Seminario V Tributação Internacional

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Módulo Controle da Incidência Tributária
Seminário V - TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Luiz Arthur Medeiros Miguel
1. Construa a RMIT dos Impostos de Importação e de Exportação. Qual o conceito de produto para fins de incidência destes tributos?
A partir dos critérios de identificação da RMIT estabelecidos pelo gênio de Paulo de Barros Carvalho, é possível se identificar nos Impostos de Importação e Exportação, a decomposição que será feita abaixo:
Quanto aos elementos que compõem o antecedente da regra-matriz, quais sejam, o critério material, temporal e espacial, podem assim serem identificados: 
- Aspecto Material: tomando como ponto de partida a norma constitucional, verifica-se que a incidência desses impostos ocorre quando da realização concreta dos seguintes verbos com seus complementos: importar produtos estrangeiros e; exportar produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior. 
Importa destacar que, segundo a doutrina de HILÚ NETO, o objeto da conduta de importar haverá de ser um bem material resultante da atividade humana na extração ou de transformação dos elementos da natureza em níveis cada vez mais elevados. Segundo o predito autor, não importa se o bem importado/exportado pode ser entendido como produto ou como mercadoria – que tem especial destinação ao comércio, sendo este uma espécie do qual aquele representa o gênero.
Aspecto Espacial: Da leitura dos art. 18 e 23 do CTN é possível se perceber que ambos os dispositivos apresentam como limite geográfico o território nacional. Nesse sentido, ainda que o art. 19 do CTN vaticine que o marco territorial correspondente ao local no fato é cruzamento do produto à linha de fronteira (terrestre, marítima ou aérea), é importante destacar que para fins de incidência a demarcação territorial merece ser analisada com mais zelo, em especial pela previsão constitucional que criou a Zona Franca de Manaus, que por sua vez é considerada como área fora do território aduaneiro para a incidência do imposto de importação.
Isto, posto, o espaço no fato que reclama a incidência da norma tributária é o ponto do território aduaneiro cruzado pelos produtos.
Aspecto Temporal: Segundo prescreve o art. 19 do CTN, sobre os impostos de importação, a hipótese de incidência ocorre quando da entrada de produtos estrangeiros no território nacional, ainda que se vincule nessa afirmação uma interpretação que congloba em si, tempo e espaço, parece nítido que o momento no tempo onde se torna exigível o tributo é o ingresso do produto no país. 
Sobre o Imposto de Exportação, seguindo a mesma forma de positivação acima exposta, o art. 23 do CTN, descreveu que o tempo do fato neste caso é o da saída dos produtos do território nacional.
Sobre esse aspecto da RMIT, HILÚ NETO, dedica robustas críticas à legislação ordinária que (deveria) regula a matéria, na medida em que o Decreto nº 1.598/77, quanto o Decreto-Lei 37/66, acabam por criar um marco temporal teratológico, ao considerarem que o fato gerador de tais operações ocorreu quando do registro da declaração de importação/exportação, ao qual o autor afirma se tratar de obrigação acessória, sendo antijurídica a pretensão de se criar a norma individual e concreta antes da ocorrência do fato tributável delimitado constitucionalmente.
Seguindo adiante, quanto aos critérios identificados no consequente da RMIT, pode-se verificar o seguinte: 
- Critério Pessoal: Como se trata de imposto de competência da União, ele é o sujeito ativo da obrigação tributária. Já sobre o sujeito passivo é, segundo o art. 22 do CTN: o importador ou a quem a ele se equiparar, ou, segundo o art. 27, exportador ou quem a lei a ele equiparar.
- Critério quantitativo: Sobre o Imposto de Importação, segundo o art. 20 do CTN, a base quando a alíquota for ad valorem, a base de cálculo é o valor aduaneiro do produto apurado segundo as normas do art.7º do Acordo sobre Tarifas e Comercio GATT, quando a alíquota for específica, é a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada, e a alíquota: estabelecida pela natureza do produto, com base na NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul). 
Sobre o Imposto de Importação, segundo o prescrito no art. 24 do CTN, a base de cálculo uando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária, ou quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Já sua alíquota, encontra-se fixada, em regra, ao patamar de 30%.
2. A empresa “X” firmou contrato de fornecimento, formalizando a aquisição de bem do exterior, datado de 10/05/2017. Os produtos transpuseram a fronteira brasileira, por via marítima em 15/06/2017, chegaram ao porto de Santos em 18/06/2017, em 25/06/2017 a empresa registrou a operação junto ao SISCOMEX e os produtos foram desembaraçados em 02/07/2017. No momento da realização do contrato a alíquota do referido imposto era de 10%. No entanto, em 01/06/2017 o Governo Federal publicou decreto que aumentou a alíquota aplicável à importação do referido bem para 20%, em 16/06/2017 houve outro aumento de alíquota para 30%, em 22/06/2017 para 35% e em 01/07/2017 para 38%. Pergunta-se: qual é a alíquota aplicável à operação de importação em análise? Fundamente. (Vide anexo I e II)
Em primeiro, acredito que ponto nevrálgico quanto à questão ora apresentada seja o entrechoque que se verifica da dicção do CTN com aquela que verifica do Decreto-Lei 37/66, quanto ao critério temporal da REMIT que legitima a incidência da norma tributária. 
