AULA 1 - Gestão de Custos (24 pág)

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GESTÃO DE CUSTOS 
 
 
DESCRIÇÃO 
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), diferença entre custo e despesa, diferença entre custos diretos e 
indiretos, definições dentro do Sistema de Custeio por Absorção, definições dentro do Sistema de Custeio Variável 
e Custeio Baseado em Atividades (ABC). 
 
PROPÓSITO 
Compreender o que são os custos e suas diversas formas de classificação e tratamento, a partir dos olhares legal e 
gerencial. 
 
PREPARAÇÃO 
Para acompanhar o curso, é necessário ter conhecimentos básicos de contabilidade. Não serão necessárias 
ferramentas especiais, exceto uma calculadora comum. 
 
INTRODUÇÃO 
No estudo da Gestão de Custos, existem diversas formas de classificar e relacionar os custos aos produtos. Essas 
formas têm em comum o objetivo de alocar os custos dos produtos da forma mais precisa possível às unidades 
produzidas. No entanto, diversos empecilhos podem surgir, dificultando essa alocação. É sobre esses empecilhos 
que os métodos de custeio se debruçam e procuram caminhos para resolvê-los. 
Diante dessa constatação, os métodos mais comuns, desenvolvidos pela contabilidade e pelos gestores de custos 
nas empresas, são: Custeio por Absorção, Custeio Direto e Custeio por Atividades (ABC), que serão estudados nos 
módulos a seguir. Além desses métodos, temos o Custeio por Pedido, o Custeio Padrão, entre outros menos 
utilizados. 
 
Cada um desses métodos procura resolver um problema encontrado na alocação dos custos aos produtos e tem 
uma utilidade distinta na gestão dos custos de uma empresa e nas tomadas de decisão. 
 
MÓDULO 1 
Reconhecer as despesas dos custos e as diversas formas de classificação dos custos; 
 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) 
Ao iniciarmos um tema como a gestão de custos, precisamos delimitar, dentro dos gastos de recursos por uma 
empresa, o que são custos e despesas. Para entendermos a diferenças entre os dois conceitos, podemos observar a 
estrutura do Demonstrativos de Resultados do Exercício (DRE), como determinado pela Lei 6404/76 e demais 
regulamentos, como o Imposto de Renda e NBC’s emitidas pelo Concelho Federal de Contabilidade. 
 
Nesses documentos, o DRE é construído segundo a estrutura a seguir: 
 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE 
 
(+) Vendas brutas 
(-) Impostos sobre vendas 
(-) Devolução de vendas 
(-) Abatimentos nas vendas 
(-) Fretes para entregas 
 
(=) Vendas líquidas 
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) ou Custo dos Serviços Vendidos (CSV), ou Custo dos Produtos Vendidos 
(CPV) 
 
(=) Lucro bruto 
(-) Despesas operacionais 
Despesas administrativas 
Despesas comerciais 
Despesas de marketing 
Outras despesas administrativas 
(-) Outras despesas 
(+) Outras receitas 
 
(=) Lucro operacional líquido 
(+) Receitas financeiras 
(-) Despesas financeiras 
(+/-) Variações monetárias líquidas 
(+/-) Ganhos e perdas com derivados 
(+/-) Variações cambiais líquidas 
 
(=) Lucro antes do imposto de renda 
(-) Imposto de renda (-) CSLL 
(+/-) Imposto de renda diferido 
 
(=) Lucro após IR 
(-) Participações 
 (-) Debentures 
(-) Administradores 
(-) Partes beneficiárias 
(-) Fundos de previdência 
 
(=) Lucro líquido 
 
Cada uma dessas rubricas que compõem o DRE tem uma função específica e segue a regra ditada pelo regulamento 
do imposto de renda, que determina quais custos e despesas serão dedutíveis ou não do IRPJ (Imposto de Renda 
de Pessoa Jurídica). 
 
Além dessa referência, as Normas Contábeis emitidas pelo Concelho Federal de Contabilidade estabelecem regras 
que norteiam a construção do DRE, juntamente com as leis já citadas. 
 
VENDAS BRUTAS 
 
As vendas brutas representam todos os valores das vendas da empresa no período que se 
está apurando, sendo esse o valor bruto da Nota Fiscal (NF). O imposto sobre produção 
industrial (IPI) é o único que não integra a base dessa rubrica, não fazendo parte das 
vendas brutas. Ele é calculado sobre o valor da venda bruta, não compondo sua base 
como o ICMS e o ISS. 
 
A rubrica impostos sobre vendas refere-se ao desconto de todos os impostos que têm 
como base de cálculo as vendas brutas. Nessa categoria, encaixam-se impostos como o 
ICMS, ISS, PIS, COFINS. Tais impostos têm como base de cálculo a receita bruta e não farão 
parte da receita líquida. 
 
As devoluções de vendas que acontecem imediatamente após a entrega — por dano aos 
produtos, erro de especificação ou outro motivo — devem ter seu valor abatido das 
vendas brutas, pois são deduções diretas dos volumes de vendas. 
 
Os valores de abatimentos concedidos em função de algum aspecto relacionado 
diretamente com as vendas devem ser abatidos também. Vale ressaltar que se trata, aqui, 
de descontos comerciais, e não descontos financeiros. Quando são dados abatimentos, por 
exemplo, pelo pagamento adiantado de um cliente, o desconto é uma despesa financeira, 
e não um abatimento nas vendas. 
 
Outra dedução que incide sobre as vendas brutas são os fretes para entrega das mercadorias aos clientes. Esses 
gastos serão diretamente abatidos das vendas, da mesma forma que os gastos com fretes para a chegada dos 
produtos comprados aos estoques são incorporados aos custos com os materiais ou produtos comprados. 
 
VENDAS LÍQUIDAS 
Com essas deduções, chegamos às vendas líquidas. É sobre esse valor que incidirá o Custo das Mercadorias 
Vendidas (CMV). 
 
Quando pensamos nos custos dos produtos — nosso principal objeto de estudo neste módulo —, podemos ter três 
categorias, a depender da função da empresa que estamos analisando. Vejamos: 
 
 Para as indústrias, teremos o Custo do Produto Vendido (CPV); 
 Para as empresas de serviços, teremos o Custo do Serviço Vendido (CSV); 
 Para as empresas comerciais, teremos o Custo da Mercadoria Vendida (CMV). 
 
Tais nomenclaturas são meras adaptações, uma vez que o que se está representando com essa rubrica são todos os 
custos que a empresas teve para colocar o produto à disposição do cliente. Mais adiante, iremos aprofundar esse 
assunto, listando melhor suas característica e peculiaridades, além das formas de cálculo. 
 
LUCRO BRUTO 
Após a dedução dos custos dos produtos, chegamos ao lucro bruto. É a partir desse lucro bruto que serão retiradas 
as despesas operacionais em geral. 
 
As despesas operacionais são todos os gastos que a empresa tem com os departamentos que não estão 
envolvidos, diretamente, com as atividades de produção, mas que fazem parte da operação da empresa. Os 
principais departamentos que se encaixam nessa definição são: Administrativo, Comercial, de Desenvolvimento de 
Novos Produtos (PDI), Marketing, entre outros. 
 
A categoria das receitas/despesas operacionais também pode incluir algumas receitas que não sejam comerciais, 
mas que se refiram a uma operação da empresa. Por exemplo, a venda de sucata da produção não está diretamente 
ligada aos objetivos da empresa, que é a venda do produto produzido. No entanto, a venda de sucata é resultado da 
produção e tem valor comercial, gerando alguma receita para a empresa. 
 
 LUCRO OPERACIONAL 
Após todas a deduções das despesas operacionais, chegamos ao lucro operacional, que representa o lucro de toda 
a operação comercial da empresa — seu objetivo principal como organização. 
 
Tais receitas e despesas são oriundas de aplicações financeiras, de descontos financeiros dados aos clientes, de 
receitas financeiras obtidas de fornecedores, além de variações monetárias e cambiais, resultado do lucro antes do 
IR. 
 
 LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (LAIR) 
Nesse ponto, todas os custos e as despesas que a empresa tem em sua operação e financeiros já terão impactado o 
lucro da empresa. 
 
