Estruturas das Demonstrações Contábeis - DMPL - Demonstrações de Mutações do Patrimônio Líquido

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CONTABILIDADE
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU
PREJUÍZOS ACUMULADOS
Livro Eletrônico
CLAUDIO ZORZO
Bacharel em Ciências Contábeis, pós-gradua-
do em Análise Gerencial, Docência para Nível 
Superior, Auditoria e Perícia Contábil. É 
ex-servidor público do Executivo Federal – 
Ministério do Exército e ex-servidor público 
do Legislativo Federal – Assessor Parlamen-
tar. Atualmente, é professor de Contabilidade 
e Auditoria Pública e Privada.
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Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Prof. Claudio Zorzo 
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) .............................. 5
Estrutura e Composição da DLPA ..................................................................9
DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ............................15
Principais Informações Apresentadas na DMPL ..............................................18
DRA – Demonstração do Resultado Abrangente ............................................28
Divulgação ..............................................................................................34
Demonstração dos Fluxos de Caixa .............................................................51
Equivalentes de Caixa ...............................................................................53
Aspecto Legal da DFC................................................................................54
Atividades Divulgadas na DFC ....................................................................57
Métodos de Apresentação ..........................................................................66
Questões de Concurso ...............................................................................96
Gabarito ................................................................................................ 124
Gabarito Comentado ............................................................................... 125
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Prezado(a) aluno(a),
Tudo bem contigo?
Espero que sim. Que esteja conseguindo compreender a beleza da nossa 
contabilidade e que ela ajude a atingir teu objetivo.
Costumo dizer em minhas aulas que “não há crescimento sem ruptura e 
dedicação, pois o conhecimento exige muito, assim, na busca do crescimento 
e com dedicação, hoje vamos ter a nossa sétima aula de contabilidade geral para 
concursos.
Nesta aula vamos estudar a composição e estrutura da DLPA – Demonstração 
dos Lucros ou Prejuízos acumulados, da DMPL – Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido, a DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa, vou falar também 
sobre a DRA – Demonstração dos Resultados Abrangentes, pois como ela pode ser 
apresentada junto à DRE e na DMPL, o assunto tem sido cobrado em provas pela 
CESPE.
Como a DLPA pode ser incluída na DMPL, vou começar a aula por ela e por fim 
tratarei da DRA e da DFC.
Uma ótima aula para você.
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Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
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Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
(DLPA)
Esta demonstração auxiliar, considerada dinâmica, tem por objetivo evidenciar 
as alterações ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados, no 
Patrimônio Líquido.
De forma analítica, a DLPA discriminará todas as movimentações que ocorreram 
na conta lucro ou prejuízo acumulado, especialmente as seguintes:
•	 O saldo no início do período;
•	 Os ajustes de exercícios anteriores;
•	 As reversões de reservas;
•	 A parcela correspondente à realização de reavaliação líquida do efeito dos 
impostos correspondentes; (a Lei n. 11.638 proibiu, a partir de 2008, a rea-
valiação de ativos)
•	 O resultado líquido do período;
•	 As compensações de prejuízos;
•	 As destinações do lucro líquido do período;
•	 Os lucros distribuídos;
•	 As parcelas de lucros incorporadas ao capital;
•	 O saldo no final do período.
A Lei n. 11.638/2007 que alterou a Lei n. 6.404/1976 apresentou que, na estru-
tura do Balanço Patrimonial, quando da sua divulgação, deverá constar somente o 
saldo dos prejuízos acumulados no patrimônio líquido.
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Esta determinação legal não excluiu da contabilidade a conta lucros acumulados, 
tanto que a DLPA continua sendo obrigatória, segundo a Lei. O que ocorre é que a 
conta lucros acumulados passou a ser transitória para as S/As e para as empresas de 
grande porte, desta forma, todos os lucros deverão ser distribuídos para o aumento 
do capital social, como dividendos ou juros sobre o capital próprio aos sócios, ou 
destinados para reservas de lucro.
Note que com a proibição da apresentação de lucros acumulados no balanço 
patrimonial das S/As e das empresas de grande porte, a DLPA ganhou uma importân-
cia maior na análise da distribuição dos lucros auferidos em um período social. Pois, 
todos os lucros deverão ser distribuídos até a divulgação do Balanço Patrimonial.
A Lei n. 6.404/1976 trata do assunto no seu artigo 186 da seguinte forma:
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I – o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção mone-
tária do saldo inicial;
II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III – as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao 
capital e o saldo ao fim do período.
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes 
de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a deter-
minado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do 
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das muta-
ções do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.
Com relação ao estabelecido na Lei n. 6.404/1976, destaco os itens apresen-
tados nos parágrafos 1º e 2º. Especialmente a informação de que na DLPA será 
divulgado o montante do dividendo por ação do capital social.
Para estabelecer o valor dos dividendos por ação, basta aplicar a seguinte 
equação:
Dividendos por ação = dividendos distribuídos/número de ações do capital social.
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Outra informação importante é a de que o lucro líquido do exercício não deve 
estar influenciado por efeitos que pertençam a exercícios anteriores, ou seja, 
deverão transitar pela DRE somente os valores que competem ao respectivo 
período. Por isto, quando for identificado um erro ou uma mudança de um critério 
contábil, o valor será registrado diretamente na DLPA, por meio da conta ajustes 
de exercícios anteriores.
Deverão ser reconhecidos como ajustes de exercícios apenas os decorrentes de 
efeitos da mudança de critério contábil, ou da correção de erro imputável a deter-
minado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes. 
Os erros que estão relacionados com o exercício em andamento serão corrigidos 
por meio de estorno, complementação ou transferência.
Como exemplos de alterações de critérios contábeis:
•	 mudança no método de avaliação dos estoques;
•	 mudança no regime de escrituração dos tributos de caixa para o de competência;
•	 inclusão de novas provisões para perdas;
•	 mudança no método de avaliação dos investimentos.
Os erros contábeis mais comuns que afetam o resultado:
•	 despesa lançada menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
•	 receita lançada maior que o recebido;
•	 não registro de uma devolução de vendas ou de compras;
•	 não registro de uma despesa incorrida;
•	 erro na avaliação de estoque;
•	 falta de registro de uma receita.
Os ajustes que serão feitos diretamente na conta contábil “ajuste de exercícios 
anteriores” na DLPA são aqueles que ocorreram em exercícios anteriores, entretanto, 
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por erro ou critério equivocado, não foram registrados na DRE do período e assim 
não afetaram o resultado do exercício corretamente.
Como os fatos foram de anos passados, não podem ser alocados no resultado 
do exercício corrente, assim, a forma de reconhecer os valores é os registrando 
diretamente na conta Lucro ou Prejuízo acumulado, que foi a conta que recebeu os 
resultados apurados nos exercícios em que o fato não foi registrado.
