenida en el primer párrafo del artículo 16 constitucional, encontrándose redactada de la siguiente forma: ARTÍCULO 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Como puede fácilmente observarse, esta garantía protege al gobernado de cualquier acto de molestia, a diferencia de la garantía de audiencia que ampara solamente contra actos de privación. Otras observaciones importantes son que en todos los actos de molestia las autoridades deben cumplir con la formalidad de constar por escrito, es decir, estar sustentados en una resolución escrita, y que también dichas autoridades deben tener competencia para esa resolución o acto, es decir, ser competentes. Por otra parte, en cuanto a la competencia es importante señalar que la garantía sólo ampara la constitucionalidad mas no la que se conoce como competencia de origen o legitimidad; es decir, ampara en contra de actos de autoridades que exceden las facultades que les otorga la ley, o bien, sin 58 dichas facultades, pero no así en contra de la legalidad del proceso o acto por medio del cual las autoridades hayan sido analizadas. En este mismo orden de ideas, el contenido y alcance de esta garantía se expresa con la frase: “Que funde y motive la causa legal del procedimiento”, que recoge los conceptos técnico-jurídicos fundamentación y motivación, que han sido explicados de manera sencilla por nuestro Máximo Tribunal como sigue: FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA. – Por fundamentación y motivación de un acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente este facultado para ello, ya que estos requisitos, en tratándose de actos legislativos, se satisfacen cuando aquél actúa dentro de los limites de las atribuciones que la Constitución correspondiente le confiere (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación), sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deben ser necesariamente materia de una motivación específica. Instancia en Pleno. Apéndice de 1995. Tomo I, Parte SCJN. Tesis 146. Página 149. FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. – De acuerdo con el artículo 16 de la Constitución Federal todo acto de autoridad debe estar adecuado y suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración 59 para la emisión del acto, siendo necesario además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas. Instancia Segunda Sala. Apéndice de 1995. Tomo VI, Parte SCJN. Tesis 260. Página 175. Por lo antes expuesto, es de suma importancia que las autoridades tengan muy en claro dichas acepciones que marca la propia Constitución para que en todo momento se manifieste en los escritos las razones por las cuales se esta causando molestia a los gobernados y sobre todo, el precepto jurídico que ampara dicho acto de autoridad. 2.1.3. OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR. El fundamento legal para que el Estado imponga contribuciones lo encontramos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece: ARTÍCULO 31. Son obligaciones de los mexicanos: ... Fracción IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado o Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Es importante este artículo constitucional, pues en él se encuentran no sólo los fundamentos para que el Estado pueda imponer tributos, sino que también contiene los requisitos que deben reunir para la imposición de los mismos. Todos los mexicanos y extranjeros residentes en el país, ya sean personas físicas o morales, están obligados a contribuir a los gastos públicos. 60 Del mismo artículo 31, fracción IV, se desprende que al hablar de contribuir a los gastos públicos, se esta indicando que los tributos tienen que destinarse a satisfacer las funciones y los servicios públicos que debe prestar el Estado. Al respecto, el artículo 74, fracción IV, del mismo ordenamiento jurídico, establece que las facultades exclusivas de la Cámara de Diputados son examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación, discutiendo en primer lugar las contribuciones que de acuerdo a su juicio deben establecerse para cubrirlo, y es precisamente en el Presupuesto de Egresos en donde se establecen los gastos públicos del Estado. Acorde a lo anterior, cabe mencionar que año con año el Congreso de la Unión debe aprobar el Presupuesto de Egresos de la Federación, y para cubrir este presupuesto se requiere de fondos o dinero, por lo que también el Congreso de la Unión tiene que aprobar el Presupuesto de Ingresos de la Federación que es en donde se establecen las fuentes de ingresos que requiere el Estado para cubrir su Presupuesto de Egresos, es decir, los gastos que la Nación debe realizar para satisfacer las necesidades primarias de los gobernados. Así, podemos ver que una de las fuentes de ingresos del Estado son las contribuciones, así de la Federación como del Distrito Federal, del Estado y Municipio en que residan. También el artículo 31, fracción IV, contempla el aspecto de lo proporcional y equitativo. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dicho que debe entenderse por proporcional la que atiende a la capacidad contributiva entre los sujetos pertenecientes a una misma categoría, es decir, gravar al contribuyente en función de su capacidad económica. Por otro lado, debe entenderse por equidad el tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. 61 Finalmente, al referirnos a la parte del artículo 31, fracción IV que indica: “...que dispongan las leyes”, se le conoce como el principio de legalidad donde los elementos del impuesto deben establecerse con precisión en las leyes fiscales. Dicho de otra manera, significa que para la legalidad de un tributo tiene que existir primero una ley, y ya se sabe que el órgano responsable de elaborar las leyes es el Congreso de la Unión y así lo manifiestan los artículos 72, inciso h y 74 fracción IV de nuestra Carta Magna. 2.1.4. FACULTAD PRIVATIVA DE LA FEDERACIÓN. Las leyes mediante las que se decretan las contribuciones emanan del Poder Legislativo; en el sistema constitucional, el fundamento en primer lugar, se encuentra en la fracción VII del artículo 73 de la CartaMagna, donde se manifiesta que este órgano de gobierno tiene la facultad de imponer todas las contribuciones que sean necesarias para cubrir el presupuesto. A este respecto, el gobierno federal no tiene ninguna limitante en relación con la materia tributaria, es decir, contrariamente a lo que algunos tratadistas expresan, en el sentido de que existen contribuciones que sólo pueden ser decretadas por los gobiernos estatales o municipales, el sistema constitucional de la Federación Mexicana permite a su Congreso Nacional la posibilidad, sin limite alguno, de imponer todas las contribuciones que se consideren necesarias para cubrir los gastos determinados en el Presupuesto de Egresos, siempre y cuando dichas contribuciones sean proporcionales y equitativas. Con relación a este punto, el artículo 131 del mismo ordenamiento constitucional, señala que en determinadas actividades económicas, la Federación tiene la facultad privativa de imponer contribuciones en cuanto a comercio exterior se refiere; es decir, que únicamente el Gobierno Federal puede decretar determinado tipo de contribuciones, ya sea de importación o exportación, con exclusión de las haciendas públicas: estatales y municipales 62 que están privadas de la posibilidad de gravar esas actividades con contribuciones locales, ya que eso es facultad exclusiva del Gobierno Federal. El precepto constitucional de referencia señala que sólo la Federación puede expedir contribuciones sobre el comercio exterior. Aunado a lo anterior, podemos afirmar que la facultad privativa de la Federación consiste en que el Ejecutivo señala de manera exclusiva determinado tipo de contribuciones al comercio exterior, mismas que son marcadas por la propia Ley Suprema. 2.2. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Primeramente, para poder comprender el contenido y alcance del Código Fiscal de la Federación es preciso determinar qué debe entenderse por el mismo, comenzando por determinar el concepto de código, que para muchos autores ha sido cuestionable tal concepto por mencionar si código y ley es lo mismo o por el contrario son diferentes. Al respecto, De Pina Vara considera al código como: “La ordenación sistemática de preceptos relativos a una determinada rama del derecho, que la comprende ampliamente, siendo elaborada por el Poder Legislativo y dictado para su general observancia”.8 En cambio, la ley es considerada por el mismo autor como: “La norma jurídica obligatoria y general dictada por legítimo poder para regular la conducta de los hombres o para establecer los órganos necesarios para el cumplimiento de sus fines”.9 Creemos que entre ley y código no existe ninguna diferencia de esencia, puesto que el código es una especie de ley. El Código Fiscal de la Federación vigente, fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1981, entrando en vigor a partir del 1º de enero de 1983, a partir de esa fecha ha tenido importantes 8 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit. p. 161. 9 Ibidem. p. 355. 63 modificaciones que se han ido publicando conforme se aprueba la Ley de Ingresos y Egresos de la Federación en los distintos períodos del gobierno federal. Por su parte Giuliani Fonrouge nos dice que codificar es en esencia crear un cuerpo orgánico y homogéneo de principios generales regulatorios de la materia tributaria en el aspecto substancial, en lo ordinario y en lo sancionatorio, inspirado en la especificidad de conceptos y que debe servir de base para la aplicación e interpretación de las normas. Conforme a nuestro criterio, el código fiscal es un conjunto de preceptos jurídicos que tienden a la regulación en lo referente a las contribuciones, así como de los procedimientos a seguir en caso de incumplimiento de pago de los créditos fiscales y, en su caso, los recursos procedimentales a que haya lugar. 2.2.1. FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD FISCAL. Toda autoridad fiscal requiere de facultades para poder verificar si lo declarado por los contribuyentes por concepto de contribuciones a su cargo es correcto o bien para cerciorarse del debido cumplimiento de todas las obligaciones a cargo de ellos son satisfechos en los términos de la legislación tributaria en vigor. En nuestra legislación fiscal federal, dichas facultades se encuentran recogidas en el artículo 42, mismo que se ha ido ampliando a medida que va avanzando la doctrina sobre el comportamiento del contribuyente o nuevos métodos o sistemas que tienden a lograr un mejor comportamiento de parte de éstos en las obligaciones que se les impone. De acuerdo con Emilio Margain Manautou, se ha sostenido que el uso de las facultades de comprobación constituye un procedimiento administrativo semejante a un juicio, a lo que la Sala Superior de Tribunal Fiscal Federal ha resuelto: 64 FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD.- NO CONSTITUYEN PROCEDIMIENTOS SI NO PROCEDER DISCRECIONAL DE LA AUTORIDAD, POR LO QUE LA ACTUACIÓN ILEGAL EN SU EJERCICIO TRAE COMO CONSECUENCIA LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA RESOLUCIÓN.- El desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad a fin de corroborar el debido cumplimiento de las obligaciones de los particulares, no puede considerarse como un procedimiento administrativo llevado en forma de juicio, que puede afectar las defensas del particular, pues se trata del desarrollo de facultades discrecionales de la autoridad administrativa. Por ello, en el caso de que la autoridad no se hubiese ajustado a las disposiciones aplicables en la práctica de las facultades de revisión, deberá declararse la nulidad lisa y llana de la resolución que se emitió como consecuencia de su ilegal proceder; con fundamento en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, ya que la resolución administrativa emitida como consecuencia del ejercicio de facultades de fiscalización estaría emitida en contravención de las disposiciones aplicadas. (Juicio Atrayente No. 72/92/2294/92, Revista del Tribunal Fiscal Federal juicio de 1993, p. 9) El artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, nos establece las facultades de dichas autoridades fiscales, y al tenor nos indica: 65 “ARTICULO 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda para la rectificación del error u omisión de que se trate. II. Requerir a los contribuyentes responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporciones los datos, otros documentos o informes que se les requieran. III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías. IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las 66 operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimientode disposiciones fiscales. V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del registro federal de contribuyentes, así como para solicitar la exhibición de los comprobantes que amparen la legal propiedad o posesión de las mercancías y verificar que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente o, en su caso, que los envases que contenían dichas bebidas hayan sido destruidos, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de esta código. Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito. VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes incluso durante su transporte. 67 VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones. VIII. Allegarse las pruebas necesarias para formular denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practiquen las autoridades fiscales tendrán el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la policía judicial; y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de los abogados hacendarios que designe será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales. Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente”. Conforme a lo trascrito, sólo quienes son autoridades fiscales pueden ejercer estas facultades, no así quienes son auxiliares de ellas. En ocasiones son las leyes las que establecen quiénes son las autoridades, en tratándose del Fisco Federal, ha habido en ocasiones en que el reglamento de una ley tributaria señala quiénes son las autoridades fiscales, como aparecía en el Reglamento del Impuesto Sobre la Renta promulgado el 30 de noviembre de 1954, derogado en cuanto a las actividades por el decreto que crea la Dirección General de Auditoria Fiscal Federal en 1954, o bien ello se llegó a omitir totalmente como sucedió durante la vigencia de la Ley del Impuesto Sobre la Renta del 30 de diciembre de 1964 o cuando se promulgó el Código 68 Fiscal Federal de 30 de diciembre de 1967, cuyo artículo 2, fracción IV transitorio, derogó el decreto de 21 de abril de 1959, que estableció la Auditoria Fiscal Federal, dejando durante buen tiempo a las autoridades fiscales sin facultades de comprobación. Antes de que transcurriera el año de 1967, se corrigió lo anterior en el Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, incorporándose esa unidad administrativa, cuyo error resultó costoso para el Fisco Federal. Se alude a los contribuyentes, como los obligados al pago de contribuciones, a los exentos y a los afectados a la tasa 0% del impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios. También a los responsables solidarios que señala como tales el artículo 26, en sus diversas fracciones del Código Fiscal de la Federación, entre los que se encuentran los que la doctrina llama solidarios retenedores, recaudadores, verificadores, sustitutos o con responsabilidad objetiva. Se menciona a los terceros que son aquellos que llegan a tener relación con el contribuyente como proveedores de bienes o servicios, o por conceder el uso o goce temporal de bienes, o por haber tenido ingerencia en la relación tributaria surgida entre el contribuyente y el fisco. Al poder determinar contribuciones omitidas, llámense impuestos, derechos o contribuciones especiales, o créditos fiscales, como lo son los accesorios de éstos: recargos y multas o bien solamente éstos cuando se infrinjan disposiciones fiscales secundarias, se ejercen facultades de las cuales las autoridades administrativas deben de estar investidas. Igualmente se ejercitan las facultades para comprobar la comisión de delitos fiscales sean por el contribuyente, los responsables solidarios o los terceros. Y por último, para proporcionar información a otras autoridades fiscales, como puede ser cuando el Fisco Federal descubre que no todo el personal que se emplea por el contribuyente como asalariado está inscrito en el 69 Registro Federal de Contribuyentes, seguramente tampoco está inscrito en el IMSS y en el INFONAVIT, por lo que se les proporciona la información correspondiente para que la cotejen con el personal que tiene declarado ese contribuyente ante estos institutos. 2.2.2. GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL. Esta se da cuando el particular pretende no cumplir con sus obligaciones de pago de una contribución dentro de los plazos que para el efecto señalen las disposiciones fiscales, ya sea porque va a solicitar una prórroga o un plazo para pagar en parcialidades o porque va a impugnar por algún medio de defensa legal la acción de cobro del fisco para que éste suspenda el procedimiento de cobro de las contribuciones que adeude, deberá garantizar el interés fiscal; es decir, tendrá que otorgar al fisco, mediante alguno de los medios establecidos por las disposiciones fiscales, la seguridad absoluta de que cubrirá el crédito en caso de que su impugnación no proceda, o en el plazo convenido, si obtiene la prórroga o autorización para pagar en parcialidades. Es importante señalar a este respecto, que si bien existen varias formas autorizadas por la legislación para garantizar el importe del crédito fiscal adeudado, es al Fisco al que le corresponde como acreedor calificar, y en su caso, autorizar la garantía elegida por el deudor, claro está que tomando en cuenta sus posibilidades económicas. Las disposiciones fiscales aplicables al efecto, establecen por orden de preferencia las formas de garantía del interés fiscal a las que deberán sujetarse los deudores y de acuerdo con la legislación fiscal mexicana los créditos fiscales federales se pueden garantizar por los siguientes medios: 1. - Depósito en dinero en institución autorizada: es común que mediante reglas de carácter general las autoridades fiscales determinen ante qué instituciones bancarias deberá hacerse el depósito en dinero, en una suma equivalente a los créditos fiscales adeudados. En este caso el depósito 70 debe hacerse a nombre de la autoridad fiscal y en consecuencia, el particular no lo podrá retirar mientras el Fisco, a cuyo favor se depositó, no extienda la anuencia correspondiente, ya que él es quien se queda con el billete de depósito, y como es lógico, si el depositante no lo presenta no puede retirar la suma que garantiza el interés fiscal. Esta forma de garantía no es frecuente, en virtud de que si el particular tiene que desprenderse de la suma de dinero adeudada, le resulta más económico y sencillo pagar al acreedor la cantidad que reclama, y después de ejercer los medios de defensa legal, si el cobro del crédito resulta indebido, solicitar la devolución de la cantidad pagada, o bien, la compensación en los términos legales contra otro adeudo fiscal. 2. – Prenda o hipoteca: la hipoteca como forma de garantía del interés fiscal consiste en que el deudor ofrece al fisco en garantía un bien inmueble propio o ajeno, en este último caso con el consentimiento del propietario, para que con base en el precio del inmueble, se elabore un contrato de garantía hipotecaria y así pueda estar en condiciones de responderen su oportunidad con el pago del crédito fiscal. Este tipo de garantía es la menos utilizada de entre todas las formas que existen en la legislación fiscal, debido a que el procedimiento para constituir la hipoteca es caro y un poco largo. En efecto, para lograr el perfeccionamiento de la garantía hipotecaria es necesario, al menos en la legislación mexicana, acudir ante un notario público para que se encargue de redactar el contrato y de conseguir todos los documentos registrables, tanto previos como posteriores a la celebración del contrato de hipoteca que en este caso se celebraría entre el propietario del bien, como deudor hipotecario, y la autoridad fiscal, como acreedor. En cambio la prenda como forma de garantía fiscal es un poco más frecuente por su bajo costo, y porque se realiza mediante un sencillo procedimiento administrativo, lo que la hace más fácil de realizar que la hipoteca. Esta forma de garantía consiste en ofrecer al fisco un bien mueble propio o ajeno, en este último caso con el consentimiento del dueño para que, previa celebración del contrato y depósito del bien a disposición de la 71 autoridad fiscal, ésta pueda disponer de él en caso de que el crédito cuya efectividad se pretende haya quedado firme, y con su aprobación, pueda darse por pagado el crédito fiscal. Esta forma de garantía, como en el caso de la hipoteca, tampoco es muy aceptada por las autoridades fiscales y por lo tanto, independientemente del grado de dificultad que existe para su constitución, el fisco no puede disponer de ellos con facilidad para la adecuada satisfacción del interés fiscal, por lo que se refiere a emplear otras formas menos complicadas y con resultados más positivos y sencillos. 3. – Fianza de compañía autorizada: esta forma de garantía del interés fiscal se constituye mediante un contrato que celebra el deudor con una compañía de fianzas que cuenta con autorización gubernamental para operar. El procedimiento para constituir la fianza consiste en que el deudor al que se llama fiado, celebra con la empresa fiadora un contrato de garantía a favor del acreedor, por medio del que la fiadora se compromete con el Fisco, que en este caso es el acreedor, a pagar por el deudor, si éste no lo hace; inclusive se exige en la legislación fiscal que en el contrato de fianza que se otorgue a favor del fisco, la fiadora renuncie a los beneficios de orden y exclusión que le otorgan las disposiciones legales aplicables y que consisten en el beneficio de orden que radica en que la fiadora pueda pedir al acreedor que, en caso de exigibilidad del adeudo, primero se ejerzan acciones de cobro en contra del deudor directo, y sólo en el caso de que éste no pague, se le exija a ella que cubra la deuda. El beneficio de excusión por su parte, consiste en que la fiadora puede pedir al acreedor que primero ejerza las acciones de embargo y remate sobre los bienes del deudor, y sólo en el caso de que éste no tenga bienes susceptibles de ser embargados, o que se haya trabado ejecución sobre ellos, pero su valor no alcance a cubrir el adeudo, la fiadora cubrirá la totalidad del crédito, o la parte que haya quedado insoluta. Esta forma de garantía del interés fiscal es la más utilizada por el alto índice de seguridad que ofrece al Fisco para la recuperación de créditos fiscales insolutos, al menos en la legislación mexicana. 72 4. – Obligación solidaria ofrecida por tercero: aquí un tercero ajeno a la relación jurídico-fiscal se ofrece a cubrir el adeudo en sustitución del directamente obligado, y hace del conocimiento de la autoridad que tiene amplia solvencia económica y moral en el medio. Esta opción para garantizar el interés fiscal resulta también excepcional en su aplicación, en este caso debido a que es difícil para el Estado, velar por la persistencia de la garantía, ya que podría suceder que el obligado solidario perdiera su solvencia, falleciera o se ausentara de la localidad sin informar de su nueva residencia y domicilio, lo que traería como resultado la insubsistencia de la garantía. Por esa razón es frecuente que las autoridades al ejercer su derecho a aceptar una garantía, no acepten esta por los explicables índices de inseguridad que presenta. 5. – Embargo precautorio en la vía administrativa: esta forma de garantía, junto con la fianza de compañía autorizada, es de las que con mayor frecuencia acepta y califica como procedentes la autoridad fiscal. Esta consiste en que el Fisco a propuesta del deudor traba fuera del procedimiento administrativo de ejecución, y como su nombre lo indica, en forma preventiva, embargo sobre los bienes de la persona de tal forma que su valor alcance a cubrir el importe del crédito fiscal y sus accesorios. En caso de que el deudor no cubra los créditos fiscales, cuando éstos hayan quedado firmes, se iniciara el procedimiento económico-coactivo, con la certeza de que el embargo precautorio en la vía administrativa, se transformará simplemente en un embargo en la vía ejecutiva para el efecto de sacar los bienes a remate y con el producto de la venta cobrarse el Fisco los créditos en cuestión. 6. – Títulos valor o cartera de créditos del propio contribuyente, en caso de que se demuestre la imposibilidad de garantizar la totalidad del crédito mediante cualquiera de las garantías mencionadas con anterioridad, los cuales se aceptarán al valor que discrecionalmente fije la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 73 Acorde a lo anterior, podemos determinar que todas las personas deben otorgar la garantía del interés fiscal cuando exista el adeudo de un crédito fiscal a su cargo que por cualquier causa no cubran dentro de los plazos legales, y en caso de no hacerlo, se iniciará en su contra el procedimiento administrativo de ejecución para obtener en forma coactiva el pago de esos créditos. Es frecuente que el Fisco al aceptar el otorgamiento de una garantía del interés fiscal, se preocupe, conforme a las disposiciones legales aplicables, de que ésta sea suficiente para solventar con ella, en caso necesario, el importe del crédito fiscal. En la legislación mexicana, existe un precepto legal que expresa que el Fisco calificará y aceptará las garantías sobre la base de que alcancen a cubrir el importe del crédito fiscal principal y sus accesorios, ya sean recargos o actualizaciones del crédito, así como de los otros accesorios que puedan causarse durante los doce meses siguientes a su otorgamiento. Así mismo, las autoridades fiscales vigilarán en todo momento que esas garantías sean suficientes para cubrir, con la amplitud señalada, los créditos y sus accesorios. En caso de que no suceda así, deberá solicitarse al deudor la ampliación de las garantías o, en su caso, iniciar el procedimiento administrativo de ejecución de las partes que no estén suficientemente garantizadas. En el momento en que por cualquier causa el deudor no cumpla con su obligación de pago, ya sea porque operó el plazo concedido para pagar el crédito fiscal sin que éste se haya solventado o porque el deudor interpuso un medio de defensa legal que se resolvió en definitiva en su contra y en consecuencia el crédito quedó firme, y aún así no se pagó voluntariamente, el fisco de manera directa, en los casos de depósito de dinero o de fianza de compañía autorizada, procederá a hacer efectivas las garantías sin mayor tramite que la solicitud de pago a las empresas involucradas. En todos los 74 otros casos será necesario iniciar el procedimiento administrativo de ejecución. Cuando por el contrario, el deudor haya solventado voluntariamente el crédito, o éste haya quedado insubsistente en virtud de una resolución dictada de manera firme por autoridad competente, la autoridad fiscal procederá a dictar la cancelación de la garantía otorgada, con todas las consecuencias legales que el hechoproduzca, tanto para el particular como para el garante, y para el propio Fisco. La garantía deberá comprender las contribuciones adecuadas actualizadas, los accesorios causados y los que se causen en los doce meses siguientes a su otorgamiento presentado en alguna de las formas enumeradas en el artículo 141 del Código Fiscal de la Federación y efectuarse en pago de gasto de ejecución que se cause anticipadamente. El contribuyente cuenta con seis formas para garantizar su crédito, que ya han quedado explicadas con anterioridad, debiendo presentarse ante la dirección de recaudación con los requisitos previstos en los artículos 60 al 71 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación. El artículo 65 del Código Fiscal de la Federación establece que las contribuciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, así como los demás créditos fiscales, deberán pagarse o garantizarse, junto con sus accesorios, dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación. Asimismo, el artículo 144, segundo párrafo del código en mención, señala que cuando el contribuyente haya interpuesto en tiempo y forma el recurso de revocación, el plazo para garantizar el interés fiscal será de cinco meses a partir de la fecha en que se interponga el mismo. En consecuencia, si el contribuyente impugna mediante recurso de revocación un acto administrativo que determina un crédito fiscal y la resolución recaída a éste confirma la validez del mismo, es procedente exigir 75 el pago del crédito fiscal al día siguiente de haber surtido efectos la notificación de la resolución del recurso de revocación, procediendo en la diligencia al embargo de bienes, aún cuando no hubiese transcurrido el plazo de cinco meses establecido en el artículo 144 en cita. En este caso, se podrá suspender el procedimiento administrativo de ejecución si se garantiza de inmediato el interés fiscal. Lo anterior, en razón de que dicha resolución pone fin al recurso de revocación y, por ende, ya no es aplicable lo señalado en el artículo 144 del Código Fiscal de la Federación. Ahora bien, el artículo 142 del Código en mención nos establece que procede garantizar el interés fiscal cuando se solicite la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, se solicite prórroga para el pago de los créditos fiscales o para que los mismos sean cubiertos en parcialidades, si dichas facilidades se conceden individualmente, se solicite la aplicación del producto en los términos del artículo 159 de este Código y en los demás casos que señalen este mismo ordenamiento y las leyes fiscales aplicables al efecto. Por su parte, el artículo 143 del mismo ordenamiento jurídico, establece que las garantías constituidas para asegurar el interés fiscal a través de prenda o hipoteca, obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su idoneidad y solvencia, y embargo precautorio en la vía administrativa, se harán efectivas a través del procedimiento administrativo de ejecución. Si la garantía consiste en depósito de dinero en institución nacional de crédito autorizada, una vez que el crédito fiscal quede firme se ordenará su aplicación por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Tratándose de fianza a favor de la Federación, otorgada para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, al hacerse exigible, se aplica dicho procedimiento con las siguientes modalidades: a) La autoridad ejecutora requerirá de pago a la afianzadora, acompañando copia de los documentos que justifiquen el crédito garantizado 76 y su exigibilidad. Para ello la afianzadora designará, en cada una de las regiones de competencia de las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, un apoderado para recibir requerimientos de pago y el domicilio para dicho efecto, debiendo informar de los cambios que se produzcan dentro de los quince días siguientes al en que ocurran. La citada información se proporcionará a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, misma que se publicará en el Diario Oficial de la Federación para conocimiento de las autoridades ejecutoras. Se notificará el requerimiento por estrados en las regiones donde no se haga alguno de los señalamientos mencionados. b) Si no se paga dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos la notificación del requerimiento, la propia ejecutora ordenará a la autoridad competente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que remate, en bolsa, valores propiedad de la afianzadora bastantes para cubrir el importe de lo requerido y hasta el límite de lo garantizado, y le envíe de inmediato su producto.10 Por todo lo anterior, podemos darnos cuenta que la garantía del interés fiscal es una forma de asegurar el pago de las contribuciones omitidas, sin darle oportunidad al contribuyente de evadir su responsabilidad y de la misma forma, cumplir con su obligación fiscal adquirida al ubicarse en la situación prevista por la ley. 2.2.3. APLICACIÓN DE MULTAS. El fundamento principal se encuentra en el artículo 21 constitucional, el cual, en términos generales, establece que corresponde a las autoridades administrativas el imponer multas por infracción a los reglamentos gubernativos. Existe aquí la discusión de si es o no constitucional la imposición de multas fiscales, en virtud de que éstas son apoyadas por una 10 Artículo 143 del Código Fiscal de la Federación. 