Para o cálculo da base do IRPJ e CSLL, é necessário fazer alguns ajustes, pois existem custos e despesas que a 
Receita Federal não aceita que sejam dedutíveis dessa base. Esse ajuste é feito em um Livro chamado LALUR — 
Livro de Apuração do Lucro Real —, que hoje já é feito de forma eletrônica, mas segue a mesma estrutura do livro 
impresso. 
 
 LUCRO APÓSO IMPOSTO DE RENDA 
Quando o IRPJ e o CSLL são retirados do lucro, teremos o valor que será a base para o pagamento dos valores 
participantes da empresa. 
 
É nesse momento que as participações são calculadas e abatidas do lucro. Essas participações estão organizadas 
em grau de importância, de forma que cada valor calculado impacta a base do próximo valor. 
 
Além das participações, é nesse momento que se abatem os custos com debentures, títulos emitidos pela empresa 
para a captação de recursos no mercado, sem que seu custo seja fixo, compartilhando o risco e os lucros do 
negócio com os financiadores. 
 
 LUCRO LÍQUIDO 
Por fim, chegamos ao lucro líquido da empresa, que será distribuído aos acionistas. Normalmente, esse valor é 
dividido entre as ações da empresa, seguindo sua estrutura societária, e as vantagens e desvantagens entre os 
diversos tipos de ações que compõem o Capital Social da Empresa. 
 
DIFERENÇA ENTRE CUSTO E DESPESA 
Uma vez conhecidas as diversas rubricas que formam o DRE, torna-se muito mais fácil entender o principal escopo 
do que estamos estudando nesse momento — os custos das vendas. Como pudemos observar, os custos estão 
separados das despesas, devido à sua natureza dentro da estrutura contábil, como também estão separadas as 
despesas financeiras. Essa distinção é causada pela natureza de cada um desses gastos. 
 
Vejamos, a seguir, como se dá a distinção entre despesa e lucro. 
 
DESPESAS 
As despesas são recursos que vão diretamente 
contra o lucro, ou seja, não vão para o estoque 
junto com os produtos produzidos. Quando 
pagamos a comissão do vendedor, essa despesa 
será lançada diretamente contra o lucro do 
período em que o gasto foi realizado, 
impactando tal lucro de forma imediata. 
CUSTOS 
Os custos, por sua vez, estão diretamente 
relacionados com os produtos e serviços 
produzidos ou comercializados. Se os produtos 
forem estocados, esses custos os acompanham, 
não impactando no lucro do período. Em outras 
palavras, se um gasto é feito para a compra de 
matéria-prima de um produto e permanecer no 
estoque por um mês, por exemplo, esse gasto 
ficará registrado como estoque até que tal 
matéria-prima seja utilizada na produção. 
 
Nesse momento, o gasto vira custo dos 
produtos produzidos, mas ainda permanece em 
registro de estoque até que o produto seja 
vendido. Esse gasto, transformado em custo 
pela produção, será levado a impactar o lucro do 
período somente quando o produto é vendido. 
Com isso, conclui-se que o custo de um produto 
só impacta o lucro quando ele é vendido. 
 
 
 
DIFERENCIAÇÃO DE DESPESAS E CUSTOS NA PRÁTICA 
Comparando as definições de despesas e custos, podemos dizer que custo são todos os gastos realizados para a 
produção de um produto, e despesa são todos os gastos não diretamente relacionados à produção. Para entender 
como isso funciona na prática, vejamos o caso de uma empresa que produz lâminas de aço. 
 
Nessa empresa, a mão de obra, o aluguel do prédio em que está instalada a produção, as matérias-primas e os 
demais insumos, entre outros gastos diretamente relacionados à produção, serão os custos de produção. 
Já os custos dos veículos utilizados pelos vendedores para visitar os clientes, os salários dos vendedores, o salário 
do pessoal de marketing, o custo das propagandas, os salários da alta administração, entre outros gastos não 
diretamente identificáveis com a produção, serão considerados despesas. 
 
Podemos entender mais facilmente esse raciocínio ao diferenciarmos uma gama de gastos da empresa, 
observando se eles têm ou não relação direta com a produção. Se a resposta for sim, eles serão custos dos 
produtos; se a resposta for não, eles serão despesa. 
 
Uma empresa industrial apresentou os seguintes valores de contas: 
 
 
 
 
DADOS DO EXERCÍCIO 
Descrição dos gastos Valores 
Compra de máquinas da produção 200.000,00 
Salários do pessoal do escritório 20.000,00 
Gastos com inundação 50.000,00 
Compra do prédio da fábrica 1.000.000,00 
Compras de sacolas plásticas para entrega ao consumidor final 2.000,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 
Mão de obra da produção 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 
 
O quadro, a seguir, classifica os valores em função de serem custos, despesas ou ativos para a empresa: 
 
DADOS DO EXERCÍCIOS 
Descrição dos gastos Custos Gastos Ativo 
Compra de máquinas da produção 200.000,00 
Salários do pessoal do escritório 20.000,00 
Gastos com inundação 50.000,00 
Compra do prédio da fábrica 1.000.000,00 
Compras de sacolas plásticas para entrega ao consumidor 2.000,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 
Mão de obra da produção 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 
Total 29.500,00 73.000,00 1.200.000,00 
 
Observe que o valor de custos será de R$29.500,00 e o valor da despesa, de R$73.000,00. Os demais valores 
listados no quadro não são custos nem despesas, são ativos que a empresa está adquirindo. Esses ativos serão 
registrados como tal nos balanços, recebendo depreciações ou outros tratamentos, dependendo de sua natureza 
contábil e de gestão. 
 
Tais ativos representam dispêndios que tem, em sua essência, a possibilidade de produção de resultados futuros para a 
empresa, por exemplo, a compra do prédio da empresa. O prédio será utilizado por longos anos, produzindo 
receitas para a empresa por todo esse período e sendo depreciado ao longo de sua vida útil. Com isso, seu desgaste 
é incorporado aos produtos com o passar do tempo. 
 
 
CUSTOS, DESPESAS E ATIVOS 
Sempre que se quer diferenciar despesas de custos, deve-se observar se os gastos têm ou não relação direta com a 
produção da empresa ou serviço prestado. 
 
No caso das empresas comerciais, apenas o custo das mercadorias adquiridas é que comporão o seu custo, sendo 
que os custos aplicados diretamente sobre essa mercadoria também farão parte do Custo da Mercadoria Vendida 
(CMV). Mesmo em empresas comerciais, os custos administrativo e de venda são classificados como despesa. 
 
No exemplo anterior, os custos são listados na coluna Custos, e as despesas, na coluna Despesa. Os ativos — ou 
valores que não são custos nem despesas, mas investimentos —, devem ser colocados em outra coluna e 
alocados, na contabilização, aos ativos da empresa. 
 
DIFERENÇA ENTRE CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS 
Com o conceito de custo bem entendido e com a clara diferenciação nos gastos da empresa entre o que são 
despesas e o que são custos, podemos nos ater às classificações que os custos podem ter. 
 
Em uma produção ou prestação de serviços, os custos podem ser diretos ou indiretos (Custo Indireto de Fabricação 
– CIF). A diferenciação dos custos é importante para a sua classificação e para o cálculo do custo unitário de cada 
item produzido. 
 
Diversos métodos de controle desses custos foram desenvolvidos ao longo do tempo, mas é importante ressaltar 
que a Receita Federal Brasileira só aceita o cálculo pelo custo por absorção. As outras formas de cálculo são 
utilizadas para controles gerenciais e de projeções, e para avaliações da empresa. 
 
CUSTOS DIRETOS OU VARIÁVEIS 
Os custos diretos ou variáveis são aqueles que estão diretamente identificados com os produtos produzidos ou 
serviços prestados. Isso implica dizer eles oscilam de forma proporcional em função das quantidades produzidas. 
 
Em última análise, encaixam-se nessa definição os custos de matérias-primas diretas e o custo da mão de obra 
diretamente aplicada à produção. 
 
Essas duas categorias de custos podem ser atribuídas de forma individualizada a cada produto, garantindo que seu 
custo unitário será precisamente conhecido. 
 
CUSTOS INDIRETOS OU FIXOS 
Os custos indiretos ou fixossão aqueles que não oscilam de forma diretamente proporcional às quantidades 
produzidas. Nesses casos, para serem aplicados aos produtos, esses custos precisam sofrer algum tipo de rateio — 
normalmente arbitrário — para que seu gasto seja distribuído entre os produtos produzidos. 
 