A conta ajuste de exercícios anteriores somente receberá a contrapartida de contas 
de receitas ou despesas que não foram registradas nos exercícios correspondentes.
Exemplo: por um erro administrativo, não foi registrado o recebimento de uma 
duplicata no valor de R$ 5.000,00. Neste caso não existe a necessidade de ajus-
tar o lucro, pois o lucro não foi afetado. O registro de correção será o lançamento 
normal de recebimento.
Contudo, caso não tenha sido registrada uma despesa incorrida e não paga no valor 
de R$ 5.000,00, referente à apropriação de uma multa, o resultado do exercício foi 
afetado pelo não registro da despesa; ele, na realidade, é R$ 5.000,00 menor que 
o apresentado; como o ajuste não pode ser feito diretamente no exercício corrente, 
a empresa deve fazer o ajuste no lucro acumulado da empresa.
O lançamento de ajuste é o seguinte:
D – ajuste de exercício anterior – 5.000 (LPA)
C – multa a pagar – 5.000 (PC)
No encerramento do período, o saldo da conta “ajuste de exercícios anteriores” 
deverá ser encerrado em contrapartida da conta “lucros ou prejuízos acumulados”, 
da seguinte forma:
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D – lucro ou prejuízo acumulado – 5.000
C – ajuste de exercícios anteriores – 5.000
Estrutura e Composição da DLPA
Segundo a legislação, a estrutura da demonstração é a seguinte:
Saldo inicial (valor constante do balanço patrimonial anterior).
(+-) ajustes de períodos anteriores
(=) saldo inicial ajustado
(+) reversão de reservas de lucro
(+-) resultado do exercício
(-) formação de reservas de lucro
(-) dividendos distribuídos
(-) Juros sobre capital próprio (CVM)
(-) aumento do capital social
(+-) outras movimentações.
= Saldo final do período.
Conceitos das contas apresentadas na DLPA:
•	 Ajustes de períodos anteriores – os ajustes de anos anteriores são decor-
rentes de mudança de critério contábil ou retificação de erro de determinado 
exercício, que não possa ser atribuído a fatos subsequentes. Podem ocorrer 
por omissão de lançamentos de receitas ou despesas de exercícios anteriores 
e, de acordo com o princípio de competência de exercícios, o valor correspon-
dente não poderá ser lançado no exercício atual e sim entrar como ajuste de 
períodos anteriores diretamente na conta lucro ou prejuízo acumulado.
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•	 Formação de reservas de lucro – são os valores destinados à proteção 
do capital social da empresa; enquanto em reserva os valores não serão 
distribuídos como dividendos aos sócios.
•	 Reversão de reservas – são os lançamentos efetuados na compensação de 
prejuízos ou para dar nova destinação às reservas que foram formadas e não 
utilizadas.
•	 Resultado do exercício – representa o montante apurado na DRE, pode ser 
positivo, se for lucro, ou negativo; se for prejuízo.
•	 Dividendos distribuídos – é a parcela dos lucros que os sócios têm direito 
a receberem por exercício social. A proposta para a destinação do lucro como 
dividendo será apresentada para a assembleia geral juntamente com as 
demonstrações financeiras, respeitando as constituições obrigatórias e esta-
tutárias.
•	 Juros sobre capital próprio – representa um valor pago aos sócios pela 
imobilização do seu patrimônio pessoal. A CVM determina que o pagamento 
de JSCP deva ser feito a partir da conta lucros acumulados, semelhante à dis-
tribuição de dividendos.
•	 Saldo no final do período – é o saldo residual que passa para o período se-
guinte, desde que seja devidamente justificado a sua existência, pois a conta 
lucros acumulados não pode ter saldo de um período para outro.
Para as S/As e as empresas de grande porte, o saldo deverá ser zero ou prejuízo 
acumulado.
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei n. 6.404/1976, a DLPA poderá ser incluída 
na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e divulgada 
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pela empresa. Esta inclusão é facultada porque aDMPL inclui a movimentação de 
todas as contas do patrimônio líquido, inclusive a conta lucros ou prejuízos acumu-
lados, ou seja, A DMPL compreende a DLPA.
Questão 1 (AOCP/EBSERH/CONTADOR/2017) De acordo com a Lei das Socie-
dades por Ações, é determinada a elaboração das demonstrações financeiras ao 
fim de cada exercício social. Assinale alternativa que apresenta as demonstrações 
financeiras exigidas por lei.
a) Balanço Patrimonial, Demonstração dos Lucros, Demonstração do Resultado, 
e Livro Diário.
b) Livro Diário, Livro Razão e Balancete de Verificação em quatro colunas.
c) Balanço Patrimonial, Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados, De-
monstração do Resultado e Demonstração dos Fluxos de Caixa.
d) Livro Diário, Livro Razão ou Razonetes e Balancete de Verificação em duas 
colunas.
e) Balanço Patrimonial, Demonstração dos Fluxos de Caixa, Demonstração da 
Mutação do Patrimônio Líquido e Livro Diário.
Letra c.
O assunto está previsto no art. 176 da seguinte forma:
Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mer-
cantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com 
clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
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I – balanço patrimonial;
II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III – demonstração do resultado do exercício; e
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.
Note que para a Lei é obrigatória a elaboração da DLPA.
Questão 2 (FEPESE/JUSES/ANALISTA ADMINISTRATIVO/2017) Assinale a 
alternativa que indica a demonstração que pode substituir a Demonstração dos 
Lucros ou Prejuízos Acumulados:
a) Balanço patrimonial.
b) Demonstração do resultado.
c) Demonstração dos fluxos de caixa.
d) Demonstração do valor adicionado.
e) Demonstração das mutações do patrimônio líquido.
Letra e.
Segundo a Lei n. 6.404/1976, a DLPA é obrigatória.
Entretanto, em seu art. 186, a mesma lei faculta a elaboração da DMPL:
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do 
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das muta-
ções do patrimônio líquido, “se” elaborada e publicada pela companhia.
Questão 3 (FUNIVERSA/UEG/CONTADOR/2015) A indicação do dividendo por 
ação do capital social pode ser encontrada no (na)
a) balanço patrimonial.
b) demonstração do resultado do exercício.
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c) demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.
d) demonstração dos fluxos de caixa.
e) demonstração do valor adicionado.
Letra c.
O art. 186 da Lei n. 6.404/1976 estabelece o seguinte:
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do 
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações 
do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.