77 ley y no por un reglamento gubernativo. Esta situación esta muy clara en la actualidad y la discusión que en otra época se planteó ya fue superada. En relación con la constitucionalidad de las multas, se dice que la fracción XXX del artículo 73 de la Constitución faculta al Congreso de la Unión para expedir todas las leyes que se estimen necesarias para hacer efectivas las facultades otorgadas a éste para la expedición entre otras, de las leyes tributarias, así como para llevar a un fin eficaz las facultades concedidas a los otros Poderes de la Unión por la propia Constitución. En consecuencia, si el Poder Ejecutivo tiene la facultad de proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, resulta lógico deducir que en esas leyes se deben contemplar todas las medidas de coacción como por ejemplo, las multas administrativas y otras sanciones, para hacer que los contribuyentes, los responsables solidarios y aun los terceros, encuentren una respuesta del Estado a sus conductas ilícitas. Si a lo expuesto se suma el hecho de que el contenido del artículo 21 de la Carta Magna debe interpretarse en sentido amplio y no estricto, se tendrá que la palabra reglamento no sólo significa el acto administrativo expedido por el Poder Ejecutivo, sino toda regla en la que se apoye la autoridad administrativa o gubernativa para sancionar a los infractores de un precepto legal. Al respecto, el artículo 22 de la Carta Magna expresa entre otras prohibiciones, que a ninguna persona se le puede imponer una multa excesiva, entendiéndose por ésta, aquella que se encuentra en exagerada desproporción con el tipo, naturaleza y gravedad de la infracción cometida, así como con la capacidad económica del infractor. Es decir, se parte del concepto de que multa fiscal es una contribución, ésta deberá reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, y si una sanción económica de esta naturaleza, no se determina en proporción con el tipo de infracción cometida y con la capacidad económica del infractor, se deberá considerar que está 78 violando la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 22 constitucional que se esta comentando. En el régimen fiscal mexicano se encuentran algunos casos de multas violatorias de esta garantía constitucional.Por ejemplo, las consagradas en la fracción I del artículo 129 de la Ley Aduanera, en donde se expresa que las personas que cometan la infracción de contrabando, se harán acreedoras a una multa equivalente a un tanto y medio de los impuestos omitidos. En el párrafo segundo de este mismo artículo, se indica que en el caso de que el infractor tenga el carácter de pasajero la multa será equivalente a cuatro tantos del valor comercial de la mercancía por la que se hubieren omitido los impuestos. El contenido de este último párrafo es notoriamente inconstitucional, en virtud de que es evidente que el legislador está en primer lugar aplicando a dos hechos iguales, sanciones muy diferentes en su cuantía, violando con ello la garantía de igualdad prevista por el artículo 13 constitucional, ya que se esta frente a una ley que se le aplica sólo a los pasajeros. En segundo lugar, la multa es sin duda desproporcionada a la naturaleza de la infracción y muy probablemente a la capacidad económica del infractor. Por todas estas razones se estima que sí existe aquí un caso claro de multa excesiva prohibida por el artículo 22 en comento. De la interpretación del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, se desprende que la aplicación de las multas que dicho Código establece, debe ser de acuerdo a la disposición que este vigente en el ejercicio fiscal en que se actualicen las situaciones jurídicas o de hecho que sancionan, independientemente de que se impongan con posterioridad. Ello, sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 70 del Código en comento, que menciona que cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada, sea modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la contenga, las autoridades fiscales aplicarán la multa que resulte 79 menor entre la existente en el momento en que se cometió la infracción y la multa vigente en el momento de su imposición. Sin embargo, dicho beneficio debe entenderse en el sentido de que únicamente procede conforme a la ley vigente, sin que sea posible que la autoridad, con fundamento en este precepto legal, pueda modificar la sanción cuando después de que ésta ha sido notificada al infractor se reforma el precepto legal estableciendo una sanción menor. Por último, en caso de que mediante reforma a la legislación fiscal se hubiere suprimido en su totalidad alguna infracción, las autoridades fiscales no aplicarán las multas correspondientes a dichas infracciones derogadas, puesto que de acuerdo con la disposición en comento, se aplicará la multa que resulte menor entre la existente en el momento en que se cometió la infracción y la vigente en el momento de su imposición y en el caso señalado, al haber sido suprimida la infracción, no existe sanción vigente por aplicar. El artículo 70 del Código Fiscal de la Federación dispone que cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, en los términos del artículo 17-A del mismo ordenamiento legal. De conformidad con el artículo 65 del Código Fiscal de la Federación, las contribuciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, así como los demás créditos fiscales, deberán pagarse o garantizarse, junto con sus accesorios dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación. Por lo tanto, cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, deberán actualizarse a partir del día siguiente del vencimiento del plazo de 45 días a que hace referencia el artículo 65 del Código Fiscal de la federación. 80 2.2.4. FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LAS MULTAS. Hablando de fundamentación y motivación se puede sostener que de acuerdo con el artículo 16 constitucional todo acto de autoridad debe estar adecuado y suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y, por lo segundo, que también debe señalarse, con precisión las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, siendo necesarios, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas. Todo mandamiento escrito por la autoridad fiscal debe estar fundado y motivado, pues con esto se garantiza que las autoridades realicen únicamente lo que la ley les permite. Fundar, es expresar los preceptos legales en que se apoya el acto en el cual existe una previa adecuación entre el motivo y el fundamento señalado. El vocablo fundamentación, se refiere a las normas generales que prevén una situación abstracta, así como a la situación concreta que encuadra en la hipótesis normativa. La autoridad, en consecuencia, únicamente puede realizar aquello que precisamente determina la ley vigente o no en relación con el momento de llevar a cabo la comprobación, pero aplicable al caso concreto. Lo anterior es en virtud de que el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, que establece que las contribuciones se causan conforme se realiza las situaciones jurídicas o de hecho contempladas en las normas fiscales. La fundamentación legal de todo acto de autoridad debe gozar de facultades expresas para actuar, es una consecuencia directa del principio de 81 legalidad que consiste en que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite. Al respecto, el tratadista Carlos A. Cruz Morales considera que es necesario diferenciar entre leyes que otorgan competencia y los ordenamientos que fundan actos de gobierno, al expresar lo siguiente: “las leyes que autorizan a imponer la ley son las que dan competencia, y las leyes aplicadas son la fundamentación de los actos de gobierno. En la orden escrita se deben señalar los artículos que otorgan competencia a la autoridad que actúa y los artículos que de la ley aplica”.11 Respecto a la motivación, podemos decir que motivar es un acto con el cual se manifiesta las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho, que la autoridad formuló al establecer adecuación del caso concreto a la hipótesis señalada en la ley. La motivación del mandamiento de autoridad, son las razones particulares que lleven al órgano a dictar el acto, esto es, siempre coincide en que motivar es exponer que se ha actuado con los supuestos de la ley. La motivación implica la necesaria adecuación que debe hacer la autoridad entre la norma general fundatoria del acto de molestia y el caso específico en el que éste va a operar o a sustituir sus efectos. La motivación se refiere a que los órganos del Estado en su actuación no cometan ninguna arbitrariedad, ya que este habrá de expresar las circunstancias de derecho que influyeron en la emisión del acto y además las razones que ha tenido la autoridad para emitir el acto, es decir, el propósito que ha perseguido al dictarlo. El maestro Gabino Fraga, manifiesta que: “se integra la motivación cuando existe previa y realmente una situación legal o de hecho; cuando esta situación es la prevista por la ley para provocar la actuación administrativa y 11 CRUZ MORALES, Carlos A. Los artículos 14 y 16 constitucionales. p. 99. 82 cuando el acto particular que se realiza es el que la misma ley ha determinado”.12 Por lo tanto, para que el acto tenga validez y, por ende, para la regulación de la función tributaria, se requiere el surtimiento de los siguientes supuestos: 1. – Que el órgano de la Administración Pública esté investido de facultades expresamente consignadas en lanorma jurídica para emitirlo; 2. – Que la acción de la autoridad fiscal se encuentre prescrita por una norma jurídica general; y 3. – Que el proveído o mandamiento escrito que al efecto se expida, se consigne, conste, cite o mencione, la norma general en donde, para fundamentar este acto debe aplicar al caso concreto los preceptos específicos que lo apoyan. El criterio jurídico que explica la razón de la existencia de un mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento; se debe esto a que es una de las formas de exigir a las autoridades que se apeguen a la ley. El propósito que se percibe al citar la ley y los preceptos que en ella se apoyan, es que la autoridad justifique legalmente que sus resoluciones no son arbitrarias. Por lo que ésta es una manera de justificación necesaria, en cuanto que dentro de nuestro régimen constitucional la autoridad no tiene más facultades que las que expresamente le atribuye la ley. El artículo 75 del Código Fiscal de la Federación establece la fundamentación y motivación de las multas, dichos términos han quedado claramente establecidos con anterioridad, por lo que se desprende de dicho artículo en mención, que no podrá aplicarse multa alguna si no se adecua a lo previsto por la norma jurídica correspondiente. Cuando el artículo 16 constitucional establece la obligación para las autoridades de fundar y motivar sus actos, dicha obligación se satisface, 12 FRAGA, Gabino. Derecho Administrativo. p. 179. 83 desde el punto de vista formal, cuando se expresan las normas legales aplicables, y los hechos que hacen que el caso encaje en las hipótesis normativas. Pero para ello basta que quede claro el razonamiento substancial al respecto, sin que pueda exigirse formalmente mayor amplitud o abundancia que la expresión de lo estrictamente necesario para que substancialmente se comprenda el argumento expresado. Sólo la omisión total de motivación, o la que sea tan imprecisa que no dé elementos al afectado para defender sus derechos o impugnar el razonamiento aducido por las autoridades, podrá motivar la concesión del amparo por falta formal de motivación y fundamentación. Pero satisfechos estos requisitos en forma tal que el afectado conozca la esencia de los argumentos legales y de hecho en que se apoyó la autoridad, de manera que quede plenamente capacitado para rendir prueba en contrario de los hechos aducidos por la autoridad, y para alegar en contra de su argumentación jurídica, podrá concederse, o no, el amparo, por incorrecta fundamentación y motivación desde el punto de vista material o de contenido, pero no por violación formal de la garantía de que se trata, ya que ésta comprende ambos aspectos. 2.2.5. PROCEDIMIENTO PARA NOTIFICAR. En la relación fisco-particulares que se establece con motivo de la aplicación de las disposiciones fiscales, se encuentra como elemento fundamental la manera de cómo, cuándo y dónde las autoridades administrativas deben formalmente establecer comunicación con los gobernados que de alguna manera deban responder al cumplimiento de una obligación de carácter fiscal. En un país de derecho escrito, como es el caso de nuestro país, esta relación se establece adoptando las formalidades que exige el artículo 16 constitucional, en donde se asienta con claridad que cuando los órganos de autoridad pretendan inferir un acto de molestia a un particular en cualquiera de sus intereses jurídicamente protegidos, tendrá que mediar un 84 mandamiento por escrito, emitido por autoridad competente, que esté debidamente fundado y motivado. Esta es la causa por la que en la legislación ordinaria, concretamente en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, se exige que en las notificaciones, es decir, en la formulación de los comunicados que se hacen llegar a los gobernados para hacerles saber una exigencia de carácter fiscal pretendida por el fisco, se reúnan los siguientes presupuestos legales: 1. – Que la comunicación se formule por escrito, en consecuencia, no son legalmente válidas las comunicaciones que la autoridad formule de manera verbal a los particulares; 2. – Las comunicaciones deben expresar con claridad qué autoridad las está emitiendo. Esta exigencia corresponde a dos razones fundamentales: primero, a la importancia de que el gobernado sepa con absoluta claridad ante qué autoridad tendrá que dirigirse para cumplir con la obligación exigida, y segundo, a la necesidad de que el particular detecte enseguida si esa autoridad es incompetente, es decir, que carezca de facultades legales para formular esa comunicación, para que si es este el caso pueda interponer los correspondientes medios de defensa legal y pueda negarse con razón a cumplir con las pretensiones de esa autoridad; 3. – Deben estar fundadas y motivadas. Para poder comprender a profundidad este punto es necesario determinar qué es lo que se entiende por fundación y motivación. La fundamentación consiste en que la autoridad debe citar en toda comunicación escrita que formule al gobernado, los preceptos legales que la facultan para emitir y notificarle esa comunicación y para que el particular, a su vez, dé cumplimiento a las pretensiones que la autoridad le exige y que están fundadas en derecho y cumpla con ellas. La motivación por su parte consiste en citar en la comunicación escrita todas las razones, causas y situaciones que facultan a la autoridad y la 85 justifican para inferir al gobernado el correspondiente acto de molestia, es decir, los deberes de fundamentación y motivación por parte de la autoridad, se satisface en una comunicación notificada al particular obligado, cuando se expresan en ésta las normas legales aplicables, y se relacionan con los hechos que hacen encajar el caso o la situación en la hipótesis normativa. En este caso se considerará que el acto o resolución de la autoridad que se notifica al gobernado, si reúne los requisitos tanto constitucionales como legales que se acaban de comentar. En la fundamentación de un acto o resolución es importante precisar que, cuando esas notificaciones se deban hacer de manera personal o por correo certificado se deben entregar necesariamente en el domicilio que la persona tiene declarado en los registros o padrones fiscales. Si la autoridad no notificara los actos o resoluciones en ese domicilio, éstos y todos los actos que le sigan estarán violando este requisito legal y, en consecuencia, podrán ser impugnados y nulificados por los gobernados. Desde luego, en la motivación se debe incluir también todo lo referente a la resolución, objeto o propósito de que se trate la comunicación. 4. – Deben ostentar la firma de un servidor público competente para emitir el acto o la resolución que se está notificando. Si la comunicación carece de la firma de la persona física que representa al órgano de autoridad, esa notificación podrá ser invalidada legalmente por carecer de ese requisito fundamental. Aquí es importante mencionar que en el derecho fiscal mexicano que se caracteriza por ser muy formalista, no se permite que firme otra persona en lugar del funcionario facultado para hacerlo, suplantándolo con la simple anteposición de las iniciales “P.P”. Esa comunicación notificada en esos términos al gobernado podrá ser impugnada y anulada. Para corregir esas deficiencias que en otra época se presentaban con frecuencia en la materia fiscal, las disposiciones administrativas ahora señalan con absoluta claridad, cómo y bajo qué circunstancias pueden suplirse las ausencias de los 86 servidores públicos directamente facultados para emitir los actos de resolución de carácter fiscal que deban ser notificadas a los particulares. 5. – Las notificaciones que se formulen deben contener el nombre dela persona o personas a quienes se dirijan, y cuando esto se ignore, se deben proporcionar todos los elementos que permitan su identificación. En algunos tipos de notificaciones como por ejemplo, en las aduaneras, cuando se trata de infracciones al comercio exterior, causadas por los no poco frecuentes casos en que se detecta el tránsito ilegal de mercancías extranjeras y el infractor esconde su identidad para evitar que se le apliquen las sanciones que la ley establece. De cualquier manera, al embargarse o secuestrarse esas mercancías, se debe llenar un procedimiento administrativo, y en virtud de que se ignora el nombre y domicilio del presunto infractor, en la notificación que al efecto se formule por estrados, a las puertas de la oficina fiscal, se anotarán todos los datos y elementos que pudieran permitir identificar al sujeto responsable de la infracción. Lo mismo podrá acontecer, por ejemplo, con la elaboración clandestina de bebidas alcohólicas sujetas al pago de contribuciones, con las contribuciones a la propiedad raíz o con cualquier otra situación similar a las anteriores, cuyos ejemplos pueden multiplicarse en la legislación fiscal. 6. – En los casos en los que se notifique a un gobernado resoluciones que determinen obligaciones fiscales a cargo de un responsable solidario, las disposiciones jurídicas exigen que además de todos los requisitos anteriores, se inserten en la comunicación las causas por las que se determinó legalmente la responsabilidad solidaria. Esto es parte de la motivación de un acto de autoridad que está justificado, en virtud de que en los casos en los cuales una persona, en su carácter de responsable solidario, deba cumplir con una obligación ajena, resulta lógico que se exija a las autoridades que inserten en la comunicación todas las causas y circunstancias por las que esa persona asumió la responsabilidad solidaria. 87 En la legislación mexicana existen diferentes formas y procedimientos para efectuar una notificación. Si las autoridades cumplen con las formalidades exigidas por las disposiciones fiscales expedidas para ese efecto, la notificación efectuada en esos términos, tendrá carácter legal. Ahora bien, las diversas notificaciones que se hagan a los particulares, pueden efectuarse, según el caso, de las siguientes formas: a) Notificaciones personales: son las que deben hacerse directamente a la persona a quien va dirigida, o a su representante legal. En este último caso el servidor público encargado de hacer la notificación deberá verificar este extremo, y entregarla al representante legal del particular, ya que de no hacerlo, ésta podría ser válidamente impugnada, pues se correría el riesgo de entregarla a alguna persona que suplantara al representante legal del sujeto notificado. El fisco, incluso, para no quedar a merced de quien deba ser notificado, tiene establecido un procedimiento legal que consiste en que si el notificador no encuentra a la persona en el domicilio en que se debe hacer la notificación, o el presunto representante legal no puede en ese momento acreditar tal carácter, se deberá dejar citatorio con quien se encuentre en el domicilio para que esperen al notificador de la autoridad en un día y hora determinado. Si el notificador se presenta y la persona a quien se de deba hacer la notificación, estuviere ausente, o el presunto representante legal tampoco pudiera esta vez acreditar su personalidad, se dejará la comunicación que se esté notificando con la persona que se encuentre en el domicilio o, en su defecto, con un vecino. Si el servidor público encargado de hacer la notificación ha seguido este procedimiento de manera estricta, y existe constancia escrita de que así lo hizo, la notificación se considerará legalmente efectuada. Las notificaciones que se deben hacer de manera personal y conforme al procedimiento antes expresado, son los que se refieren a citatorios, requerimientos, solicitudes de informes y documentos, y toda clase de actos emanados de las autoridades fiscales que sean susceptibles de ser recurridos 88 por los particulares; es decir, que puedan ser impugnados por ellos utilizando al efecto los medios de defensa legal que autorizan las disposiciones fiscales. En otras palabras, las notificaciones mediante las que se pretenda cobrar un crédito fiscal o se practique el requerimiento de pago, al inicio del procedimiento administrativo de ejecución, por ejemplo, deben entregarse de manera personal al sujeto afectado, salvo en aquellos casos en que se ignore el domicilio del particular y no pueda ser localizado por ninguno de los procedimientos que al efecto tienen establecidos las autoridades fiscales. Estas notificaciones personales se deberán hacer en el domicilio último que las personas hubieren señalado para los efectos del Registro Federal de Contribuyentes, salvo, desde luego, en el caso de formulación de alguna promoción o la interposición de algún medio de defensa legal que establezca que la notificación deberá hacerse en el domicilio que la persona hubiere designado expresamente para recibir las notificaciones relacionadas con el asunto. También es válido que dichas notificaciones se hagan en el domicilio de la autoridad, si las personas a quienes se debe notificar se presentan en ese lugar, y están conformes en recibir ahí la notificación. b) Notificaciones por correo certificado con acuse de recibo: las notificaciones mediante las que se hace del conocimiento del particular actos de autoridad que pudieran ser legalmente recurribles como ya se expuso pueden ser notificados por la autoridad eligiendo la forma personal, o por medio del correo. En este último caso la autoridad tiene que utilizar el sistema de correo certificado con acuse de recibo, a fin de que exista constancia indubitable de que el particular en efecto recibió la notificación. Este sistema no se ha perfeccionado en la práctica debido a que los empleados públicos de las oficinas de correos son poco escrupulosos para seguir las disposiciones jurídicas que al efecto determina el manejo de este tipo de correspondencia. A menudo esa actitud ha provocado que los particulares impugnen notificaciones efectuadas mediante este conducto por no estar hechas de manera correcta. 89 c) Notificaciones por correo ordinario o por telegrama: por exclusión podrán hacerse notificaciones utilizando la vía ordinaria del correo, o inclusive el sistema telegráfico, cuando se trate de comunicaciones de las autoridades fiscales que no sean susceptibles de ser recurridas por los particulares. Ejemplos de este tipo de notificaciones son los avisos para informar el nuevo domicilio de una oficina fiscal, la disgregación de un nuevo titular, las facilidades que la autoridad acordó otorgar en forma general a los contribuyentes de determinado gravamen, o bien, las modificaciones a determinado régimen u ordenamiento fiscal, que aunque ya han sido debidamente publicadas en los diarios o periódicos oficiales se busque darles mayor difusión. d) Notificaciones por edictos: este tipo de notificaciones se efectúan cuando no obstante las averiguaciones que haya hecho la autoridad para localizarlas, se ignora en absoluto el domicilio de las personas a quienes deben entregarse. En este caso se publicará el contenido del acto o resolución en el diario o periódico oficial, según el caso, y en un periódico de amplia circulación en la localidad. La legislación fiscal mexicana exige que se publique el edicto en ambos medios durante tres días consecutivos. Transcurridos éstos, se tendrá como legalmente efectuada la notificación, con todas las consecuencias jurídicas que ello traiga consigo, tanto para el particular como para las autoridades fiscales. e) Notificaciones por estrados: reciben este nombre, las notificaciones de actos o resoluciones de autoridad que sehacen colocando el contenido de la comunicación en lugares o sitios abiertos al público, dentro de las oficinas de la propia autoridad que la emitió. Generalmente este tipo de notificaciones se hace como consecuencia directa de una primera notificación hecha por edictos; es decir, cuando se ignora el domicilio o el lugar en donde un particular afectado con un acto o resolución fiscal pueda ser notificado, y después de efectuar la notificación que debiera ser personal, por medio de edictos, las posteriores sobre el mismo asunto o negocio se harán por 90 estrados. En este caso una vez transcurrido un plazo prudente, que para efectos fiscales se ha fijado en cinco días después de que se expuso en un rotulo la notificación y su contenido, ésta se considera legalmente hecha. f) Notificaciones por instructivo: en los casos en que no se localice a la persona en su domicilio, no obstante el citatorio que previamente le dejó el notificador, y quien se encuentre ahí se niegue a recibir la notificación, o bien, cuando el domicilio se encuentre cerrado, el servidor público procederá a efectuarla colocándola en un lugar visible y asentando las razones y fundamentos que se tuvieron para hacerla por ese medio. Se fijará junto con ella el contenido de la comunicación de la autoridad, y el notificador procederá a levantar un acta en donde dará cuenta a la autoridad del procedimiento utilizado, así como las causas por las que recurrió a él. Actualmente en la práctica, podemos ver que todas y cada una de las anteriores formas de notificación se realizan por la autoridad fiscal y aduanera a través de los servidores públicos mejor conocidos como notificadores, atendiendo estrictamente lo que señala la ley al respecto. 