Isso porque, o referido Decreto Lei, aduz em seus arts.23 e 87 que considera-se a ocorrência do fato gerador na data do registro de importação, junto à repartição aduaneira, tornando a mercadoria sujeitas aos tributos vigorantes àquela data, ou em caso de falta, na data em que tiver conhecimento desta. Isto posto, por essa previsão, a incidência do imposto ocorre no registro da D.I.
Ocorre que, como dito acima, tal previsão, ao meu ver, trata-se de uma reprovável ficção, pois acaba por prever a tributação de um evento econômico antes da sua ocorrência, incompatibilizando-se com todo o arquétipo normativo disposto no CTN – a lei complementar apta a dispor sobre normas gerais de direito tributário.
Isso porque, o CTN limita de maneira bem concentrada que a hipótese de incidência do Imposto de Importação é a da entrada do produto em território nacional, i.e., o território aduaneiro. Assim sendo, se de um lado, o despacho aduaneiro somente materializará a edição de uma norma individual e concreta apta a perseguir a exação de um fato ocorrido no passado (o tempo do fato), de outro, não é a D.I. o instrumento que verte em linguagem competente a descrição do momento correto em que ocorreu o evento tributável (tempo no fato). 
Ainda que frágil perante o vigor jurisprudencial, me posiciono de maneira contrária aos julgados trazidos em anexo, pois ao meu ver, o registro da D.I. trata-se somente de um dever acessório do contribuinte, não confundindo-se com a obrigação tributária exacional. 
Nessa inteligência, a par da dificuldade prática de se verificar com precisão a data de entrada do produto no território nacional, entendo que a alternativa mais segura para tal tipo de expediente seja considerar a incidência ocorrida no momento em que o produto é aportado junto aos portos, aeroportos, pontos de fronteira ou quaisquer que sejam os pontos da atividade das autoridades alfandegárias.
Expostas essas premissas, entendo que a alíquota aplicável na questão seja a de 30%, pela norma exarada no dia 18/06/2017, ressalvando, contudo, que o enunciado nada prevê sobre normas de transição quanto à alteração da alíquota, de modo a privilegiar a segurança jurídica quanto aos negócios jurídicos já firmados e em trânsito para sua total consumação.
3. A reimportação de mercadoria exportada em caráter definitivo se equipara à importação, ou seja, a mercadoria exportada perde a condição de nacional, devendo se submeter ao Imposto de Importação ao ser reimportada?(Vide anexo III);
Uma breve leitura do Decreto-Lei 37/66[footnoteRef:1] permite a verificação de que o sistema jurídico pátrio adotou, por princípio de incidência do imposto de importação, a finalidade de seu uso e consumo do produto. Essa é a premissa a qual me valho para a responder a presente questão. [1: § 1º - Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se:
        a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;              
        b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição; 
        c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador;                 
        d) por motivo de guerra ou calamidade pública;  
        e) por outros fatores alheios à vontade do exportador.
] 
Nesse diapasão, entendo que caso o produto exportado não seja utilizado ou consumido fora do Brasil, ele permanece nacional, sendo legítima a tributação de sua reintrodução, como se produto importado fosse, de modo que os produtos permanecem como sendo nacionais até o momento em que ocorre seu desembaraço aduaneiro de exportação.
Nesse sentido, partindo da premissa que o uso ou consumo são elementos necessários para incidência do I.I., entendo que, em não ocorrendo tais fatos no mundo fonomênico, não se pode reclamar a incidência da norma jurídica tributária.
4. O ordenamento jurídico brasileiro adotou o sistema monista ou dualista? Em face da resposta ao item anterior, defina os critérios para solução de conflitos entre tratados e lei interna, no Direito Tributário Brasileiro. Há hierarquia entre tratados e lei interna?
Como premissa, entendo ser necessário estabelecer o que vem a ser a teoria monista e a teoria dualista acerca da relação que se pode travar entre a ordem jurídica internacional e a ordem jurídica interna. Nesse sentido, denomina-se monismo a corrente doutrinária que entende não haver diferença entre essas duas ordens jurídicas, de modo que a partir do momento em que determinado Estado presenta sua vontade em ser signatário de determinado tratado, não haveria exigência de sua transformação em norma própria do direito interno, pois essas teriam a mesma fonte, havendo inclusive preferência da norma internacional em face da nacional em caso de conflito, conforme a voz de Luiz Malega. 