EXEMPLO 
Um exemplo clássico de custo indireto ou fixo é o aluguel do galpão da fábrica. Ele será 
sempre um valor fixo durante um período de tempo, independentemente das quantidades 
produzidas no mesmo período. Para que seu custo chegue aos custos unitários dos 
produtos, é necessário o arbitramento de uma métrica de rateio desse gasto. 
 
Essa métrica pode ser os metros quadrados de cada departamento, após o primeiro rateio, ou o espaço ocupado 
por cada equipamento do departamento, após um novo rateio. A base para alocação desse valor pode ser quanto 
cada máquina produziu de peças naquele período, que será o divisor do valor encontrado no rateio da divisão do 
valor por máquina. 
 
O valor encontrado corresponderá ao custo do aluguel para cada peça produzida e se somará ao valor da matéria-
prima gasta e da mão de obra empregada. Com isso, será formado o custo unitário do produto a ser vendido, que 
irá para o estoque antes da venda. 
 
ALOCAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS 
A forma como os custos indiretos são alocados aos produtos — via rateio, chamado de método de custeio por 
absorção — torna o custo do produto variável em função das quantidades produzidas no período, gerando uma 
distorção quando da análise gerencial desses números. 
 
Isso acontece pois, se a produção for maior em um período do que em outro, mesmo que todos os custos gerais 
de produção permaneçam inalterados, o custo unitário do produto será maior no período em que a produção for 
menor. Os custos indiretos — fixos —, nesse caso, incidirão em maior proporção sobre o custo unitário no período 
em que a produção for menor. 
 
Custos diretos e indiretos 
Uma empresa industrial apresentou os seguintes valores de contas: 
 
DADOS DO EXERCÍCIO 
Descrição dos gastos Valores 
Compra de máquinas da produção 50.000,00 
Salários do pessoal do escritório 20.000,00 
Gastos com inundação 50.000,00 
Depreciação do prédio da fábrica 50.000,00 
Matéria-prima para a produção 80.000,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 
Salário da chefia imediata da fábrica 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 
 
Vamos exemplificar, a seguir, uma sequência correta de valores de custos diretos e indiretos. 
 
Com base nas informações apresentadas, o custo direto ou variável será composto apenas dos valores de: 
 
 Mão de obra da produção; 
 Matéria-prima para a produção; 
 Material de embalagem da produção. 
 
Cada um dos itens que compõem o custo direto é identificável com as unidades dos itens produzidos, gerando 
valores unitários fixos ao longo do período, mesmo com oscilações nas quantidades produzidas. 
 
Os custos indiretos serão de R$74.500,00, pois incorporarão os custos indiretamente relacionados aos produtos e 
que tem um caráter fixo. As variações de volume de um período para o outro provocarão variações no custo 
unitário do produto. Desse modo, encaixam-se como custos indiretos as rubricas: 
 
 Depreciação do prédio da fábrica; 
 Salário da chefia imediata da fábrica; 
 Aluguel da máquina de produção; 
 Depreciação da máquina de produção; 
 Gastos com manutenção da máquina de produção. 
 
Os demais gastos listados na planilha são despesas. 
 
 
 
DADOS DO EXERCÍCIOS Exemplo de classificação de valores 
Descrição dos gastos Custos diretos Custos indiretos Despesas 
Mão de obra da produção 50.000,00 
Salários do pessoal do escritório 20.000,00 
Gastos com inundação 50.000,00 
Depreciação do prédio da fábrica 50.000,00 
Matéria-prima para a produção 80.000,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 
Salário da chefia imediata a fábrica 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 
Total 135.000,00 74.500,00 71.000,00 
 
VERIFICANDO O APRENDIZADO 
 
1. (Ufsg, 2019) uma indústria estatal apresentou os seguintes gastos a serem registrados no final do período: 
 
 
Considerando os saldos dos gastos apresentados e os conceitos relacionados à contabilidade de custos, os valores totais 
dos custos indiretos e despesas são, respectivamente: 
 
A) R$96.800,00 e R$52.600,00. 
B) R$121.600,00 e R$44.700,00. 
C) R$111.400,00 e R$49.200,00. 
D) R$98.800,00 e R$53.700,00. 
E) R$135.600,00 e R$45.400,00. 
 
2. (Fau, 2018) assinale a alternativa que apresenta o conceito de custos segundo as normas brasileiras de contabilidade: 
 
a) Correspondem a reduções do patrimônio que não estão associadas a qualquer recebimento 
compensatório ou geração de produtos ou serviços, que ocorrem de forma anormal e involuntária. 
b) São gastos com bens ou serviços utilizados para a produção de outros bens ou serviços. 
c) Correspondem ao gasto levado para o ativo em função de sua vida útil. São todos os bens e direitos 
adquiridos e registrados no ativo. 
d) Correspondem ao pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. 
e) São o dispêndio de um ativo ou a criação de um passivo para obtenção de um produto ou serviço. 
 
MÓDULO 2 
Descrever o processo de classificação do custo por absorção ou integral 
 
SISTEMA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS POR ABSORÇÃO 
Uma das formas de classificar os custos dentro dos sistemas contábeis é utilizando o sistema de distribuição dos 
custos por absorção. A partir desse momento, os custos serão classificados como custo diretos e custos indiretos 
(CIF). Essa forma de definir os custos e de construir a sua alocação é a aceita pela Receita Federal, pois garante que 
apenas os custos alocados aos produtos realmente vendidos impactarão o lucro do período, o que o tonará maior 
em relação ao sistema de alocação de custos variáveis. 
 
O custeio por absorção rateia dos custos variáveis aos produtos, garantindo que eles receberão todos os custos 
incorridos no período em que foram produzidos. Os produtos que ainda não forem vendidos estarão registrados 
no ativo da empresa como estoques de produtos acabados, e todos os seus custos de produção estarão lá nesse 
registro. 
 
Essa forma de registro aumenta o custo dos produtos estocados e, por consequência, diminui o custo dos 
produtos vendidos, aumentando o lucro do período em que se produz mais do que se vende. Isso posterga o 
impacto dos custos sobre o lucro e garante uma antecipação no pagamento dos impostos sobre o lucro. 
 
 
Existem casos em que o valor das vendas de produtos que ainda não foram produzidos está impactando o lucro 
da empresa ou que seu valor ainda não foi recebido pela empresa. Nesses casos, a Receita federal permite que 
esse valor seja expurgado do lucro líquido e que seja deduzido um valor de imposto de renda diferido. 
 
Desse modo, o imposto é diferido no tempo, e seu valor só pode ser pago quando a empresa receber do cliente o 
pagamento dos produtos produzidos. Com isso, tem-se a garantia de uma maior liquidez para a empresa, que 
registra o lucro pelo regime de Competência e pode pagar o imposto de renda pelo regime de Caixa. 
 
DEFINIÇÕES NO SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
A construção de uma gestão de custo pelo sistema de custeio por absorção segue uma sequência de definições 
próprias e que têm impacto na forma como todo o sistema funciona e é analisado. 
 
Tais definições garantem que os diversos tipos de gastos sejam classificados de forma clara e organizada, criando 
um padrão de comparação ao longo do tempo e em comparação com outras empresas. 
 
A seguir, vejamos as definições que estão presentes no sistema de custeio por absorção. 
 
 CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
É a forma como os custos — diretose indiretos — são aplicados aos produtos, garantido que todos os 
custos relacionados com a produção sejam alocados às unidades produzidas. 
 
 CUSTOS DIRETOS 
São os custos que podem ser relacionados diretamente com os produtos a serem vendidos ou serviços 
fornecidos. Uma das principais características desses custos é que eles podem ser relacionados 
diretamente com cada produto produzido, de forma que se encaixam nessa categoria as matérias-primas, 
os insumos e a mão de obra direta aplicada à produção. 
 
Outra característica desses custos é que eles variam diretamente em função das quantidades produzidas. Quanto 
maior a quantidade produzida, maior será o volume desses custos, sendo o inverso verdadeiro. Isso acontece 
porque os custos diretos são fixos em seus valores unitários para cada produto. 
 
Por exemplo, se o custo de matéria-prima para produzir uma unidade é de R$ 1,00, o custo da produção de 10 
unidades será de R$10,00, e o de 1000 unidades será de R$1000,00. Essa característica garante a variabilidade do 
custo em proporção idêntica à variação das quantidades produzidas. 
 