2.3. LEY ADUANERA. Es aquel ramo del derecho tributario que estudia las normas legales y reglamentarias que regulan el paso de mercancías a través de las fronteras aduaneras, la relación jurídico-tributaria generado por dicho paso, y en general, todas las materias que se relacionan con la técnica aduanera y los factores económicos por ella afectados. El campo regulado por estas normas es evidentemente el que tiene relación con la tributación al comercio exterior y su especificidad se halla en los múltiples efectos, ya sean derechos u obligaciones, que genera la relación jurídica de la legislación aduanera. Dicha relación jurídica no siempre genera una obligación tributaria de “dar”, originando generalmente en sus inicios, obligaciones de “hacer” o “no hacer”, por ejemplo: las obligaciones de reexportar y reimportar dentro del 91 plazo en los regímenes suspensivos de derechos de la importación y exportación temporal, o no alterar la naturaleza de las mercaderías acogidas a los regímenes antes indicados. La obligación tributaria aduanera de “dar”, es meramente eventual, puede nacer si los interesados solicitan dentro del plazo el régimen definitivo de la importación o exportación. 2.3.1. AFECTACIÓN DE MERCANCÍAS. Primeramente debemos entender lo que es afectación, y el Diccionario de la Lengua Española nos manifiesta que es la carga o vehículo que grava una cosa o derecho.13 La ley aduanera en su artículo 60, párrafo primero, determina que las mercancías están afectas directa y preferentemente al cumplimiento de las obligaciones y créditos fiscales generados por su entrada o salida del territorio nacional. Las mercancías responden ante el Fisco Federal en forma directa y preferente por el cumplimiento de las obligaciones y créditos fiscales que se generen por la entrada o salida del territorio nacional. El mismo artículo en su párrafo segundo nos revela que las autoridades aduaneras tienen la facultad, en los casos previstos y con las formalidades de la ley retenerlas, embargarlas o secuestrarlas a menos que se compruebe que han sido satisfechos las obligaciones y los créditos generados. Finalmente, en el párrafo tercero de dicho artículo en mención, manifiesta que los medios en que se transporten las mercancías quedan afectos al pago de las contribuciones y cuotas compensatorias de las mercancías si sus propietarios, empresarios o conductores no dan el debido cumplimiento a las disposiciones que la ley les imponga. En este punto entendemos que la afectación de mercancías se refiere a que éstas quedan sujetas a las normas establecidas al efecto para la importación o exportación de las mismas, debiendo cubrir todas y cada una 13 RALUY POUDEVIDA, Antonio. Diccionario de la Lengua Española. p. 14. 92 de las obligaciones fiscales que se generan por la entrada o salida de las mercancías del territorio nacional. 2.3.2. ACTA DE INICIO DE PAMA. El maestro De Pina Vara manifiesta que acta es: “documento escrito en que se hace constar -por quien en calidad de secretario deba entenderla- la relación de lo acontecido durante la celebración de una asamblea, congreso, sesión, vista judicial o reunión de cualquier naturaleza y de los acuerdos o decisiones tomados. En términos generales, es un documento acreditativo de un evento o suceso, que se transcribe a papel para su mejor constancia”.14 Al respecto, el Manual General para la Tramitación del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera manifiesta que cuando la autoridad aduanera realice el embargo precautorio de mercancías de procedencia extranjera, deberá levantar un acta de inicio de Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, conforme al formato que se anexa, cumpliendo, entre otros, con los siguientes requisitos: a. Hacer constar los hechos y circunstancias de tiempo, modo y lugar que motiven el inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, elaborando una relación sucinta de los acontecimientos que se presentaron. b. Señalar lugar, hora y fecha en que se lleva a cabo la diligencia y cualquier otra circunstancia que auxilie a precisar el acto. c. Anotar la orden de verificación o de visita detalladamente (fecha de expedición, número de oficio, fundamentación legal de la expedición de la orden, etc.), para tener por debidamente circunstanciado este hecho. d. Citar de manera detallada los datos de identificación (fecha de expedición, número de oficio, filiación, cargo que desempeña, autoridad que la expide, vigencia, fundamentación legal de la expedición de la Constancia de Identificación, etc.), del personal actuante, para tener por debidamente circunstanciado este hecho. 14 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit. p. 45. 93 e. Solicitar al interesado para que designe dos testigos, apercibiéndolo que de no hacerlo o los designados no aceptan servir como tales, la autoridad los designará (artículo 150 Ley Aduanera). f. Requerir al interesado para que señale domicilio para oír y recibir notificaciones dentro de la circunscripción territorial de la autoridad competente para tramitar y resolver el procedimiento correspondiente, salvo que se trate de pasajeros, en cuyo caso, podrán señalar un domicilio fuera de dicha circunscripción (artículo 150 Ley Aduanera). En ambos casos, se le apercibirá de que en caso de no señalar o señalar uno falso, la resolución correspondiente será notificada por estrados (artículo 134, fracción III y 139 del Código Fiscal de la Federación). g. Levantar inventario de las mercancías embargadas, señalando el estado físico y descripción de las mismas al momento de ser embargadas por la autoridad (por ejemplo, descripción, naturaleza u origen, indicando cantidad, No. De serie, marca, modelo, estado en que se encuentran, si son nuevas o usadas, etc.). Dependiendo del volumen del inventario, podrá hacerse constar dentro del cuerpo del acta o en papeles de trabajo que formarán parte de la misma, haciendo constar tal hecho dentro del acta respectiva. h. En caso de ser necesario, setomarán muestras y otros elementos probatorios necesarios para allegarse de elementos que permitan motivar adecuadamente la resolución que se dicte. En este caso, el personal que realice la verificación deberá actuar conforme lo establecen los artículos 62, 65 y 66 del Reglamento de la Ley Aduanera, así como seguir el procedimiento para toma de muestras, establecido en el Manual de Operación Aduanera, Sección Primera, Capítulo Primero. i. Fundar legalmente el embargo precautorio, considerando que solamente debe invocarse en el acta de embargo precautorio e inicio del PAMA la infracción que se conoció en dicha actuación, y en su caso las que 94 se presuman, resultando indebido que se señalen otras sin que exista motivo para presumir su comisión. j. Notificar al interesado que cuenta con un plazo de diez días para ofrecer las pruebas y alegatos que a su derecho convengan indicando la autoridad y el domicilio competente para recibirlas, el cual se computará conforme se señala en el artículo 153 de Ley Aduanera. En el caso de que las irregularidades se detecten durante el despacho aduanero, la notificación se realizará al Agente Aduanal o su representante legal, como responsable solidario, así como al importador o exportador como responsable directo a través del citado Agente Aduanal o su representante legal, o cualquiera de los empleados, dependientes autorizados o apoderados. k. Se deberá tener especial cuidado de describir con todo detalle las circunstancias en que fueron descubiertas las mercancías. El acta de inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, deberá estar firmada por la autoridad que la levanta, los testigos, el presunto infractor, (el Agente Aduanal o su representante, en su caso). En el supuesto de que alguno se niegue a firmar, se asentará en el acta dicha negativa. Es importante que quede claramente asentada esta última circunstancia, toda vez que de ello depende que no se invalide la actuación del personal verificador. Tanto el personal verificador como los testigos y la persona con quien se entienda la diligencia deberán firmar los papeles de trabajo, que formen parte integrante del acta. Se entregará una copia con firma autógrafa del acta de inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera copia del inventario en el cual consta el estado del vehículo, así como los papeles de trabajo en los cuales se relacione la mercancía embargada en el presente caso, mismos que formen parte integrante del acta, al interesado o a su representante legal, al Agente Aduanal o al transportista, en su caso, quienes al firmar de recibido (acuse de recibo) se darán por notificados del inicio del Procedimiento 95 Administrativo en Materia Aduanera, situación que deberá quedar también claramente asentada en el acta respectiva. En caso de que el contribuyente se ausente durante el levantamiento del acta, o bien se niegue a recibirla, se asentará dicha circunstancia en el acta, a efecto de no viciar su validez, señalándose que será notificada por estrados, en términos del artículo 134, fracción II del Código Fiscal de la Federación. 2.3.3. IMPORTACIÓN PROHIBIDA DE MERCANCÍAS. La Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 41, establece que podrán ser objeto de tránsito las mercancías inflamables, explosivas, de importación prohibida, las que expresamente señalen el Ministerio de Finanzas y las leyes especiales, no obstante contempla la posibilidad que la Administración Aduanera, en casos especiales debidamente justificados autorice tales operaciones. En este caso, si las mercancías estuvieren a la vez, sometidas a restricciones a la importación, deberá dárseles cumplimiento antes del ingreso. Para obtener este tipo de autorizaciones, la empresa que realice el transporte deberá ser nacional, salvo lo establecido en Convenios Internacionales suscritos por Venezuela, de acuerdo a lo establecido en el artículo 123 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. El interesado el obtener autorización para una operación de tránsito de las mercancías en referencia, debe formar la solicitud en original (con el equivalente a 0,02 VT en timbres fiscales por cada hoja) y dos copias; en la cual indicará además de su requerimiento con exactitud y los motivos del mismo, la siguiente información: 1. – Nombre, apellido o razón social, dirección y números telefónicos del interesado; 96 2. –Nombre o razón social del representante legal autorizado por la empresa, y números telefónicos; 3. – Tipo de mercancía objeto de la solicitud (si es inflamable, explosivo, de importación prohibida o de las que expresamente hayan señalado el Ministerio de Finanzas o las leyes especiales); 4. – Nombre y dirección del consignatario; 5. – Descripción detallada de las mercancías, con indicación de su denominación comercial, clasificación arancelaria, cantidad peso bruto en kilogramos y valor CIF. ; 6. – Aduanas de entrada, de salida y de paso que serían utilizadas; 7. – Ruta que utilizaría el vehículo de transporte e identificación del mismo. De acuerdo con la Ley de los Impuestos Generales de Importación y de Exportación, son mercancías de importación prohibida: 1.- Peces vivos depredadores, en sus estados de alevines, juveniles y adultos; 2.- Totoaba, fresca o refrigerada (pescado); 3.- Huevos de tortuga de cualquier clase; 4.- Semilla de amapola, (adormidera); 5.- Harina de semillas de amapola, (adormidera); 6.- Semillas y esporas de marihuana, (cannabis indica), aun cuando esté mezclada con otras semillas; 7.- Marihuana, (cannabis indica); 8.- Jugos y extractos de opio, preparado para fumar; 9.- Extractos y jugos derivados de marihuana, (cannabis indica); 10.- Mucílagos y espesativos derivados de la marihuana, (cannabis indica); 11.- Estampas o calcomanías impresas a colores o en blanco y negro, presentadas para su venta en sobres o paquetes, aun cuando incluyan goma de mascar, dulces o cualquier tipo de artículos, conteniendo dibujos, figuras o 97 ilustraciones que representen a la niñez de manera denigrante o ridícula, en actitudes de incitación a la violencia, a la autodestrucción o en cualquiera otra forma de comportamiento antisocial conocidas como “Garbage Pail Kids”, por ejemplo, impresas por cualquier empresa o denominación social; 12.- Sulfato de talio; 13.- Insecticida, (isodrin o aldrin); 14.- Insecticida, (heptacloro o drinox); 15.- Insecticida, (endrin o mendrin o nendrin o hexadrin); 16.- Imida del ácido N-ftalilglutámico, (talidomida); 17.- Insecticida, (leptofos); 18.- Heroína, base o clorhidrato de diaceltimorfina; 19.- Preparaciones medicamentosas a base de marihuana, (cannabis indica); 20.- Preparaciones medicamentosas a base de acetil morfina o de sus sales o derivados; 21.- Pieles de tortuga o caguama; y 22.- Bienes que hayan sido declarados monumentos arqueológicos por la Secretaría de Educación Pública. Y de acuerdo a lo mencionado en el cuadro anterior los contribuyentes en su calidad de importadores o exportadores se deberán abstener de adecuarse en el supuesto que la misma Ley Aduanera establece para no importar o exportar mercancías que a criterio de la autoridad aduanera y de la misma ley respectiva son prohibidas. 2.3.4. INFRACCIONES Y SANCIONES. Para comprender el contenido del presente punto es necesario entender el alcance y sobre todo el concepto de las mismas. Comenzaremos diciendo que infracción proviene del latín “infractio”, que significa quebrantamiento de ley o pacto. Es la contravención a normar de carácter administrativo derivada de una acción u omisión. 98 Las leyes administrativas constituyen un conjunto de normas jurídicas que tienden a asegurar el orden público, otorgando derechos y obligaciones a los gobernados, limitando así la actuación de los individuos. Sin embargo, hay ocasiones enlas que los ciudadanos no respetan esas normas de carácter general, impersonal y abstracto, ya sea por que las cuestionan o porque son objeto de controversia o violación, en entonces cuando el Estado interviene para hacer respetar el derecho violado a través de la potestad sancionadora de la administración pública. El Estado inicia, entonces, un procedimiento de investigación de carácter administrativo para que de conformidad con las formalidades de la ley y respetando las garantías constitucionales, se determine la existencia o no de una infracción administrativa que deba ser sancionada. Existen infracciones administrativas que a su vez se consideran delitos, entre ellos se pueden mencionar: el contrabando, la tenencia ilegal, la defraudación fiscal, entre otros; por ello es importante distinguir entre infracción y delito: a) La infracción es sancionada generalmente por una autoridad administrativa subordinada mientras que el delito lo sanciona el poder judicial a través de tribunales independientes; b) El acto u omisión que da lugar a la infracción viola disposiciones de carácter administrativo, el delito vulnera normas de derecho penal que protegen la vida, la salud, el patrimonio; c) La infracción puede ser atribuida a personas físicas y a personas morales, el delito únicamente puede ser llevado a cabo por individuos; d) Los elementos de culpabilidad como el dolo y la culpa, no son esenciales para que la infracción exista, por el contrario, el delito requiere el elemento de culpabilidad para existir; y e) La sanción aplicable en el caso de la infracción se traduce en multas, mientras que el delito priva de la libertad. 99 Como podemos observar, se puede concluir que existen diferencias de carácter esencial que distinguen a ambos conceptos. La existencia de este sistema dual que se ha ido generalizando en nuestro derecho positivo, se opone a la garantía consagrada por el artículo 23 constitucional que dispone que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito. De conformidad con el artículo 21 constitucional, la autoridad administrativa únicamente puede sancionar las infracciones mediante multa o arresto hasta por 36 horas. En cuanto a la sanción, podemos decir que es el castigo que imponen las autoridades administrativas a los infractores de la ley administrativa; presupone la existencia de un acto ilícito, que es la oposición o infracción de un ordenamiento jurídico administrativo. El daño que se causa por la infracción o ilícito administrativo a la administración, a la colectividad, a los individuos o al interés general tutelados por la ley, tiene como consecuencia jurídica el castigo consistente en la sanción administrativa. En la doctrina, hay quienes definen a la sanción administrativa no como castigo sino como un medio represivo que se pone en marcha precisamente porque la obligación no se ha cumplido, y la distinguen de la coacción que se encamina al cumplimiento de lo ordenado contra la voluntad del obligado a ello. Cumple en la ley y en la práctica distintos objetivos: preventivos o represivos, correctivos o disciplinarios, tributarios o de castigo. Predomina sin embargo, la idea de castigo o de pena que se impone al infractor, prevalece el poder punitivo de la administración a su poder ejemplificador o meramente correctivo. Mueve fundamentalmente al Estado el propósito de castigar o penar al infractor de la ley administrativa que no la obedece, no la cumple, que cualquier otra motivación. Sería un grave error servirse del camino de la sanción administrativa o multa, como una importante fuente de recursos tributarios del Estado, por esto 100 la política sancionadora de la administración debe orientarse a escoger la sanción que logre frenar o desaparecer las prácticas infractoras que dañan gravemente al interés colectivo. En la legislación administrativa económica se observa que la multa administrativa es un mero paliativo político que utiliza la administración federal, ante su ineficacia para poner orden en la vida económica del país y para los infractores resulta “barata” o inocua. En los países que se vive un régimen de estado de derecho, el único fundamento de la potestad sancionadora de la administración es el derecho. De aquí parte su más amplio poder, el de policía administrativa, que le permite sujetar al orden jurídico-administrativo vigente a todos los administrados. El fundamento de esa potestad se encuentra en principio en el texto del artículo 21 constitucional que dice: “... compete a la autoridad administrativa la aplicación de sanciones por las infracciones de los reglamentos gubernativos y de policía, las que únicamente consistirán en multa o arresto hasta por 36 horas”. Decimos en principio, porque en la doctrina y en la jurisprudencia de los Tribunales Federales del Poder Judicial, se discute el alcance de este texto constitucional que parece imponer dos graves limitaciones a la potestad sancionadora de la administración: 1 - Sólo por violaciones a reglamentos gubernativos y de policía, pero no de leyes administrativas; y 2. –Sólo pueden imponerse dos tipos de sanciones administrativas: multa o arresto, pero ninguna otra como la clausura, el decomiso, la suspensión de actividades, etc. El artículo 176 de la Ley Aduanera manifiesta que comete las infracciones relacionadas con la importación o exportación quien introduzca al país o extraiga de él mercancías. En los artículos sucesivos, se mencionan los casos en los que se cometen infracciones y que son: por circulación 101 indebida dentro del recinto fiscal, las relacionadas con el destino de las mercancías, con las obligaciones de presentar documentación y declaraciones, con las obligaciones de llevar contabilidad, con el control, seguridad y manejo de las mercancías de comercio exterior, con la clave confidencial de identidad, con el uso indebido de gafetes de identificación utilizados en recintos fiscales, con la seguridad o integridad de las instalaciones aduaneras y con las derivadas de la actuación del Agente Aduanal en el despacho. Respecto a las sanciones, el artículo 178 de la misma ley, dice que se aplicarán a quien cometa las infracciones que se mencionan en la Ley Aduanera en su artículo respectivo y se aplicarán a quien enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título mercancías extranjeras, sin comprobar su legal estancia en el país, el monto de las mismas se aplicará de acuerdo al tipo de infracción que se haya cometido. 102 3.1. EMBARGO PRECAUTORIO. El embargo precautorio es la causa principal por la que inicia el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, mismo que estudiaremos a continuación. 3.1.1. CONCEPTO. Del verbo “embargar”, que proviene del latín vulgar “imbaricare”, usado en la península ibérica con el significado de cerrar una puerta con trancas o barras, que era el procedimiento originario del embargo. En términos generales, el embargo puede ser definido como la afectación decretada por una autoridad competente sobre un bien o conjunto de bienes de propiedad privada, la cual tiene por objeto asegurar cautelarmente la eventual ejecución de una pretensión de condena que se plantea o planteará en juicio o bien, satisfacer directamente una pretensión ejecutiva. Al respecto, el Diccionario de la Lengua Española determina que el embargo es una afectación sobre un bien o un conjunto de bienes, en cuanto somete dicho bien o bienes a las resultas de un proceso pendiente o la satisfacción de una pretensión ejecutiva, regularmente fundada en una sentencia de condena. Por otra parte, De Pina Vara opina que el embargo es: “La intimación judicial hecha a un deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto susceptible de producir la disminución de la garantíade un crédito debidamente especificado”.1 De lo anterior se desprende que el embargo constituye una limitación del derecho de propiedad mismo que afecta al derecho a la disposición del mismo, y que subsiste mientras no sea levantado por la autoridad judicial competente. 1 DE PINA VARA, Rafael. Op. Cit: p. 262. 103 Al respecto, los autores discuten si el embargo es un derecho real o personal; pero tratándose de una institución procesal, es claro que la clasificación del derecho real y personal no es aplicable en modo alguno al embargo. El procedimiento de embargo comprende dos momentos: 1. - El auto o resolución que ordena el embargo o auto de exequendo, como también se le llama, no sin cierta impropiedad; puede dictarse, según el caso, antes del juicio, al iniciarse éste o durante él, como una medida cautelar o providencia precautoria, o bien, con motivo de la iniciación de un juicio ejecutivo. En estos supuestos, como ya se ha indicado, el embargo tiene un carácter preventivo, cautelar o provisional y sus efectos quedan supeditados a lo que se resuelva en la sentencia definitiva. Tienen tal carácter el llamado embargo precautorio o secuestro provisional y el embargo decretado como medida inicial en los juicios ejecutivos. 2. - El auto o resolución que ordene el embargo también puede dictarse dentro del procedimiento o vía de apremio, para tratar de lograr la ejecución coactiva de la sentencia de condena o de algún otra título ejecutorio; en este caso, el embargo tendrá carácter definitivo, ejecutivo o apremiativo. En términos generales, la diligencia de embargo -que cuando es judicial debe ser conducida por el actuario, y cuando es de carácter administrativo debe ser dirigido por el ejecutor- se desenvuelve en los siguientes actos: a) Requerimiento de pago que hace el actuario o ejecutor a la parte demandada, condenada u obligada; b) En caso de no obtenerse el pago, sigue señalamiento de los bienes que van a ser embargados, para lo cual se suele conceder la oportunidad de 104 señalarlos, primero al ejecutado y ante su omisión, al ejecutante o ejecutor, de acuerdo con el orden previsto en los respectivos ordenamientos; c) Señalados los bienes, el actuario o ejecutor traba formalmente sobre ellos el embargo; d) Después el ejecutante o el ejecutor, según sea el caso, debe nombrar, bajo su responsabilidad, al depositario, administrador o interventor de los bienes embargados, con las excepciones previstas en las leyes respectivas, en las que el embargo no requiere de este nombramiento; y e) Al final, el actuario o el ejecutor deben levantar un acta de la diligencia de embargo, que más adelante analizaremos. Expuesto lo anterior, podemos determinar que el embargo propiamente dicho es un acto procesal por virtud del cual se aseguran determinados bienes según la naturaleza de los mismos para que estén a las resultas del juicio. Lo que caracteriza al embargo, es que se asegura jurídica y materialmente, cuando es posible, determinados bienes y se les afecta legalmente para hacer efectiva en ellos la sentencia que se pronuncie en el proceso. Consideramos entonces que el embargo constituye una limitación del derecho de propiedad en cuanto afecta el derecho de disposición del bien o bienes embargados. En cuanto a materia fiscal y aduanera se refiere, el embargo precautorio, como su nombre lo precisa, es un embargo de corte provisional, preparatorio, no definitivo, razón por la cual solo resulta procedente en determinados casos excepcionales justificándose su aplicación en la necesidad de que el Fisco asegure el interés fiscal a su cargo en forma inmediata. Por su parte, el embargo o secuestro de las mercancías de procedencia extranjera es un acto más de la actividad aduanera del Estado, 105 que se ejerce por conducto de las autoridades aduaneras sólo en ciertos casos y por causas determinadas que la propia ley dispone. Es importante destacar que la ley de la materia y su reglamento se refieren a él con los términos: retención, aseguramiento, embargo y secuestro de mercancías, mismos que no tienen acepciones diferentes sino más bien son sinónimos. Por lo que el secuestro o embargo, es una institución procesal que consiste en la retención de bienes o mercancías hasta en tanto se resuelve una cuestión, generalmente litigiosa, y proviene del “sequestrum” o depósito en manos de un tercero, “sequester”, de una cosa sobre la que hay contienda entre dos o varias personas con cargo de conservarla y devolverla a la parte que gane la causa. Es conveniente precisar que existen dos clases de embargos: uno ejecutivo y otro precautorio. El primero se decreta sobre los bienes o mercancías del deudor para cobrar de manera coactiva una deuda con el producto de su enajenación, mientras que el segundo, sólo tiene una finalidad de garantía o cautelar, que no necesariamente derivará de la enajenación de los bienes embargados. El embargo precautorio en materia fiscal se prevé en el Código Fiscal de la Federación en los artículos 41, fracción II, por no presentar las declaraciones periódicas; 145, por peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento, por cierto declarado inconstitucional, y en el artículo 151, el embargo ejecutivo que se traba sobre los bienes del contribuyente para hacer efectivos créditos fiscales exigibles a su cargo, permitiendo el artículo 154 que el embargo se amplíe cuando los bienes resulten insuficientes para cubrir dichos créditos. Es importante destacar que el embargo que se practica en materia aduanera es de naturaleza precautoria por lo que debe entenderse que su efecto sólo es privar, durante el tiempo que dure el procedimiento, de la libre circulación de las mercancías que han sido sujetas de embargo, las cuales 106 quedarán depositadas físicamente en algún recinto fiscal para su manejo, guarda y custodia, manteniendo dichas mercancías un status diferente de las que aún no han sido sometidas a los trámites de despacho aduanero y sus principales características serán objeto de estudio a continuación. 3.1.2. ORIGEN Y CAUSAS. El motivo principal de este tipo de procedimientos y el cual lo hace distinguible de otros, es que involucra necesariamente el embargo precautorio de las mercancías que es motivo de la presunción de irregularidades o infracciones, e incluso los medios en que se transporten, que aunque no estén en supuesto de irregularidad o infracción se quedan bajo embargo precautorio para “garantizar el interés fiscal”, y en algunos supuestos la autoridad aduanera puede llegar al embargo precautorio de lo que la propia Ley Aduanera denomina como “el resto del embarque”, entendiéndose dentro de este concepto a las mercancías que se presenta ante las autoridades aduaneras que no son sujetas de observación alguna pero que se presentan con otras que son motivo de infracción. Al respecto, el artículo 60 de la Ley Aduanera establece que en los casos previstos por esa ley, las autoridades aduaneras procederán a embargarlas en tanto se comprueba que han sido satisfechos las obligaciones y créditos fiscales. De lo anterior se deduce, sin cabida a la menor duda, que el embargo es una facultad reglada de las autoridades aduaneras que requiere que se funde y motive, en las actividades y por las causas que prescribe taxativamente la Ley Aduanera. En el embargo, sólo durante la ejecución de ciertas funciones, la autoridad aduanera únicamente esta facultada para decretar el embargo de las mercancías de procedencia extranjera y de los transportes que las conducen durante el desahogo de las siguientes actividades o funciones: a) En el reconocimiento aduanero ordenado en el despacho aduanero. 107 b) En el segundo reconocimiento aduanero ordenadoen el despacho aduanero. c) En la verificación de mercancías en transporte decretada en orden escrita de la autoridad competente, y d) En el ejercicio de facultades de comprobación y en particular durante la práctica de visitas domiciliarias. (Ver artículos. 