Questão 4 (AOCP/UFSM/CONTADOR/2015) No que tange à Demonstração dos 
Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), assinale a alternativa correta.
a) Visa a evidenciar a apuração do resultado (lucro ou prejuízo).
b) Caso uma empresa apresente prejuízo, a contabilização da transferência se 
daria: D – Apuração do Resultado. C– Prejuízos Acumulados.
c) A DLPA substitui a DMPL e apresenta toda movimentação das contas do Patrimônio 
Líquido.
d) Ao final das destinações do resultado, a conta Lucros Acumulados deve ficar 
com saldo Zero visto que a Lei n. 6.404/1976 determina que os lucros não destinados 
deverão ser distribuídos como dividendos.
e) A conta Lucros Acumulados foi extinta e não poderá continuar nos planos de 
contas.
Letra d.
a) Errada. A apuração do resultado é apresentada na DRE.
b) Errada. A contabilização da transferência do prejuízo do exercício é:
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D – LP acumulado
C – ARE
c) Errada. É a DMPL que pode substituir a DLPA.
e) Errada. A conta lucro acumulados não foi extinta, ela é transitória.
Questão 5 (CESGRANRIO/LIQUIGÁS/CONTADOR/2013) A demonstração do Lucro 
ou Prejuízo Acumulado (DLPA) de um exercício deve acolher os valores decorrentes 
de ajustes de exercícios anteriores, em atendimento aos dizeres do Princípio da 
Competência, para que assim o resultado do exercício possa ser adequadamente 
evidenciado de forma a expressar as operações que a ele pertencem efetivamente. 
Dentre os exemplos de ajustes de exercícios anteriores, inclui-se a
a) alteração da taxa de depreciação anteriormente usada face à mudança de esti-
mativa da vida útil do bem.
b) devolução de vendas no exercício social corrente de mercadorias vendidas ao 
cliente no exercício social anterior.
c) modificação da taxa de juros do financiamento do bem imobilizado, imposta por 
novo cenário econômico.
d) avaliação do investimento no capital de outra sociedade do Método de Custo 
para o de Equivalência Patrimonial.
e) retificação de erro imputável a determinado exercício anterior que possa ser 
atribuído a um fato subsequente.
Letra d.
O assunto é abordado no art. 186 da Lei n. 6.404/1976:
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§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes 
de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a deter-
minado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
Desta forma, o ajuste serve de contrapartida de erro ou de mudança de critérios 
que não possam ser atribuídos a fatos futuros.
Na letra “a”, a mudança de depreciação em razão de alteração na vida útil não é 
mudança de critério contábil. Assim, não necessita ser ajustada.
Na letra “b”, a devolução de vendas é um fato que pode ser atribuído a fato subse-
quente ao da venda, não precisa ser ajustado, pois é algo normal.
Na letra “c”, a mudança de juros devido a um novo cenário econômico deve ser 
ajustada no exercício normalmente, não há erro ou mudança de critério.
Na letra “d”, houve a mudança de critério contábil na avaliação de participações 
societárias de um exercício para o outro.
Na letra “e”, a correção que possa ser atribuída a um fato subsequente não precisa 
de ajuste.
DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio LíquidoA DMPL é uma demonstração contábil considerada auxiliar que evidencia a mo-
vimentação de todas as contas do patrimônio líquido durante o exercício social, 
como, por exemplo, o aumento de capital social, a formação e utilização das reser-
vas capital e de lucro e as destinações dos lucros.
Segundo a legislação contábil, o patrimônio líquido deve apresentar:
•	 Capital social;
•	 Reservas de capital;
•	 Ajustes de avaliação patrimonial (outros resultados abrangentes);
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•	 Reservas de lucros;
•	 Ações em tesouraria;
•	 Prejuízos acumulados;
•	 Se legalmente admitidos, os lucros acumulados.
Outra determinação do CPC é que, para cada componente do patrimônio líquido, 
a entidade deve apresentar, ou na demonstração das mutações do patrimônio líquido, 
ou nas notas explicativas; uma análise dos outros resultados abrangentes por item.
A preparação da DMPL consiste em apresentar de forma sintetizada a variação 
do saldo das contas que compõem o “PL” demonstrando separadamente o montante 
total atribuível aos proprietários denominados de “controladores” e a participação 
dos não controladores.
Por determinação do CFC – Conselho Federal de Contabilidade –, por meio da NBC 
TG 26 (R4), que aprova o CPC 26 R1, a elaboração da Demonstração das Mutações 
do Patrimônio Líquido é obrigatória para todas as entidades. Entretanto, de acordo 
com o artigo 186, parágrafo 2º, da Lei n. 6.404/1976, a sua elaboração é facultativa.
Para a Lei n. 6.404/1976 a DLPA é obrigatória e a empresa poderá elaborar a 
DMPL, e se o fizer, deverá incluir nela a DLPA, vejam o que o art. 186 estabelece:
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I – o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção mone-
tária do saldo inicial;
II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III – as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao 
capital e o saldo ao fim do período.
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§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do 
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das 
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.
Assim, a publicação da DMPL é exigida nos termos do CPC 26; sendo que a 
apresentação da DMPL isenta a empresa da apresentação da DLPA (Demonstração 
dos Lucros e Prejuízos Acumulados), pois a DMPL abrange a DLPA.
As principais finalidades da DMPL são:
•	 Apresentar o resultado abrangente;
•	 Indicar a formação e a reversão das reservas de capital e de lucros;
•	 Demonstrar as transações com os sócios, o capital social, o montante de divi-
dendos e JSCP distribuídos aos proprietários durante o período e o respectivo 
montante por ação;
•	 Demonstrar os ajustes feitos em decorrência de erros ou mudanças de crité-
rios ocorridos em exercícios anteriores;
•	 Permitir a aplicação do método da equivalência patrimonial pelas empresas 
investidoras.
Segundo a NBC TG 26 (R4), que trata da apresentação das Demonstrações 
Contábeis, a demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes 
informações:
a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante 
total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspon-
dente à participação de não controladores;
b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retros-
pectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com a NBC TG 
23, que trata das políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro;
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c) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início 
e no final do período, demonstrando-se separadamente as mutações decorrentes:
•	 do resultado líquido;
•	 de cada item dos outros resultados abrangentes; e
•	 de transações com os proprietários, demonstrando separadamente suas 
integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas 
participações em controladas que não implicaram perda do controle.
As transações de capital com os sócios são os aumentos e reduções de capital 
social, as contribuições para reservas de capital e a distribuição de dividendos e 
juros sobre o capital próprio.
Principais Informações Apresentadas na DMPL
•	 Saldos Iniciais de todas as contas;
•	 Aumento ou diminuição de capital;
•	 Gastos com emissão de ações;
•	 Opções outorgadas reconhecidas;
•	 Ações em tesouraria adquiridas;
•	 Ações em tesouraria vendidas;
•	 Dividendos e JSCP;
•	 Transações de capital com os sócios (reservas de capital);
•	 Resultado Líquido do Período;
•	 Ajustes de instrumentos financeiros avaliados pelo valor justo;
•	 Tributos s/ ajustes de instrumentos financeiros;
•	 Equivalência patrimonial sobre ganhos abrangente de coligadas/controladas;
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•	 Ajustes de conversão de investimentos no exterior do período;
•	 Tributos sobre ajustes de conversão do período;
•	 Outros resultados abrangentes;
•	 Reclassificação p/ resultado – ajustes instrumentos financeiros;
•	 Resultado abrangente total;
•	 Constituição de reservas de lucro;
•	 Realização da reserva reavaliação;
•	 Tributos sobre a realização da reserva de reavaliação;
•	 Saldos finais.