CUSTOS INDIRETOS 
São os custos que não podem ser diretamente relacionados com o volume de produtos produzidos em seu período 
de ocorrência, ou seja, eles são fixos independentemente das quantidades que estão sendo produzidas. 
 
A principal característica dos custos indiretos é ser fixo em relação ao nível de produção e à variável, quando 
aplicados às unidades produzidas. Isso acontece porque oscilações da produção criaram maior ou menor valor 
unitário desse custo para alocação aos produtos. 
 
EXEMPLO 
Quando observamos custos como a depreciação de um equipamento, executados pelo 
método linear, vemos que ele será constante ao longo do tempo, independentemente das 
quantidades produzidas. O valor do custo de depreciação da máquina terá de ser dividido 
pelo número de produtos produzidos por aquela máquina, considerando o período 
observado para o cálculo da depreciação. 
Nesse exemplo, se aquele equipamento produziu 1000 peças e seu custo de depreciação 
foi de R$10.000,00 no mês de abril de 20XX, então o custo unitário alocado a cada produto 
nesse período será de R$10,00. Se, em maio de 20XX, o equipamento produzir apenas 500 
unidades — e, como já colocado, a depreciação do equipamento for executada pelo 
método de depreciação constante —, o custo de depreciação não se alterará. No mês de 
maio de 20XX, o custo unitário a ser alocado aos produtos será de R$20,00 por unidade. 
 
Esse exemplo nos revela que, quando o custo é fixo, ao ocorrerem oscilações no volume de produção, o seu valor 
unitário vai se modificar quando compararmos períodos diferentes. 
 
Essa característica distorce as comparações entre os custos de períodos diferentes, sendo uma informação não 
utilizável de forma gerencial sem que algumas correções sejam aplicadas. Por essa razão, outros sistemas de 
custeio dos produtos são aplicados quando se deseja fazer comparações entre períodos diferentes. 
 
RATEIO 
 
É a forma como os custos indiretos são divididos e alocados aos custos unitários dos produtos. Diversas formas e 
bases podem ser usadas para a construção dessa alocação aos produtos. A maioria delas, no entanto, é feita de 
forma arbitrária, mesmo que guardando alguma relação de proximidade com o fato gerador do custo. 
 
Quando vamos alocar um aluguel da fábrica aos custos unitários dos produtos, precisamos decidir como faremos 
esse rateio. Qual é o melhor indicador para se fazer essa alocação? 
 
RESPOSTA: 
Poderia ser, por exemplo, os metros quadrados que cada departamento ocupa na planta das empresas, o número de 
funcionários de cada departamento, a quantidade de matérias-primas que cada produto utiliza em seu processo ou 
outros. 
 
Entre todos, qual deles seria o ideal para o rateio e qual levaria a melhor alocação do custo? 
Todas essas indagações podem ser feitas para a escolha da base para o rateio do aluguel da fábrica às unidades 
produzidas. Ainda assim, a escolha será arbitrária e, por melhor que seja do ponto de vista gerencial, trará prejuízo 
às comparações e às tomadas de decisão. 
 
ALOCAÇÃO DE CUSTOS AOS PRODUTOS 
Essa atitude garante que os preços dos produtos vendidos cubram seus custos e que a empresa possa ter lucro — 
objetivo final da empresa e expectativa dos acionistas. 
 
 
Quando os custos que estão sendo alocados são diretos, eles podem ser facilmente identificados com seus 
geradores. Isso garante uma aproximação quase que perfeita entre os custos incorridos e as quantidades 
produzidas. 
 
Quando os custos alocados são indiretos, esse processo é mais trabalhoso e provoca mais dúvidas. Dessa forma, 
não há garantia de uma fidelidade absoluta entre os custos e sua alocação aos produtos unitariamente. 
 
DIFICULDADES NA ALOCAÇÃO DE CUSTOS 
Observando essas definições, podemos entender que a alocação dos custos indiretos da produção aos custos 
unitários dos produtos não é uma tarefa trivial. Nesse sentido, se tal alocação for feita sem um cuidado muito 
grande, os custos unitários dos produtos podem ser distorcidos, provocando a constituição e venda de produtos 
com prejuízo. 
 
Isso pode acontecer porque, quando um gestor 
determina a que preço venderá seus produtos, o 
custo unitário é utilizado para determinar o 
preço mínimo de venda dos produtos de forma 
que garantam um retorno esperado. 
Se o custo estiver distorcido para mais, a 
empresa pode tomar a decisão de não mais 
produzir aquele produto, mesmo que obtenha 
lucro. No caso inverso, se o custo unitário for 
subestimado, a empresa pode vender um 
produto com prejuízo, levando-a a perder 
dinheiro e, até mesmo, fechar em longo prazo. 
 
 
Construir um sistema de alocação de custos o mais próximo da realidade possível é o essencial para uma empresa. 
No entanto, muitas vezes, isso é tão complexo que a empresa opta por outros sistemas mais simples de gestão dos 
custos no nível gerencial. Nesse caso, a empresa cumpre apenas as regras fiscais na consolidação do seu custo por 
absorção, sem se preocupar muito com a alocação dos custos indiretos. 
 
Desde que as regras fiscais estejam sendo cumpridas, a Receita Federal não interferirá nas demonstrações 
apresentadas. Os demais dados gerados pelos outros sistemas serão utilizados apenas internamente para tomada 
de decisões e não serão publicados junto com as demonstrações contábeis, apenas em Notas Explicativas, quando 
isso for muito relevante para a empresa. 
 
VALORES EM ESTOQUE 
Por fim, devemos chamar a atenção para a questão dos valores que ficam em estoque junto com os produtos. Se 
todos os custos são alocados aos produtos — mesmo que de forma indireta — via rateios, esses valores passam a 
acompanhar o produto. Se esse produto for para o estoque, os valores precisam ser registrados na contabilidade da 
empresa como estoques, e não como despesas. 
 
Isso garante, como já frisado, que os custos aplicados ao lucro do período correspondam apenas à soma dos 
custos unitários dos produtos que foram vendidos. Essa condição é a principal peculiaridade do método por 
absorção e garante um lucro mais proporcional às quantidades vendidas. 
 
Se observarmos o lucro bruto apresentado no DRE de uma empresa, essa linha terá exatamente o lucro que os 
produtos produziram em determinado período demonstrado. A diferença de custo durante o período 
demonstrado será apresentada no Ativo do Balanço Patrimonial como estoques de produtos acabados. 
 
Os estoques são registrados dessa forma, pois seu valor representa um ativo da empresa e lhe garantirá uma 
rentabilidade futura, quando de sua realização, como todos os outros ativos da empresa. 
 
EXEMPLO 
Uma empresa industrial apresentou os seguintes valores de custos e volumes de produção 
em um período: 
 Produtos em estoque no início do período: 100 peças; 
 Custo total dos produtos acabados em estoque: R$215,50; 
 Produtos produzidos no período: 1000 peças; 
 Produtos vendidos no período: 900 peças; 
 Produtos em estoque finalno período: 200 peças. 
 
Além disso, temos: 
 
 RATEIO DA ILUMINAÇÃO 
O rateio da iluminação será feito em função do número de lâmpadas em cada departamento. O 
departamento A tem 120 lâmpadas; o departamento B, 220 lâmpadas, e o departamento C, 280 lâmpadas. 
 
 DEPRECIAÇÃO DO PRÉDIO DA FÁBRICA 
A depreciação do prédio da fábrica será alocada em função da utilização da fábrica por cada 
departamento. O departamento A utiliza 50 m²; o departamento, 100 m², e o departamento C, 150 m². 
 
 DEPRECIAÇÃO DA FÁBRICA 
O rateio da depreciação da fábrica será em função dos m² que cada departamento ocupa na fábrica. O 
departamento A utiliza 50 m²; o departamento B, 100 m², e o departamento C, 150 m². 
 
 ALUGUEL DE MÁQUINA DE PRODUÇÃO 
O aluguel de máquina de produção e da depreciação da máquina de produção, que é linear, e os gastos 
com manutenção da máquina de produção serão alocados em função da quantidade de peças produzidas 
pelo equipamento no mês em análise. 
 