150 y 155 de la Ley Aduanera vigente). Dentro de las causas de embargo de las mercancías y de los transportes, no basta que la autoridad desahogue esas funciones para ordenar el embargo, sino que es menester que durante las mismas detecten y comprueben las causas que señalan los artículos 144 fracción X y 151 de la Ley Aduanera y que son: 1. - Que las mercancías se introduzcan a territorio nacional por lugar no autorizado, cuando los tránsitos internacionales se desvíen de las rutas fiscales o los tránsitos internos se conduzcan en medios distintos a los autorizados. 2. - Que se trate de mercancías de importación o exportación prohibidas o sujetas a regulaciones no arancelarias y no se acredite su cumplimiento, incluso la omisión de pago de cuotas compensatorias. 3. - Que no se acredite con la documentación aduanera correspondiente, que las mercancías se sometieron a los trámites previstos en esa ley para su introducción a territorio nacional. En el caso de pasajeros, sólo se procederá el embargo respecto de las mercancías no declaradas. 4. - Se descubran sobrantes de mercancías o no declaradas en más de un 10% del valor total manifestado en el pedimento, causal que no es procedente en los casos de ejercicio de facultades de comprobación. 5. - Que se introduzcan dentro del recinto fiscal vehículos de carga que transporten mercancías de importación sin el pedimento que corresponda para realizar el despacho de las mismas. 108 6. - Que el proveedor o importador señalado en el pedimento o factura sea falso o inexistente, el domicilio no se pueda localizar o la factura sea falsa. 7. - Que el valor de lo declarado en el pedimento sea inferior a un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares. 8. – Que se ocasionen daños a los recintos fiscales, supuesto en que sólo se embargará el transporte para garantizar el pago de la multa respectiva. Para efectos del embargo de los medios de transporte, la regla general 149-A para 1994 disponía que se considera como medio de transporte únicamente el remolque, cuando se tratara de tractores de carretera para semiremolques denominados quinta rueda, que presten transporte público federal y hubieran expedido la respectiva carta de porte, sin proceder en estos casos al embargo del tractor. Esta regla ya no apareció posteriormente porque el artículo 181 del Nuevo Reglamento de la Ley Aduanera dispuso que no procederá el embargo de los tractocamiones, camiones, remolques, semiremolques y contenedores cuando transporten mercancías de procedencia extranjera que hayan sido objetos de embargo precautorio, siempre que se encuentren legalmente en el país, se presente la carta de porte al momento del acto de comprobación y, se deposite la mercancía en el recinto fiscal o fiscalizado que determine la autoridad aduanera. Se devolverán sin que sea necesario exhibir garantía del interés fiscal. Los medios de transporte que hubieren sido objeto de embargo por no contar con la carta de porte al momento del reconocimiento, segundo reconocimiento o verificación en transporte, podrán sustituirlo, como se vera más adelante, por una forma de garantizar el interés fiscal en los términos del artículo 141 del Código Fiscal de la Federación. 109 3.1.3. DEPOSITARIO. De Pina Vara considera que depositaria es la persona encargada de la guarda de la cosa objeto del depósito2. Al respecto, el Código Civil en su artículo 2516, manifiesta que depósito es un contrato por el cual el depositario se obliga hacia el depositante a recibir una cosa mueble o inmueble, que aquel le confía, y a guardarla para restituirla cuando la pida el depositante. De lo anterior se desprende que el depositario es el sujeto pasivo de la relación jurídica que nace de la celebración de dicho contrato. En materia fiscal, el depósito es considerado como el almacenamiento de mercancías de procedencia extranjera o nacional en almacenes generales de depósito autorizados para ello y bajo el control de las autoridades aduaneras, el cual se efectúa una vez determinados los impuestos a la importación o exportación. En el plazo autorizado, que no excederá de dos años, podrán retirarse del depósito la totalidad o parte de las mercancías para su importación o exportación definitiva, pagando previamente los créditos fiscales correspondientes. Desde la fecha en que las mercancías de procedencia nacional queden en depósito fiscal se entenderán exportadas virtualmente y se podrán aplicar los beneficios fiscales correspondientes. El depósito debe recaer en una persona capaz, pudiéndolo ser un tercero, el ejecutante o la persona embargada. El depositario será nombrado por el acreedor ejecutante bajo su responsabilidad, no siendo necesario dicho nombramiento cuando se trate de dinero o créditos realizables en el acto, que se llevan a cabo en ejecución de sentencias, pagándose de inmediato al acreedor. 2 Ídem. p. 225. 110 El depositario debe prestar en la guardia y custodia así como la conservación de la cosa depositada, el cuidado y la diligencia que emplea para sus cosas y restituirla cuando así lo requiera la autoridad judicial que se la entregó, si dispone dolosamente de la cosa incurre en responsabilidad penal por delito de abuso de confianza. De lo anteriormente expuesto, se entiende por depositario a aquella persona nombrada por el mismo contribuyente o en su defecto por la autoridad aduanera al momento de realizar el embargo de la mercancía, con el objeto de tener bajo su cuidado la guardia y custodia de la misma en tanto se resuelve el procedimiento aduanero que al efecto se llevará a cabo, para determinar la suerte de dicha mercancía. Ahora bien, las mercancías pueden quedar en depósito ante la aduana en los recintos fiscales o fiscalizados con el propósito de destinarlas a un régimen aduanero, siempre que se trate de aduanas de tráfico marítimo o aéreo. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas, puede autorizar el depósito ante la aduana de tráfico terrestre. Respecto a mercancías explosivas, inflamables, corrosivas, contaminantes o radiactivas sólo pueden descargarse o quedar en depósito ante la aduana a su ingreso o salida del territorio nacional cumpliendo los siguientes requisitos: 1.- Que las mercancías cuenten con la autorización de las autoridades competentes 2.- Que el recinto cuente con lugares apropiados para su almacenaje, por sus condiciones de seguridad. Tratándose de mercancías radiactivas y explosivas que queden en depósito ante la aduana en recintos fiscales, las autoridades aduaneras las entregarán de inmediato a las autoridades y organismos competentes en la materia, bajo cuya custodia y supervisión quedarán almacenadas. Los pasajeros internacionales que requieran los servicios de un agente aduanal porque rebasaron los mil o cuatro mil dólares en valor de 111 mercancía deben acudir con el jefe de la sala de revisión de equipajes de la aduana para que la mercancía quede en depósito ante la aduana mientras contratan un agente aduanal y se cubren los requisitos necesarios para su despacho. Tienen un plazo para retirarla de lo contrario causará abandono y deberán cubrir los gastos de almacenaje. Los pasajeros internacionales en tránsito que ingresen a territorio nacional por vía aérea o terrestre pueden utilizar el depósito ante la aduana aunque no vayan a destinar las mercancías a un régimen aduanero, y cuando salgan del país las retornen al extranjero. Tambíen tienen un plazo para causar abandono y debencubrir los gastos de almacenaje. Las mercancías en depósito ante la aduana pueden ser objeto de actos de conservación, examen (reconocimiento previo por el agente aduanal), etiquetado, marcado, colocación de leyendas de información comercial y toma de muestras, siempre que no se altere o modifique su naturaleza o las bases gravables para fines aduaneros. Las muestras requieren autorización de la autoridad aduanera y deben pagar los impuestos correspondientes. Si las mercancías en depósito ante la aduana se destruyen por accidente, la obligación fiscal se extingue salvo que los interesados destinen los restos a algún régimen aduanero. El fisco federal responde por el valor de las mercancías depositadas en recinto fiscal y custodiadas por autoridades aduaneras que se extravíen, así como por los créditos fiscales pagados. El propietario de mercancías extraviadas tiene un plazo de dos años para solicitar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público el pago del valor que tenían las mercancías en el momento de quedar en depósito ante la aduana, debiendo acreditar que en el momento del extravío las mismas se encontraban en el recinto fiscal y bajo custodia de las autoridades aduaneras, así como el valor de las mercancías extraviadas. Los recintos fiscalizados son responsables ante el fisco federal por los créditos fiscales que debieran pagar las mercancías extraviadas y ante los 112 interesados por el valor que tenían las mercancías al momento de su depósito ante la aduana. Se considera que una mercancía se ha extraviado cuando hayan transcurrido tres días a partir de la fecha en que se haya pedido para examen, entrega, reconocimiento u otro propósito y no sea presentada por el personal encargado de su custodia. Si la mercancía extraviada aparece antes del pago, la autoridad aduanera notificará al interesado para que éste elija entre la devolución o el pago del valor de los bienes. En caso fortuito o fuerza mayor el fisco y sus empleados no son responsables. 3.1.4. SUSTITUCIÓN. Al respecto, el diccionario de la Real Academia Española determina que sustitución es la acción y efecto de sustituir, y por éste último, poner a alguien o algo en lugar de otra persona o cosa. Y de acuerdo a lo anterior podemos determinar que cuando existen mercancías embargadas precautoriamente en virtud de que la autoridad aduanera consideró que el valor de las mismas declarado en el pedimento es inferior en un 50% o más al que tenga en su base de datos, de mercancías idénticas o similares, que haya sido determinado conforme a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera, el particular podrá solicitar a la autoridad que le sustituya el embargo de las mercancías presentando depósito efectuado en las cuentas aduaneras de garantía de cualquiera de las instituciones del sistema financiero mexicano que haya autorizado el Servicio de Administración Tributaria. El artículo 154 de la Ley Aduanera permite que el embargo de las mercancías pueda ser sustituido por las garantías que establece el artículo 141 del Código Fiscal de la Federación y que son: a) Depósito en dinero; 113 b) Prenda o hipoteca; c) Fianza otorgada por institución autorizada; d) Obligación solidaria asumida por un tercero; e) Embargo en la vía administrativa; f) Títulos valor o cartera de créditos del propio contribuyente; Quedan exceptuados los casos señalados en el artículo 183-A del mismo ordenamiento jurídico, que señala las mercancías que pasarán a propiedad del Fisco Federal y que son: 1. – Vehículos que no hayan obtenido el permiso de autoridad competente, 2. – Mercancías de importación y exportación prohibida, 3. – Mercancías que no comprueben el cumplimiento de las regulaciones no arancelarias, inclusive las cuotas compensatorias, y que no cumplan con ellas dentro del plazo de 30 días siguientes a la notificación del acta de embargo. 4. – Mercancías que no acrediten con la documentación aduanal correspondiente que se sometieron a los trámites previstos en la ley para su introducción al territorio nacional, y 5. – Mercancías con facturas, nombres y domicilio falsos. Este medio de sustitución de embargo precautorio sólo podrá utilizarse para mercancías que hayan sido sujetas al procedimiento por las razones de valoración expresadas anteriormente y no opera para situaciones distintas. Cuando las mercancías embargadas no se encuentren sujetas a alguno de los precios estimados que de a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dicho embargo podrá ser sustituido mediante depósito que se efectúe en las cuentas aduaneras de garantía; para este caso, el depósito deberá ser equivalente a un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se causarían por la diferencia entre el valor que se haya 114 declarado en los documentos aduaneros y el valor de transacción de mercancías idénticas o de las similares que la autoridad aduanera hubiere considerado para practicar el embargo. 3.1.5. ACTA DE EMBARGO. Como ha quedado establecido en puntos anteriores, acta es el documento escrito en el que se hace constar la relación de lo acontecido durante la verificación de mercancías en transporte. Es importante destacar que esta acta de embargo se realiza en el mismo momento en que es redactada el Acta de Inicio, en atención a los hechos señalados durante el desahogo de la verificación que se esta llevando a cabo, señalando los fundamentos jurídicos aplicables al efecto, el lugar en el que quedarán depositadas las mercancías; así como la autoridad ante quien quedara la guarda y custodia de las mismas. 3.2. DISPOSICIONES GENERALES DE LA RESOLUCIÓN. En este apartado se abordará de manera general y abstracta la resolución para comprender su contenido y alcance desde un concepto simple y llano hasta el contenido de la misma en materia aduanera. 3.2.1. CONCEPTO. Para de Pina Vara, resolución es: “el modo de dejar sin efecto una relación jurídica contractual, bien en virtud del mutuo disenso de las partes (resolución voluntaria), bien a causa del no-cumplimiento de una de ellas, por 115 la imposibilidad del cumplimiento de la prestación o por la excesiva onerosisad de esta (resolución legal)”.3 Para el Diccionario de la Lengua Española, resolución es un decreto o fallo de autoridad gubernativa o judicial, acto que deja sin efecto extinguiéndola, una relación jurídica y más comúnmente una relación contractual. Por su parte, Cipriano Lara determina al respecto que es toda decisión o providencia que adopta un juez o tribunal en el curso de una causa contenciosa o de un expediente de jurisdicción voluntaria, sea a instancia de parte o de oficio.4 José Ovalle Favela considera que las resoluciones judiciales son los actos procesales por medio de los cuales el órgano jurisdiccional decide sobre las peticiones y los demás actos de las partes y los otros participantes.5 La Ley Adjetiva Civil Federal al hablar de las resoluciones judiciales las clasifica en los términos siguientes: Las resoluciones judiciales son decretos, autos o sentencias; decretos si se refieren a simples determinaciones de trámite; autos cuando decidan cualquier punto dentro del negocio, y sentencias cuando decidan el fondo del negocio. Ahora bien, la resolución administrativa es el acto de autoridad administrativa que define o da certeza a una situación legal o administrativa. Al respecto, las leyes pueden ser provisionales o definitivas; las primeras son las que requieren de otra u otras intervenciones administrativas para producir efectos legales y las segundas las producen por sí sin necesidad de otro acto de autoridad. 3 Ídem. p. 442. 4 GÓMEZ LARA, Cipriano. Teoría General del Proceso. p. 376. 5 OVALLE FABELA, José. Teoría General del Proceso. p. 284 – 285. 116 Toda resoluciónadministrativa es un acto administrativo de autoridad, pero existen actos administrativos que no revisten el carácter jurídico de verdaderas resoluciones administrativas. Son numerosos los casos en que la autoridad opina o solicita opinión, consulta o propone, investiga, constata o verifica hechos o situaciones. Todos son actos administrativos producidos por mandato legal y con determinadas consecuencias jurídicas pero son decidir ni resolver. Existe una importante actividad material que lleva a cabo la administración y que por no tener naturaleza jurídica es suficiente para no reconocer en ella índole de resolución. Excluidos de tal categoría están también los llamados actos de la administración o sea, los actos sin efectos concretos como son los reglamentos que poseen el carácter de actos jurídicos generales y abstractos, materialmente asimilados a la ley. Por último, tampoco será resolución administrativa los actos que formalmente provienen de un órgano administrativo pero que intrínsecamente son actos de naturaleza jurisdiccional. Como acto administrativo comparte de éste la presunción de legitimidad, es decir, la resolución administrativa tiene legalidad, partiendo del principio de que es legal salvo prueba en contrario. En otras palabras, el que dude de la legalidad de una resolución de autoridad administrativa tiene que acreditar que carece de ella. Esta presunción de legalidad no exime a toda resolución de autoridad de cumplir con los requisitos de legalidad que previene el artículo 16 constitucional, o sea, que debe estar motivada y fundada y provenir de autoridad competente. 117 Es en el documento en el que consta la resolución administrativa donde deben precisarse los hechos o situaciones que motivan la resolución y los ordenamientos y preceptos legales que la fundan. Hacerlo en documento distinto, anterior o posterior, significa no cumplir con el mandato constitucional, es violarlo o desconocerlo. En cuanto a resolución aduanera, podemos determinar que tiene la finalidad de poner fin al procedimiento que se esta llevando a cabo, lo que la caracteriza o diferencia de las demás, es que es la autoridad aduanera quien la emite. La Ley Aduanera establece que la autoridad aduanera tendrá cierto tiempo en el que deba resolverse el procedimiento, así mismo se establecen determinados tiempos en los que la ley concede el derecho de replica o garantía de audiencia. El tiempo que la Ley Aduanera establece para emitir una resolución al Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, contado a partir del día siguiente al que surte efectos la notificación del Acta de Inicio es de cuatro meses. 3.2.2. CLASIFICACIÒN. Para que se dicte resolución al procedimiento que se haya iniciado existen dos supuestos a saber: 3.2.2.1. ABSOLUTORIA. Si la autoridad que levantó el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, al analizar las pruebas que el interesado presentó en su defensa, encuentra que con lo presentado se aclara el motivo que originó el levantamiento del mismo, es decir, se desvirtúan los supuestos por los cuales 118 se efectuó el embargo precautorio y en consecuencia se acredita la legal estancia o tenencia de las mercancías en el país, se determina que las irregularidades no son tales y por lo tanto las presuntas infracciones que se establecieron no existieron en realidad, deberá de proceder a dictar una resolución absolutoria de inmediato, con excepción hecha de un Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera iniciado a través de una visita domiciliaria ya que en este caso el tiempo para dictar la resolución será hasta de cuatro meses a partir del día siguiente a aquel al que surta efectos la notificación del Acta de Inicio, lo anterior como lo ordena el artículo 155 de la Ley Aduanera. Esta resolución no contendrá por lo tanto la imposición de sanción alguna y en consecuencia el interesado podrá retirar de las instalaciones de la autoridad aduanera su mercancía, sin problema alguno, por lo anterior no estará obligado al pago de ningún concepto pecuniario, toda vez que ha quedado absuelto de todo cargo. Cabe hacer mención que si esta resolución es dictada por una aduana, la misma tendrá el carácter de provisional, lo anterior de conformidad con lo que dispone el artículo 153 de la Ley Aduanera por lo que de acuerdo con lo que establece el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria en su artículo 25, fracción II, en relación con el artículo 23, fracción XIII del mismo, le correspondería a las Administraciones Locales de Auditoria Fiscal Federal dictar la resolución definitiva. Esta resolución definitiva deberá dictarse en un plazo que no excederá de cuatro meses y en caso de dictarse fuera de ese plazo, la provisional adquirirá el carácter de definitiva por el solo paso del tiempo al darse el vencimiento de los cuatro meses. Al respecto, según reformas a la Ley Aduanera del 1º de enero de 2002, lo anterior tuvo vigencia sólo hasta el 31 de diciembre de 2002, y a partir del 1º de enero de 2003, dejan de existir las resoluciones provisionales, 119 es decir, la autoridad estará obligada a valorar las pruebas que se presenten en el plazo de audiencia y si éstas desvirtúan las infracciones presumidas, procederá a emitir de inmediato la resolución definitiva. 3.2.2.2. CONDENATORIA. Se perfecciona cuando el interesado no desvirtúe en el tiempo de diez días hábiles, mediante el ofrecimiento o presentación de pruebas documentales, los hechos y circunstancias que motivaron el inicio del procedimiento, así como cuando ofrezca pruebas que no se relacionan con la materia del procedimiento. En este caso la autoridad aduanera a la que lo competa emitir la resolución correspondiente, que generalmente son la Administraciones Locales de Grandes Contribuyentes, las Aduanas del país, la Administración General de Auditoria Fiscal y las propias Administraciones Centrales de la Administración General de Auditoria deberán emitirla en un período que no excederá de los cuatro meses. De acuerdo a lo que dispone el artículo 153 de la Ley Aduanera, estos meses se empezarán a contar a partir de que se realizó el levantamiento del Acta de Inicio de Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera. Es preciso mencionar que muchas de las administraciones competentes para emitir resolución no distan la misma en los cuatro meses y se toman hasta poco antes de cinco años para emitirla, lo anterior respaldado en lo que dispone el Código Fiscal de la Federación en su artículo 67, que indica que las facultades de las autoridades fiscales para determinar contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco años. 120 Por reforma a la Ley el 1º de enero de 2001 para los procedimientos que se inicien a partir del año 2003 las autoridades aduaneras deberán de emitir la resolución en los cuatro meses, ya que de lo contrario las actuaciones de la autoridad quedarán sin efecto. La resolución o liquidación deberá contener los elementos que lo hagan válido como son el número de oficio, firma de la autoridad competente, y la alusión al número de acta con el que se dio inicio al procedimiento. Este documento será notificado por la propia autoridad aduanera que instruyó el procedimiento en caso de que fuese absolutorio, pero en caso de que fuese condenatorio corresponderá enviarlo a la autoridad que el propio Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria establece como competente. 3.2.3. ELEMENTOS. El documento con el que se pone fin al Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, denominado resolución o liquidación, se compone de varias partes que son las que se mencionan y describen a continuación. Este documento se presenta enpapel oficial y generalmente va rubricado por alguna o todas las personas que participan en su elaboración en cada una de sus páginas, las cuales aparecen impresas sólo por un lado. En la parte superior derecha de cada una de las páginas se coloca el nombre de la dependencia que emite el oficio o resolución. Así mismo se coloca el número de oficio con el que se da fin al procedimiento y el cual deberá citarse las veces que el particular quiera referirse a su expediente en algún medio de defensa posterior, ya que este será el número de la resolución con el que las autoridades controlarán el expediente en sus archivos y registros. 121 En muchas ocasiones en el mismo párrafo se cita el número de acta con la que se dio inicio al procedimiento. Estos datos aparecen en cada hoja de la resolución, la cual puede estar compuesta desde dos hasta cincuenta o cualquier número de páginas, y en las que estarán contenidas las partes que se citan a continuación: 3.2.3.1. PREÁMBULO. En esta parte se identifica la autoridad que emite la resolución a través de la colocación del nombre completo de la misma como aparece en el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria. Adicional a ello se citan las disposiciones legales que facultan a la autoridad para emitir la resolución que pone fin al procedimiento, las más comunes son: a) La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en sus artículos 14 y 16, b) La Ley del Servicio de Administración Tributaria, señalando los artículos que se consideraron para la emisión de la resolución correspondiente, c) El Reglamento del Servicio de Administración Tributaria con sus artículos que identifican a la autoridad que emite la resolución y en los cuales funda su competencia y facultades, d) El Acuerdo por el que se señala sede y circunscripción territorial de las autoridades hacendarías y la fecha de su publicación en el Diario Oficial de la Federación, e) La Ley Aduanera con los artículos que establecen las obligaciones de los particulares y los que tienen relación directa con el procedimiento que se concluye, 122 f) El Código Fiscal de la Federación con sus artículos que señalan la configuración de créditos fiscales y aquellos que se aplican de manera supletoria a la Ley especifica que en estos casos es la Ley Aduanera, g) La Ley Federal de Derechos que regula la tributación de los derechos y servicios aduaneros, h) La Ley del Impuesto al Valor Agregado, citando sólo los artículos que tienen aplicación directa en el caso que se resuelve, y i) La Ley del Impuesto Sobre la Renta en caso de que dentro de una visita domiciliaria se determine alguna relación con las contribuciones y aprovechamientos que tienen que ver con las mercancías sujetas al procedimiento. Asimismo, generalmente en el encabezado de la primera página se enuncia que se procede a determinar la situación fiscal en el procedimiento administrativo iniciado a mercancías de comercio exterior, y en cuyo caso se cita el número del acta de Inicio con el que se controla el expediente. 3.2.3.2. RESULTANDOS. En esta parte se hace una reseña en forma cronológica de todos y cada uno de los hechos más relevantes que motivaron el levantamiento del inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, se señalan los nombres de las personas que intervinieron en el levantamiento, las mercancías materia del procedimiento, las fechas en que se sucedieron los hechos, la documentación que se presentó y analizó, las irregularidades que se encontraron, las presuntas infracciones, la mención del embargo precautorio y en general todas y cada una de las circunstancias más relevantes que motivaron el inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera. 123 Esta parte sirve para hacer un recuento de cómo sucedieron los hechos que motivaron el inicio del procedimiento, y que el particular esté enterado exactamente de qué es lo que se le esta resolviendo. 3.2.3.3. CONSIDERANDOS. En esta parte la autoridad aduanera procede a realizar un análisis de las irregularidades que se señalaron en el Acta de Inicio, las disposiciones legales que se violaron, el análisis y el resultado de la valoración de las pruebas que se aportaron durante el derecho de audiencia y la determinación de la autoridad en el sentido de si se configuran infracciones o no, también si se procede a la imposición de sanciones, y la fundamentación legal de las mismas. Esta es la parte más importante de la resolución ya que es en ella donde la autoridad aduanera emite la motivación necesaria de por qué considera que las irregularidades encontradas se configuran como infracciones a la Ley Aduanera y en todo caso establece la fundamentación legal que da validez a sus motivaciones. Para muchos autores ésta representa más importante de la resolución ya que de haber algún considerando que no se encuentre debidamente sustentado el particular estará en posibilidad de controvertir el documento. 3.2.3.4. LIQUIDACIÓN. Si en la parte de considerandos la autoridad determina que procede la aplicación de sanciones así como se es procedente el cobro de alguna contribución o aprovechamiento omitido se desglosa en esta parte de la resolución. 124 Asimismo en esta parte se realiza detalladamente el cálculo de la actualización de contribuciones y aprovechamientos omitidos, el cálculo de los recargos por cada mes desde que se omitieron enterar las cantidades y se dan a conocer las tasas y los días en que fueron publicados en el Diario Oficial de la Federación, así como la suma resultante de dicho cálculo. También en esta parte se realiza el cálculo en cantidad en moneda nacional de las multas que deban de aplicarse las cuales se colocan en un solo apartado pero diferenciándose las multas por omitir el pago del impuesto general de importación, la multa por la omisión del derecho de trámite aduanero o en su caso de cuotas compensatorias o bien el Impuesto al Valor Agregado. Aquí se determina el monto total del crédito fiscal a pagar, la forma en que queda conformado en cantidades totales por cada uno de los conceptos que haya determinado la autoridad; en caso de que la resolución sea absolutoria no se colocará esta parte en la resolución y se pasará a la siguiente. 3.2.3.5. PUNTOS RESOLUTIVOS. Esta parte constituye un resumen de lo que concluyó la autoridad aduanera en todo el procedimiento, aquí se hace mención de manera concreta de las que consideró infracciones cometidas, así como de las sanciones a las que se hace acreedor. También se señala si debe de pagar, dónde puede hacer el pago, en qué tiempo deberá pagarse, así como la fecha hasta la que se encuentran calculadas las cantidades a pagar, y asimismo se hacen las indicaciones al importador de los descuentos a los que puede tener derecho si paga su crédito fiscal en los términos que se le fijan. 