Abaixo vou apresentar alguns fatos contábeis que alteram o PL e, por consequ-
ência, serão divulgados na DMPL:
•	 Aumento por aporte de capital pelos sócios;
•	 Conversão de dívidas em ações;
•	 Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido;
•	 Aumento ou diminuição decorrente de ajuste da avaliação patrimonial;
•	 Aumento ou diminuição por ajuste de exercícios anteriores;
•	 Aumento pelo valor do ágio na emissão de ações, pela alienação de partes 
beneficiárias e bônus de subscrição; são as reservas de capital;
•	 Diminuição por aquisição de próprias ações ou aumento pela venda das ações 
em tesouraria;
•	 Registro da transferência do resultadodo exercício para a conta lucros ou 
prejuízos acumulados;
•	 Diminuição por distribuição dos dividendos e Juros Sobre o Capital Próprio.
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Fatos que são apresentados na DMPL, mas não alteram o valor final do patrimônio 
líquido.
•	 Aumento do capital social com o lucro e reservas;
•	 Formação e reversão de reservas DE LUCRO;
• Compensação de prejuízos com a utilização de reservas.
O CPC 26 R1 atualizado trata da DMPL da seguinte forma:
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio 
líquido:
106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquido 
conforme requerido no item 10. A demonstração das mutações do patrimônio líquido 
inclui as seguintes informações:
(a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total 
atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à 
participação de não controladores;
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva 
ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com o Pronunciamento 
Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;
(c) (eliminada);
(d) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no 
final do período, demonstrando-se separadamente (no mínimo) as mutações decorren-
tes: (Alterada pela Revisão CPC 12)
(i) do resultado líquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, demons-
trando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como 
modificações nas participações em controladas que não implicaram perda do controle.
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio 
líquido ou nas notas explicativas:
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106A. Para cada componente do patrimônio líquido, a entidade deve apresentar, ou na 
demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas, uma aná-
lise dos outros resultados abrangentes por item.
106B. O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, 
os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em te-
souraria, os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados e as 
demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC.
107. A entidade deve apresentar, na demonstração das mutações do patrimônio líquido 
ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como distribuição aos 
proprietários durante o período e o respectivo montante dos dividendos por ação.
108. Os componentes do patrimônio líquido referidos no item 106 incluem, por exem-
plo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe do resultado 
abrangente e a reserva de lucros retidos.
109. As alterações no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de balanço de-
vem refletir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante o período. Com 
a exceção das alterações resultantes de transações com os proprietários agindo na sua 
capacidade de detentores de capital próprio (tais como integralizações de capital, rea-
quisições de instrumentos de capital próprio da entidade e distribuição de dividendos) 
e dos custos de transação diretamente relacionados com tais transações, a alteração 
global no patrimônio líquido durante um período representa o montante total líquido 
de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade 
durante esse período.
110. O Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e 
Retificação de Erro requer ajustes retrospectivos ao se efetuarem alterações nas políti-
cas contábeis, até o ponto que seja praticável, exceto quando as disposições de transi-
ção de outro Pronunciamento Técnico, Orientação ou Interpretação do CPC requererem 
de outra forma. O Pronunciamento Técnico CPC 23 também requer que reapresentações 
para corrigir erros sejam feitas retrospectivamente, até o ponto em que seja praticável. 
Os ajustes retrospectivos e as reapresentações retrospectivas para corrigir erros não 
são alterações do patrimônio líquido, mas são ajustes aos saldos de abertura da reserva 
de lucros retidos (ou prejuízos acumulados) exceto quando um Pronunciamento Técni-
co, Interpretação ou Orientação do CPC exigir ajustes retrospectivos de outro compo-
nente do patrimônio líquido.
O item 106(b) requer a divulgação na demonstração das mutações do patrimô-
nio líquido do ajuste total para cada componente do patrimônio líquido resultante 
de alterações nas políticas contábeis e, separadamente, de correções de erros. 
Esses ajustes devem ser divulgados para cada período anterior e no início do 
período corrente.
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Questão 6 (CFC/BACHAREL/2016) Com relação à Demonstração dos Lucros ou 
Prejuízos Acumulados – DLPA, julgue os itens abaixo como Verdadeiros (V) ou Falsos 
(F) e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
I – A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL poderá ser 
incluída na Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA, a qual 
é mais abrangente que a anterior.
II – Quando a Entidade evidenciar o resultado e sua destinação nas Notas Expli-
cativas, está desobrigada de publicar a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos 
Acumulados – DLPA.
III – A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA discriminará, 
entre outros, o saldo do início do período, as reversões de reservas de lucro 
e o lucro líquido do exercício.
A sequência CORRETA é:
a) F, F, V.
b) F, V, F.
c) V, F, V.
d) V, V, F.
Letra a.
O item I está errado, pois é a DLPA que poderá ser incluída na DMPL.
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O item II está errado; segundo a Lei n. 6.404/1976, a DLPA é obrigatória e poderá 
deixar de ser apresentada quando a empresa apresentar a DMPL.
O Item III está correto.
Questão 7 (FCC/TRE-RO/CONTADOR/2014) São itens evidenciados na Demons-
tração das Mutações do Patrimônio Líquido, mas que NÃO alteram o total do Patri-
mônio Líquido:
a) Lucro Líquido do Exercício e constituição da Reserva Legal.
b) Reversão da Reserva para Contingênciae constituição da Reserva de Lucros a 
Realizar.
c) Distribuição de dividendos e aumento de capital social com capitalização de 
reservas.
d) Aquisição de ações de emissão da própria empresa e constituição da Reserva de 
Incentivos Fiscais.
e) Aumento de capital social com integralização em dinheiro e absorção de prejuí-
zos com Reservas de Lucros.
Letra b.
Fatos que são apresentados na DMPL, mas não alteram o valor final do patrimônio 
líquido.
•	 Aumento do capital social com o lucro e reservas;
•	 Formação e reversão de reservas DE LUCRO;
•	 Compensação de prejuízos com a utilização de reservas.
Abaixo vou apresentar alguns fatos que alteram o PL e, por consequência, serão 
divulgados na DMPL:
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•	 Aumento por aporte de capital pelos sócios.
•	 Conversão de dívidas em ações.
•	 Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido.