Noutra vertente, a teoria dualista, inspirada no gênio alemão, identifica duas fontes normativas distintas: as de direito externo e as de direito interno, e que por isso, dado à soberania que haure a própria razão de ser dos Estados nacionais, uma norma de direito internacional somente poderia tornar-se válida e eficaz no país, a partir do momento em que fosse regularmente recepcionada pelo direito interno.
Cumpre salientar que monismo e dualismo também são usados para designar a maneira pela qual as Constituições recepcionam, as normas de direito internacional: se a recepção for automática, então está se falando de monismo; caso estejamos diante de um sistema que depende de procedimentos complexos para ingresso da norma, então se está falando de um sistema dualista. 
Nessa perspectiva, diante das premissas da direito positivo e da própria Ciência do Direito, ao meu ver, o sistema jurídico interno e externo tratam-se de sistemas jurídicos distintos, notadamente porque os tratados e convenções são elaborados em um meta-sistema onde a Constituição não se apresenta como fundamento básico de validade, de modo que cada ente é dotado de autonomia própria. 
Logo, em sendo o direito positivo estatal e o internacional sistemas jurídicos distintos, porque construídos em função de critérios de pertencialidade diferentes, há de se reconhecer a existência de um pluralismo de sistemas. Assim sendo, entendo que o Brasil adotou a teoria dualista , ficando as normas direitos internacional, para que possam ser aplicadas no direito interno, dependentes da produção de normas de idêntico conteúdo.
Sobre a hierarquia das normas decorrentes dos tratados, em minha percepção, não identifiquei regra expressa sobre tal tratamento, nem sequer na dicção Constitucional que expresse a definição sobre o patamar hierárquico que o Decreto Legislativo e Executivo ingressa no sistema. Assim, o que se pode extrair do texto constitucional é que o Decreto Legislativo tem aptidão de servir como instrumento normativo primário, de natureza cogente, dispostas no mesmo patamar que as leis complementares e ordinárias, devendo, tão somente obediência ao texto constitucional – o fundamento de validade do ordenamento.
Isto posto, circunscrevendo o objeto de análise às normas de direito tributário, entendo que em caso de conflito entre normas de natureza internacional (já inseridas no sistema jurídico) e aquelas oriundas do direito interno, este deve ser resolvido, em primeiro à luz da norma que garante validade a todo o sistema jurídico positivo: a norma constitucional. Outrossim, vale destacar a incidência da LINDB para solução de tal pendenga, na medida em que ela prescreve um sistema objetivo de prevalência normativa, criando critérios claros para a melhor higidez do sistema, tais como: a cronologia e a especialidade. 
Além disso, vale menção de que, o Sistema jurídico-tributário possui norma que garante prevalência da norma convencional em face daquelas oriundas do direito interno, qual seja o art. 98 do CTN: “os tratados e as convenções internacionais revogam e modificam legislação tributária interna e serão observados pela lei que sobrevenha”.
Faço ressalva, todavia, que, em se tratando de normas internacionais que digam respeito aos direitos humanos, fundamentais, existe, segundo o art. 5º§2º da CF, cláusula de recepção automática dos tratados, onde, por força da própria carga axiológica da Constituição, os direitos humanos acabam possuindo patamar privilegiado, sobrepondo a norma mais garantista em face de outra, havendo na doutrina quem afirme se tratar de norma dotada de supralegalidade.
5.	Sobre os tratados, responda:
	a) Defina o conceito de “tratado internacional”, descrevendo como se dá seu ingresso no ordenamento jurídico, seu momento de vigência no direito interno e sua posição hierárquica no sistema jurídico (vide §2º do art. 5º da Constituição e o art. 98 do Código Tributário Nacional e o entendimento exposto pelo STF anexo IV). 
Segundo as lições de BARROS, os tratados e as convenções internacionais são modos específicos de iniciar o acolhimento interno de preceitos pertinentes ao conjunto normativo regente. Todavia, o ingresso do comando externo só se faz por meio dos canais expressos de recepção, de modo que, é nesse momento de ingresso que se revela adequada a realização do controle de convencionalidade, buscando assim, verificar a admissão de determinada norma alienígena, evitando que essas inovem diretamente no ordenamento, rompendo com a força sistêmica do ordenamento. 
No Brasil, dada a sua estrutura jurídica, os tratados e convenções internacionais não são portadores de eficácia vinculante, e em decorrência do rigor constitucional inspirado pelo princípio da legalidade, é necessário para que a norma estrangeira seja inserida no ordenamento, que ela seja deliberada no Congresso Nacional, para que então se promulgue o Decreto Legislativo dará azo à exigibilidade do tratado – agora ingresso no ordenamento.