125 3.2.3.6. NOMBRE, FIRMA Y CARGO DE LA AUTORIDAD COMPETENTE. Por último, se termina con la mención del nombre de la persona que le da validez al acto de autoridad a través del estampado de su firma autógrafa y se menciona el cargo del mismo. 126 4.1. ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 151 DE LA LEY ADUANERA. Dicho numeral es el principal fundamento legal de que la autoridad aduanera dispone para llevar a cabo, dentro de sus facultades de comprobación, el embargo precautorio, mismo que en su primer párrafo nos manifiesta que se llevará a cabo el embargo de las mercancías y de los medios en que se transportan, que en argumentos de la misma autoridad aduanera, este último se embarga con el objeto de garantizar el pago del interés fiscal que sea generado por la mercancía embargada o por la omisión del pago de contribuciones específicas, mismo que estudiaremos a continuaciónpara determinar con claridad lo que comprende dicho numeral y sus alcances en la vida práctica. 4.1.1. EMBARGO DE MERCANCÍAS Y TRANSPORTE. Las causas en las que procede el embargo precautorio se describen en cada una de las fracciones a las que alude el artículo en comento, mismas que serán estudiadas con el fin de desentrañar el sentido de cada una de ellas. FRACCIÓN I. Cuando las mercancías se introduzcan a territorio nacional por lugar no autorizado o cuando las mercancías extranjeras en tránsito internacional se desvíen de las rutas fiscales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados tratándose de tránsito interno. Las autoridades aduaneras estarán facultadas para proceder al embargo precautorio de las mercancías cuando detecten que éstas han sido introducidas a territorio nacional por lugar no autorizado. 127 Acorde a lo anterior, el artículo 10 de la Ley Aduanera establece de manera categórica que la entrada o salida de mercancía de o al territorio nacional sólo deberá efectuarse por lugar autorizado en días y horas hábiles. Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de la Ley Aduanera establece que son lugares autorizados para la entrada al territorio nacional de mercancías en primer término las aduanas, que a la fecha son 48 repartidas a lo largo y ancho de nuestro país, clasificadas en fronterizas, marítimas e interiores. Tenemos además a las secciones aduaneras y a los aeropuertos internacionales que también son considerados como lugares autorizados para la entrada y salida de mercancías. Las primeras se encuentran cercanas a las aduanas y los segundos, en distintos puntos de nuestro país. Otro lugar autorizado son los cruces fronterizos que han sido acreditados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para fungir como tales. Los puertos que cuentan con servicios aduanales son también lugares autorizados y en México tenemos entre otros: al Puerto de Veracruz, en Veracruz; Puerto de Altamira, en Tamaulipas; Puerto de Manzanillo, en Colima; y el Puerto de Tuxpan, en Veracruz. Por último tenemos a las terminales ferroviarias que tienen servicios aduanales. Ahora bien, si los poseedores de una mercancía de procedencia extranjera no comprueban ante la autoridad aduanera correspondiente, a través de la documentación conveniente que la mercancía fue ingresada por alguno de los lugares autorizados, se procederá al embargo precautorio de la mercancía y también de los medios en que sean transportadas, en la inteligencia de que estos últimos quedarán en garantía del interés fiscal que pudiera generarse. En el segundo supuesto que menciona la fracción en estudio, al referirse al desvío de las rutas fiscales en tratándose de tránsito internacional, 128 el artículo 124 de la Ley Aduanera determina que el régimen de tránsito de mercancías consiste en que éstas sean trasladadas bajo control fiscal de una aduana en territorio nacional a otra, cuyo régimen aduanero puede ser interno o internacional. A su vez, el artículo 130 de la misma Ley, establece que se entenderá que un tránsito de mercancías es de tipo internacional cuando entren al país mercancías por una aduana para ser enviadas bajo control fiscal de esa a otra aduana donde se les tramitará la salida del país o cuando se trate de mercancías que habiendo sido producidas en territorio nacional o en el extranjero y que hayan sido sometidas a un proceso de nacionalización, sean trasladadas en medios de transporte por territorio extranjero para volver a ingresarlas a territorio nacional. Tratándose de tránsito interno de mercancías y éstas sean transportadas en medios distintos a los autorizados, la Ley Aduanera en su artículo 125 manifiesta que se puede utilizar el tránsito interno de mercancías cuando la transportación de las mismas ocurre bajo alguno de los siguientes supuestos: 1. – Cuando una aduana por la que entre la mercancía al país a la que se le denomina aduana de entrada, envié las mercancías de procedencia extranjera a otra aduana que se encargará de su despacho para su importación. 2. – Cuando una aduana de despacho envíe las mercancías, que bien pueden ser nacionales o nacionalizadas, a una aduana denominada de salida para que en esta última se realicen los trámites para su salida del país, es decir su exportación, y 3. – Cuando una aduana de despacho envíe las mercancías que hubiesen sido importadas temporalmente por alguna empresa que goce de un programa de maquila o de exportación, hacia una aduana de salida, para su posterior retorno al extranjero. 129 Para efectuar este tipo de operaciones de tránsito interno se tiene que cumplir con ciertos requisitos; y al respecto la Ley Aduanera nos manifiesta que una mercancía será embargada precautoriamente en conjunto con sus medios de transporte cuando no sean transportadas en los medios que para tal efecto prevé la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a través de reglas, y éstos serán los siguientes: a) Los medios de transporte en que se conduzca la mercancía en tránsito interno deberán encontrarse debidamente inscritos en un registro denominado de empresas transportistas de mercancías en tránsito, el cual se tramita y obtiene ante la Administración General de Aduanas. b) Para el caso de mercancías denominadas “bienes de consumo final”, éstas deberán ser contenidas en remolques, semiremolques o contenedores transportados por ferrocarril, ya sea de estiba doble o sencilla, y el recorrido del convoy se efectuará en tren unitario sin escalas desde los puntos de origen-destino. Es preciso determinar que se consideran como mercancías de consumo final los textiles, las confecciones, el calzado, los aparatos electrodomésticos, los juguetes, las llantas usadas, los plaguicidas, fertilizantes y sustancias tóxicas, así como los aparatos electrónicos. Asimismo, cuando sea necesario internar mercancías de procedencia extranjera o que hayan sido legalizadas de una franja o región fronteriza a otra, dicho traslado se podrá efectuar bajo el régimen de tránsito interno. Las personas que requieran efectuar el traslado de mercancías de una localidad ubicada en una franja o región fronteriza a otra y que para tal efecto requieran de transitar por una parte del territorio nacional tendrán que inscribirse en el padrón de tránsitos intra fronterizos. En caso de que la autoridad encuentre a transportistas circulando con esta mercancía y no aparezcan inscritos en el registro de empresas transportistas de mercancías en tránsito o bien, en el padrón de tránsitos intra 130 fronterizos, se considerará que se encuentran en este supuesto de embargo precautorio. FRACCIÓN II. Cuando se trate de mercancías de importación o exportación prohibida o sujetas a las regulaciones y restricciones no arancelarias a que se refiere la fracción II del artículo 176 de esta Ley y no se acredite su cumplimiento o sin acreditar el cumplimiento de las normas oficiales mexicanas, excepto las de información comercial o, en su caso, se omita el pago de cuotas compensatorias. La tarifa de la Ley del Impuesto General de Importación y de Exportación, contempla mercancías que son consideradas como de importación prohibida o exportación prohibida. Al respecto, es pertinente señalar que dichas mercancías prohibidas por ningún motivo podrán ser ingresadas a nuestro país, ya que han sido identificadas como nocivas para la salud o como agresivas para la población humana. Por otro lado, la exportación de algunas mercancías también ha sido prohibida en virtud de que preservan su carácter exclusivo y único de nuestro país, o bien por sus fines de uso o por alguna razón de preservación en territorio nacional, o por la riqueza que dichos productos signifiquen, es necesario que no sean extraídos del país. Por lo tanto, estas mercancías no pueden ser motivode operaciones de importación o exportación, y en caso de que alguna persona sea descubierta realizando este tipo de actividades, les será embargada dicha mercancía por la autoridad aduanera. En cuanto a la omisión en el cumplimiento de regulaciones y restricciones no arancelarias, el artículo 176, fracción II señala que ésta es 131 una de las infracciones más graves tipificadas en la Ley Aduanera, y por ende es causal de embargo precautorio. Los grupos a los que se refiere el supuesto anterior se encuentran listados de la manera siguiente: 1. – Cuando se verifique la introducción a territorio nacional de mercancías que estando obligadas a ello, no cumplan con la obtención y presentación del permiso previo de importación que emita la Secretaría de Economía de conformidad con las fracciones arancelarias publicadas en el Acuerdo por el que se sujeta a permiso previo de importación por parte de la entonces Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, publicado en el Diario Oficial de la Federación. 2. – Cuando en el ejercicio de las facultades de comprobación el importador de mercancías sujetas a permiso previo de importación por parte de la Secretaría de Economía, no presente el pedimento de importación con la firma electrónica que demuestre el descargo total o parcial del permiso, el cual deberá de imprimirse antes de que se hayan realizado los trámites del despacho aduanero de las mercancías. 3. – En el artículo 176, fracción II, de la Ley Aduanera, se encuentran especificadas las regulaciones o restricciones de tipo no arancelarias emitidas conforme a la Ley de Comercio Exterior. En este sentido baste decir que el artículo 17 de la citada Ley establece que estas medidas deberán de ser expedidas por acuerdo de la Secretaría de Economía y en su caso conjuntamente con la autoridad competente. Esta disposición legal establece que tales medidas de regulación y restricción de tipo no arancelario serán aplicadas a través de los permisos previos, los cupos máximos, el marcado de país de origen, las certificaciones, las cuotas compensatorias y en general los demás instrumentos que se consideren adecuados para los fines que prevé la Ley de Comercio Exterior. 4. –Cuando se omita el cumplimiento de disposiciones emitidas para proteger la seguridad nacional, y no se acredite tal cumplimiento. Estas 132 disposiciones son las que en un momento dado han sido o serán emitidas por la Secretaría de la Defensa Nacional. 5. – Cuando se incumplan disposiciones contenidas en la Ley General de Salud destinadas a la preservación de la salud pública, cuya aplicación y vigilancia corresponderá a la Secretaría de Salud. 6. – Cuando se incumplan disposiciones que tienen que ver con la preservación de la flora o la fauna. 7. – Cuando se dicten medidas para la protección del medio ambiente y éstas no sean respetadas en el punto de entrada de las mercancías al país. 8. – Cuando no se respeten las disposiciones que tengan como fin último la sanidad fitopecuaria, a través de la importación o exportación de mercancías. 9. – Cuando se incumplan disposiciones que hayan sido contratadas por parte de nuestro país a través de compromisos internacionales, y 10. – Cuando se infrinjan requerimientos de orden público o cualquier otra regulación que esté mencionada en alguna disposición oficial. Respecto al cumplimiento de Normas Oficiales Mexicanas, la entonces Secretaría de Comercio y Fomento Industrial publicó el 2 de junio de 1997 un Acuerdo mediante el cual se listaban las mercancías que para su ingreso e incluso, salida del territorio nacional, debían cumplir con determinadas Normas Oficiales Mexicanas. Ese acuerdo se ha ido modificando en diversas fechas mediante publicaciones en el Diario Oficial de la Federación y en ellas se establecen las mercancías que en casos especiales no estarán obligadas a realizar el cumplimiento de las mismas. Dentro de la Normas Oficiales Mexicanas existen algunas cuyo cumplimiento se realiza con la adhesión o colocación de manera temporal o permanente de etiquetas que expresan la información comercial del producto que se importa, denominándoseles Normas de Información Comercial. 133 Existen también otras Normas Oficiales Mexicanas cuyo cumplimiento se realiza a través de certificaciones que expiden organismos autorizados por la Secretaría de Economía para verificar que los productos a importarse cumplan con las condiciones de calidad en el uso y funcionamiento final del consumidor denominándosele a éstas Normas de Calidad o Seguridad. A partir de 2002 se estableció en la Ley Aduanera que sólo procederá el embargo precautorio de las mercancías que a su importación estén sujetas al cumplimiento de Normas Oficiales Mexicanas que no sean de las de información comercial y de las cuales no se acredite dicho cumplimiento. En el caso de que se trate de mercancías sujetas a Normas Oficiales Mexicanas de información comercial y no se acredite su cumplimiento, de acuerdo a lo que establece el artículo 158 de la Ley Aduanera, sólo procederá la retención de las mercancías hasta que se cumpla la Norma respectiva. Las reformas a la Ley Aduanera vigente a partir de 2003 ordenan que las autoridades aduaneras procedan al embargo precautorio de mercancías cuando durante la verificación en transporte o durante la práctica de una visita domiciliaria encuentren que no se cumplieron con las Normas Oficiales Mexicanas, incluso las de información comercial. Esto resulta consistente con las demás disposiciones establecidas en la ley, ya que en el caso de que se practique reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento aduanero se efectuará la retención de mercancías y se dará la oportunidad al tenedor de que cumpla con la Norma correspondiente, pague su multa y salga de la aduana, pero en caso de que no le haya tocado alguna de estas facultades se entenderá que se encuentran debidamente cumplidas todas y cada una de las obligaciones, incluso la de “etiquetar” conforme a la Norma Oficial Mexicana correspondiente, por lo que al no verificarse tal cumplimiento procederá el embargo precautorio. Por otra parte, existen muchas mercancías que para su importación a territorio nacional se encuentran sujetas al pago de cuotas compensatorias cuando su país de origen está identificado en los Acuerdos respectivos que 134 haya dictado la Secretaría de Economía, o bien cuando sean mercancías idénticas o similares a aquéllas, y no se acredite fehacientemente dicho origen a través de la presentación del documento comprobatorio como puede ser el certificado de país de origen o cualquiera de las formas de acreditación de origen establecidas para ese fin en el Acuerdo respectivo. Por esto cuando el importador de estas mercancías no pueda obtener el documento que acredite que su origen es distinto al de las mercancías que se encuentran obligadas a pagar cuotas compensatorias, se deberá efectuar el pago total de este aprovechamiento, o de lo contrario la autoridad aduanera presumirá que dicho pago se omitió estando obligado a él y estará facultado para efectuar el embargo precautorio. FRACCIÓN III. Cuando no se acredite con la documentación aduanera, que las mercancías se sometieron a los tramites previstos en esta Ley para su introducción al territorio nacional o para su internación de la franja o región fronteriza al resto del país y cuando no se acredite su legal estancia o tenencia, o se trate de vehículos conducidos por personas no autorizadas. En el caso de pasajeros, el embargo precautorio procederá sólo respecto de las mercancías no declaradas, así como del medio de transporte, siempre que se trate vehículo de servicio particular, o si se trata de servicio público, cuando esté destinado a uso exclusivo del pasajero o no preste el servicio normal de ruta. Al respecto, la Ley Aduanera estableceque toda mercancía que ingrese a territorio nacional se someterá a los trámites que la misma prevé, para efecto de comprobar en territorio nacional su legal estancia o tenencia. 135 En el mismo sentido, existe una disposición expresa en el artículo 146 de la misma Ley Aduanera que establece que la tenencia, transporte o manejo de mercancías deberá de ampararse en todo tiempo con alguno de los siguientes documentos: 1. – Documentación Aduanera, que fundamentalmente es el pedimento en el que se indica que las mercancías de origen o procedencia extranjera se sometieron a los trámites previstos en la legislación aduanera. Es importante señalar que el artículo 36 de la citada Ley, establece que al pedimento de importación se debe anexar la siguiente documentación: a) La factura comercial; b) El documento que acredite la celebración del contrato de transportación; c) Los documentos que acrediten el cumplimiento de regulaciones y restricciones de tipo no arancelario emitidas conforme a la Ley de Comercio Exterior; d) El documento con base en el cual se determine la procedencia y el origen de las mercancías para efectos de la aplicación de preferencias arancelarias, cuotas compensatorias, cupos, marcados de origen y otras medidas que al efecto se establezcan de conformidad con las disposiciones aplicables; e) El documento en el que conste la garantía otorgada mediante depósito efectuado en la cuenta aduanera de garantía a que se refiere el artículo 84-A de la Ley Aduanera, cuando el valor declarado de las mercancías sea inferior al precio estimado que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; f) El certificado de peso o volumen expedido por la empresa certificadora autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas expedidas en la Resolución Miscelánea de Comercio Exterior para cada año, tratándose del despacho de mercancías a granel en aduanas 136 de tráfico marítimo, en los casos que el Reglamento de la Ley Aduanera lo establezca; g) Información que permita la identificación, análisis y control que señale la propia Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas; y h) Los datos de identificación de aquellas mercancías que son susceptibles de ser identificadas individualmente a través de números de serie, parte, marca, modelo, especificaciones técnicas o comerciales necesarias para identificar las mercancías y distinguirlas de otras similares, cuando dichos datos existan, así como la información a que se refiere en inciso anterior. Esta información podrá señalarse en el pedimento, en la factura, en el documento de embarque o en relación anexa que señale el número de pedimento correspondiente, firmado por el importador, agente o apoderado aduanal. 2. – Nota de venta expedida por autoridad fiscal federal o institución autorizada por ésta, o en su caso documentación que acredite la entrega de las mercancías por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y 3. – Factura expedida por empresario establecido e inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes que cumpla con los requisitos que al efecto establece el Código Fiscal de la Federación. Las reformas a la Ley Aduanera en vigor a partir de 2003 establecen que las empresas con programas de exportación autorizados no tendrán la obligación de identificar individualmente a las mercancías con relación a su número de serie, parte, marca o modelo, en la documentación aduanera, cuando se trate de insumos, componentes y artículos semiterminados que se importen temporalmente. Sin embargo, sí tendrán que cumplir con tal obligación cuando opten por pasar del régimen de importación temporal al régimen de importación definitiva dichas mercancías, por lo que en caso de que la autoridad en algún ejercicio de facultades encuentre mercancías de este tipo sin identificarse debidamente, procederá al embargo precautorio en 137 virtud de no acreditar que se sometieron a los trámites previstos para su introducción a territorio nacional. Por lo tanto, con esta documentación se está en posibilidad de acreditar la legal estancia de la mercancía siempre y cuando el pedimento de importación haya sido validado por los medios electrónicos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y asimismo, ostente el sello de la Institución Bancaria donde se haya realizado el pago de las contribuciones y aprovechamientos que en su caso corresponda pagar; dicho documento deberá ostentar la firma del agente o apoderado aduanal o de la persona autorizada por parte del agente aduanal, así como los sellos que indiquen que la mercancía se ha sometido a un proceso de desaduanamiento, es decir, el pedimento debe de contener las marcas de que se sometió a los trámites previstos en la Ley Aduanera. En caso contrario a lo anterior, se embargará precautoriamente la mercancía. Ahora bien, en nuestro país existen zonas geográficas para las cuales se conceden ciertos beneficios en materia de pago de impuesto general de importación, las cuales se conocen como regiones o franjas fronterizas. En términos de la Ley Aduanera, se considera como franja fronteriza al territorio comprendido entre la línea divisoria internacional y la línea paralela ubicada a una distancia de 20 kilómetros hacia el interior del país, por lo que tenemos dos franjas fronterizas, una que se ubica al norte del país y que se encuentra colindante con los Estados Unidos de América y otra al sur que colinda con Guatemala y Belice. Por otra parte, podemos entender como región fronteriza a aquel territorio dentro del país que se determina por parte del titular del Ejecutivo Federal a través de un decreto, como territorio con ese carácter, y en el cual se gozarán de ciertos beneficios en materia de pago de impuesto general para la importación de mercancías para uso exclusivo de dicho territorio 138 En dichos territorios la Secretaría de Economía, previa opinión de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, determinará a través de disposiciones de carácter general cuáles serán las mercancías que estarán parcial o totalmente desgravadas del impuesto general de importación. Ahora bien, para ingresar al resto del territorio nacional las mercancías que hubiesen sido importadas a dichas franjas o regiones fronterizas, los importadores de las mismas tendrán que realizar una operación denominada “reexpedición”, que se puede efectuar cuando se trate de mercancías que se hubieran importado temporalmente o en forma definitiva a la franja o región fronteriza y en este último caso se hubieran cubierto las contribuciones aplicables al resto del territorio nacional; cuando se trate de mercancías que habiendo sido importadas a la franja o región fronteriza hayan sido objeto de procesos de elaboración o transformación; y cuando las mercancías importadas se internen temporalmente al resto del país para ser sometidas a un proceso de transformación, elaboración o reparación. Y para poder efectuar tal reexpedición de mercancías, los importadores tendrán que elaborar un pedimento de importación el cual deberá presentarse en la forma oficial aprobada ante la aduana correspondiente; asimismo, deberá llevar impreso el código de barras o cualquier otro medio de control que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, debiendo ser acompañado de la copia del pedimento mediante el cual se efectuó la importación a la franja o región fronteriza, y cuando se trate de persona distinta del importador, la factura que reúna los requisitos establecidos en el Código Fiscal de la Federación; y los documentos que comprueben el cumplimiento de las regulaciones y restricciones de tipo no arancelario aplicables en el resto del territorio nacional. Como podemos observar, se debe cumplir con ciertos trámites y requisitos para que una mercancía, que habiendo estado demanera temporal o definitiva en una franja o región fronteriza, se pueda reexpedir al resto del territorio nacional, y en este sentido la Ley Aduanera establece que cuando la 139 autoridad aduanera descubra mercancía sobre la que no se compruebe que se ha sometido a los trámites que ya han quedado señalados, se procederá a su embargo precautorio. Otra causa de embargo precautorio mencionada en la fracción en estudio, es cuando no se acredite la legal estancia de la mercancía en territorio nacional, y al respecto el artículo 146 de la multicitada Ley aduanera nos señala que la tenencia, transporte o manejo de mercancías de procedencia extranjera, con excepción de las de uso personal, deberá ampararse en todo tiempo con la documentación aduanera correspondiente, que acredite su legal importación, pudiendo ser el pedimento de importación, la nota de venta expedida por una Autoridad Fiscal Federal o Institución autorizada por ésta, o la factura expedida por algún empresario que se encuentre debidamente establecido e inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes, misma que deberá cubrir todos y cada uno de los requisitos que al efecto establece el Código Fiscal de la Federación para considerarse como válida. Es pertinente aclarar que el hecho de que el poseedor de una mercancía de origen o procedencia extranjera ampare su tenencia con alguno de los documentos supra mencionados, no significa necesariamente que con el mismo documento se está acreditando su legal tenencia en territorio nacional, puesto que una mercancía extranjera debe pasar por un proceso de trámite para su importación, ya sea definitiva o temporal, y para ello se tiene que acreditar el cumplimiento de las disposiciones legales que rigen tal introducción. La legal estancia de una mercancía sólo se podrá acreditar con los documentos que la propia Ley Aduanera establece como obligatorios anexar al pedimento de importación, mismos que deben amparar que se cubrieron las formalidades para su ingreso a territorio nacional. En el caso de vehículos conducidos por personas no autorizadas, la Ley Aduanera establece en su artículo 106, fracción II, inciso e), que pueden 140 ingresar a territorio nacional por un tiempo de seis meses los vehículos que sean importados por mexicanos con residencia en el extranjero, o bien por mexicanos que acrediten haber laborado en el extranjero por más de un año y siempre que comprueben mediante documentación oficial la calidad migratoria que los autorice para tal fin y que se trate de un solo vehículo en cada periodo de doce meses. En el mismo sentido, la Ley Aduanera establece que estos vehículos importados temporalmente podrán ser conducidos en territorio nacional directamente por el importador, su cónyuge, sus ascendientes, sus descendientes, sus hermanos, siempre y cuando puedan comprobar que son residentes en un país extranjero. Asimismo, se autoriza que el vehículo pueda ser conducido por un extranjero que sea turista, visitante local, inmigrante rentista o no inmigrante, a excepción de refugiados y asilados políticos. También se permitirá que los automóviles sean manejados por una persona distinta a las que se han mencionado siempre y cuando el importador invariablemente viaje a bordo del vehículo. Por otra parte, el artículo 106, en su fracción IV, de la Legislación Aduanera, establece que los vehículos propiedad de extranjeros que se internen al país con calidad de inmigrantes rentista o de no inmigrantes podrán ser importados temporalmente hasta el plazo que dure su calidad migratoria. Gozarán de este mismo derecho los turistas y visitantes locales con los vehículos que incluso puedan no ser de su propiedad, siempre y cuando se trate de un solo vehículo. Es importante manifestar que puede darse el caso de que el vehículo que originalmente fue importado en forma temporal y en buen estado llegase a sufrir alguna avería, descompostura o accidente, y sólo en estos supuestos la Legislación Aduanera permite que pueda ser conducido para efectos de su reparación por empleados o propietarios de talleres automotores, con el único propósito de probarlos en su funcionamiento. 141 Finalmente, se llevará a cabo el embargo precautorio de las mercancías cuando no sean declaradas por pasajeros y, de conformidad con lo que establece la Regla 2.7.1 de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2002, son considerados pasajeros aquellas personas que introduzcan mercancías al territorio nacional a su llegada al país, o bien que las transporten al transitar de la franja o región fronteriza al resto del territorio nacional. Como podemos observar se mencionan dos supuestos, a saber, el de aquellos pasajeros que introduzcan mercancías al territorio nacional a su llegada al país y el de aquellos pasajeros que las transporten al transitar de la franja o región fronteriza al resto del territorio nacional. En el primer supuesto se consideran dos grupos de pasajeros: El primero formado por aquellos pasajeros que tienen su residencia en territorio nacional o extranjero y que ingresan al país después de un viaje de placer o de negocios teniendo derecho a transportar consigo ciertas mercancías a las que se denominan “equipaje de pasajero”, que de conformidad con el artículo 61, fracción VI de la Ley Aduanera, se encuentran exentas del pago del impuesto general de importación y de otras contribuciones. Es considerado equipaje de pasajeros residentes en territorio nacional o extranjero las siguientes mercancías: 1. Bienes de consumo personal usados o nuevos, tales como ropa, calzado y productos de aseo siempre que sean acordes a la duración del viaje y que por su cantidad no puedan ser objetos de comercialización. 