•	 Aumento ou diminuição decorrente de ajuste da avaliação patrimonial.
•	 Aumento ou diminuição por ajuste de exercícios anteriores.
•	 Aumento pelo valor do ágio na emissão de ações, pela alienação de partes 
beneficiárias e bônus de subscrição; são as reservas de capital.
•	 Diminuição por aquisição de próprias ações ou aumento pela venda das ações 
em tesouraria.
•	 Registro da transferência do resultado do exercício para a conta lucros ou 
prejuízos acumulados.
• Diminuição por distribuição dos dividendos e JSCP.
Questão 8 (CESGRANRIO/PETROBRAS/CONTADOR/2015) Nos termos do 
Pronunciamento Técnico CPC26 (R1), aprovado pela Deliberação CVM n. 676/2011, 
o montante de dividendos reconhecidos como distribuição aos proprietários durante 
o período, e o respectivo montante dos dividendos por ação devem ser apresentados 
pela entidade na demonstração
a) do resultado abrangente do período ou na demonstração do resultado do período.
b) do lucro ou prejuízo acumulado e nas notas explicativas.
c) do lucro ou prejuízo acumulado ou na demonstração do resultado abrangente 
do período.
d) das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas.
e) das mutações do patrimônio líquido e na demonstração do lucro ou prejuízo 
acumulado.
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Letra d.
O CPC 26 R1 trata das demonstrações contábeis obrigatórias e foi aprovado pela 
instrução CVM - 676/11 e pela NBC TG 26 (R4) do CFC.
Em seus artigos o CPC destaca o seguinte:
106 B. O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, 
os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em te-
souraria, os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados e as 
demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC.
107. A entidade deve apresentar, na demonstração das mutações do patrimônio líquido 
ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como distribuição aos 
proprietários durante o período e o respectivo montante dos dividendos por ação.
É importante destacar que se o enunciado tivesse reportado à Lei n.6.404/1976, 
a resposta correta seria a letra “b”, pois o artigo art. 186 destaca o seguinte: 
“§ 2º A DLPA deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e 
poderá ser incluída na DMPL, se elaborada e publicada pela companhia”.
Questão 9 (FGV/SEFIN-RO/TÉCNICO TRIBUTÁRIO/2018) No ano de 2016, a Cia. 
ABC abriu seu capital por meio da emissão de títulos patrimoniais. Os custos de 
transação, diretamente atribuíveis à emissão, foram de R$ 10.000.
Assinale a opção que indica onde foram reconhecidos os custos de transação nas 
Demonstrações Contábeis, de 31/12/2016, da Cia. ABC.
a) Na Demonstração do Resultado do Exercício como Outras Despesas Operacionais.
b) Na Demonstração do Resultado do Exercício como Despesa Financeira.
c) No Balanço Patrimonial como Despesa Antecipada.
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d) No Balanço Patrimonial como Reserva de Capital.
e) No Balanço Patrimonial, como redutor do Patrimônio Líquido, na conta Custo 
com a emissão de Ações.
Letra e.
Os custos de transação incorridos na captação de recursos por intermédio da emissão 
de títulos patrimoniais devem ser contabilizados, de forma destacada, em conta 
redutora de patrimônio líquido, deduzidos os eventuais efeitos fiscais, e os prêmios 
recebidos devem ser reconhecidos em conta de reserva de capital.
Os valores serão apresentados também na DMPL, contudo, como são oriundos de 
negociação com os sócios, não aparecerão na DRE; nem na DRA.
Questão 10 (FCC/TRE-RO/CONTADOR/2014) São itens evidenciados na Demons-
tração das Mutações do Patrimônio Líquido, mas que NÃO alteram o total do Patri-
mônio Líquido:
a) Lucro Líquido do Exercício e constituição da Reserva Legal.
b) Reversão da Reserva para Contingência e constituição da Reserva de Lucros a 
Realizar.
c) Distribuição de dividendos e aumento de capital social com capitalização de re-
servas.
d) Aquisição de ações de emissão da própria empresa e constituição da Reserva de 
Incentivos Fiscais.
e) Aumento de capital social com integralização em dinheiro e absorção de prejuízos 
com Reservas de Lucros.
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Letra b.
Fatos que são apresentados na DMPL, mas não alteram o valor final do patrimônio 
líquido.
•	 Aumento do capital social com o lucro e reservas;
•	 Formação e reversão de reservas DE LUCRO;
•	 Compensação de prejuízos com a utilização de reservas.
Abaixo vou apresentar alguns fatos que alteram o PL e, por consequência, serão 
divulgados na DMPL: 
• Aumento por aporte de capital pelos sócios.
•	 Conversão de dívidas em ações.
•	 Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido.
•	 Aumento ou diminuição decorrente de ajuste da avaliação patrimonial.
•	 Aumento ou diminuição por ajuste de exercícios anteriores.
•	 Aumento pelo valor do ágio na emissão de ações, pela alienação de partes 
beneficiárias e bônus de subscrição; são as reservas de capital.
•	 Diminuição por aquisição de próprias ações ou aumento pela venda das ações 
em tesouraria.
•	 Registro da transferência do resultado do exercício para a conta lucros ou 
prejuízos acumulados.
• Diminuição por distribuição dos dividendos e JSCP.
Questão 11 (FGV/DPE-MT/CONTADOR/2015) As contas integrantes do patrimônio 
líquido, evidenciadasna demonstração das mutações do patrimônio líquido, podem 
sofrer variações por itens que afetam o patrimônio total e por itens que não o afetam.
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Assinale a opção que apresenta um item que afeta o patrimônio total.
a) Aumento de capital com utilização de lucros.
b) Compensação de prejuízos com reservas.
c) Ajuste de avaliação patrimonial.
d) Reversão de reserva patrimonial para a conta de Prejuízos Acumulados.
e) Apropriação do lucro líquido do exercício por meio da conta de Lucros para for-
mação de Reserva para Contingências.
Letra d.
Fatos que são apresentados na DMPL, mas não alteram o valor final do patrimônio 
líquido.
•	 Aumento do capital social com o lucro e reservas;
•	 Formação e reversão de reservas DE LUCRO;
•	 Compensação de prejuízos com a utilização de reservas.
A conta ajuste da avaliação patrimonial é a contrapartida de aumento ou diminui-
ções de itens do ativo e/ou do passivo, assim, todo registro nesta conta irá alterar 
o valor do patrimônio líquido.
DRA – Demonstração do Resultado Abrangente
A DRA divulga os ganhos e as perdas (ajustes patrimoniais) economicamente 
incorridos, mas de possível reversão futura, pois ainda não se realizaram finan-
ceiramente. Na sua essência, o resultado abrangente é aquele que abrange as 
variações futuras de receitas e despesas que já estão registradas no ativo ou no 
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passivo, mas ainda não afetaram o resultado do exercício em respeito ao regime 
de competência.