 Sobre o ingresso do tratado no ordenamento, as formalidades necessárias para o desencadeamento de tal possibilidade encontram-se previstas na Constituição Federal. Em primeiro, é ela quem fixa a competência para manter relações com o Estados estrangeiros, delegando tal função ao Presidente da República, bem como confere a ele, a competência privativa para celebrar tratados internacionais (negociando seus termos), que serão objeto de apreciação pelo Congresso, por meio de referendo, quando desses tratados advierem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional. O mesmo ocorre na via do Decreto Legislativo, que consubstancia-se em uma autorização para queo Presidente ratifique o acordo. 
Após essa ratificação pelo Congresso, pode o Presidente expedir o Decreto promulgador dos termos do tratado, com objetivo de conferir publicidade e executoriedade ao tratado.
Segundo BARROS, o tratado é incorporado ao sistema brasileiro pelo Decreto Legislativo, oriundo do Decreto Legislativo e não pelo Decreto do Presidente da República. Pelas suas palavras o expediente executivo tem fito somente de ser mero expediente reiterativo.
Sobre sua posição hierárquica, me valendo dos apontamentos já acima feitos, me filio ao entendimento de Paulo Aires Barreto de que os tratados internacionais possem o mesmo patamar hierárquico da lei ordinária, exceto quando se tratar de direito e garantias individuais, que são inseridos no sistema em condição de igualdade com as normas constitucionais, ou, no mínimo em condição de supralegalidade, aos quais devem obediência em todo em qualquer caso às normas constitucionais, donde se extrai seu fundamento de validade.
	b) Pode a União, visando a regular a política tarifária, versar sobre a isenção de tributo de competência estadual? 
Entendo que a premissa fundamental de tal resposta está em entender as variações semânticas do termo União à fim de que se evitem maiores confusões acerca do tema. Isso porque, pode parecer que à luz do art. 151, III da CF, encerra-se uma vedação à União para instituir isenções sobre impostos que são de competência dos Estados e Municípios – o que em um primeiro momento poderia fazer crer que, em sede de tratados e convenções tal restrição perseverasse. 
Ocorre que, a União além de ente componente do Estado, pessoa jurídica de direito público interno, é quem representa a República Federativa do Brasil, performando como pessoa jurídica de direito público internacional, constitucionalmente competente para firmar compromissos em nome do Estado brasileiro na ordem internacional.
À guisa de tais fatos, a União, ao meu ver, não está limitada em seu poder diante do cenário internacional por efeito do princípio federativo, na medida em que, ela, no exercício de tal função, é soberana ante aos demais entes de direito público interno quando representa o Estado Federal. Nesse orbe, verifico que no plano legiferante tributário existem duas camadas onde a União exerce competência, a primeira é a federal, onde o espectro de sua atuação deve respeitar os limites das competências impostas aos outros entes; a segunda é a nacional, onde a União titulariza a Federação como um todo, há, pois, uma ordem jurídica global e soberana, que tem força de prevalecer sobre as delimitações de repartição de competência interna. 
Somente para arrematar, o art. 98 CTN, já citado acima, deixa clara a posição do ordenamento na admissão de tal inteligência. Dessa forma, entendo pela possibilidade da hipótese apresentada na questão. 
 
	c) Os tratados podem revogar ou suspender a eficácia das normas tributárias inseridas no ordenamento jurídico brasileiro pelos Estados e Municípios? Haveria violação ao princípio federativo e ao princípio da autonomia dos Municípios consagrados na CF/88? (Vide anexos V e VI) 
Como premissa das respostas, entendo que pelos termos do art. 98 do CTN, os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação interna, e serão observados pela lei que lhe sobrevenha. De tal dicção, extrai-se a inteligência de que havendo o disciplinamento do mesmo assunto por ambas as fontes normativas, haverá se falar na ineficácia da lei interna, haja vista que o tratado, nesse caso, ingressou no ordenamento através do Decreto Legislativo promulgado pela própria Casa de Leis.
Todavia, convém salientar que, apesar de tal dicção, a força normativa dos tratados encontra na Constituição do seu fundamento de validade, de modo que, sua imponência se dá por força da própria norma constitucional que confere aos próprios decretos legislativos (que são os veículos com aptidão de fazer ingressar os tratados no ordenamento interno) a eficiência que arroga a sua imponência. 
Nesse sentido, afirma BARROS que o decreto legislativo que introduz normas de direito internacional contrária ao direito interno, não revoga, mas suspende a eficácia técnica das normas com ele conflitantes, as quais permanecem válidas e vigentes, todavia sem poder atuar, em razão da existência de uma regra inibidora. 