 SALÁRIO DA CHEFIA 
O salário da chefia será alocado, inicialmente, a cada departamento gerenciado e, por fim, rateado aos 
produtos em função das quantidades de horas gastas para a produção em cada departamento. O 
departamento A consumiu 120 horas da chefia; o departamento B, 180 horas, e o C, 100 horas. 
 
 GASTOS COM MANUTENÇÃO 
Os gastos com manutenção foram alocados diretamente em cada máquina que os consumiu, sendo que 
seu valor foi consolidado por cada departamento e será distribuído aos produtos em função do 
departamento, e não de cada máquina. 
 
Após todas essas informações e decisões tomadas pela administração em relação à alocação dos custos indiretos, 
vejamos os valores gastos pela empresa com cada uma das rubricas: 
 
DADOS DO EXERCÍCIOS 
Descrição dos custos Valores Dep. A Dep. B Dec. C 
Mão de obra da produção 50.000,00 20.000,00 20.000,00 10.000,00 
Mão de obra da embalagem 5.000,00 5.000,00 
Gastos com iluminação da fábrica 1.000,00 
Depreciação do prédio da fábrica 50.000,00 
Matéria-prima para a produção 80.000,00 30.000,00 40.000,00 10.000,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 
Salário da chefia imediata a fábrica 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 1.000,00 1.000,00 2.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 500,00 1.000,00 
 
Passo 1 – Identificação dos custos e das despesas 
O primeiro passo a ser realizado é identificar o que são custos diretos, custos indiretos e despesas entre os valores 
apresentados. Para isso, observaremos os conceitos já explanados anteriormente. 
 
Vale destacar que a compra de material de escritório não é um custo, e sim uma despesa, uma vez que não tem 
ligação direta com a produção. Nesse sentido, trata-se de uma despesa do departamento comercial da empresa. 
 
DADOS DO EXERCÍCIOS Resposta do exercício 
Descrição dos gastos Custos diretos Custos indiretos Despesa 
Mão de obra da produção 50.000,00 
Mão de obra da embalagem 5.00,00 
Gastos com iluminação da fábrica 1.000,00 
Depreciação do prédio da fábrica 50.000,00 
Matéria-prima para a produção 80.000,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 
Salário da chefia imediata a fábrica 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 
Total 140.000,00 75.500,00 1.000,00 
 
Passo 2 – Identificação dos custos diretos unitários 
Os custos diretos apresentados na coluna 1 podem ser divididos diretamente pela quantidade produzida, uma vez 
que, conforme definição apresentada, são valores que variam diretamente em função das quantidades 
produzidas. Isso significa que, para cada unidade produzida, existe um incremento constante de valor. Com isso, o 
valor unitário para cada produto é constante e igual entre os diversos itens produzidos em determinado período. 
 
DADOS DO EXERCÍCIOS Resposta do exercício 
Descrição dos gastos Custos 
diretos 
Custos 
 diretos 
unitários 
Custos 
indiretos 
 
Custos 
indiretos 
unitários 
Despesa 
Mão de obra da produção 50.000,00 50,00 
Mão de obra da embalagem 5.00,00 5,00 
Gastos com iluminação da fábrica 1.000,00 
Depreciação do prédio da fábrica 50.000,00 
Matéria-prima para a produção 80.000,00 80,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 5,00 
Salário da chefia imediata a fábrica 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 
Total 140.000,00 140,00 75.500,00 0,00 1.000,00 
 
Passo 3 – Alocação dos custos indiretos 
Após identificação dos custos diretos unitários, é necessário iniciarmos a alocação dos custos indiretos aos 
departamentos e aos produtos, seguindo os diversos critérios estabelecidos pela administração para a sua 
alocação. 
 
Primeiramente, vejamos a alocação dos custos indiretos aos departamentos: 
 
DADOS DO EXERCÍCIOS 
Descrição dos 
custos 
Valores Base de 
alocação 
Dep. A Base de 
alocação 
Dep. B Base de 
alocação 
Dec. C Base de 
alocação 
Gastos com 
iluminação da 
fábrica 
1.000,00 120 193,55 220 354,84 280 451,61 620 
Depreciação do 
prédio da fábrica 
50.000,00 50 8.333,33 100 16.666,67 150 25.000,00 300 
Salário da chefia 
imediata a fábrica 
20.000,00 120 6.000,00 180 9.000,00 100 5.000,00 400 
Aluguel de 
máquina de 
produção 
2.000,00 1.000,00 1.000,00 
Depreciação da 
máquina de 
produção 
1.000,00 500,00 500,00 
Gastos com 
manutenção da 
máquina de 
produção 
1.500,00 500,00 1.000,00 
 
Todos os custos indiretos foram alocados a seus departamentos, conforme critérios apresentados pela 
administração. Na sequência da alocação aos departamentos, esses custos devem ser alocados aos produtos, 
seguindo ainda os critérios predeterminados pela administração. Vejamos: 
 
DADOS DO EXERCÍCIOS 
Descrição dos custos Dep. B Valor Unit. 
CIF 
Dep. C Base de 
alocação 
Dec. C Base de 
alocação 
Gastos com iluminação da fábrica 193,55 0,19 354,84 0,35 451,61 0,45 
Depreciação do prédio da fábrica 8.333,33 8,33 16.666,68 16,67 25.000,00 25,00 
Salário da chefia imediata a 
fábrica 
6.000,00 6,00 9.000,00 9,00 5.000,00 5,00 
Aluguel de máquina de produção 1.000,00 1,00 1.000,00 1,00 
Depreciação da máquina de 
produção 
500,00 0,50 500,00 0,50 
Gastos com manutenção da 
máquina de produção 
500,00 0,50 1.000,00 1,00 
Preço unitário do CIF em cada 
departamento 
 16,53 28,52 30,45 
 
Dessa forma, acabamos de alocar os custos indiretos a cada unidade produzida em cada departamento. Com isso, 
podemos juntar todos os custos unitários para o período analisado e formar o custo unitário total do produto, 
conforme mostrado a seguir: 
Custo unitário do produto = Custo variável unitário + CIF unitário (alocado conforme critérios) 
 
Custo unitário do produto = 140,00 + 16,53 + 28,52 + 30,45 
 
Custo unitário do produto = 215,50 
 
Passo 4 – Identificação do CMV 
Por fim, devemos identificar o CMV do mês em análise, observando quantos produtos tínhamos em estoque, 
quantos foram vendidos e quantos foram produzidos no período. 
 
 
Com essa ficha de estoques, podemos determinar qual foi o CPV do período em análise. Como a venda de produtos 
alcançou a marca de 900 peças e o custo unitário de cada peça foi de R$215,50, o CPV ficou em R$193.950,00. 
 
Nesse ponto, é importante destacar que, se as quantidades produzidas fossem diferentes, os custos fixos 
permaneceriam inalterados. Deve-se sempre pensar em sua manutenção em termos de período, uma vez que 
diversos custos podem ter reajustes de um período para o outro. No caso, tais alterações não estariam 
relacionadas com as quantidades produzidas, mas com os ajustes inflacionários ou baseadasem outros fatores 
externos à produção. 
 
VERIFICANDO O APRENDIZADO 
 
1. (FCC, 2011) no primeiro semestre de 2011, uma indústria tem os seguintes custos indiretos em seu departamento de 
colocação de tampas em garrafas: 
 
 Mão de obra indireta: R$11.200,00; 
 Lubrificantes: R$ 2.400,00; 
 Energia elétrica: R$3.325,00; 
 Depreciação: R$1.750,00; 
 Custos indiretos diversos: R$4.200,00. 
 
Nesse primeiro semestre, foram produzidas 24.500 dúzias de garrafas de 0,5 litro, 28.000 dúzias de garrafas de 1,0 litro 
e 17.500 dúzias de garrafas de 1,5 litro. Com base na quantidade produzida, assinale a opção que apresenta o rateio dos 
custos indiretos das garrafas: 
 
a) A garrafa de 1,0 litro totalizou custos indiretos na ordem de R$9.651,43. 
b) A garrafa de 1,5 litro totalizou custos indiretos na ordem de R$9.050,79. 
c) As garrafas de 0,5 e 1,0 litro totalizaram custos indiretos na ordem de R$17.193,75. 
d) As garrafas de 1,0 e 1,5 litro totalizaram custos indiretos na ordem de R$18.702,22. 
e) As garrafas de 0,5 e 1,5 litro totalizaram custos indiretos na ordem de R$18.922,76. 
 