2. Una cámara fotográfica y una de video grabación, en su caso fuente de poder, hasta 12 rollos de película virgen o video cassettes, material fotográfico impreso o filmado, un aparato de telefonía celular y un radio localizador, una máquina de escribir, un equipo de cómputo portátil que sea nuevo o usado de los denominados laptop, notebook, omni book o similares, para los cuales no se requerirá contar con el permiso previo de importación. 142 3. Dos equipos personales deportivos usados, siempre que puedan ser transportados normal y comúnmente por una persona. 4. Un aparato de radio portátil para el grabado o reproducción del sonido o uno mixto. 5. Cinco discos láser, cinco discos DVD, veinte discos compactos o cintas magnéticas denominadas audio cassettes para la reproducción del sonido. 6. Libros y revistas que por su cantidad no puedan ser objeto de comercialización. 7. Cinco juguetes, siempre que sean transportados normal y comúnmente por una persona. 8. Medicamentos de uso personal y en el supuesto de que se trate de substancias psicotrópicas deberán de mostrar la receta médica. 9. Velices, petacas, baúles y maletas necesarios para el traslado de las mercancías. 10. Tratándose de pasajeros mayores de edad, podrán traer consigo un máximo de 20 cajetillas de cigarros, 25 puros de 6200 gramos de tabaco y hasta 3 litros de vino, cerveza o licor, en el entendido de que no se podrá introducir una cantidad mayor de puros, sin que se cumpla con las regulaciones y restricciones aplicables. 11. Un binocular. 12. Un instrumento musical, siempre que sea transportado normal y comúnmente por una persona. 13. Una tienda de campaña y un equipo para acampar. 14. Un deslizador acuático con o sin vela. 15. Tratándose de personas con discapacidad, las mercancías de uso personal que suplan o disminuyan dicha capacidad. Hasta $300.00 dólares de los Estados Unidos de América o su equivalente en otras monedas extranjeras, en uno o varios artículos, excepto 143 tratándose de cervezas, bebidas alcohólicas y tabaco labrado en cigarros o en puros cuando elarribo a territorio nacional sea por vía marítima o aérea. Hasta $50.00 dólares de los Estados Unidos de América o su equivalente en otras monedas extranjeras, en uno o varios artículos, excepto tratándose de cervezas, bebidas alcohólicas, tabaco labrado en cigarros o puros y combustible automotriz, salvo el que se contenga en el tanque de combustible del vehículo que cumpla con las especificaciones del fabricante, cuando el arribo a territorio nacional sea por vía terrestre así como cuando arribe por vía aérea y el aeropuerto de partida se encuentre en la franja o región fronteriza o en las ciudades del extranjero ubicadas un una franja de 25 millas a lo largo de la frontera con el territorio nacional. En este caso se deberá de contar con la factura, comprobante de venta o cualquier otro documento que exprese el valor comercial de las mercancías. Como podemos observar, se trata de una lista importante de mercancías que en conjunto es considerada como equipaje de pasajeros. Aunado a lo anterior, se permite que se adquieran en el extranjero artículos nuevos o usados a los que se les denominará franquicia, por un monto no mayor a $300.00 dólares de los Estados Unidos de América o su equivalente en otras monedas extranjeras, y en caso de que el viaje haya sido por vía terrestre o bien por vía aérea, pero el aeropuerto de partida no se encuentre fuera de una distancia mayor a 25 millas o dentro de alguna zona o región fronteriza, la franquicia sólo será del orden de $50.00 dólares de los Estados Unidos de América o las monedas equivalentes. Esta franquicia se considerará parte del equipaje de pasajeros y por lo tanto será exenta del pago de impuesto general de importación, pero para ello es requisito indispensable que se compruebe que las mercancías no superan los valores ya establecidos; esta comprobación se podrá realizar con la presentación ya sea de una factura comercial o bien de una nota de venta o cualquier otro documento que exprese tal valor. 144 Ahora bien, si un pasajero transporta consigo mercancías extranjeras que rebasen dichas cantidades, y desea introducirlas a territorio nacional de manera legal, tendrá que declarar dichas mercancías en el documento denominado “Declaración de Aduanas”, por las que debe pagar contribuciones a través del formato denominado “formulario de pago de contribuciones al comercio exterior”, el cual deberá ser realizado en el módulo de la Institución de Crédito autorizada que se encuentre dentro de la aduana correspondiente. Es importante subrayar que para que estas mercancías puedan ser importadas a territorio nacional a través del procedimiento simplificado supra mencionado, el interesado debe portar consigo la factura comercial, el comprobante de venta o cualquier otro documento que exprese el valor de la mercancía. En cuanto al valor de las mercancías importadas bajo este procedimiento no podrá ser deducido para efectos fiscales, y en caso de que necesite obtener dicho beneficio, las mercancías necesariamente deberán ser introducidas al país por medio de un agente o apoderado aduanal a través de una aduana de carga, y para ello deberán de cumplir con todas y cada una de las formalidades que la propia mercancía requiera. Tratándose de mercancías que estén sujetas al cumplimiento de regulaciones y restricciones de tipo no arancelario, necesariamente tendrán que ser importadas a través de agente o apoderado aduanal cumpliendo con los requisitos que de acuerdo a la fracción arancelaria de las mercancías corresponda. Por su parte la Ley Aduanera establece en su artículo 5, que es obligación de los pasajeros declarar ante la autoridad aduanera si traen consigo mercancías distintas de su equipaje a través de la Declaración de Aduanas para que una vez presentada ésta, realice el pago de las contribuciones correspondientes y pueda elegir solicitarle a la autoridad aduanera que le practique el reconocimiento aduanero a las mercancías que 145 transporta consigo, o bien activar el mecanismo de selección automatizado que determinará si se le practicará el reconocimiento aduanero. De lo anterior se impone el hecho de que todas las mercancías que no formen parte del equipaje al que un pasajero tiene derecho y no sean declaradas ante la autoridad aduanera, las consecuencias de esta omisión implicaría el embargo precautorio con el que se daría inicio al Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera. El segundo grupo formado por aquellos pasajeros que ingresan temporalmente a territorio nacional en casas rodantes o embarcaciones que no presten servicio de transporte público de pasajeros, tendrán derecho además de las mercancías señaladas en el grupo de pasajeros anterior a las mercancías siguientes: 1. Utensilios de cocina y cubiertos acordes a las necesidades de su viaje; 2. Equipos y aparatos de cocina acordes a las necesidades de su viaje y del medio de transporte en que se internen al país; 3. Sábanas, cobijas, almohadas, toallas y mantelería acorde a las necesidades de su viaje y al medio de transporte en el que se internen al país; 4. Alimentos y bebidas enlatadas o envasados, acordes a las necesidades y duración del viaje; 5. Un aparato de televisión que no exceda de 25 pulgadas, en este caso se permitirá la entrada de una pieza por cada una de las habitaciones con que cuente la casa rodante o la embarcación; 6. Una video casetera, para la que también se podrá permitir la entrada de una pieza por cada una de las habitaciones con que cuente la casa rodante o la embarcación; 7. Una reproductora de discos láser para la que también es posible que se introduzca una pieza por cada una de las habitaciones con que cuente la casa rodante o la embarcación; y 146 8. Una reproductora de discos DVD para la que también es posible que se introduzca al país una pieza por cada una de las habitaciones con que cuente la casa rodante o la embarcación. Como sucede en el caso anterior la mercancía que no sea declarada a la entrada al país a través de los documentos y procedimientos establecidos se procederá al embargo precautorio de las mismas. A este respecto, cabe mencionar que para las casas rodantes existe un formato especial con el que se solicita la entrada al país, el cual se denomina “solicitud de autorización de importación temporal de casas rodantes”, que deberá llenarse totalmente en forma paralela a la declaración para cada uno de los jefes de las familias que vayan a pasar con la misma al territorio nacional. Asimismo, para el caso de embarcaciones deberá llenarse el “formato oficial de embarcaciones”, también en forma paralela a la declaración de aduanas que debe cubrir cada jefe de familia que ingrese a territorio nacional. Al igual que en el grupo anterior, la mercancía adicional a su equipaje y que no sea declarada a la autoridad aduanera, será embargada precautoriamente. El segundo supuesto lo conforma aquellos pasajeros que viajan desde una zona o región fronteriza al resto del territorio nacional y transportan consigo mercancías de origen o procedencia extranjera. Se dan casos en los que un residente en una franja o región fronteriza debe realizar un viaje al resto del territorio nacional para lo cual deberá llevar consigo mercancías que necesitará durante el mismo. La Legislación Aduanera establece que las mercancías que podrá trasportar consigo sin que realice algún trámite adicional serán los que conformen su equipaje, el cual estará formado por las mismas mercancías a que tiene derecho un pasajero que sea residente nacional o en el extranjero, adicionado con las mercancías que conforman la franquicia por $300 dólares de los Estados Unidos de América, para lo cual el pasajero deberá comprobar tal circunstancia con el comprobante expedido en la franja o región fronteriza. 147 En el supuesto de que el pasajero necesitellevar consigo mercancía de procedencia extranjera que hayan sido previamente importadas a la franja o región fronteriza con valores superiores a los señalados, deberá necesariamente realizar el procedimiento de reexpedición para lo cual se cubrirá la diferencia de contribuciones y se cumplirán con las regulaciones y restricciones de tipo no arancelario. Estas mercancías tendrán que ser declaradas a la autoridad aduanera en el punto de entrada de las mismas al resto del territorio nacional, ya que en caso contrario, si llegan a ser detectadas por alguna autoridad aduanera y no se acredite tal cumplimiento se procederá al embargo precautorio de las mismas con lo que iniciara el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera. Finalmente, menciona la fracción en estudio, que se embargará el medio de transporte en el que viajen los pasajeros cuando se trate de vehículos de uso particular o bien cuando, aún tratándose de un transporte de servicio público el mismo, esté destinado a prestarle un uso exclusivo al pasajero que no declaró las mercancías o no preste el servicio normal de ruta; entendiéndose como transporte de servicio normal de ruta aquel que se presta no a un solo pasajero en exclusivo sino a varios pasajeros que hayan adquirido el boleto respectivo en las taquillas en las que normalmente se venden. FRACCIÓN IV. Cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento o de la verificación de mercancías en transporte, se detecte mercancía no declarada o excedente en más de un 10% del valor total declarado en la documentación aduanera que ampare las mercancías. 148 Comúnmente ocurre que el proveedor en el extranjero incluya en el embarque de mercancías para repuesto de algunas que se hayan enviado previamente y que hubieran salido defectuosas o mercancías adicionales a las que se solicitaron ya sea porque quiera agradar al cliente haciéndole un regalo o porque quiera prevenir que algunas mercancías se deterioren durante el transporte y llegue como faltante y generalmente factura una cantidad menor a la que realmente embarca. De esta manera es que muchas veces llega mercancía excedente en los embarques, que no son detectadas durante la práctica del reconocimiento previo por parte del personal autorizado del agente aduanal, ya que no siempre es posible revisar todas y cada una de las piezas en cada embarque, o bien no se tiene la costumbre de realizarlo, e incluso cuando se realiza se lleva a cabo en forma somera o con descuido, lo que no permite percatarse de que la cantidad de mercancías arribó en cantidad mayor a la que se señala en la factura. En otras ocasiones el personal autorizado si detecta que llegan a territorio nacional mercancías de más pero toman la decisión de declarar en el pedimento de importación sólo las que vienen declaradas en la factura y se arriesgan a que en el ejercicio de sus facultades de comprobación la autoridad aduanera detecte dicha circunstancia En este sentido, si durante la práctica de un reconocimiento aduanero, de un segundo reconocimiento o bien de una verificación de mercancías en transporte, se llegaran a encontrar mercancías que representen más del 10% del valor total que venga expresado en la documentación aduanera que ampare a las mismas, se considerará como una causal de embargo precautorio, en términos de lo que señala la fracción en estudio; y en este caso el medio en que se transportan las mismas quedará en garantía del interés fiscal a menos que se cumpla con los requisitos que establece el Reglamento de la Ley Aduanera, de los cuales el más importante consiste en 149 presentar debidamente llenada una carta porte que acredite la celebración de un contrato de transporte. FRACCIÓN V. Cuando se introduzcan dentro del recinto fiscal vehículos de carga que transporten mercancías de importación sin el pedimento que corresponda para realizar el despacho de las mismas. Acorde a lo establecido por el artículo 14 de la Ley Aduanera, se entiende como recinto fiscal a aquel lugar donde las autoridades aduaneras realizan indistintamente las funciones de manejo de mercancías que provienen del extranjero para su importación o del territorio nacional para su exportación; asimismo, donde se realiza el almacenamiento de dichas mercancías en tanto éstas son sometidas a un régimen aduanero; también es el lugar donde se custodia la integridad de éstas y donde para tal efecto se llevan a cabo las funciones de carga y descarga de las mismas, además es ahí donde las autoridades aduaneras llevan acabo sus actividades de fiscalización, así como donde se realiza el despacho de las mercancías. En el texto de la fracción en estudio, señala que cuando se llegue a introducir a recintos fiscales vehículos que vayan cargados con mercancías que sean de importación y que los conductores de los mismos no presenten ante las autoridades aduaneras en ejercicio de sus facultades de comprobación el pedimento que corresponda para que se realice el despacho de las mercancías y puedan ingresar de manera legal a territorio nacional, las autoridades aduaneras procederán a efectuar el embargo precautorio de las mismas y de los propios medios en que se transporten. FRACCIÓN VI. Cuando el nombre o domicilio fiscal del proveedor o importador, señalado en el pedimento o en la factura, sean falsos o inexistentes 150 o cuando en el domicilio fiscal señalado en dichos documentos, no se pueda localizar al proveedor o la factura sea falsa. En muchas ocasiones se colocan en el pedimento razones sociales o nombres de los importadores de manera equivocada o incompleta, estos errores pueden llevar a suponer a la autoridad aduanera que los datos son falsos. Esta situación en ocasiones sucede sin que haya sido necesariamente planeado o realizado de forma intencional con fines de evadir o eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Comúnmente se da cuando una empresa tiene su denominación social compuesta por varias palabras y no se colocan todas ellas al momento en que se realiza el llenado del pedimento. Es importante puntualizar que esta labor generalmente la realiza el personal autorizado del agente o apoderado aduanal y en ocasiones no es tan representativo que falte una de las palabras de las que integran la denominación social de la empresa. El error al que aludimos puede originar que la autoridad aduanera suponga que tales nombres sean falsos o inexistentes. Ahora, es preciso determinar qué se entiende por falso e inexistente; y al efecto, el Diccionario Enciclopédico Larousse Ilustrado nos dice que falso es equivalente a decir que algo no es verdadero, que es contrario a la verdad o realidad, que está falto de ponderación o que es inexacto; en esto encuadra lo que se ha comentado anteriormente, que al declarar un nombre de manera errónea se está faltando a la verdad, que tal nombre puede no corresponder a la realidad, ya que realmente una empresa no podría comprobar la utilización de cierto nombre a través de la presentación de un documento oficial que así lo establezca, por lo que la autoridad aduanera puede en ese momento proceder a efectuar el embargo precautorio de la 151 mercancía. Y por inexistente nos dice que es aquello que carece de existencia y por lo tanto de valor, por lo que la utilización de tal nombre no puede tenerse por válida si se quiere aceptar que tal documentación ampara a ciertas mercancías para la acreditación de la legal estancia de las mismas en el territorio nacional. Lo mismo sucede si los datos correspondientes a los nombres de los proveedores no coinciden o no se encuentran expresados correctamente, una vez que las autoridades aduaneras buscan la existencia de tales empresas que generalmente residen en el extranjero, a través de mecanismos de intercambio de este tipo de informacióncon las entidades competentes en los países extranjeros con los que nuestro país ha celebrado relaciones comerciales. Por lo anterior, se tiene que cuando los nombres, ya sea del que importa mercancías como del que exporta las mismas del extranjero hacia el territorio nacional, son falsos o inexistentes, se está ante un supuesto de embargo precautorio de mercancías. La misma suerte correrá las mercancías si la autoridad aduanera determina que el domicilio fiscal que se encuentra manifestado en la factura o pedimento es falso o inexistente, por lo que para evitar dicha situación es conveniente que tanto el importador como el personal autorizado del agente o apoderado aduanal verifiquen que los datos del proveedor o del importador sean correctos. En el segundo supuesto mencionado por esta fracción, se establece que cuando la autoridad aduanera tenga conocimiento de que el domicilio fiscal que se ha señalado tanto en el pedimento o en su caso el señalado en la factura comercial no se pueda localizar al proveedor porque no exista tanto la calle o el número, e incluso la colonia o población de que se trate, se presumirá que se incurre en falsedad de declaraciones y en consecuencia no se le dará validez a dicho documento, por lo que la autoridad aduanera procederá a realizar el embargo precautorio de las mercancías. 152 Al respecto, es imprescindible manifestar que de acuerdo a lo establecido por el artículo 10 del Código Fiscal de la Federación, se considera domicilio fiscal: Tratándose de personas físicas cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios; cuando no realizan las actividades anteriores y presten servicios personales independientes, el local que utilicen como base fija para el desempeño de sus actividades, y en los demás casos, el lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades. Con respecto a las personas morales cuando sean residentes en el país, el local donde se encuentre la administración principal del negocio; si se trata de establecimientos residentes en el extranjero, lo será dicho establecimiento, en el caso de varios establecimientos, el local donde se encuentre la administración principal del negocio en el país o en su defecto el que designen. Finalmente, cuando la factura sea falsa y la autoridad aduanera detecte que el documento al que el importador le concede el valor de la factura, no tiene valor o puede ser falso, estará facultada para proceder a realizar el embargo precautorio de las mercancías. Una factura puede calificarse como falsa cuando el nombre del exportador no exista, no sea verdadero, sea inexacto o cuando sea evidente que ostenta datos que no son reales ya que no pueden demostrarse a través de la verificación de los mismos por parte de las autoridades aduaneras nacionales o extranjeras que las lleven a cabo. FRACCIÓN VII. Cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta Ley, salvo que se haya 153 otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A fracción I de esta Ley. Para entender este supuesto por el que se realiza un embargo precautorio de mercancía de procedencia extranjera, es necesario explicar primeramente que éste se inicia cuando una autoridad aduanera detecta que la factura que se presenta para estas mercancías no cumple con los requisitos que marca la Legislación Aduanera para ser considerada como válida y, en consecuencia, no se acepta como método de valoración el método de valor de transacción de mercancías. En consecuencia, la autoridad aduanera procederá a darle valor a las mercancías aplicando el método contemplado por la Legislación Aduanera, y que conforme con la misma se debe usar los métodos de valoración por orden sucesivo y por exclusión. El método siguiente en orden es el de valor de transacción de mercancías idénticas, es decir, se deberá dar el valor utilizando datos verídicos y comprobables de mercancías que sean iguales en todo a las que se tienen que valorar. Si no existieran datos verídicos y comprobables que permitieran realizar la valoración de mercancías conforme al método de valor de mercancías idénticas, se deberá utilizar el método siguiente que es el de valor de transacción de mercancías similares, el cual se aplica con base en datos objetivos y cuantificables que tenga en su poder la autoridad aduanera. La Ley Aduanera establece en caso de que la autoridad aduanera al ejercer sus facultades llegara a encontrar en los pedimentos de importación valores para ciertas mercancías que sean inferiores en un 50% o más del valor que en su momento se determinará conforme a los métodos de valoración de mercancías idénticas, o en su caso conforme al método de valoración de mercancías similares, entonces se procederá a efectuar el embargo precautorio de las mismas. Pero éste no se efectuará en caso de que el importador, previo conocimiento de que las mercancías que introduce a 154 territorio nacional, tuviera un precio por debajo del que tienen otras mercancías idénticas o similares, efectúe un depósito en una cuenta aduanera de garantía, y presente su comprobante ante la autoridad aduanera correspondiente. En caso de que no presente comprobante de dicho depósito la autoridad aduanera procederá a efectuar el embargo correspondiente. Es importante determinar que las cuentas aduaneras de garantía sirven para garantizar mediante depósitos en Instituciones de Crédito o casas de bolsa autorizadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público el pago de contribuciones y en su caso, cuotas compensatorias que pudieran causarse con motivo de alguna de las operaciones de comercio exterior que se mencionan a continuación: 1. – Cuando los importadores efectúen la importación definitiva de mercancías y declaren en el pedimento un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la garantía será por un monto igual a las contribuciones y en su caso cuotas compensatorias que se causaría por la diferencia entre el valor declarado y el precio estimado. Esta garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación, salvo que se hubiera iniciado el ejercicio de facultades de comprobación en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se dicte resolución definitiva y cuando se determinen contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, hasta que las mismas se paguen, o se ordene su cancelación por autoridad competente. 2. – Cuando efectúen el tránsito interno o tránsito internacional de mercancías por un monto igual a las contribuciones y cuotas compensatorias que se determinen provisionalmente en el pedimento, tomando en cuenta el valor de transacción de mercancías idénticas o similares acorde a los artículos 72 y 73 de la Ley Aduanera. Es relevante precisar que tal garantía no se aplicará cuando se trate de importaciones temporales que efectúen las empresas maquiladoras y las 155 empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía, siempre y cuando las mercancías se encuentren previstas en los programas respectivos. En estos casos la garantía se cancelará cuando se tramite el pedimento correspondiente en la aduana de despacho o de salida, según se trate de tránsito interno o internacional y se paguen las contribuciones y cuotas compensatorias. En los dos casos anteriores cuando la autoridad aduanera competente realice la cancelación de la garantía, el importador podrá recuperar el monto de las cantidades que hubiera depositado conjuntamente con los rendimientos que se hayan generado a partir de la fecha en que se hubiera efectuado el depósito y hasta la fecha en que se haya autorizado su cancelación.Como puede apreciarse el legislador establece varios supuestos en los que procederá el embargo precautorio de una mercancía, teniendo la autoridad aduanera la obligación de aplicarlos en el momento en que presuma cometido alguno de estos supuestos. Acorde a lo antes descrito, podemos determinar que el embargo de mercancías se origina por la falta de acreditación de manera satisfactoria de su legal importación, tenencia y estancia en territorio nacional ante las autoridades aduaneras y que por ende no cumplen con todas y cada una de las obligaciones que en la materia dispone la legislación aduanera, teniendo entonces por objeto retener la mercancía en tanto se lleva a cabo el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, en el que, como sabemos, el importador o tenedor de la mercancía tratara de mostrar que cumple con todos y cada uno de los requisitos que la misma Ley Aduanera le impone para realizar la importación de la mercancía a territorio nacional. Ahora bien, todas y cada una de las causas de embargo precautorio de las mercancías lleva consigo el embargo de los medios en que éstas son transportadas, tal y como se desprende del primer párrafo del artículo 151 de la Ley Aduanera en estudio, que en propias palabras del legislador, 156 plasmadas en dicho numeral, tiene como finalidad garantizar el pago del interés fiscal que la propia mercancía embargada pueda generar a lo que estamos en desacuerdo, pues si bien es cierto se trata de verificación de mercancías en transporte, también lo es que se entiende por la misma, el estudio del cumplimiento de todos y cada uno de los impuestos que por la mercancía se deben pagar para tener la legal tenencia y estancia de la misma en el país, tal y como la Ley Aduanera dispone. Es por ello que consideramos necesario desde el punto de vista de una empresa transportista que debe ser deslindado dicho embargo de los vehículos que representan la fuente de ingresos de dichas empresas y que sólo tienen relación jurídica con el importador de la mercancía respecto al contrato de prestación de servicios que han celebrado las partes que intervienen en dicho acto y no para que responsabilicen al conductor o propietario del vehículo en el que son transportadas dichas mercancías. 4.2. ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 157 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. La finalidad del análisis de este artículo es determinar con claridad su significado y alcance, así como su relación con el artículo 151 de la Ley Aduanera y sobre todo con nuestra propuesta planteada. 4.2.1. BIENES INEMBARGABLES. Para poder realizar el desarrollo del término en estudio es necesario previamente determinar que se trata de una palabra compuesta por dos términos diferentes, pero que unidos entrañan un amplio y detallado significado, mismos que estudiaremos a continuación. Los bienes forman parte del patrimonio de una persona, y entiéndase como patrimonio el conjunto de bienes, derechos y obligaciones, susceptibles de apreciación pecuniaria, es decir, apreciables en dinero. 