Em linhas finais, diante do sistema jurídico global tributário (que traz a União como representante do Estado brasileiro) entendo que não há se falar em violação ao princípio federativo e a autonomia dos Municípios, eis que esses, apesar de autônomos não são soberanos.
	d) No que consiste o “uso impróprio” dos tratados? É necessária previsão expressa de cláusulas antielisivas específicas? Um planejamento tributário internacional que está formal e substancialmente em conformidade com as legislações tributárias dos Estados envolvidos, mas que implique uma situação de (dupla) não tributação, pode ser juridicamente proibido? Fundamente, estabelecendo uma análise crítica entre os conceitos de “responsabilidade social corporativa”, “parcela justa de tributos” e “livre concorrência entre empresas multinacionais e nacionais” (vide artigo 31 da Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados e anexo VII)
Em linhas conceituais, o uso impróprio dos tratados, ou treaty shopping consiste na obtenção de acesso às condições do Tratado por pessoas que não foram nem são parte do acordo, com a finalidade de obter vantagem por conta da legislação de outro país. 
Na voz de SCHOERI, é dito que “dá-se o Treaty Shopping quando, com a finalidade de obter benefício de um acordo de bitributação, um contribuinte que de início não estaria incluído entre seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo entre si e a fonte de rendimentos, uma pessoa ou um estabelecimento permanente, que faz jus a esses benefícios.”
Segundo aquilo que a própria OCDE vaticinou sobra a matéria, duas são conclusões sobre a o uso impróprio: a primeira é que, não há obrigação do Estado garantirem benefícios se restar demonstrado que houve a tentativa de burlar o Tratado; a segunda, é que, independente da norma antielisiva local, há a necessidade de que o próprio Tratado prescreva a sua própria dada a finalidade pela ao qual o mesmo foi esculpido.
Em certa medida, tal previsão encontra amparo no art. 25 do modelo proposto pela OCDE se revela até mesmo desejável, pois a par das especificidades de cada legislação, é natural que a norma antielisiva do Tratado acabe por servir como elemento interpretativo e integrativo importante para que a norma seja aplicada da maneira mais precisa e isonômica possível. Mas ainda que assim não fosse, é de instar que o combate ao treaty shopping não é um ato jurídico ensimesmado, antes, se trata de uma escolha política, de sorte que somente as prescrições bilaterais terão capacidade de conferir os limites de juridicidade necessária para atendimento das finalidades do Tratado. 
Sobre a possibilidade de realização de um planejamento tributário internacional que está formal e substancialmente em conformidade com as legislações tributárias dos Estados envolvidos, entendo ser possível que tal caso concreto possa a vir ser desconstituído in concreto se esta hipótese não tiver sido elencada como a finalidade especial do Tratado. 
Segundo a Convenção de Viena, o tratado deve ser interpretado à luz da boa fé segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado em seu contexto e à luz de seu objetivo e finalidade, e dessa forma, sua aplicação, ao meu ver, fica impregnada de sentido teleológico, de modo que, a hipótese descrita no enunciado pode, ao meu ver, ser dissuadida in concreto, caso não tenha sido essa a intenção colimada pelos signatários.
Isso porque, mantenho como premissa a tese de que a aprovação dos tratados por meio do respectivo Decreto Legislativo tem aptidão de afastar a incidência da norma doméstica, conforme disposto no art. 98 do CTN, recepcionado pela CF/88, fica ao talante dos signatários a checagem entre as previões do tratado e seus efeitospráticos, calibrando, no limite do lícito, a profusão de seus efeitos, dependendo sempre de uma análise in concretro.
5. A Lei Complementar nº 104/2001 acrescentou um parágrafo segundo ao artigo 43 do CTN, dispondo “que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto...”. Indaga-se: o regime de tributação em bases universais abrangendo as controladas e coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/2014 está de acordo com o ordenamento jurídico? Considerar em sua resposta a manifestação do STF a respeito do tema. (Vide anexos VIII e IX)
Para melhor responder a questão, entendo ser necessário um breve histórico sobre a tributação do IRPJ das empresas controladoras e controlas para melhor elucidação da polêmica. 
Pois bem, a Medida Provisória 2.158/01, em su art. 74, prescreveu de maneira bastante sintética que os lucros auferidos por controlada e coligada no exterior seriam considerados disponibilizados para a controladora ou coligada na data do balanço em que estivessem sido apurados no exterior. Em sentido regulamentar, a instrução normativa 213/2002, prescreveu que a contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior seria avaliada por meio do método de equivalência patrimonial.
