Custeio Variável e Margem de Contribuição

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UNIVERSIDADE PAULISTA 
ADMINISTRAÇÃO/CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
ANÁLISE DE CUSTOS 
PROF FÁBIO BRUSSOLO 
 
 
 
1 – Sistema de Custeio Direto ou Variável 
 
 
O custeio variável surgiu como forma de sanar uma necessidade de utilização dos fatores de custos 
para a tomada de decisões dentro das empresas. 
 
Neste sistema as empresas separam os seus custos fixos e variáveis, considerando que os produtos 
seriam analisados levando-se em consideração somente os custos variáveis que são aqueles que 
podem ser diretamente atribuídos aos produtos, sem necessidade de critérios de rateio. 
 
É uma forma de se eliminar o critério de rateio na análise dos custos das empresas. MARTINS 
(2009:197) cita três grande problemas da utilização dos custos fixos na análise gerencial: 
 
“Primeiro – Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da produção ou 
não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações 
(dentro de certos limites) ocorram no volume de produção; tendem os custos fixos a ser muito 
mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício para a 
produção específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a indústria 
possa operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que produzir uma unidade a mais de 
determinado produto. 
 
Segundo – Por não dizerem respeito a este ou aquele produto ou a esta ou aquela unidade, são 
quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, 
arbitrariedade; quase sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é 
feita em função de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada 
produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumanos acreditar. Se, a fim de 
avaliar um produto para efeitos de estoque, isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para 
efeito de decisão simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar de uma 
forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e se alterarmos o critério de 
rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, 
pode-se fazer de um produto rentável um não rentável (aparentemente), ou transformar um 
superavitário em deficitário, e vice-versa. E não há lógica e se alterar o grau de rentabilidade de 
um produto em função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira de se auto-
enganar. 
 
Terceiro – o valor do custo fixo por unidade depende aind do volume de produção: aumentando-
se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade e vice-versa. Se for decidir com base em 
custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que tomou-se como base. Se a 
empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará a sua posição, 
devido à diminuição do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento do preço 
com base em seu alto custo poderá provocar uma diminuição em sua procura,e, 
consequentemente, reduzir o seu volume, e assim aumentar ainda mais o seu custo de produção, 
num círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da 
alteração de volume de outro produto, e não da sua própria, ao se aumentar a quantidade dos 
outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um determinado produto será 
diminuído, já que os custos globais serão agora carregados mais para aquele item, cuja 
quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então variar em função não do seu volume, 
mas da quantidade de outros bens fabricados.” 
 
 
Para corrigir estes problemas foi criado o Custeio Direto ou Variável, pois os produtos serão 
avaliados somente pelos custos que sabe-se pertencem a ele mesmo, sem a utilização de critérios 
de rateio, o que faz com que a decisão em relação a custos seja tomada de uma forma mais 
consciente. Neste sistema os custos fixos são apropriados diretamente ao resultado da empresa. 
 
Enquanto o custeio por absorção atende às disposições legais quanto à apuração de resultados e 
avaliação patrimonial, o custeio variável atende a administração da empresa, permitindo a tomada 
de decisões baseadas em custos. 
 
 
1.2) Margem de Contribuição 
 
Os produtos, ao serem fabricados, provocam a ocorrência de custos variáveis. Além dos custos 
variáveis, ao serem comercializados, os produtos provocam o surgimento de certas despesas 
também variáveis, como por exemplo: comissões, fretes, seguros, entre outras. 
 
Partindo-se do conceito do Custeio Variável onde a empresa apropria aos produtos somente os 
custos variáveis, para a Margem de Contribuição as Despesas Variáveis também devem ser 
alocadas aos produtos para fins de decisão. Isso acontece pois essas despesas tem uma relação 
direta com o produto vendido, sem necessitar de adoção de critérios de rateio. 
 
A margem de contribuição, em sentido geral, representa o quanto resta do preço, ou seja, do valor 
de venda de um produto são deduzidos os custos e despesas que foram diretamente gerados por 
ele. 
 
Ela tem a função de mostrar qual a contribuição de cada produto, ou linha de produto, para amortizar 
os efeitos dos custos fixos, e gerar resultado para a empresa. Uma empresa começa a gerar lucro a 
partir do momento em que a soma da Margem de Contribuição Total de todos os seus produtos for 
superior aos custos e despesas fixas da empresa. 
 
A margem de Contribuição unitária é dada pela fórmula: 
 
 
MC = PV – CV – DV 
 
Onde: 
 
MC = Margem de Contribuição 
PV = Preço de Venda (líquido dos impostos sobre vendas) 
CV = Custos Variáveis 
DV = Despesas Variáveis 
 
EXEMPLO 
(ADAPTADO DE MEGLIORINI 2001:139) 
 
Uma empresa fabrica os produtos X, Y e Z. Em Outubro de determinado ano foram produzidos e 
vendidos com os preços e custos abaixo: 
 
PRODUTOS QUANTIDADE PREÇO VENDA CUSTO VARIÁVEL 
X 1.000 unidades R$ 238,00/ unidade R$ 183,00/unidade 
Y 800 unidades R$ 404,00unidade R$ 367,00/unidade 
Z 1.500 unidades R$ 382,00/unidade R$ 350,00/unidade 
 
As despesas variáveis de vendas (comissões) representam 5% do preço de venda. 
Os custos e despesas fixos representam R$ 55.000,00 por mês. 
 