A demonstração de resultados abrangentes é uma importante ferramenta auxi-
liar de análise gerencial, ela não está prevista na Lei n. 6.404/1976, contudo, tem 
sua obrigatoriedade determinada pela Resolução CFC n. 1.185/2009 e pelo CPC 26.
O conceito de resultados abrangentes (comprehensive income) foi introduzido 
pela publicação do FASB Concepts n. 3 – Elements of Financial Statements of Busi-
ness Enterprises e começou a ser discutido no Brasil em setembro de 2009, quando 
o CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil aprovou o pronunciamento técnico 
26, que regulamenta, dentre outras demonstrações contábeis, a Demonstração do 
Resultado Abrangente destacando o seguinte:
Resultado abrangente é uma alteração no patrimônio líquido de uma sociedade durante 
um período, decorrente de transações e outros eventos e circunstâncias não originadas 
dos sócios.
Isso inclui todas as mudanças no patrimônio durante o período, exceto aquelas resul-
tantes de investimentos dos sócios (aporte de capital e reservas de capital) e distribui-
ções aos sócios como dividendos e juros sobre capital próprio.
A demonstração de resultados abrangentes tem característica de ser gerencial, 
pois apresenta informações que atualizam o capital próprio, por meio do ajuste no 
patrimônio líquido das receitas e despesas já incorridas que possuem uma realização 
financeira “incerta” e ainda não afetaram o resultado do exercício, uma vez que 
decorrem de investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra 
forma de alienação.
É uma demonstração que presta informações de caráter societário, assim, atende 
principalmente aos anseios de investidores. Na sua essência o resultado abrangente 
é aquele que inclui (abrange) as variações futuras de receitas e despesas que já 
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estão registradas no ativo ou no passivo, mas ainda não afetaram o resultado do 
exercício, devido ao respeito ao regime da competência.
Por exemplo: um investimento em derivativo, que é classificado como disponível 
para venda, é mensurado pelo seu valor justo no mercado de capital, a variação 
do valor original em relação ao valor justo terá como contrapartida no patrimônio 
líquido, à conta ajuste da avaliação patrimonial. Esta diferença é tratada como 
outra receita ou outra despesa abrangente.
Este ajuste é resultado de uma avaliação que em um futuro poderá ser reco-
nhecida como receita ou despesa, dependendo do ajuste. Na apuração do resultado 
abrangente, este ajuste será reconhecido como parte integrante do resultado.
Note que na prática o resultado abrangente visa apresentar os ajustes efetuados 
no Patrimônio Líquido como se fossem um lucro da empresa, por exemplo, a conta 
ajuste da avaliação patrimonial registra as modificações de ativos e passivos a valor 
justo, que, pelo princípio da competência, não entram na DRE, no entanto, no lucro 
abrangente, estas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais 
próximo da realidade econômica da empresa.
Outro exemplo que afeta o “PL” e não entra na DRE é o ajuste de exercícios 
anteriores, ajuste este feito diretamente na conta lucros ou prejuízos acumulados, 
contudo, estes ajustes entrarão na apuração do lucro abrangente.
A DRA registra os ganhos e as perdas (ajustes patrimoniais) economicamente 
incorridos, mas de possível reversão futura. Na sua essência, o resultado abrangente 
é aquele que abrange as variações futuras de receitas e despesas que já estão 
registradas no ativo ou no passivo, mas ainda não afetaram o resultado do exercício. 
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Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa futuras 
que não foram reconhecidos na DRE, contudo, modificaram o valor de itens do ativo 
e/ou do passivo e por consequência alteraram o valor do PL e incluem:
•	 variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente;
•	 ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reco-
nhecidos;
•	 ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de 
operações no exterior;
•	 ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais 
disponíveis para venda mensurados pelo valor justo por meio de outros 
resultados abrangentes;
•	 ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de 
outros resultados abrangentes;
•	 parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de 
hedge de fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de hedge que 
protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor 
justo por meio de outros resultados abrangentes;
•	 alteração no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o 
valor temporaldo contrato de opção e designar como instrumento de hedge 
somente as alterações no valor intrínseco;
•	 alteração no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o 
elemento a termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar, como 
instrumento de hedge;
•	 somente as alterações no elemento à vista, e alterações no valor do spread 
com base na moeda estrangeira de instrumento financeiro ao excluí-lo da 
designação desse instrumento financeiro como instrumento de hedge.
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Somente é considerado um resultado abrangente o ganho ou a perda em Hedge 
de FLUXO DE CAIXA. Os hedges de fluxo de caixa são derivativos negociados no 
mercado de capital que têm o objetivo de cobrir o risco de variação dos fluxos de 
caixa futuros a serem recebidos ou pagos por uma entidade.
Assim, todas as mutações patrimoniais, que não sejam as transações de capital 
com os sócios, integram a Demonstração do Resultado Abrangente. Desta forma, 
podemos dizer que a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois 
conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de 
proprietários) e resultado abrangente total.
Na medida em que os ganhos ou perdas abrangentes forem se efetivando, 
os valores deverão ser reclassificados para receita ou despesa na DRE, e serão 
tratados como contas de resultado normalmente.
A reclassificação dos resultados abrangentes deve ser apresentada na DRA 
normalmente.
Por ser gerencial, a DRA não sofre influência tributária, assim sendo, o lucro líquido 
apresentado na DRE continua sendo a base de cálculo do imposto de renda. 
Também merece destaque que a elaboração da demonstração do resultado abran-
gente não envolve lançamentos contábeis, mas sim, um ajuste para apresentar o 
patrimônio líquido o mais real possível.
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Entretanto, por determinação normativa, a empresa deve divulgar o montante 
do efeito tributário relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, 
incluindo os ajustes de reclassificação na demonstração do resultado abrangente 
ou nas notas explicativas.
Desta forma, para facilitar a análise do impacto tributário sobre as receitas e 
despesas abrangentes, os componentes dos outros resultados abrangentes podem 
ser apresentados:
a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou
b) antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante 
único o efeito tributário total relativo a esses componentes.
Independentemente do critério adotado, faz-se necessária a correta divulgação 
dos eventos e seus efeitos em respectivas notas explicativas.
O CPC 26 R1 atualizado trata da DRA da seguinte forma:
81A. A demonstração do resultado e outros resultados abrangentes (demonstração do 
resultado abrangente) devem apresentar, além das seções da demonstração do resultado 
e de outros resultados abrangentes:
(a) o total do resultado (do período);
(b) total de outros resultados abrangentes;
(c) resultado abrangente do período, sendo o total do resultado e de outros resultados 
abrangentes.