157 Jurídicamente se considera como bien todo aquello que puede ser objeto de apropiación, y de acuerdo a lo dispuesto en el Código Civil, es objeto de apropiación las cosas que no estén excluidas del comercio, señalando el mismo Código que: “las cosas pueden estar fuera del comercio por su naturaleza o por disposición de la ley”. Por su naturaleza son aquellas que no pueden ser poseídas por un individuo y por disposición de la Ley las que ésta declara no susceptibles de propiedad particular. La clasificación de los bienes es útil porque en primer lugar la Ley las somete a regímenes diversos, y en segundo lugar, porque en este sentido no están sujetos a las mismas reglas en cuanto a su enajenación, ni a su adquisición, ni tampoco son semejantes los actos que determinadas personas pueden ejecutar sobre ellos cuando se encuentra dentro de determinados cuadros distintos de clasificación. Son múltiples las clasificaciones relativas a los bienes, las que consideramos se incluyen en algunos de sus aspectos en el Código Civil. Los bienes se clasifican en: 1. – Muebles e inmuebles. Esta clasificación es la más importante y tradicionalmente se ha considerado que bienes muebles por su naturaleza son los que pueden trasladarse de un lugar a otro por medio de una fuerza exterior o por sí mismos; y son bienes muebles por determinación de la Ley, las obligaciones y los derechos o acciones que tienen por objeto cosas muebles o cantidades exigibles en virtud de acción personal, tal y como se desprende del artículo 754 del Código Civil. Los bienes inmuebles son los que no pueden ser trasladados de un lugar a otro, sea por su naturaleza o por disposición de la Ley. Por su naturaleza son aquellos que en atención a su fijeza imposibilitan su traslado de un lugar a otro; y por disposición de la Ley los que ésta determina como tales, atendiendo al uso al que están destinados. De acuerdo con el artículo 750, son bienes inmuebles: 158 I. El suelo y las construcciones adheridas a él; II. Las plantas y árboles, mientras estuvieren unidos a la tierra, y los frutos pendientes de los mismos árboles y plantas, mientras no sean separados de ellos por cosechas o cortes regulares; III. Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de modo que no pueda separarse sin deterioro del mismo inmueble o del objeto a él adherido; IV. Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de ornamentación colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble, en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo; V. Los palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos cuando el propietario los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca y formando parte de ella de un modo permanente; VI. Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca, directa o exclusivamente, a la industria o explotación de la misma; VII. Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse, y las semillas necesarias para el cultivo de la finca; VIII. Los aparatos eléctricos y accesorios adheridos, al suelo o a los edificios por el dueño de éstos, salvo convenio en contrario; IX. Los manantiales, estanques, aljibes y corrientes de agua, así como los acueductos y las cañerías de cualquiera especie que sirvan para conducir los líquidos o bases a una finca o para extraerlos de ella; X. Los animales que formen el pie de cría en los predios rústicos destinados total o parcialmente al ramo de ganadería, así como las bestias de trabajo indispensables para el cultivo de la finca, mientras están destinadas a ese objeto; 159 XI. Los diques y construcciones, que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa; XII. Los derechos reales sobre inmuebles; y XIII. Las líneas telefónicas y telegráficas y las estaciones radiotelegráficas fijas. 1. – De dominio del poder público o de propiedad de los particulares. Esta clasificación se refiere a las personas a quienes los bienes pertenecen; considerándose como bienes de propiedad pública los de dominio del poder público, o sea que pertenecen a la Federación, Estados o Municipios, y son bienes de propiedad de los particulares todas las cosas cuyo dominio les pertenece legalmente y de las que no puede aprovecharse ninguno sin consentimiento del dueño o autorización de la Ley. 2. - Vacantes y mostrencos. Esta clasificación parte de la distinción entre los bienes cuyo dueño es cierto y conocido y aquellos abandonados o cuyo dueño se ignore. El Código Civil determina como vacantes a los inmuebles sin dueño y como mostrencos a los muebles perdidos o abandonados. La importancia de esta clasificaciónestriba en la posibilidad de obtener una participación sobre los bienes para el descubridor ya sean mostrencos o vacantes, ésta consistirá en la cuarta parte del valor del bien. 3. - Fungibles y no fungibles. Esta clasificación es sólo aplicada a los bienes muebles. Ahora bien, son bienes fungibles aquellos que pueden ser cambiados entre sí, los que pueden ser reemplazados por otros de la misma especie, calidad y cantidad. Son cosas fungibles las susceptibles de pesarse, medirse o contarse, cosas que son de un mismo género y calidad, en tal forma que se puede cumplir con una obligación mediante la entrega de objetos similares. 160 Los bienes no fungibles, por el contrario, son los que por sus características especiales no pueden ser sustituidos por otros de la misma especie, calidad y cantidad. 4. - Consumibles y no consumibles. Consumibles son aquellos que no permiten un uso reiterado, sino que se agotan en la primera oportunidad en que son usados, como sucede con los comestibles; y no consumibles son los que pueden tener un uso constante y duradero. Como hemos visto, el estudio de los bienes es muy amplio en su contenido por lo que sólo nos limitamos a determinar que los medios de transporte son considerados como bienes muebles, puesto que como ya quedó establecido se pueden trasladar de un lugar a otro. Respecto a la inembargabilidad, creemos necesario primero determinar qué se entiende por embargable como término genérico, y éste se refiere a lo sujeto a embargo o susceptible de tal medida preventiva o ejecutiva de carácter judicial y para garantía o satisfacción de un derecho, que como ya ha quedado establecido en capítulo anterior, el embargo se refiere a un conjunto de actividades que tienen como principal finalidad señalar bienes concretos de un deudor para que éste pueda enfrentar sus deudas, que en materia aduanera simplemente se limita a secuestrar los bienes o mercancías, en tanto se lleva a cabo el procedimiento respectivo para determinar los créditos fiscales en su caso omitidos por el importador, agente o apoderado aduanal, sin necesidad de que sea el deudor quien señale dichos bienes o mercancías. Pero no todos los bienes son embargables, puede que la Ley declare inembargable un bien por razones de interés público o motivos de interés social; así, lo inembargable se refiere a lo no susceptible de embargo por declaración legal, fundada en el carácter vital para subsistencia del deudor y los suyos o para la continuidad laboral del mismo y obtención de nuevos medios con que superar su temporal insolvencia. 161 Se han considerado como bienes exceptuados de embargo, entre otros: I. El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares; II. Los muebles de uso indispensable del deudor y de sus familiares, no siendo de lujo a juicio del ejecutor; III. Los libros, instrumentos, útiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la profesión, arte y oficio a que se dedique el deudor; IV. La maquinaria, enseres y semovientes de las negociaciones, en cuanto fueren necesarios para su actividad ordinaria a juicio del ejecutor, pero podrán ser objetos de embargo con la negociación en su totalidad si a ella están destinados; V. Las armas, vehículos y caballos que los militares en servicio deban usar conforme a las leyes; VI. Los granos, mientras éstos no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras; VII. El derecho de usufructo, pero no los frutos de éste; VIII. Los derechos de uso o de habitación; IX. El patrimonio de familia en los términos que establezcan las leyes, desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad; X. Los sueldos y salarios; XI. Las pensiones de cualquier tipo; y XII. Los ejidos. Como se puede observar, se trata de bienes de uso indispensable tanto para el deudor como para su familia, puesto que sin ellos no podrían subsistir y por ende, resultaría aún más difícil solventar la deuda contraída, que en el caso de omisión del pago de contribuciones, contrae con el Fisco Federal; cabe entender por bienes de uso indispensable aquellos que cumplen una función a tal punto necesaria dentro del hogar por referencia a 162 un modesto nivel de vida que su privación causaría mortificación al deudor y su familia. A nuestro parecer este numeral tiene íntima relación con el artículo 151 de la Ley Aduanera que previamente hemos estudiado, puesto que la misma Legislación Fiscal determina los bienes que no pueden ser embargados, por constituir éstos el principal uso y sustento del deudor que en este caso sería la empresa transportista de la mercancía y que por medio de éstos bienes inembargables el deudor pueda con mayor facilidad lograr reunir la cantidad debida a la autoridad fiscal sin deterioro en su patrimonio y con la garantía de que su familia no quede en desamparo económico. Ahora bien, respecto a nuestra propuesta planteada en el presente trabajo es sin duda alguna la inclusión de los medios de transporte de mercancías como bienes inembargables por representar una herramienta indispensable para el desarrollo de su principal actividad, en el caso de empresas transportistas o particulares dedicados única y exclusivamente al transporte de mercancías, razones que detallaremos en capítulos posteriores. 4.3. EMPRESAS TRANSPORTISTAS. El objetivo de este punto en estudio es conocer y comprender el objeto principal de una empresa dedicada el transporte, así como su funcionamiento en caso de ser contratados sus servicios por un agente o apoderado aduanal, en representación del importador de la mercancía. 4.3.1. DEFINICIÓN Y OBJETO. Al respecto, el Código Fiscal de la Federación en su artículo 16, último párrafo establece que se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que hace referencia el citado artículo en sus fracciones numeradas del I al VI, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros. 163 Por su parte, la Ley Federal del Trabajo en su artículo 16 manifiesta que para las normas de trabajo se entiende por empresa a la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios. Se entiende por empresa la organización económica, que en las economías industriales, realiza la mayor parte de las actividades. Son organizaciones jerarquizadas, con relaciones jurídicas, y cuya dimensión depende de factores endógenos (capital) y exógenos (economías de escala). Las empresas son, al menos la mayor parte, sociedades, entidades jurídicas, que realizan actividades económicas gracias a las aportaciones de capital de personas ajenas a la actividad de la empresa, los accionistas. La empresa sigue existiendo aunque las acciones cambien de propietarios o éstos fallezcan. Una empresa o compañía posee una serie de activos; cuando se crea una empresa hay que redactar una serie de documentos públicos en los que se definirá el objeto de la misma, cual es su razón social, su domicilio fiscal, quiénes son los socios fundadores, cuál es el volumen del capital social inicial, en cuántas acciones o participaciones se divide el capital social y cuáles son los estatutos de la sociedad, entre otros. La actividad y la estructura legal de las empresas se regulan mediante el derecho mercantil, que establece los requisitos contables, las obligaciones de los gestores o administradores y los derechos de los accionistas. Existen otras formas jurídicas, como la empresa unipersonal o la cooperativa, pero lo más usual es la organización en forma de sociedad. Por lo general, los accionistas de la empresa tienen una responsabilidad limitada: sólo responden por las deudas de la empresa con la cuantía de su aportación, medida por el valor de las acciones. Existen distintos tipos de compañías que, en función del grado de responsabilidad de los socios o accionistas,reciben distintos nombres. 164 En primer lugar, hay que distinguir entre públicas y privadas; las públicas pertenecen al sector público, administración central o local, mientras que las privadas pertenecen a individuos particulares y pueden vender sus acciones en el mercado de valores. Las compañías o empresas públicas a veces venden parte de sus acciones a individuos particulares, pero se consideran públicas siempre que el 51% de las acciones estén en manos del sector público. En función del grado de responsabilidad de los socios y del número de accionistas, las empresas pueden ser sociedades anónimas o sociedades de responsabilidad limitada. También se puede distinguir entre las compañías o empresas privadas los siguientes tipos: empresas asociadas, cuando dos empresas tienen entre el 20 y el 50% de las acciones de la otra; holding, cuando una empresa (conocida como empresa matriz) es propietaria de otra u otras empresas, cuya actividad es dirigida por la primera; y, por último, empresa subsidiaria, que está controlada por la empresa matriz (poseedora de más del 50% de las acciones de la subsidiaria). Ahora bien, se denomina empresa transportista la organización y coordinación de los distintos factores productivos, de circulación y custodia de bienes o prestación de servicios insertados en un determinado sistema económico, con un esquema interno de adopción de decisiones y externo de relación con terceros, variable de acuerdo con las características propias de cada uno de ellos. 4.3.2. CARTA DE PORTE. Primeramente, es preciso determinar qué es el contrato mercantil de transporte ya que, como veremos, la carta de porte es el elemento formal de dicho contrato. El contrato es la figura principal dentro del acto jurídico y podemos determinar que contrato es un acuerdo entre dos o más voluntades para 165 crear o transmitir obligaciones y derechos, por lo que podemos observar que su ámbito es más reducido que el del convenio, ya que éste es el acuerdo de dos o más voluntades para crear, transmitir, modificar, o extinguir obligaciones y derechos; el convenio en sentido estricto modifica o extingue obligaciones y derechos. Ahora bien, el contrato mercantil de transporte es aquel en virtud del cual uno se obliga a trasladar de un lugar a otro convenido, bajo su inmediata dirección o la de sus dependientes, mercaderías o cualquier otro objeto, mediante una retribución con el fin de entregarlas a una persona designada para ello. Sus principales características son: 1.- La existencia de una empresa de transporte. La calificación de la mercantilidad por razón del sujeto, deviene de la intervención de una empresa que profesional o habitualmente tiene por objeto el ejercicio del transporte al público en general y que se denomina empresa porteadora. 2.- Traslado de un lugar a otro. El traslado de un sitio a otro de los efectos es lo que constituye la característica fundamental, la causa misma del contrato de transporte. 3.- Bajo la dirección de la empresa porteadora o la de sus dependientes, a pesar de no ser un contrato real, supone que las cosas a transportar sean entregadas al porteador o a algún dependiente autorizado para ello. 4.- Debe mediar una retribución económica. Uno de los elementos constitutivos del objeto del contrato es precisamente el precio por la actividad; así, la onerosidad de la figura es esencial a su existencia. 5.- La entrega de los efectos debe hacerse a una persona designada; la entrega es esencial en la fase ejecutiva del contrato, ya que el objeto del mismo no es únicamente el transporte en abstracto, sino la entrega de lo 166 transportado a un sujeto. Así, por la finalidad económica de la figura se precisa de la entrega a un sujeto designado, que bien puede ser el propio cargador o un consignatario tercero. Ahora bien, como principales elementos personales se desprenden diversos sujetos a saber. Por un lado, las partes que lo celebran: cargador o remitente y el porteador o transportista; y por otro, una tercera persona que normalmente surge en función de las relaciones derivadas del transporte: el consignatario o destinatario. A) Cargador o remitente: es la persona que contrata el transporte con el porteador y que por ello deviene titular del derecho para exigir su plena realización o las consecuencias de la no ejecución, ejecución parcial o defectuosa del mismo; es la persona en cuyo nombre se estipula el contrato de trasporte de manera que en caso de actuación en nombre propio y por cuenta ajena el remitente será quien prestó su nombre y no el titular del negocio. El remitente o cargador es el acreedor del transporte en su etapa inicial, debiendo por su parte pagar el precio por la actividad. Sin embargo, una vez que el consignatario de las mercancías interviene desarrollando sus derechos según lo estipulado en el contrato de transporte, el cargador cesa en su carácter de acreedor del transporte; puede sin embargo, pactarse que los portes sean pagados en destino por el consignatario; pero en todo caso, al ser el cargador parte en el contrato de transporte el porteador insatisfecho en su derecho crediticio está legitimado para dirigirse contra el cargador que es con quien contrató y quien de origen ha quedado obligado al pago por el servicio. B) Porteador o transportista: es la persona que asume la obligación y las responsabilidades derivadas de la ejecución del transporte, lo esencial en esta figura es precisamente la obtención de las obligaciones y responsabilidades propias del contrato, importando poco que la actividad 167 misma del desplazamiento lo realice por sí o por otros, si sobre él repercuten económica y jurídicamente los riesgos del cumplimiento de la obligación de transportar. Al respecto, la redacción del artículo 577 del Código de Comercio, permite dicha interpretación. Esto es, el hecho de que el porteador, salvo pacto en contrario pueda estipular con otros la conducción de las mercancías, conservando pese a ello su mismo carácter de porteador respecto de la persona con quien haya contratado primero; por lo que podemos determinar que el porteador puede fungir únicamente como porteador contractual o bien como porteador contractual y como porteador efectivo. La disposición mercantil prevé expresamente la intervención sucesiva de varios porteadores. El carácter del primer porteador se transformará en cargador bajo el segundo de los transportes sucesivos; el último de los porteadores es quien tiene la obligación de entregar la carga al consignatario. La relación cargador-porteador varía de la existencia o no de éstos en la carta de porte. En el supuesto de que no conste éste, únicamente habrá un acreedor de las obligaciones asumidas en el contrato; sin embargo, si en la carta de porte se prevén de forma expresa sucesivos porteadores, se aplicará el artículo 74 de la Ley de Vías Generales de Comunicación, en el sentido de responsabilidad de cada uno de ellos, y a la del último de los porteadores, frente al destinatario o consignatario. C) Destinatario o consignatario: es el sujeto que recibe la prestación del transporte una vez que éste ha sido realizado; es el acreedor en la etapa ejecutiva del mismo, a pesar de que es designado dentro de la relación contractual perfeccionada entre cargador y porteador, su status como acreedor en la relación queda en suspenso, latente, intangible, en tanto no adquiera el derecho para que los bienes objeto del transporte le sean entregados. Es sólo hasta este momento que sustituye al cargador en su 168 posición de acreedor del transporte; así es como su función transita de un estado latente para actualizarse como sujeto acreedor. El consignatario adquiere un derecho tangible, irrevocable, cuando es tenedor de la carta de porte, en tanto que mientras esto no ocurre únicamentetiene un derecho condicionado por el no ejercicio, por parte del cargador, de su derecho a alterar la designación misma del consignatario o el lugar de entrega. Es por ello que la doctrina ha podido decir que el consignatario tiene un derecho sujeto a condición suspensiva, negativa y a un plazo determinado. Acorde a lo anterior, es de medular importancia mencionar que los elementos reales del contrato mercantil de transporte son: A) El precio: se entiende que el precio es pagadero en dinero, ya que si consistiera en una prestación diversa, este elemento real del contrato quedaría desvirtuado. Sin embargo, tenida cuenta de que en general nos situamos ante una figura de derecho privado y considerando la autonomía de la voluntad, podría estipularse válidamente que una proporción minoritaria del porte fuere cubierta mediante una prestación distinta. El precio del transporte debe ser determinable o determinado, siendo las partes libres para fijarlo cuando se trate de transporte que se realiza no sujeto a tarifa impuesta a partir de un régimen de concesión del servicio público. Por último señalaremos que el precio debe ser cubierto aun cuando se rescinda el contrato a voluntad del cargador, la mitad o la totalidad de él, según la rescisión sea antes o después de iniciado el viaje, y B) Las cosas transportadas: es erróneo pensar que el transporte de cosas sólo se refiere al transporte de mercancías, ya que si se esboza el concepto de mercancía como cosa corporal, mueble, susceptible de tráfico 169 jurídico, resulta que los títulos valores, el dinero y las embarcaciones que no son como tal mercancías, quedarían excluidos del transporte de cosas. Por otra parte, algunos objetos fuera del tráfico jurídico también son susceptibles de ser transportados, tal es el caso de los cadáveres o en general, de los objetos de ilícito comercio. De esto se infiere que a pesar de que el Código de Comercio se refiera únicamente a mercancías, debe afirmarse que no sólo éstas son transportables, sino todas las cosas, sean mercantiles o no que por su naturaleza física puedan ser transportadas. Finalmente, el elemento formal del contrato mercantil de transporte lo conforma la carta de porte que no es más que un documento utilizado en el transporte de cosas; es un útil elemento probatorio de la relación contractual celebrada por la empresa transportista y el agente o apoderado aduanal. La Ley de Caminos, Puentes y Auto transporte Federal, en su artículo 2, fracción II, determina que la carta de porte es el título legal del contrato entre el remitente y la empresa y por su contenido se decidirán las cuestiones que se susciten con motivo del transporte de las cosas, contendrán las menciones que exige el Código de la materia, y surtirá los efectos que en él se determinen. Por su parte, la Ley General de Vías de Comunicación establece que en el momento de la contratación del servicio correspondiente los prestadores de servicios de vías generales de comunicación deben expedir a los usuarios, carta de porte, conocimiento de embarque, factura o documento similar que contenga las condiciones en que se prestará el servicio de conformidad con lo dispuesto por la propia Ley General de Vías de Comunicación y sus reglamentos. Abascal Zamora opina que es un documento firmado en el que se especifican los objetos transportados y las condiciones de transporte, que el porteador de mercancías deberá extender al cargador de modo obligatorio y en el que se expresará el nombre, apellido y domicilio del porteador; el 170 nombre, apellido y domicilio de la persona a quien o a cuya orden vayan dirigidos los efectos, o si han de entregarse al portador de la misma carta, la designación de los efectos, con expresión de su calidad genérica, de su peso y de las marcas o signos exteriores de sus bultos en que se contengan el precio del transporte, la fecha en que se hace la expedición, el lugar de la entrega al porteador, el lugar y el plazo en que habrá de hacerse la entrega al consignatario y la indemnización que haya de abonar el porteador en caso de retardo, si sobre este punto mediare algún pacto. Con relación a la anterior, ha quedado asentado como criterio jurisprudencial el que las cartas originales de porte, de conformidad con el artículo 585 del Código de Comercio, constituyen los títulos legales del contrato entre el cargador y el porteador, por cuyo contenido deben decidirse las cuestiones que concurran sobre su ejecución y cumplimiento, por lo que en tal carácter no admiten más excepción que la de falsedad y error material en su redacción. El porteador, en su calidad de emisor de la carta de porte, responde de la verdad respecto de su contenido y, en su caso, debe soportar todas las consecuencias derivadas de una falsa indicación de la misma. Por lo anteriormente expresado, podemos concluir que la carta de porte es el elemento formal del contrato mercantil de transporte y por lo tanto es un documento mercantil, pero para el ejercicio del derecho no es un documento necesario, pues en caso de extravío u otra causa no puede el consignatario devolver, al momento de recibir los géneros, la carta de porte que hubiere recibido suscrita por el porteador, entonces podrá en su lugar expedirse un recibo de los objetos entregados, produciendo éste los mismos efectos que la devolución de la carta de porte. 171 4.3.3. FINALIDAD DE LA INEMBARGABILIDAD DE LOS MEDIOS DE TRANSPORTE. Como hemos visto, la verificación de mercancías en transporte, practicada por la autoridad aduanera en cumplimiento de sus facultades de comprobación, trae como consecuencia el embargo precautorio de los medios en que las mercancías son conducidas, que en argumentos de la propia Ley Aduanera tiene como finalidad garantizar el pago del interés fiscal que la misma mercancía pudiera generar, a lo que consideramos inadecuado pues, como es sabido, no siempre el importador y el transportista de las mercancías recae en la misma persona. Ahora bien, desde el punto de vista de una empresa dedicada exclusivamente al transporte de mercancías, dicho embargo representaría una pérdida considerable tanto de ingresos como de clientes, tomando en cuenta el tiempo que tarda la autoridad aduanera para resolver el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, que es de cuatro meses, por lo que las consecuencias económicas de la utilización del transporte son decisivas para la producción y el consumo, con lo que la actividad del transporte de mercancías es sin duda fundamental para la economía en general. De lo anterior se desprende que la producción y el consumo requieren sistemas de distribución y transportación y que éstos inciden necesariamente en el costo unitario del producto y para su buen funcionamiento y éxito dependen de una continua actividad. Consideramos también que en la mayoría de los tráficos, el vendedor no es el comprador de las mercancías, ni el comprador es su consumidor final. Así, entre ellas, varios intermediarios desempeñan alternativamente el rol de comprador y vendedor, por lo cual exigen una gestión estricta de sus corrientes cada vez más complejas y caras de mercancías, exigencia que ha 172 dado origen a una profunda transformación de la demanda de servicios de transporte. Por lo anteriormente expresado, creemos de vital importancia que los medios de transporte constituyen parte de los bienes no susceptibles de embargo por representar éstos la principal fuente de ingresos de las empresas transportistas y sobre todo porque consideramos que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos otorga, en este caso a la empresa transportista, la garantía de libertad de trabajo que puede y debe ejercer ampliamente con todas las herramientas y útiles necesarios para el desarrollo de su actividad. Aunado a lo anterior,consideramos que la propia Ley Aduanera crea incertidumbre en cuanto a la redacción de sus preceptos jurídicos en cuanto que menciona que se realizará verificación de mercancías EN transporte, por lo que simplemente se debe limitar la autoridad aduanera a la verificación de la mercancía, no así de los medios de transporte. 