Nesse contexto, se percebe que até a edição da Lei 12.973/2014, não havia referência expressa à tributação da controlada indireta (modelo de sociedade controlada por sociedade no exterior que por sua vez é controlada por sociedade brasileira), o que por sua vez, lançava o contribuinte numa zona cinza de incerteza, pois o que se experimentava da prática é que caso fosse considerado o balanço da sociedade no exterior para fins de tributação pela controladora e coligada, não haveria, no mais dos casos, consideração da variação dos investimentos em participação societária da sociedade estrangeira, uma vez que a maioria dos países do mundo não adota o método de equivalência patrimonial, todavia, a norma brasileira de contabilidade determinava que para fins de aplicação do método de equivalência patrimonial, deveria tomar as demonstrações contábeis da sociedade investida no exterior e adaptá-las evento a evento às normas contáveis do brasil (Pronunciamento Técnico CPC 18-R2).
Isto é, naquele cenário anterior, já se poderia dizer que as variações das participações em controladas indiretas eram consideradas indiretamente para formação da base de cálculo do IRPJ, o que foi, de maneira insuficiente, resolvido pelo STF (ADI 2.588/DF) que declarou a inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/2001 no que diz respeito às pessoas coligadas domiciliadas em países sem tributação favorecida.
Em resposta à tal decisão, o legislador promulgou a Lei 12.973/2014, que passou a considerar, para fins de tributação, as controladas indiretas para a tributação no Brasil, haja vista o que se lê do art. 76 do diploma acima mencionado que prescreve a consideração individualizada dos resultados auferidos pela própria controlada direta e suas controladas diretas ou indiretamente no Brasil ou no exterior. Criando assim, um cenário que ignora a existência de uma sociedade intermediária, para fazer com que o imposto incida diretamente sobre a controlada indireta. 
Isto posto, vamos aos enfrentamentos. 
Em uma primeira análise, comparando os sistemas de tributação acima mencionados, verifico que ambos parecem violar o art. 7º dos tratados de dupla tributação (cujo modelo é esculpido pela OCDE) firmados pelo Brasil, donde se extrai a inteligência de que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente são tributáveis nesse Estado”[footnoteRef:2], e dessa forma, ao que tudo parece, a legislação nacional viola a disposição constante do tratado ao determinar a tributação de pessoa jurídica situada no exterior – que, deveria, em regra, ser objeto de tributação pelo país de sua sede, criando assim um descompasso naquilo que diz respeito à obrigação tributária e a sua responsabilidade, pois o resultado da aplicação da norma implica, em verdade, em responsabilizar uma empresa brasileira pelos lucros auferidos por uma pessoa jurídica alienígena. [2: ARTIGO VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade desse modo, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ai situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros que este obteria se constituísse uma empresa distinta e separada que exercesse atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionasse com absoluta independência com a empresa da qual é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a realização dos fins perseguidos por esse estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os gastos gerais de administração igualmente realizados.
4. Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento permanente pelo simples fato de esse estabelecimento permanente comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.] 
Isso se agrava quando se analisa que pela Lei 12.973 a base de cálculo do tributo é o resultado apurado pela sociedade estrangeira, conforme as normas locais de contabilidade antes dos tributos[footnoteRef:3], assim sendo, em se considerando que, segundo a lição de BARROS quando do estudo da RMIT, a base de cálculo deve confirmar o critério material da regra-matriz de incidência, prevalecendo sobre este em caso de conflito 24, não há dúvidas de que a regra determina a tributação do lucro da sociedade estrangeira, mesmo que não convertido em renda efetiva. [3: Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 76] 
Em linhas finais, com amparo no art. 43 do CTN, entendo que tal técnica de tributação subverte a própria hipótese de incidência do IRPJ, na medida em que o que a Lei 12.973 acaba por implementar é a tributação sobre a variação patrimonial e nao sobre a distribuição dos lucros, o que refoge do conceito de renda estabelecido pela ordenamento brasileiro, em razão da criação de uma ficçao legal estabelecida pela lei brasileira, que ao meu ver, exorbita os limites dispostos na norma geral.
Contudo, em que pese o posicionamento acima destacado, ressalto que parte da doutrina entende como legítima a previsão constante da Lei 12.973, diante da previsão convencional sobre “beneficiário efetivo” que funciona como condicionante para aplicação dos efeitos da dipla tributação, criando assim, um liame ficto direto entre a pessoa domiciliada no Brasil e a controlada indireta no exterior, tributando imediatamente os lucros dessa, fazendo incidir então, as normas do Tratado.
7.	Que significa a expressão “preços de transferência” e qual sua função? O que é o princípio “arm’s lenght” aplicado pelo fisco no Brasil? Foi positivado no Brasil pela Lei n. 9.430/96 e alterações posteriores? Comente sobre a possibilidade de aplicação coercitiva deste conceito.(Vide anexo X).