Se a entidade apresenta a demonstração do resultado separada da demonstração do 
resultado abrangente, ela não deve apresentar a demonstração do resultado incluída na 
demonstração do resultado abrangente. (Incluído pela Revisão CPC 06)
81B. A entidade deve apresentar os seguintes itens, além da demonstração do resultado 
e de outros resultados abrangentes, como alocação da demonstração do resultado e de 
outros resultados abrangentes do período:
(a) resultado do período atribuível a: (i) participação de não controladores, e (ii) sócios 
da controladora;
(b) resultado abrangente atribuível a: (i) participação de não controladores, e (ii) sócios 
da controladora.
Se a entidade apresentar a demonstração do resultado em demonstração separada, ela 
apresentará a alínea (a) nessa demonstração. (Incluído pela Revisão CPC 06)
82A. Outros resultados abrangentes devem apresentar rubricas para valores de:
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(a) outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na alínea (b)), classifi-
cados por natureza e agrupados naquelas que, de acordo com outros pronunciamentos:
(i) não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período; e
(ii) serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período, quando condi-
ções específicas forem atendidas;
(b) participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos 
controlados em conjunto contabilizados pelo método da equivalência patrimonial, sepa-
radas pela participação nas contas que, de acordo com outros pronunciamentos:
(i) não serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período; e
(ii) serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período, quando condi-
ções específicas forem atendidas. (Alterado pela Revisão CPC 08)
Outros resultados abrangentes do período
90. A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente 
dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificação na demons-
tração do resultado abrangente ou nas notas explicativas.
91. Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:
(a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou
(b) antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante úni-
co o efeito tributário total relativo a esses componentes.
92. A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos aos componentes dos 
outros resultados abrangentes.
93. Alguns pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC especificam se e 
quando itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes devem ser 
reclassificados para o resultado do período. Essas reclassificações são referidas neste 
pronunciamento como ajustes de reclassificação.
Tais ajustes de reclassificação são incluídos no respectivo componente de outros resul-
tados abrangentes no período em que o ajuste é reclassificado para o resultado líquido 
do período. Esse ganho pode ter sido reconhecido como ganho não realizado em outros 
resultados abrangentes do período corrente ou de períodos anteriores.
Dessa forma, os ganhos não realizados devem ser deduzidos dos outros resultados 
abrangentes no período em que os ganhos realizados são reconhecidos no resultado 
líquido do período, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade. 
(Alterado pela Revisão CPC 12)
94. Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na demonstração do resulta-
do abrangente ou nas notas explicativas. A entidade que apresente os ajustes de reclas-
sificação nas notas explicativas deve apresentar os componentes dosoutros resultados 
abrangentes após os respectivos ajustes de reclassificação.
Divulgação
A DRA pode ser apresentada junto com a DRE - Demonstração do resultado do 
Exercício e pode ser apresentada de forma separada, a partir do Lucro líquido do 
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exercício. Seja qual for o método de divulgação adotado pela empresa, os resul-
tados abrangentes serão apresentados na DMPL – Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido, como parte do Ajuste da Avaliação Patrimonial.
O CPC 26 R1 apresenta o seguinte sobre o assunto:
10A. A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única demonstração do 
resultado do período e outros resultados abrangentes, com a demonstração do resul-
tado e outros resultados abrangentes apresentados em duas seções. As seções devem 
ser apresentadas juntas, com o resultado do período apresentado em primeiro lugar 
seguido pela seção de outros resultados abrangentes.
A entidade pode apresentar a demonstração do resultado como uma demonstração se-
parada. Nesse caso, a demonstração separada do resultado do período precederá ime-
diatamente a demonstração que apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o 
resultado do período. (Incluído pela Revisão CPC 03)
10B. Quando da aprovação deste Pronunciamento Técnico, deve atentar-se para o fato 
importante de que a legislação societária brasileira requer que seja apresentada a demons-
tração do resultado do período como uma seção separada. (Incluído pela Revisão CPC 03)
Se a entidade apresentar a demonstração do resultado separada da demonstração 
do resultado abrangente, ela não deve apresentar a DRE incluída na demonstração 
do resultado abrangente e, por fim, deverá elaborar as duas demonstrações de 
forma separada.
Neste caso, a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes 
(demonstração do resultado abrangente) devem apresentar, além das seções da 
demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes:
a) o total do resultado (lucro ou prejuízo do período);
b) total de outros resultados abrangentes;
c) resultado abrangente do período, sendo o total do resultado e de outros 
resultados abrangentes.
Quando for apresentada conjuntamente com a DRE, a DRA deve divulgar, além 
das seções da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes, 
as seguintes informações:
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a) resultado do período atribuível a:
•	 participação de não controladores, e
•	 sócios da controladora;
b) resultado abrangente atribuível a:
•	 participação de não controladores, e
•	 sócios da controladora.
a) Exemplo de demonstração do resultado do exercício com evidencia-
ção dos outros resultados abrangentes.
DRE
Receita de vendas
(-) custo das vendas
(=) lucro bruto
(+) receita operacionais
(-) despesas operacionais
(=) lucro operacional
(+) outras receitas
(-) outras despesas
(=) lucro antes da CSLL/IR
(-) CSLL/IR
(=) lucro líquido
(+-) Outros resultados abrangentes
(+/-) diferenças de câmbio na conversão de operações no exterior
(+/-) resultado líquido sobre ativos financeiros disponíveis para venda
(+/-) parcela de outros resultados abrangentes de coligadas
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(+/-) resultado de atuarial sobre planos de pensão
(+/-) ajustes de exercícios anteriores
(=) resultado abrangente total do exercício
Junto com as receitas e despesas abrangentes será apresentado o montante 
do resultado abrangente dividido na parte para os controladores e para os sócios 
minoritários, da seguinte maneira:
Lucro atribuível a:
(a) proprietários da controladora
(b) participações não controladoras
Resultado abrangente total atribuído a:
(a) proprietários da controladora
(b) participações não controladoras
b) Exemplo de demonstração das mutações do patrimônio líquido com 
evidenciação dos outros resultados abrangentes e da demonstração do re-
sultado abrangente (apresentado pelo CFC)
Vimos que as receitas e despesas abrangentes podem também ser incluídas na 
DMPL, assim, ela deverá incluir o resultado abrangente do período, apresentando 
separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora 
e o montante correspondente à participação de não controladores.
O exemplo a seguir é ilustrativo de como poderia ser apresentada a demons-
tração de resultados abrangentes do período, utilizando-se a demonstração das 
mutações do patrimônio líquido que já é usualmente elaborada no Brasil.
Note-se que foi adicionada a coluna de participação dos não controladores no 
patrimônio líquido das controladas, já que essa participação (também conhecida 
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por participação da minoria ou dos minoritários) passa, a partir da adoção desta 
Norma, a ser apresentada dentro do patrimônio líquido como um todo, após a iden-
tificação do patrimônio líquido dos sócios da entidade controladora.