2. (Gsa concursos, 2012) “sistema que apura o valor dos custos dos bens ou serviços, tomando-se como base todos os 
custos da produção, incluindo custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.” O enunciado se refere ao: 
 
a) Custo-padrão. 
b) Custeio por absorção. 
c) Custeio por meta. 
d) Custo direto ou variável. 
e) Custo padrão e ajustes ao final do período 
 
MÓDULO 3 
Descrever os processos gerenciais de classificação do custeio variável e custeio ABC 
 
CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO 
Como apresentado no módulo anterior, o método de alocação de custos aos produtos conhecido como custeio por 
absorção é o mais utilizado pelas empresas e exigido pelo Fisco. Isso ocorre porque o custeio por absorção garante 
que todos os custos serão alocados aos produtos produzidos de forma individualizada. 
 
Essa forma de alocação, no entanto, encontra várias barreiras durante seu processo: para serem transpostas, 
necessitam de tomadas de decisões, muitas vezes, arbitrárias. Tal arbitrariedade acaba por criar distorções 
intransponíveis para a análise precisa dos custos dos produtos. Com isso, as tomadas de decisões gerenciais 
tendem a ser mais imprecisas, podendo incorrer em graves erros de julgamento. 
 
Para a solução desses problemas, gerencialmente, são desenvolvidas outras formas de alocação dos custos aos 
produtos, quando olhamos a unidade produzida. Uma delas é a baseada no custeio variável ou direto. 
 
O custeio variável procura considerar, na tomada de decisão do custo unitário, apenas os custos diretamente 
identificáveis com cada unidade produzida, lançando os custos indiretos contra os lucros no período em que esses 
acontecem. Desse modo, os custos indiretos são tratados da mesma forma que as despesas do período, quando do 
custeio por absorção. 
 
DRE POR CUSTEIO VARIÁVEL 
O Demonstrativo do Resultado do Exercício (DRE) fica com a seguinte forma quando tratado por essa metodologia: 
 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE 
 
(+) Vendas Brutas 
(-) Impostos sobre vendas 
(-) Devolução de vendas 
(-) Abatimentos nas vendas 
(-) Fretes para entregas 
 
(=) Vendas líquidas 
(-) Custo variáveis 
 
(=) Margem de contribuição 
(-) Custos indiretos de fabricação total do período (CIF) 
 
(=) Lucro bruto 
(-) Despesas operacionais 
Despesas administrativas 
Despesas comerciais 
Despesas de marketing 
Outras despesas administrativas 
(-) Outras despesas 
(+) Outras receitas 
 
(=) Lucro operacional líquido 
(+) Receitas financeiras 
 (-) Despesas financeiras 
(+/-) Variações monetárias líquidas 
(+/-) Ganhos e perdas com derivados 
(+/-) Variações cambiais líquidas 
 
(=) Lucro antes do imposto de renda 
(-) Imposto de renda 
(-) CSLL 
(+/-) Imposto de renda diferido 
 
(=) Lucro após IR 
(-) Participações 
 (-) Debêntures 
(-) Administradores 
(-) Partes beneficiárias 
(-) Fundos de previdência 
 
(=) Lucro líquido 
 
Podemos observar que, no DRE apresentado, apenas o Custo da Mercadoria Vendido (CMV) é desmembrado em 
Custo Variável, e Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são fixos. 
 
Entre esses dois elementos, surge um totalizador, que é indicado como margem de contribuição e que o CIF é 
lançado de forma integral contra a margem de contribuição. 
 
DEFINIÇÕES DO SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL 
Como apresentado, a grande diferença entre o custeio por absorção e o custeio variável é o desmembramento do 
Custo dos Produtos Vendidos (CPV) em custos variáveis e custos fixos, figurando dessa forma na Demonstração do 
Resultado do Exercício (DRE). Esse desmembramento garante que a distorção da alocação arbitrária dos custos 
fixos aos produtos não impactará a tomada de decisão gerencial e da alta administração. 
 
A Receita Federal não aceita essa forma de alocação dos custos. Ao aplicar o custeio variável, existirá um impacto 
sobre o lucro tributável. Ao confrontar 100% dos custos fixos indiretos ao lucro do período em que aconteceram, 
seguindo o mesmo padrão das despesas, se a empresa produzir mais do que vender em um período, na 
comparação entre os métodos, o lucro será menor no custeio variável do que no custeio por absorção. Isso 
acontece porque os custos indiretos não irão para o estoque junto com os produtos, mas serão totalmente 
alocados ao custo do período. 
 
Mesmo com essas restrições por parte da Receita Federal, as empresas procuram construir seus DREs internos 
observando o custeio variável. Isso ocorre porque, a partir do custeio variável, é possível retirar diversas 
informações e conclusões muito importantes, tornando-o uma ferramenta gerencial elementar nas tomadas de 
decisão. 
 
É necessário, agora, construir uma série de definições para podermos entender melhor as formas e utilidades do 
custeio variável. 
 
CUSTO VARIÁVEL 
São todos os custos que variam em função das quantidades produzidas. Essa variação é diretamente proporcional à 
quantidade produzida, sendo essa relação fixa em um período de tempo e em uma faixa de quantidade produzida. 
 
Os custos são variáveis quando as quantidades variam, mas são fixos quando olhados em valores por unidade 
produzida. Isso quer dizer que, para cada unidade do produto produzido, o custo de produção será sempre igual. 
 
EXEMPLO 
A matéria-prima empregada para produzir uma lâmpada padrão. A quantidade de vidro 
gasta na produção de uma unidade específica será a mesma para a produção de outra 
unidade similar. Isso garante que qualquer lâmpada do mesmo padrão consuma a 
mesma quantidade de vidro e, por consequência, tenha o mesmo custo da matéria-prima 
vidro. 
 
Quando pensamos em quantidades produzidas, portanto, podemos calcular diretamente o custo unitário e 
multiplicar pelo número de unidades a fim de obtermos o custo total das unidades produzidas. 
 
CUSTO FIXO 
São os custos que não variam em função das quantidades produzidas. Normalmente, esses custos não são 
identificáveis de forma direta aos produtos produzidos, assemelhando-se aos custos indiretos. 
 
Os custos fixos precisam ser rateados para serem aplicados aos produtos. Esse processo pode causar grandes 
distorções, como já apresentado anteriormente. Outro ponto importante é que, em nível unitário, os custos fixos 
são variáveis em função das quantidades produzidas. 
 
EXEMPLO 
Para entender melhor, podemos utilizar o exemplo da depreciação dos equipamentos de 
produção. Se um equipamento é depreciado pelo método linear, dependendo das 
quantidades produzidas no período, seu valor unitário irá variar. 
Se, no primeiro período de produção, forem produzidas 1000 peças e o custo da 
depreciação for de R$1000,00, o custo unitário alocado no período será de R$1,00. Já em 
um próximo período, se a quantidade produzida for de 500 peças, o custo unitário alocado 
às peças naquele período será de R$2,00. 
 
Observe que o valor da depreciação não alterou de um período para o outro, apenas as quantidades e, mesmo 
assim, o custo unitário de produçãofoi impactado de forma diferente nos dois períodos. 
 
Essa característica do custo fixo – de variar ao nível unitário dependendo das quantidades produzidas – é que causa 
as distorções no momento da tomada de decisão. Quando se está julgando o quanto cada produto contribui para o 
lucro da empresa, se o custo indireto estiver alocado ao produto, essa característica distorcerá os números e 
provocará a decisão sobre dados não confiáveis. 
 
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 
Essa nova totalização, alcançada com a subtração dos custos variáveis das vendas líquidas, garante que os custos 
fixos não serão considerados quando das análises posteriores. Na análise dos custos pelo sistema de custeio 
variável, as distorções que acontecem no custeio por absorção são evitadas, segregando os custos variáveis dos 
CIF. 
 
O totalizador que capta essa distinção é a margem de contribuição (MC). Por meio dela, é possível identificar o 
quanto cada linha de produto de uma empresa está contribuindo para cobrir os demais custos e as despesas que 
essa empresa gera. 
 