O preço de transferência é a forma encontrada para substituir o valor de determinada operação maculado pela interferência das partes por outro que, em tese, seria praticado em situações ordinárias, sendo o seu escopo dirigido a impedir a distribuição de lucros disfarçada entre empresas coligadas e controladas, na medida de proporcionar um critério mais seguro para aferir o real montante de renda auferida por tais empresas. 
Por sua vez o arms leght, apresenta-se como princípio jurídico de caráter interpretativo, cuja função é a aplicação de uma inteligência que, na análise das operações realizadas entre empresas, parte-se do pressuposto de que são entidades não-relacionadas. I.e., o Arms leght acaba por servir para determinar a verdadeira renda tributável de um contribuinte vinculado a uma outra empresa, tomando como base, o preço que determinada operação teria caso tivesse sido realizada em condições normais de mercado. Na prática, o que o Arms Leght é o valor que teria sido convencionado entre partes não relacionadas.
 Segundo a boa doutrina de BARROS, a Lei 9.430/96 serviu como instrumento apto a fazer ingressar sistema jurídico o princípio do Arms leght. Todavia, ressalta que o referido diploma não traçou, dentre os métodos possíveis, de aplicação do Arms leght, qual seria o preferencial, estando presente no sistema brasileiro 3 métodos de apuração, quais sejam: o método de custo de produção mais lucro (CPL); o método do preço de revenda menos ucro (PRL); e o método dos preços independentes comparados.
Em linhas finais, entendo que tal prática de aferição se revela oportuna para que sejam evitadas determinadas medidas ilícitas, como por exemplo, distribuição disfarçada de lucros, que ao fim do dia, implica em evasão fiscal, todavia o seu uso coercitivo, apesar de desejável, deve ser feito em limites legais bem delimitados, aos quais encontram-se descritos no art. 21 da Lei 9430/96, onde se estabelecem métodos seguros para precificação das operações. 
8.	Sobre troca de informações fiscais, baseada em tratados internacionais, pergunta-se: 
	a) Que meios estão legalmente disponíveis para a obtenção de informações fiscais? Quais proteções aos contribuintes estabelecidas pelo art. 26 da convenção-modelo da OCDE[footnoteRef:4]? É possível haver a transferência de informações recebidas por um determinado país para um terceiro país, com quem o Estado receptor da informação tenha celebrado acordo de troca automática de informações para fins fiscais? [4: . Considerar que o Brasil assinou a convenção multilateral para assistência administrativa mútua para fins fiscais 
Conferir: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters.htm] 
Os tratados de dupla tributação são talvez a modalidade mais antiga de tratado cuja previsão de troca de informações de ordem tributária se apresente de maneira expressa. Os modelos atuais mais utilizados são da ONU e da OCDE, sendo que, segundo as pesquisas realizadas até o momento da elaboração da resposta, ambos os diplomas (ONU e OCDE) possuem redação similar quanto a tais previsões, dispondo em seus respectivos art. 26 a seguinte redação: 
Trocas de Informações
1. As autoridades competentes dos Estados contratantes trocarão entre si a informação presumivelmente relevante para aplicar as disposições da Convenção ou para administrar ou por em vigor as leis internas dos Estados contratantes, das suas subdivisões políticas ou autarquias locais, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária à Convenção. A troca de informações não é restringida pelo disposto nos Artigos 1.º e 2.º. 
2. Qualquer informação recebida, nos termos do parágrafo 1.º, por um Estado contratante, será considerada secreta do mesmo modo que a informação obtida com base na legislação interna desse Estado e só poderá ser comunicada às pessoas ou autoridades (incluindo tribunais e autoridades administrativas) encarregadas da liquidação ou cobrança impostos referidos no primeiro período, ou dos procedimentos declarativos ou executivos relativos a estes impostos, ou da decisão de recursos referentes a estes impostos. Essas pessoas ou autoridades utilizarão as informações assim obtidas apenas para os fins referidos. Essas informações podem ser reveladas em audiências públicas de tribunais ou em decisões judiciais. 
3. O disposto no número 1 e 2 não poderá ser interpretado no sentido de impor a um Estado contratante a obrigação de: a) tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação, e à sua prática administrativa ou às do outro Estado contratante; b) fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua própria legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou nas do outro Estado contratante; c) transmitir informações reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública. 
4. Se, em conformidade com o disposto neste Artigo, forem solicitadas informações por um Estado contratante, o outro Estado Contratante utiliza os poderes de que dispõe a fim de obter as informações solicitadas, mesmo que esse outro Estado não necessite de tais informações para os seus próprios fins fiscais. A obrigação constante da frase anterior está sujeita às limitações previstas no número 3, mas tais limitações não devem, em caso algum, ser interpretadas no sentido de permitir que um Estado Contratante se recuse a prestar tais informações pelo simples fato de estas não se revestirem de interesse para si, no respectivo âmbito interno. 