4.4. REFORMA A LOS ARTÍCULOS 151 DE LA LEY ADUANERA EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 157, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. La finalidad de este punto es, sin lugar a dudas, determinar con claridad la propuesta planteada en el presente trabajo, y sobre todo, las consecuencias que traería como resultado la reforma de dichos numerales que tienen intima relación por derivar uno del otro. 173 4.4.1. MODIFICACIÓN AL ARTÍCULO 151 RESPECTO A LA FRASE “Y DE LOS MEDIOS EN QUE SE TRANSPORTEN”, PARA QUE SÖLO SEAN EMBARGADAS LAS MERCANCÍAS OBJETO DEL PROCEDIMIENTO. En la actualidad, el artículo en estudio textualmente manifiesta en su párrafo primero que: “las autoridades aduaneras procederán al embargo precautorio de las mercancías y de los medios en que se transporten”, a respecto de lo cual no estamos de acuerdo pues si bien es cierto que la practica de las facultades de comprobación se llevan a cabo en ese momento con el transportista de las mercancías, también lo es que dicha persona no es la más idónea para poder acreditar en ese instante la legal importación tenencia o estancia de la mercancía en el país, al respecto la Ley menciona que el transportista se debe amparar con la carta de porte que tiene como finalidad demostrar la relación contractual celebrada con el importador de la mercancía, pero esto no garantiza que con dicho documento se deje de llevar a cabo el embargo del vehículo, pues en la práctica se argumenta que se debe llevar a cabo el procedimiento respectivo para comprobar que tanto las mercancías como los vehículos cumplen con todos y cada uno de los ordenamientos que regulan la legal tenencia y estancia de los mismos en el país, así como de los impuestos correspondientes. Pero dicho procedimiento tarda en resolverse cuatro meses en los que la empresa transportista habrá dejado de percibir tanto una gran cantidad de dinero como de clientes, y esto se traduce en pérdidas económicas fundamentales para la empresa y sobre todo en desprestigio para la misma, si durante dicho tiempo tenían que realizar traslados de mercancías por haber celebrado contratos con otras empresas importadoras o importadores independientes. Como lo hemos manifestado con anterioridad, es una arbitrariedad cometida en contra de las empresas transportistas que únicamente cumplen con transportar la mercancía a su destino y no tienen interés alguno en la mercancía; de la misma forma se presupone que el importador de las 174 mercancías, objeto del contrato de prestación de servicios, ha cumplido con todos y cada uno de los requisitos que la Ley Aduanera señala para su importación. Como es sabido, en la práctica de las facultades de comprobación la autoridad aduanera embarga el vehículo con el fin de garantizar el pago del interés fiscal que la misma mercancía pudiera generar, tomando en consideración que no hay relación alguna entre el importador y la empresa transportista, el transportista o porteador, tan sólo la que resulta de la celebración del contrato de prestación de servicios. Quien debería garantizar dichos intereses es el importador o propietario de la mercancía y no la empresa transportista a través del vehículo de su propiedad y principal herramienta de trabajo; además, es importante mencionar que la autoridad aduanera sujeta de la misma forma a ambas partes como si tuvieran la misma responsabilidad, lo cual es erróneo, pues como ya lo manifestamos, dichas personas son independientes y se les debe tratar de manera diferente, apegándose únicamente a la verificación y, en su caso, embargo de la mercancía, pues la Ley Aduanera manifiesta que se trata de verificación de mercancías en transportes, por lo que de su redacción entendemos que sólo se va a verificar la mercancía para determinar si ha cumplido con todas y cada una de las regulaciones aduaneras que al efecto se han establecido. Distinto sería si manifestara que se trata de verificación de mercancías y transportes, por lo que entenderíamos que la autoridad aduanera se apega a lo que textualmente la ley manifiesta y realizaría la verificación, tanto de las mercancías como de los medios en que son conducidas; no hay que dejar de lado que una palabra o una letra pueden hacer la diferencia. Por lo que nuestra propuesta es que dicho párrafo sea modificado y simplemente manifieste que: “Las autoridades aduaneras procederán al embargo precautorio de las mercancías”... para que sólo sean embargadas las mercancías y no los medios de transporte y no sean 175 afectadas las empresas transportistas en lo que consideramos parte de su patrimonio. Del estudio realizado al artículo 157 del Código Fiscal de la Federación, nos damos cuenta que, siendo los vehículos la principal herramienta de las empresas transportistas para realizar su actividad, se encuadra perfectamente dentro de la fracción III de dicho numeral, y por ende, se trata entonces de bienes no susceptibles de embargo. De lo anterior se desprende que la autoridad aduanera está contraviniendo el precepto fiscal establecido en el artículo en estudio al embargar un bien que la misma Ley a través del Código Fiscal de la Federación prohíbe. Ahora bien, para el buen funcionamiento de una empresa transportista, es menester tener a su plena disposición los vehículos que son el instrumento a través de los cuales realiza su principal actividad: que es el transporte de mercancías, y sin ellos entonces no lograría cumplir con su primordial objetivo y por ende, con todos aquellos contratos que haya realizado y estaría entonces frente a un incumplimiento de contrato, por lo que podría ser demandado civilmente. Pero, hasta qué punto sería responsable la empresa transportista, pues en tal supuesto el Fisco Federal también resultaría responsable y tendría que responder tanto frente a la empresa transportista como a quien contrató sus servicios y que por el embargo del vehículo resulto perjudicada. Es por lo anteriormente dicho que consideramos se debe modificar el artículo 151 de la Ley Aduanera, para que en el caso de empresas transportistas contratadas para el traslado de mercancías de procedencia extranjera no se vean afectadas por la falta de cumplimiento de alguno de los ordenamientos al efecto aplicables a la importación de mercancías, así como a su legal tenencia y estancia en el país por parte de los importadores, agentes o apoderados aduanales, quienes son responsables directos de la 176 mercancía objeto de importación. Y con lo que de manera más clara quedaría manifestado que la autoridad aduanera no contraviene lo previsto en la Ley Aduanera que manifiesta textualmente en su artículo 150, párrafo primero: “verificación de mercancías en transporte”, así como con lo manifestado en el artículo 157 del Código Fiscal de la Federación, por considerar que dichos vehículos empleados para el transporte de mercancías son la principal herramienta de trabajo de las empresas transportistas y por ende no susceptibles de embargo, además de que las empresas transportistas no tienen relación alguna con la importación de la mercancía que es sujeta de procedimiento administrativo en materia aduanera. 177 CONCLUSIONES PRIMERA. Como ya vimos, el derecho fiscal es un conjunto de normas jurídicas encargadas de regular el establecimiento, recaudación y control de los ingresos del Estado, así como de las relaciones entre el propio Estado en su calidad de sujeto activo y el particular en sucalidad de sujeto pasivo o contribuyente. SEGUNDA. Los ingresos que obtiene el Estado con base en su potestad tributaria se denominan contribuciones, mismas que se clasifican en: impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras, establecidas a cargo de los contribuyentes para sufragar el gasto público; siendo el más importante en nuestro estudio el impuesto, considerado como la prestación en dinero que establece el Estado conforme a la Ley, a cargo de personas físicas o morales, según sea el caso, para cubrir el gasto público, debiendo ser éste proporcional y equitativo. TERCERA. El fundamento legal para que el Estado imponga contribuciones lo hayamos en el artículo 73, fracción VII, y en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que manifiesta como obligación de los mexicanos el contribuir para los gastos públicos, tanto de la Federación como del Distrito Federal o del Estado o Municipio en que residan; pero no sólo los mexicanos están obligados a contribuir, sino también los extranjeros residentes en el país, ya sean personas físicas o morales. Y es el Congreso de la Unión, a través de la Cámara de Diputados, el encargado de examinar, discutir y aprobar el Presupuesto de Egresos de la Federación, que es precisamente donde se establecen los gastos públicos del Estado. CUARTA. La relación que surge entre el Estado y el particular se denomina obligación fiscal sustantiva que consiste en el deber que tiene el sujeto pasivo o contribuyente de entregar una cantidad de dinero al sujeto activo que es el Estado, en virtud de haberse causado un tributo, misma que puede ser exigida coercitivamente en caso de falta de pago oportuno. QUINTA. El derecho aduanero, por su parte, es el encargado de regir, controlar y fiscalizar la entrada y salida de mercancías del territorio nacional; es decir, de la importación y exportación, regímenes aduaneros regulados por la Ley Aduanera vigente. SEXTA. Es la autoridad aduanera quien de acuerdo con el Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, tiene competencia para ejercer las facultades de comprobación que le otorga la Ley Aduanera a través del primer y segundo reconocimiento y por supuesto, de la verificación de mercancías en transporte, con la finalidad de comprobar 178 que se cumple con todos y cada uno de los requisitos que para importación o exportación establecen la Ley Aduanera y la Ley de Comercio Exterior, respectivamente. SÉPTIMA. Son autoridades aduaneras competentes para tramitar el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera: la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, las Administraciones Locales de Auditoría Fiscal, la Administración Central de Comercio Exterior, la Administración Local de Grandes Contribuyentes, la Administración General de Aduanas y las aduanas, respecto de los procedimientos iniciados por la propia aduana en términos del artículo 29, fracción XII y 31, fracción II, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria. OCTAVA. El Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera es el conjunto de actos previstos en la Ley Aduanera con la finalidad de determinar las contribuciones omitidas y establecer las sanciones que correspondan en comercio exterior, respetando en todo momento la garantía de audiencia al considerarse las probanzas y argumentaciones que pretendan justificar la legalidad de sus actos, garantías que le son otorgadas al contribuyente por la propia Carta Magna. Dichas garantías contienen la principal defensa que pueden oponer los individuos frente a los actos del poder público y sus autoridades que pretendan privarlos de sus más importantes intereses. La garantía de audiencia ampara al gobernado únicamente de actos de privación; en cambio, la garantía de legalidad protege al gobernado de cualquier acto de molestia; cabe entonces mencionar, que todo acto de molestia debe constar por escrito y estar debidamente fundado y motivado. NOVENA. El Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera se iniciará únicamente cuando con motivo del reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento, verificación de mercancías de procedencia extranjera en transporte y vehículos de procedencia extranjera en tránsito, así como cuando en visitas domiciliarias o cualquier otro acto de comprobación, se embarguen precautoriamente mercancías de procedencia extranjera conforme al artículo 151 de la Ley Aduanera en vigor. DÉCIMA. Cuando la autoridad aduanera realiza el embargo precautorio de mercancías de procedencia extranjera, levanta un Acta de Inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, en la que se hacen constar los hechos y circunstancias de tiempo, modo y lugar que motivan el inicio de dicho procedimiento, elaborando una relación sucinta de los acontecimientos que se presentaron, así como los datos de identificación tanto del personal actuante como del interesado. DÉCIMO PRIMERA. Es importante determinar que no procederá el inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera cuando: la 179 mercancía se encuentre en condiciones deplorables por lo que no represente ningún costo benéfico o el embargo se derive de incumplimiento de regulaciones y restricciones no arancelarias pero las piezas o casos a embargar sean mínimos, por lo que existe la certeza que el probable crédito fiscal a determinar es poco representativo, en cuyo caso, se deberá levantar un acta circunstanciada en la que se haga del conocimiento del interesado que cuenta con un plazo de diez días para el cumplimiento de dichas regulaciones y restricciones no arancelarias, quedando obligado el infractor al pago de la multa que corresponda. DÉCIMO SEGUNDA. Durante la tramitación del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera el poseedor o tenedor, propietario o importador de la mercancía embargada podrá sustituir el embargo precautorio por alguna de las garantías que establece el Código Fiscal de la Federación, excepto cuando proceda que pasen a ser propiedad del Fisco Federal, esto de conformidad con el artículo 183-A de la Ley Aduanera. DÉCIMO TERCERA. Finalmente, se dictará la resolución una vez realizadas todas las actuaciones necesarias durante el desarrollo del procedimiento, en los términos previstos en ley. Dicha resolución pondrá fin al procedimiento, la cual deberá estar debidamente fundada, motivada y contener los elementos esenciales que son: proemio, resultandos, considerandos, liquidación, actualización, recargos, multas y puntos resolutivos. DÉCIMO CUARTA. Cuando el interesado presenta pruebas documentales con las que acredita la legal importación, tenencia o estancia de las mercancías en el país, la autoridad que levantó el Acta de Inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, dictará de inmediato la resolución absolutoria, sin que en este caso se impongan sanciones ni se esté obligado al pago de gastos de ejecución; y de existir mercancías embargadas, se ordenará su devolución, esto de acuerdo a lo establecido por el artículo 153, segundo párrafo de la Ley Aduanera. Cuando se trata de resolución parcialmente absolutoria, se deberá señalar que la mercancía respecto de la que sí se acreditó su legal importación, tenencia o estancia, quedará en garantía del crédito fiscal, con fundamento en lo señalado por el artículo 60 de la Ley Aduanera. DÉCIMO QUINTA. Cuando la resolución sea condenatoria, en la misma se determinarán: las contribuciones a cargo del particular, incluyendo en su caso, al Agente Aduanal cuando existan elementos suficientes para acreditar su responsabilidad; las multas impuestas por infracciones cometidas; los recargos sobre las contribuciones omitidas; si la mercancía es prohibida o sujeta a regulaciones y restricciones no arancelarias o no se presentó documentación que acreditara que se sometió a los trámites 180 aduanales,la misma se adjudicará a favor del Fisco Federal, cumpliendo con los requisitos establecidos en la Ley Aduanera. DÉCIMO SÉXTA. Al motivar las infracciones deberán tomarse en cuenta todas las pruebas ofrecidas y en general la documentación que integra el expediente, y de ser procedente y existir elementos determinarse otras infracciones que resulten, verificando en todo momento la vigencia de las disposiciones legales aplicables. DÉCIMO SÉPTIMA. Cuando por un acto u omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor. Para la imposición de sanciones cuyo monto haya variado desde la fecha de comisión de la infracción, deberá considerarse lo dispuesto en el artículo 70, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y aplicarse la multa que resulte menor entre la existente en el momento en que se cometió la infracción y la vigente en el momento de su imposición. Cuando además de las sanciones que correspondan, la mercancía deba pasar a propiedad del Fisco Federal en términos del artículo 183-A de la Ley Aduanera, y exista imposibilidad material para ello, el infractor deberá pagar el importe del valor comercial de la mercancía, el cual no esta sujeto a actualización. DÉCIMO OCTAVA. La notificación de la resolución definitiva condenatoria corresponde a la Administración Local Jurídica del domicilio fiscal que el infractor haya declarado para efectos de oír y recibir notificaciones. En caso de que sea resolución absolutoria, se notificará en las oficinas de la autoridad que haya tramitado el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera. La resolución también podrá notificarse en el último domicilio que el interesado haya señalado para efectos del Registro Federal de Contribuyentes, salvo que hubiera designado uno distinto para oír y recibir notificaciones, la anterior acorde a lo establecido en los artículos 136 y 10 del Código Fiscal de la Federación. DÉCIMO NOVENA. El artículo 151 de la Ley Aduanera es el principal fundamento legal con el que cuenta la autoridad aduanera para llevar a cabo, dentro de sus facultades de comprobación, el embargo precautorio de las mercancías, que de acuerdo al estudio y análisis del mismo, no comprueban su legal estancia y tenencia en el país, y por ende no cumple con todos y cada uno de los requisitos que para su importación establece la Ley Aduanera y la Ley General de Importación. Aunado a lo anterior, el artículo supra mencionado en su párrafo primero determina que juntamente al embargo de las mercancías se realizará el embargo de los medios en que son transportadas, con la finalidad de 181 garantizar el pago del interés fiscal que la propia mercancía pudiera generar. Desde el punto de vista de una empresa transportista dicha situación resulta desfavorable para la misma puesto que la única relación existente con el importador o propietario de la mercancía es la que resulta del contrato de prestación de servicios que han celebrado ambas partes y que no va más allá de simplemente entregar la mercancía a su destino final. VIGÉSIMA. La empresa transportista tiene el deber de entregar al conductor del vehículo la carta de porte en la que se determinará el origen de la mercancía así como su destino final, pero dicho documento no garantiza que, en caso de inicio del Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, el vehículo quedará inmediatamente exento de responsabilidad que por falta de requisitos cumplidos para la importación de mercancías se requiere; entonces, dicho documento únicamente probará la relación contractual celebrada por la empresa transportista y el agente o apoderado aduanal. Por lo anterior, determinamos que la carta de porte no es un documento necesario para el ejercicio del derecho, pues en caso de extravío en su lugar podrá expedirse un recibo de los objetos entregados, produciendo éste los mismos efectos que la devolución de la carta de porte, entonces el transportista no tendría forma alguna de comprobar que sólo existe una relación contractual de transporte con el importador de la mercancía, por lo que sería embargado el vehículo injustamente. VIGÉSIMO PRIMERA. Es importante precisar que la redacción del artículo 150 de la Ley Aduanera menciona que se realizará verificación de mercancía EN transporte, por lo que de su lógica interpretación se desprende que se va a verificar la mercancía y que la misma cumple con lo establecido al respecto en la Ley Aduanera para su importación, no siendo objeto de verificación el medio de transporte, por lo que deducimos entonces que estamos frente a una contradicción en la norma de la materia, pues considero que la autoridad aduanera va más allá de lo que la norma relativa establece textualmente; distinto sería entonces si mencionara verificación de mercancías Y transporte, con lo cual se apegaría a lo estrictamente manifestado por la Ley Aduanera. VIGÉSIMO SEGUNDA. El artículo 157 del Código Fiscal de la Federación regula los bienes que por ministerio de ley no pueden se embargados. Es trascendente determinar que lo inembargable se refiere a lo no susceptible de embargo por declaración legal que se funda en el carácter vital para la subsistencia del deudor y de los suyos o para la continuidad laboral del mismo y obtener así nuevos medios con que superar su precaria insolvencia. Del estudio minucioso del numeral supra citado se desprende que los medios de transporte encuadran perfectamente en lo manifestado por la fracción III, al mencionar que serán inembargables los libros, instrumentos, 182 útiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la profesión arte y oficio a que se dedique el deudor, que en este caso es la empresa transportista. Al respecto, vemos que lo anterior está sustentado por lo que manifiesta el artículo 5, párrafo primero, constitucional, en cuanto que a ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o trabajo que le acomode siendo éstos lícitos, y más aún, que nadie puede ser privado del producto de su trabajo sino por resolución judicial; siendo entonces una garantía constitucional que ampara el medio de transporte como herramienta indispensable para el desempeño de su principal actividad, resulta entonces que éste es un bien inembargable. Acorde a lo anterior y sin lugar a dudas, los medios de transporte encuadran perfectamente en la fracción III del artículo 157 del Código Fiscal de la Federación, por lo que resulta indispensable reformar el artículo 151 de la Ley Aduanera para que sólo se embarguen las mercancías sujetas al Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera, con motivo de la verificación de mercancías en transporte, y no los medios de transporte que sólo cumplen con su principal objeto: el transporte, y que representan una herramienta indispensable para el desarrollo de la principal actividad de la empresa transportista. VIGÉSIMO TERCERA. Del análisis minucioso realizado en la presente investigación, se desprende la necesaria reforma al artículo 151 párrafo primero, de la Ley Aduanera en vigor, que a la letra señala: “ARTÍCULO 151. Las autoridades aduaneras procederán al embargo precautorio de las mercancías Y DE LOS MEDIOS EN QUE SE TRANSPORTEN, en los siguientes casos: I. Cuando las mercancías se introduzcan a territorio nacional por lugar no autorizado o cuando las mercancías extranjeras en tránsito internacional se desvíen de las rutas fiscales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados tratándose de tránsito interno. 183 II. Cuando se trate de mercancías de importación o exportación prohibida o sujetas a las regulaciones y restricciones no arancelarias a que se refiere la fracción II del artículo 176 de esta Ley y no se acredite su cumplimiento o sin acreditar el cumplimiento de las normas oficialesmexicanas, excepto las de información comercial o, en su caso, se omita el pago de cuotas compensatorias. III. Cuando no se acredite con la documentación aduanera correspondiente, que las mercancías se sometieron a los trámites previstos en esta Ley para su introducción al territorio nacional o para su internación de la franja o región fronteriza al resto del país y cuando no se acredite su legal estancia o tenencia, o se trate de vehículos conducidos por personas no autorizadas. En el caso de pasajeros, el embargo precautorio procederá sólo respecto de las mercancías no declaradas, ASÍ COMO DEL MEDIO DE TRANSPORTE, siempre que se trate de vehículo de servicio particular, o si se trata de servicio público, cuando esté destinado a uso exclusivo del pasajero o no preste el servicio normal de ruta. IV. Cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento o de la verificación de mercancías en transporte, de detecte 184 mercancía no declarada o excedente en más de un 10% del valor total declarado en la documentación aduanera que ampare las mercancías. V. Cuando se introduzcan dentro del recinto fiscal vehículos de carga que transporten mercancías de importación sin el pedimento que corresponda para realizar el despacho de las mismas. VI. Cuando el nombre o domicilio fiscal del proveedor o importador, señalado en el pedimento o en la factura, sean falsos o inexistentes o cuando en el domicilio fiscal señalado en dichos documentos, no se pueda localizar al proveedor o la factura sea falsa. VII. Cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta Ley, salvo que se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A fracción I de esta Ley. En los casos a que se refieren las fracciones VI y VII se requerirá una orden emitida por el administrador general o el administrador central de investigación aduanera de la Administración General de Aduanas del Servicio de Administración Tributaria, para que proceda el embargo 185 precautorio durante el reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento o verificación de mercancías en transporte. En los casos a que se refieren las fracciones I, II, III, IV, VI y VII EL MEDIO DE TRANSPORTE QUEDARÁ COMO GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL, salvo que se cumpla con los requisitos y las condiciones que establezca el Reglamento. Por lo que se refiere a las fracciones III y IV, el resto del embarque quedará como garantía del interés fiscal, salvo que se trate de maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, en este caso, sólo se procederá al embargo de la totalidad del excedente, permitiéndose inmediatamente la salida del medio de transporte y del resto de la mercancía correctamente declarada. Se embargarán precautoriamente los medios de transporte, cuando con ellos se ocasionen daños en los recintos fiscales, con el objeto de garantizar el pago de la multa que corresponda”. Con lo que no estamos de acuerdo por los argumentos vertidos con anterioridad y porque sin lugar a dudas, el embargo precautorio del medio de transporte contraviene lo establecido tanto en el artículo 157 del Código Fiscal de la Federación, como en el artículo 5, constitucional y como 186 consecuencia inmediata, lo manifestado por el artículo 150 de la propia Ley Aduanera, y entonces dicha reforma sería de la siguiente manera: “ARTÍCULO 151. Las autoridades aduaneras procederán al embargo precautorio de las mercancías, en los siguientes casos: I. Cuando las mercancías se introduzcan a territorio nacional por lugar no autorizado o cuando las mercancías extranjeras en tránsito internacional se desvíen de las rutas fiscales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados tratándose de tránsito interno. II. Cuando se trate de mercancías de importación o exportación prohibida o sujetas a las regulaciones y restricciones no arancelarias a que se refiere la fracción II del artículo 176 de esta ley y no se acredite su cumplimiento o sin acreditar el cumplimiento de las normas oficiales mexicanas, excepto las de información comercial o, en su caso, se omita el pago de cuotas compensatorias. III. Cuando no se acredite con la documentación aduanera correspondiente que las mercancías se sometieron a los trámites previstos en esta ley para su introducción al territorio nacional o para su internación de la franja o región fronteriza al resto del país y cuando no se acredite su legal estancia o tenencia, o se trate de vehículos conducidos por 187 personas no autorizadas. En el caso de pasajeros, el embargo precautorio precederá sólo respecto de las mercancías no declaradas. IV. Cuando con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento o de la verificación de mercancías en transporte, se detecte mercancía no declarada o excedente en más de un 10% del valor total declarado en la documentación aduanera que ampare las mercancías. V. Cuando se introduzcan dentro del recinto fiscal vehículos de carga que transporten mercancías de importación sin el pedimento que corresponda para realizar el despacho de las mismas. VI. Cuando el nombre o domicilio fiscal del proveedor o importador, señalado en el pedimento o en la factura, sean falsos o inexistentes o cuando en el domicilio fiscal señalado en dichos documentos, no se pueda localizar al proveedor o la factura sea falsa. VII. Cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta ley, salvo que se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86- A fracción I de esta ley. 188 En los casos a que se refieren las fracciones VI y VII se requerirá una orden emitida por el administrador general o el administrador central de investigación aduanera de la Administración General de Aduanas del Servicio de Administración Tributaria, para que proceda el embargo precautorio durante el reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento o verificación de mercancías en transporte. Por lo que se refiere a las fracciones III y IV, el resto del embarque quedará como garantía del interés fiscal, salvo que se trate de maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, en este caso, sólo se procederá al embargo de la totalidad del excedente, permitiéndose inmediatamente la salida del medio de transporte y del resto de la mercancía correctamente declarada. Se embargarán precautoriamente los medios de transporte, sin incluir las mercancías que los mismos transporten, cuando con ellos se ocasionen daños en los recintos fiscales, con el objeto de garantizar el pago de la multa que corresponda”. 189 BIBLIOGRAFIA 1.- BRISEÑO SIERRA, Humberto. Derecho Procesal Fiscal. Ed. Porrúa, 2ª. ed. México, 1990. 2.- BURGOA ORIHUELA, Ignacio. Teoría General del Derecho Administrativo. Ed. Porrúa, 15ª Ed. México, 2000. 3.- CARVAJAL CONTRERAS, Máximo. Derecho Aduanero. Ed. Porrúa, 11ª ed. 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México, 1980. 14.- RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl. Derecho Fiscal. Ed. Oxford, 2ª ed. México, 2001. 190 15.-ROHDE PONCE, Andrés. Derecho Aduanero Mexicano. Ed. ISEF. s.e. México, 2000. 16.- SÀNCHEZ GÓMEZ, Narciso. Derecho Fiscal Mexicano. Tomo II. Ed. Porrúa, 2ª ed. México, 1999. 17.- SÁNCHEZ HERNÁNDEZ, Mayolo. Derecho Tributario. Ed. Cárdenas Editor y Distribuidor, 2ª ed. México, 1988. 18.- SÁNCHEZ LEÓN, Gregorio. Derecho Fiscal Mexicano. Ed. Cárdenas Editor y Distribuidor, 7ª Ed. México, 1986. 19.- SÁNCHEZ PIÑA, José de Jesús. Nociones de Derecho Fiscal. Ed. Pac. 3ª ed. México, 1985. 20.- SERRA ROJAS, Andrés. Derecho Administrativo. Ed. Porrúa. 8ª ed. México, 1998. BIBLIOGRAFÍA PARA LA METODOLOGÍA. 1.- BAENA, Guillermina. Instrumentos de Investigación. Ed. Editores Mexicanos Unidos. 13ª ed. México, 1989. 2.- ESCALANTE, Beatriz. Curso de Redacción para Escritores y Periodistas. Ed. Porrúa. 4ª ed. México, 2000. 3.- LÓPEZ RUÍZ, Miguel. Elementos para la Investigación. Metodología y Redacción. Ed. Porrúa. 2ª ed. México, 1995. 4.- SÁNCHEZ VÁZQUEZ, Rafael. Metodología de la Ciencia del Derecho. Ed. Porrúa. 2ª ed. México, 1997. 5.- WITKER, Jorge. La Investigación Jurídica. Ed. McGraw-Hill. 1ª ed. México, 1995. LEGISLACIÓN 1.- Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. 2.- Ley Aduanera. 191 3.- Ley de Comercio Exterior. 4.- Ley del Servicio de Administración Tributaria. 5.- Ley Orgánica de la Administración Pública Federal. 6.- Ley General de Vías de Comunicación. 6.- Código Fiscal de la Federación. 7.- Código Fiscal de Procedimientos Civiles. 8.- Código de Comercio. 8.- Reglamento de la Ley Aduanera. 9.- Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria. OTRAS FUENTES 1.- PINA VARA, Rafael. Diccionario de Derecho. Ed. Porrúa, 31ª ed. México, 2003. 2.- DICCIONARIO JURÍDICO MEXICANO. Tomo D-H. Ed. Porrúa, 13ª ed. México, 1999. 3.- DICCIONARIO JURÍDICO MEXICANO. Tomo P-Z. Ed. Porrúa, 6ª ed. México, 1993. 4.- DICCIONARIO JURÍDICO MEXICANO. Tomo I-O. Ed. Porrúa, 3ª ed. México, 1989. Portada Índice General Introducción Capítulo I. Marco Conceptual Capitulo II. Marco Jurídico-Administrativo Capitulo III. Embargo Precautorio y Resolución Administrativa en el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera Capitulo IV. El Embargo Precautorio Debe Ser solo de las Mercancías y no de los Medios en que Son Transportadas Conclusiones Bibliografía