Essa forma de entender os custos de produção é de grande valia para as tomadas de decisão e pode indicar o ponto 
de equilíbrio no qual as margens de contribuição dos produtos produzidos passam a cobrir todos os demais custos 
e despesas da empresa. 
 
É a partir desse ponto que a empresa passa a ter lucro e as novas vendas serão sempre mais vantajosas para a 
empresa. A MC é um dos principais indicadores utilizados para a gestão das diversas linhas de produtos de uma 
empresa. A partir da MC, são feitas as análises de custo volume e lucro de uma empresa. 
 
PONTO DE EQUILÍBRIO 
Como já apontado, na análise dos resultados de uma empresa, o ponto de equilíbrio acontece quando a margem 
de contribuição total consegue cobrir todos os custos fixos, as despesas em geral, os impostos incidentes sobre o 
lucro e os demais gastos que a empresas tenha de forma obrigatória. 
 
EXEMPLO 
Nesse ponto, a empresa não terá lucro ou prejuízo, somando zero na última linha de seu 
DRE. Essa informação é essencial para a tomada de decisão, por exemplo, se aceita ou 
não um novo pedido com desconto, ou se a empresa incentivará a venda de um ou outro 
produto. 
 
Para que esse cálculo do ponto de equilíbrio seja útil, é necessário que todos os custos sejam bem controlados e 
suas características sejam muito bem entendidas. Com esses dados organizados e fidedignos, todas as 
informações geradas e as decisões tomadas refletirão a realidade encontrada e resultarão sempre na melhor 
escolha — a escolha ideal para cada caso analisado. Essa forma de construção das análises garante a fidedignidade 
e torna todas as decisões muito mais efetivas. 
 
 
EXEMPLO 
Uma empresa industrial apresentou os seguintes valores de custos e volumes de produção 
em um período: 
 
Dados dos custos do exercício 
Descrição dos custos Valores 
Mão de obra da produção 50.000,00 
Mão de obra da embalagem 5.000,00 
Gastos com iluminação da fábrica 1.000,00 
Depreciação do prédio da fabrica 50.000,00 
Gastos com transportes do dep. vendas 50.000,00 
Matéria-prima para a produção 80.000,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 
Propaganda na TV dos produtos da empresa 29.000,00 
Salário da chefia imediata da fábrica 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel do escritório central da administração 7.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 
Salário do pool de vendas e administração 13.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com comissão de venda 20.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 
 
A empresa produziu 1.000 peças do seu produto no período analisado. O preço de venda líquido unitário foi de R$ 
600,00. O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, já acrescido da CSLL e do imposto de Renda Diferido, somou R$ 
80.000,00, e a empresa não incorreu em mais nenhum outro gasto no período. 
 
Passo 1 – Identificação de custos variáveis, custos fixos e despesas 
Para obtermos a sequência correta de valores de margem de contribuição, lucro líquido pelo método do custeio 
variável e ponto de equilíbrio dessa empresa, precisamos separar quais são os custos variáveis, fixos e as despesas 
entre os gastos realizados para o período. 
 
É importante lembrar que: 
 
 Os custos variáveis serão aqueles identificados diretamente com os itens produzidos; 
 Os custos fixos serão aqueles gastos identificados com os produtos, mas de forma indireta; 
 As despesas serão os gastos não identificados com a produção, como os gastos com o departamento 
comercial, de marketing, da alta administração da empresa, dos transportes, entre outros. 
 
DADOS DO EXERCÍCIOS Resposta do exercício 
Descrição dos gastos Custos diretos Custos indiretos Despesa 
Mão de obra da produção 50.000,00 
Mão de obra da embalagem 5.00,00 
Gastos com iluminação da fábrica 1.000,00 
Depreciação do prédio da fábrica 50.000,00 
Gastos com transporte do dep. vendas 50.000,00 
Matéria-prima para a produção 80.000,00 
Material de embalagem da produção 5.000,00 
Propaganda na TV dos produtos da empresa 29.000,00 
Salário da chefia imediata da fábrica 20.000,00 
Compra de material de escritório 1.000,00 
Aluguel do escritório central da administração 7.000,00 
Aluguel de máquina de produção 2.000,00 
Salário do pool de vendas e adminitração 13.000,00 
Depreciação da máquina de produção 1.000,00 
Gastos com comissão de venda 20.000,00 
Gastos com manutenção da máquina de produção 1.500,00 
Total 140.000,00 75.500,00 120.000,00 
 
Com essa distribuição e a classificação dos custos em custos variáveis, custos fixos e despesas, podemos iniciar a 
montagem do nosso DRE e o cálculo dos valores. 
 
O custo variável unitário será identificado dividindo o total dos custos variáveis pelo número de produtos 
produzidos no período, conforme mostrado a seguir: 
 
Custo variável unitário = 140.000,00 / 1000 peças 
 
Custo variável unitário = 140,00 por unidade. 
 
Passo 2 – DRE e cálculo da margem de contribuição e do lucro líquido do período 
Com esses valores em mãos, podemos iniciar a montagem do nosso DRE e o cálculo dos valores da margem de 
contribuição e do lucro líquido do período. 
 
Demonstração do Resultado do Exércicio 
Descrição das rubricas Valor unitário Quant. Valor total 
(=) Vendas liquidas 600,00 1000 600.000,00 
(-) Custos variáveis 140,00 1000 140.000,00 
(=) Margem de contribuição 460,00 1000 460.000,00 
(-) Custos Indiretos de fabricação total do período (CIF) 75.500,00 
(=) Lucro 384.500,00 
(-) Despesas operacionais e financeiras 120.000,00 
(=) Lucro antes do imposto de renda 264.500,00 
(-) Imposto de renda + CSLL + impostos diferidos 80.000,00 
(=) Lucro após IR 184.500,00 
(-) Participações 0,00 
(=) Lucro liquido 184.500,00 
 
Podemos destacar, observando o nosso DRE, que os valores unitários podem ser calculados de forma precisa até 
a margem de contribuição, pois terão correspondência perfeita com os valores apresentados e terão constância 
independentemente das quantidades produzidas. Dessa rubrica em diante, já não faz mais sentido calcular os 
valores. 
 
Outro ponto que se deve chamar a atenção é que o custo indireto total impactará o resultado do período em que 
ocorre, independentemente da venda ou não dos produtos produzidos. 
Para chegarmos à resposta final do exercício, ainda falta um valor – o ponto de equilíbrio. Com os valores 
calculados até agora, podemos achar esse valor bem como a quantidade de produtos necessária para atingir esse 
valor. 
 
Passo 3 – Cálculo do ponto de equilíbrio 
O ponto de equilíbrio será calculado somando todos os custos indiretos e a despesas, incluindo impostos sobre o 
lucro e subtraindo da margem de contribuição, forçando que esse valor seja zero. Em outras palavras, a margem 
de contribuição é suficiente para cobrir todos os custos fixos e as despesas com lucro líquido igual a zero. 
 
Em nosso exemplo, esse valor é de R$75.500,00dos custos fixos, R$120.000,00 das Despesas e R$80.000,00 dos 
impostos sobre o lucro, perfazendo um total de R$275.000,00. Esse é o valor que deve ser alcançado pela 
margem de contribuição para que o lucro no período seja zero. 
 
Para que a margem de contribuição seja de R$275.000,00 devem ser vendidas 599 peças. Nesse ponto, o lucro 
líquido é de R$40,00 por não se ter um valor exato de peças que causam o equilíbrio. A interpretação para essa 
informação é que quando a empresa vende 599 peças, ela passa a ter lucro, uma vez que conseguiu, com sua 
margem de contribuição, cobrir todos os seus custos fixos e despesa. 
 