5. O disposto no número 3 não pode em caso algum ser interpretado no sentido de permitir que um Estado contratante se recuse a prestar informações apenas porque estas são detidas por uma instituição bancária, um outro estabelecimento financeiro, um mandatário ou por uma pessoa agindo na qualidade de agente ou fiduciário, ou porque essas informações são conexas com os direitos de propriedade de uma pessoa.
Sendo essa a redação que expressa as hipóteses e os requisitos necessários para que a troca de informações ocorra nos Tratados aos quais o Brasil é signatário.
Pelo texto acima transcrito, o contribuinte pode se arvorar em 3 situações para que suas informações não sejam objeto de transferência de informação ao Estado Contratante, valendo nota especial àquela que vaticina que os Estados podem se recusar a prestar informações que “não possam ser obtidas com base na sua própria legislação ou no âmbito de sua prática administrativa”, o que, ao meu ver, impediria – ao menos no plano epistemológico (porque a prática não é bem assim que funciona) a quebra de sigilo fiscal sem contraditório prévio e determinado por autoridade judicial competente, bem como o direito de não-incriminação.
Em linhas finais, considerando a redação do item 2 da redação acima mencionada, entendo que a OCDE veda que a informação recebida de um Estado solicitado seja compartilhada com um terceiro Estado – o que, no limite, se revela até mesmo desejável, eis que as informações dos contribuintes locais ficam sob a guarda do Estado brasileiro, sendo ele o responsável pelo controle de sua divulgação aos demais Estados Contratantes, de modo que, se permitindo a divulgação direta pelo Estado requerente, estar-se-ia abrindo uma cláusula onde não haveria qualquer possibilidade de tutela das informações sigilosas no âmbito do direito externo, em franco desrespeito ao direito ao direito fundamental esculpido no mandamento interno.
	b) Caso o Brasil receba um pedido de troca de informações de um Estado com quem tenha celebrado tratado para evitar a dupla tributação, cuja redação do art. 26 seja idêntica àquela da convenção-modelo da OCDE, ele pode se recusar a fornecer a informação, em virtude de aquela informação ser sigilosa? (vide art. 5º, inc. X e XII da CF/88, e anexo XI)
De início, entendo ser necessário tecer críticas ao julgado apontado no enunciado, na medida em que ele mais faz parecer uma ginástica argumentativa que transcendeos limites semânticos possíveis do texto constitucional, de modo que é necessário constrange-lo.
Em apartada síntese o que o julgado apresenta é a inteligência de que, apesar do sigilo bancário se realizar como uma das expressões do direito de personalidade, tal norma (principiológica) foi preterida em razão do princípio da igualdade e da capacidade contributiva, sobremodo porque, em tese, estaria a informação obtida pela Receita Federal protegida pelo pálio da autoridade administrativa que em sua atividade teria o dever de manter o sigilo. Ou seja, o que se viu é que a quebra de sigilo pode ocorrer (à luz da jurisprudência) desde que após a quebra, tal informação não seja repassada. Como um segredo que se conta para o mais íntimo dos amigos na confiança de que ele guarde para si.
Nessa senda, o que se percebe da fundamentação é que apesar do sigilo bancário performar como garantia, direito fundamental, que tem por serventia justamente limitar a atividade do Estado em face do jurisdicionado, a jurisprudência pátria achou por bem reconhecer que pode ele, o Estado, realizar tal quebra de sigilo de maneira precária (por meio de ofício aos bancos), sem qualquer necessidade de decisão judicial. Assim como o personagem Humpty Dumpty, em Alice através do espelho, muitas vezes o julgador se descola do texto e atribui a ele o significado que ele bem entende, rompendo assim o vetor de coerência que se infere na linguagem. 
Feitas as críticas e ingressando no objetivo da resposta, pelo atual estado da arte, entendo que as hipóteses de recusa à prestação de informações são: a) tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação, e à sua prática administrativa ou às do outro Estado contratante; b) fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua própria legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou nas do outro Estado contratante; c) transmitir informações reveladoras de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública.
Dessa forma, entendo em que em se tratando de tratados internacionais, o princípio da transparência acaba por prevalecer diante do sigilo das informações, de modo a permitir o intercâmbio das informações financeiras para combate à movimentação financeira supostamente ilegal, fundamentando tal entendimento na premissa de que, segundo a jurisprudência, assim como os princípios da primazia do interesse público e da coletividade, a transparência se sobressai ante ao direito de intimidade da vítima.
Nesse ponto, o art. 199, p.único do CTN estabelece que “a Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.”, de modo que, me parece, que todo o sistema parece caminhar para a mitigação da sigilosidade em face do princípio da transparência que rege os tratados internacionais.