Deve também ser notado que, conforme a definição dada no início da Norma:
Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período 
que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os 
sócios na sua qualidade de proprietários.
Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital 
com os sócios, integram a demonstração do resultado abrangente; desta forma, 
a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: 
transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado 
abrangente total.
Sendo que o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de três com-
ponentes:
•	 O resultado líquido do período;
•	 Os outros resultados abrangentes; e
•	 O efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resul-
tado do período.
Finalmente, a Norma que aprova o CPC 26 R1 exige que tanto o resultado líquido 
do período quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação 
a quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos sócios não 
controladores nas controladas.
Obs..:� Lembrar que agora é vedada a apresentação da demonstração do resulta-
do abrangente na DMPL, ela deve ser apresentada junto com a DRE ou de 
forma isolada. Na DMPL devem ser apresentados os resultados abrangentes(receitas ou despesas abrangentes).
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Exemplo da divulgação das receitas e despesas abrangentes na DMPL.:
Os valores são meramente ilustrativos
Capital 
Social Inte-
gralizado
Reser-
vas de 
Capital, 
Opções 
Outor-
gadas 
e Ações 
em 
Tesoura-
ria
Reservas 
de Lucros
Lucros ou 
Prejuízos 
Acumula-
dos
Outros 
Resul-
tados 
Abran-
gentes
Patrimônio 
Líquido dos 
Sócios da 
Controla-
dora
Partici-
pação 
dos Não 
Controla-
dores no 
Pat. Liq. 
das Con-
troladas
Patrimônio 
Líquido Con-
solidado
Saldos Iniciais 1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000 158.000 1.808.000
Aumento de Capital 500.000 -50.000 -100.000 350.000 32.000 382.000
Gastos com Emissão 
de Ações
-7.000 -7.000 -7.000
Opções Outorgadas 
Reconhecidas
30.000 30.000 30.000
Ações em Tesouraria 
Adquiridas
-20.000 -20.000 -20.000
Ações em Tesouraria 
Vendidas
60.000 60.000 60.000
Dividendos -162.000 -162.000 -13.200 -175.200
Transações de Capital 
com os Sócios
251.000 18.800 269.800
Lucro Líquido do
Período
250.000 250.000 22.000 272.000
Ajustes Instrumentos 
Financeiros
-60.000 -60.000 -60.000
Tributos s/ Ajustes 
Instrumentos
Financeiros
20.000 20.000 20.000
Equiv. Patrim. s/ 
Ganhos Abrang. de 
Coligadas
24.000 24.000 6.000 30.000
Ajustes de Conversão 
do Período
260.000 260.000 260.000
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Tributos s/ Ajustes de 
Conversão do Período
-90.000 -90.000 -90.000
Outros Resultados 
Abrangentes
154.000 6.000 160.000
Reclassific. p/
Resultado – Aj.
Instrum. Financ.
10.600 10.600 10.600
Resultado
Abrangente Total
414.600 28.000 442.600
Constituição de
Reservas
140.000 -140.000
Realização da Reserva 
Reavaliação
78.800 -78.800
Tributos sobre a
Realização da Reserva 
de Reavaliação
-26.800 26.800
Saldos Finais 1.500.000 93.000 340.000 0 382.600 2.315.600 204.800 2.520.400
Questão 12 (FGV/SEFIN-RO/AUDITOR-FISCAL/2018) No conjunto completo das 
Demonstrações Contábeis, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 – 
Apresentação das Demonstrações Contábeis, está a Demonstração do Resultado 
Abrangente.
Assinale a opção que indica o item que deve ser evidenciado na Demonstração 
como “Outros Resultados Abrangentes”.
a) O valor de mercado dos instrumentos financeiros mantidos para negociação.
b) O efeito cambial sobre as dívidas no exterior.
c) Os ganhos e as perdas na remensuração de ativos não circulante mantidos para 
venda.
d) Os ganhos e as perdas advindos de instrumentos de hedge, em operação de 
hedge de valor justo.
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e) Os ganhos e as perdas atuariais em planos de pensão com benefícios definidos 
reconhecidos.
Letra e.
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa futuras 
que não foram reconhecidos na DRE, contudo, modificaram o valor de itens do ativo 
e/ou do passivo e, por consequência, alteraram o valor do PL e incluem:
•	 variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente;
•	 ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reco-
nhecidos;
•	 ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de 
operações no exterior;
•	 ganhos e perdas resultantes de investimentos em instrumentos patrimoniais 
disponíveis para venda designados ao valor justo por meio de outros resultados 
abrangentes;
•	 ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de 
outros resultados abrangentes;
•	 parcela efetiva de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em operação de 
hedge de fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de hedge que 
protegem investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados ao valor 
justo por meio de outros resultados abrangentes;
•	 alteração no valor temporal de opções quando separar o valor intrínseco e o 
valor temporal do contrato de opção e designar como instrumento de hedge 
somente as alterações no valor intrínseco;
•	 alteração no valor dos elementos a termo de contratos a termo ao separar o 
elemento a termo e o elemento à vista de contrato a termo e designar, como 
instrumento de hedge;
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•	 somente as alterações no elemento à vista, e alterações no valor do spread 
com base na moeda estrangeira de instrumento financeiro ao excluí-lo da 
designação desse instrumento financeiro como instrumento de hedge.
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de FLUXO DE CAIXA. Os hedges de fluxo de caixa são derivativos negociados no 
mercado de capital que têm o objetivo de cobrir o risco de variação dos fluxos de 
caixa futuros a serem recebidos ou pagos por uma entidade.
Questão 13 (CESGRANRIO/TRASNPETRO/CONTADOR/2018) Ao final do exercí-
cio de 2016, uma companhia apresentou na DRE um lucro líquido de R$ 578.950,00. 
Os dados apresentados, a seguir, referem-se a itens de receita e despesa não re-
conhecidos na demonstração do resultado.
Perdas derivadas de conversão de demonstrações contábeis de operações no exte-
rior $ 5.500,00
Ganhos na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda R$ 52.000,00
Tributos sobre ganhos na remensuração de ativos financeiros disponíveis para ven-
da $ 17.680,00
Ganho com hedge de fluxo de caixa R$ 67.500,00
Tributos sobre ganhos do hedge de fluxo de caixa R$ 22.950,00
Considerando as informações apresentadas, qual o valor do resultado abrangente 
da companhia a ser reportado ao final do exercício de 2016?
a) R$ 73.370,00
b) R$ 538.320,00
c) R$ 578.950,00
d) R$ 652.320,00
e) R$ 692.950,00
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Letra d.
Não esqueça que o resultado abrangente é a soma das mutações que ocorreram 
no patrimônio líquido durante um período e que estão relacionadas com transa-
ções e outros eventos que não sejam derivados de transações