Demonstração do Resultado do Exércicio 
Descrição das rubricas Valor unitário Quant. Valor total 
(=) Vendas liquidas 600,00 599 359.400,00 
(-) Custos variáveis 140,00 599 83.860,00 
(=) Margem de contribuição 460,00 599 275.540,00 
(-) Custos Indiretos de fabricação total do período (CIF) 75.500,00 
(=) Lucro 200.040,00 
(-) Despesas operacionais e financeiras 120.000,00 
(=) Lucro antes do imposto de renda 80.040,00 
(-) Imposto de renda + CSLL + impostos diferidos 80.000,00 
(=) Lucro após IR 40,00 
(-) Participações 0,00 
(=) Lucro liquido 40,00 
 
 Com esses valores em mãos, encontramos as seguintes respostas: 
 
 R$460.000,00 de margem de contribuição; 
 R$184.500,00 de lucro líquido pelo método do custeio variável; 
 R$275.500,00 para o ponto de equilíbrio. 
 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) 
O custeio baseado por atividades ou custeio ABC foi uma forma mais moderna desenvolvida para a apropriação dos 
custos indiretos e das despesas aos produtos. Para tentar corrigir os problemas enfrentados pelo uso do método de 
custeio por absorção, que acabava aplicando esses custos indiretos de forma arbitrária aos produtos, essa forma 
de distribuição procurava atribuir todos os custos às atividades desenvolvidas pelas empresas, e tais atividades 
eram relacionadas com os produtos que as consumiam. 
 
Os métodos anteriores de aplicação dos custos eram eficientes quando as empresas eram menores e tinham 
uma pequena gama de produtos que produziam. Além disso, a tecnologia aplicada era baixa e os custos diretos 
eram muito mais relevantes do que os custos indiretos. 
Nessa época, as matérias-primas e a mão de obra aplicadas eram, muitas vezes, maiores do que os custos indiretos 
ou fixos. Com o desenvolvimento da tecnologia e a tendência cada vez mais acentuada de automatização das linhas 
de produção, essa proporção se inverteu e as distorções inerentes aos métodos de custeio adotados se tornaram 
intransponíveis. Foi nesse momento que se procurou desenvolver uma metodologia que corrigisse o problema. 
 
A metodologia baseada em atividades, como já dito, procura aplicar os custos todos às atividades que a empresa 
pratica. 
 
MAPEAMENTO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA 
Para que o custeio baseado por atividades funcione, é necessário que a empresa tenha todas as suas atividades 
mapeadas. Ao fazer esse mapeamento, é possível identificar quais atividades agregam valor aos produtos e quais 
estão sendo executadas de forma inútil. 
 
Além de servir para a alocação dos custos aos produtos na proporção que cada um consome dessas atividades, é 
possível identificar as atividades que não agregam valor e eliminá-las ou modificá-las. Isso traz um enorme ganho à 
empresa, que pode otimizar suas atividades, gerando economia de custos e maior lucro final. 
 
Para que as atividades de uma empresa sejam mapeadas, é necessário identificar todas as atividades da empresa. 
Após essa listagem, deve-se relacionar cada atividade aos departamentos que as consomem, gerando centros de 
custos. Cada atividade é direcionada a um produto específico, e esse controle precisa ser executado 
constantemente. 
 
Após tal identificação, é possível direcionar os custos indiretos, atrelando-os às atividades e, em seguida, alocá-los 
aos produtos. Dessa forma, boa parte das arbitrariedades existentes na distribuição dos custos no sistema por 
absorção é minimizada, levando a uma apropriação muito mais precisa dos custos aos produtos. 
 
CONSUMO DE RECURSOS 
Cooper e Kaplan (1990) explicitam que, no modelo ABC, os custos são atribuídos aos produtos a partir das 
atividades do processo produtivo, com base no consumo (transações) das mesmas. No ABC, assume-se como 
pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que ela 
fabrica. 
 
OS OBJETOS DE CUSTOS, COMO OS PRODUTOS, SURGEM COMO CONSEQUÊNCIA DA 
APLICAÇÃO DAS ATIVIDADES CONSIDERADAS ESTRITAMENTE NECESSÁRIAS PARA A 
PRODUÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DELES. 
NAKAGAWA, 2001. 
 
CONCEITOS IMPORTANTES 
No sistema de custeio baseado por atividades, alguns conceitos são utilizados e devem ser listados e entendidos 
para que o sistema possa ser aplicado. Tais conceitos são: recursos, atividades, objetos de custos e direcionadores 
de custos. Segundo Costa et al. (2010): 
 
RECURSOS 
Recursos — Podem ser definidos como elementos econômicos — por exemplo, pessoas, materiais, suprimentos, 
equipamentos, tecnologias e instalações — aplicados ou utilizados para a consecução das atividades ou para 
suportar diretamente os objetos de custos (MARTINS, 2018). 
 
ATIVIDADE 
Atividade — Definida por Nakagawa (2001) como “um processo que combina, de forma adequada, pessoas, 
tecnologia, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”. 
 
OBJETOS DE CUSTOS 
Objetos de custos — Podem ser definidos como a razão pela qual as atividades são realizadas — por exemplo, 
produtos, serviços, lotes de produtos, linhas de produtos/serviços, peças, clientes, tipos de clientes, canais de 
distribuição, entre outros objetos que se queira custear de acordo com o interesse da administração. 
 
 
DIRECIONADOR DE CUSTOS 
Direcionador de custos – Pode ser entendido como um fator causal que determina o consumo de recursos e o 
custo de uma atividade ou de um objeto de custos (NAKAGAWA, 2001; MARTINS, 2018). 
 
Com essas definições, é possível identificar a forma como os custos são alocados e entender que o modelo ABC está 
procurando uma forma de aproximar, o mais perto da realidade, a apropriação dos custos indiretos aos produtos e 
serviços prestados pelas empresas. 
 
Com isso, espera-se que as decisões possam ser tomadas de forma mais precisa e que seu resultado alcance os 
objetivos traçados. 
 
VERIFICANDO O APRENDIZADO 
 
1. (FUNDATEC, 2016) para atender às exigências legais, a empresa precisa adequar seus métodos de apuração de custos 
aos princípios contábeis e estar em conformidade com as normas e as legislações vigentes. Para a tomada de decisão, 
podem ser empregados métodos de custeio capazes de fornecer informações que atendam às necessidades gerenciais 
da empresa. Assinale a alternativa correta quanto à definição do método de custeio apresentado. 
 
a) Custeio por absorção – Caracteriza-se por apropriar, aos custos de produção do período, unicamente os 
custos variáveis. 
b) Custeio variável – Caracteriza-se por apropriar os custos totais de produção de um período de maneira 
direta ou indireta, independentemente de tais custos terem comportamento fixo ou variável em relação 
ao volume fabricado. 
c) Custeio ABC – Caracteriza-se por avaliar as atividades desenvolvidas em uma empresa, utilizando 
direcionadores para alocar as despesas e os custos diretos de uma forma mais realista aos produtos e 
serviços. 
d) Custeio por absorção – É estruturado para atender à administração da empresa, possibilitando que seja 
utilizado como ferramenta no processo decisório, por apresentar a margem de contribuição de cada 
produto. 
e) Custeio variável – É estruturado para atender às disposições legais quanto à apuração de resultados e à 
avaliação patrimonial da empresa. 
 
2. (Ufu-mg, 2019) uma indústria alfa produz um único produto e adota o custeio variável como método de 
custeamento. Essa indústria apresentou, em 31/08/2018, sua demonstração de resultado para fins gerenciais,referente 
ao mês de agosto e equivalente à produção e venda de 600 unidades. Vejamos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Para o mês de setembro de 2018, a indústria estima produzir e vender 400 unidades desse mesmo produto, nas 
mesmas condições e com a mesma estrutura disponível em agosto de 2018. Considerando-se as informações 
apresentadas, a margem de contribuição total da indústria, prevista para setembro de 2018, é de: 
 
a) R$8.120,00. 
b) R$4.080,00. 
c) R$12.080,00. 
d) R$3.360,00. 
e) R$16.000,00 
 
CONCLUSÃO 
CONSIDERAÇÕES FINAIS 
Após o estudo deste tema, passamos a entender melhor os principais tipos de sistemas de custeios. Para que isso 
seja interessante, é importante que se possa identificar a função de cada um desses sistemas e como aplicá-los no 
seu dia a dia como administrador. 
 
O custeio por absorção é o mais comum de se encontrar, uma vez que é exigido pela Receita Federal para a 
apresentação do DRE anual publicado. Ele também é utilizado para a prestação de contas da empresa com o Fisco e 
serve de base para a construção do LALUR de apuração do lucro real, que será a base para a cobrança dos impostos 
sobre o lucro. 
 
O custeio variável não é aceito pelo Fisco nem pela Receita Federal, mas tem uma função gerencial necessária para 
as empresas. É por meio dessa forma de custeio que as decisões são tomadas, sendo que seus dados servem de 
base para essas decisões.