A empresa, para fins gerenciais, poderia demonstrar o seu resultado da seguinte forma: 
 
DESCRIÇÃO PRODUTO X PRODUTO Y PRODUTO Z TOTAL 
Preço de Venda 238,00/u 404,00/u 382,00/u 
(-) Custo Variável 183,00/u 367,00/u 350,00/u 
(-) Desp Variável 11,90/u 20,20/u 19,10/u 
(=) Margem de 
Contribuição Unit. 
 
43,10/u 
 
16,80/u 
 
12,90/u 
 
(x) quantidade 1.000 unidades 800 unidades 1.500 unidades 
(=) Margem Contribuição 
Total 
 
43.100,00 
 
13.440,00 
 
19.350,00 
 
75.890,00 
(-) Custos e Despesas 
Fixos 
 
 
 
(55.000,00) 
(=) Lucro Operacional 20.890,00 
 
Portanto, através desse exemplo pode-se determinar qual a participação de cada produto no 
resultado da empresa, fazendo isso de forma total ou de forma unitária. Por exemplo, cada unidade 
do Produto X contribui para o resultado da empresa com R$ 43,10 por unidade. Isso que dizer que 
cada unidade vendida a mais desse produto aumentará o lucro da empresa neste valor, que 
representa a sua contribuição para o resultado da empresa. Atualmente para o resultado da 
empresa este produto tem contribuído com um total de R$ 43.100,00, sendo o produto que 
apresenta maior contribuição para a empresa, tanto individual quanto total, portanto se a empresa 
quiser investir em um produto para aumentar as suas vendas, o mais rentável é o Produto X, por 
apresentar maior Margem de Contribuição unitária. 
 
Isso leva à uma conclusão de que qualquer produto que apresente Margem de Contribuição positiva, 
em havendo capacidade de produção, deve ser produzido e vendido pela empresa, pois por menor 
que seja a sua participação, estará contribuindo para o resultado da empresa. 
 
 
 
 
1.2.1) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO COM FATOR LIMITANTE DE PRODUÇÃO 
 
Pode acontecer nas empresas, e não é raro, de existirem fatores que limitemo seu processo 
produtivo. Esses fatores podem estar relacionados à falta de matéria prima, mão de obra, entre 
outros fatores. 
 
Quando isso ocorre, esse fato deve ser levado em consideração na hora de tomar decisões sobre 
quais os produtos devem ser produzidos considerando essa limitação. 
 
Utilizando o exemplo do item anterior, considere que os produtos utilizem a mesma matéria-prima e 
tenham o seguinte consumo por unidade: 
 
Produto X – 50 Kg por unidade 
Produto Y – 12 Kg por unidade 
Produto Z – 10 Kg por unidade 
 
Considere também que em determinado mês o fornecedor de matéria prima informe que devido a 
problemas em seu processo produtivo não poderá atender integralmente a sua solicitação e, 
portanto, a empresa não terá condições de fazer 100% da sua produção para atingir a demanda. 
 
Para este caso, a empresa deve utilizar o conceito da Margem de Contribuição para a sua tomada 
de decisão, porém sem esquecer que existe um fator limitante de produção. 
 
Se não houvesse a figura do Fator Limitante de Produção, que neste caso é a Matéria Prima, a 
empresa tomaria essa decisão (de qual é o melhor produto para a empresa) baseado simplesmente 
na Margem de Contribuição Unitária de cada produto conforme calculada anteriormente, e faria o 
seguinte ranking de seus produtos: 
 
1 – Produto X – Margem de Contribuição Unitária = R$ 43,10 
2 – Produto Y – Margem de Contribuição Unitária = R$ 16,80 
3 – Produto Z – Margem de Contribuição Unitária = R$ 12,90 
 
Só que para o caso atual que existe um fator que limita a produção, a empresa deve levar esse fator 
em consideração e achar a Margem de Contribuição em função do Fator Limitante, da seguinte 
forma: 
 
DESCRIÇÃO PROD X PROD Y PROD Z 
Margem de Cont Unit R$ 43,10 R$ 16,80 R$ 12,90 
(/) Fator Limitante 50 kg 12 kg 10 kg 
(=) Margem de Cont em função do Fator Limitante R$ 0,86/kg R$ 1,40/kg R$ 1,29/kg 
 
Ou seja, cada quilo consumido do fator limitante na produção do Produto X contribui para o resultado 
da empresa com R$ 0,86, que é a menor contribuição entre todos os produtos em função do fator 
limitante da empresa. 
 
Baseado na informação do Fator Limitante da empresa ela deve elaborar o seu ranking baseada na 
Margem de Contribuição em Função do Fator Limitante da empresa, que ficaria assim representado. 
1 – Produto Y – R$ 1,40 de Margem de Contribuição unitária em Função do Fator Limitante 
2 – Produto Z – R$ 1,29 de Margem de Contribuição unitária em Função do Fator Limitante 
3 – Produto X – R$ 0,86 de Margem de Contribuição unitária em Função do Fator Limitante 
 
Resumindo, os fatores limitantes de produção devem ser levados em consideração na hora de 
tomada de decisão dentro das empresas que sejam baseadas em custos. 
 
 
Bibliografia 
 
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens – Gestão de Custos e Formação de Preços – 3ª Edição – 
Ed.Atlas – São Paulo – 2004. 
 
MARTINS, Elizeu – Contabilidade de Custos – 9ª Edição – Ed.Atlas – São Paulo – 2009. 
 
MEGLIORINI, Evandir – Custos – Makron Books – São Paulo - 2001 
 
NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo E. V. – Contabilidade de Custos: um enfoque direto e 
objetivo – 6ª Edição – Ed.Frase – São Paulo – 2000 
 
PEREZ JR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins de; COSTA, Rogério Guedes – Gestão 
Estratégica de Custos – 2 Edição – Ed Atlas – São Paulo – 2001.