Fiscalidade, parafiscalidade e extrafiscalidade

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CONSTITUIÇÃO 
E TRIBUTAÇÃO 
Magnum Eltz
Fiscalidade, parafiscalidade 
e extrafiscalidade
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Conceituar fiscalidade, parafiscalidade e extrafiscalidade.
  Identificar os tributos parafiscais e extrafiscais na legislação pátria.
  Discutir a jurisprudência acerca dos tributos parafiscais e extrafiscais.
Introdução
Os conceitos doutrinários de fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade 
não possuem eco expresso na legislação, muito embora sejam úteis à 
prática jurídica e reconhecidos pela jurisprudência pátria.
Neste capítulo, estudaremos esses conceitos doutrinários, exemplos 
dessas classes de tributos aplicados à nossa legislação e, finalmente, 
como a jurisprudência lida com a legislação que trata desses tributos.
Conceitos de fiscalidade, parafiscalidade 
e extrafiscalidade
A tributação pode ser dividida conforme o sujeito ativo da relação tributária 
ou o objetivo da tributação. No primeiro caso, consideram-se os conceitos de 
parafi scalidade e fi scalidade. Já no caso do objetivo da tributação, consideram-
-se os tributos entre os denominados fi scais e extrafi scais (Figura 1).
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Figura 1. Divisão da tributação.
Tributação
Sujeito ativo
da relação
tributária
Para�scalidade Fiscalidade
Tributos �scais
(�nalidade
arrecadatória)
Tributos 
extra�scais
(�nalidade
regulatória)
Objetivo
da tributação
O tributarista Paulo de Barros Carvalho (2012) adverte que fiscalidade, extrafiscalidade 
e parafiscalidade são termos normalmente empregados no discurso da Ciência do 
Direito para representar valores finalísticos que o legislador imprime na lei tributária. 
Segundo o autor, raríssimas são as referências que a eles faz o Direito Positivo, tratando-
-se, portanto, de construções puramente doutrinárias.
Quanto à classificação com base no sujeito ativo da relação tributária, 
Amaro (2006, p. 89) expõe que:
Conforme o sujeito ativo da obrigação tributária seja ou não o Estado (União, 
Estados-membros, Distrito Federal ou Municípios), o tributo diz-se fiscal ou 
parafiscal; o imposto de renda é um tributo fiscal; a contribuição sindical e 
a contribuição à Ordem dos Advogados do Brasil são tributos parafiscais.
Dessa forma, os sujeitos ativos próprios (União, estados, Distrito Federal 
ou municípios) são classificados como titulares fiscais ou típicos. Por sua vez, 
os conselhos e outros órgãos que realizam a coleta de tributos são atípicos e, 
portanto, recolhem tributos parafiscais.
Conforme ensina Carvalho (2012), as pessoas políticas (União, estados, 
Distrito Federal ou municípios) são sujeitos ativos típicos, pois só elas dispõem 
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de competência tributária, visto serem as únicas dotadas de Poder Legislativo 
e, por consequência, aptas a produzirem inovações na ordem jurídica. E, 
segundo o autor:
[...] exercer a competência tributária nada mais é que editar leis que instituam 
tributos ou regulem sua funcionalidade. A competência tributária pressupõe a 
capacidade ativa. Vale dizer, às três entidades a quem se outorgou a faculdade 
de expedir leis fiscais, atribuiu-se o poder de serem sujeitos ativos de relações 
jurídicas de cunho tributário. Desse modo, sendo a União competente para 
legislar sobre o IPI, será ela, em princípio, a pessoa capaz de integrar a relação 
jurídica, na condição de titular do direito subjetivo de exigir o aludido imposto. 
Assim ocorre com grande número de tributos, tanto vinculados como não 
vinculados. Omitindo-se o legislador a propósito do sujeito ativo do vínculo 
que irá desabrochar com o acontecimento do fato jurídico tributário, podemos 
perfeitamente entender que se referiu a si próprio, na qualidade de pessoa 
jurídica de direito público (CARVALHO, 2012, p. 349-350).
Com relação aos sujeitos atípicos, o autor (CARVALHO, 2012, p. 350) os 
divide entre sujeitos arrecadatórios diretos e indiretos:
Em algumas oportunidades, porém, verificamos que a lei instituidora do gravame 
indica sujeito ativo diferente daquele que detém a respectiva competência, o 
que nos conduz à conclusão de que uma é a pessoa competente, outra a pessoa 
credenciada a postular o cumprimento da prestação. Ora, sempre que isso se 
der, apontando a lei um sujeito ativo diverso do portador da competência impo-
sitiva, estará o estudioso habilitado a reconhecer duas situações juridicamente 
distintas: a) o sujeito ativo, que não é titular da competência, recebe atribuições 
de arrecadar e fiscalizar o tributo, executando as normas legais correspondentes 
(CTN, art. 7º), com as garantias e privilégios processuais que competem à pessoa 
que legislou (CTN, art. 7º, § 1º), mas não fica com o produto arrecadado, isto 
é, transfere os recursos ao ente político; ou b) o sujeito ativo indicado recebe as 
mesmas atribuições do item a, acrescidas da disponibilidade sobre os valores 
arrecadados, para que os aplique no desempenho de suas atividades específicas. 
Nesta última hipótese, temos consubstanciado o fenômeno jurídico da parafisca-
lidade. E é novamente Paulo Ayres quem assevera: “A não coincidência entre a 
titularidade da competência impositiva e a indicação do sujeito ativo da relação 
jurídica não desnaturam o caráter tributário da exigência. Da mesma forma, 
a disponibilidade do recurso ao eleito para figurar no polo ativo dessa mesma 
relação jurídica, com o objetivo de aplicação nos propósitos que motivaram 
a sua exigência, não modifica a sua natureza tributária. A parafiscalidade 
harmoniza-se plenamente com o conceito de tributo”.
Dessa forma, para que seja caracterizada a parafiscalidade, o sujeito ativo 
atípico deve receber o tributo de forma direta para satisfazer as suas atividades, 
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enquanto o sujeito ativo atípico que recolhe o tributo a ser redirecionado a 
outro ente se enquadra no conceito de fiscalidade. Para se enquadrar nesse 
conceito, ele deve formar parte do quadro de pessoas políticas.
A respeito dos objetivos da tributação, ensina Amaro (2006, p. 89) que:
Segundo o objetivo visado pela lei de incidência seja (a) prover de recursos a 
entidade arrecadadora ou (b) induzir comportamentos, diz-se que os tributos 
têm finalidade arrecadatória (ou fiscal) ou finalidade regulatória (ou extra-
fiscal). Assim, se a instituição de um tributo visa, precipuamente, a abastecer 
de recursos os cofres públicos (ou seja, a finalidade da lei é arrecadar), ele se 
identifica como tributo de finalidade arrecadatória. Se, com a imposição, não 
se deseja arrecadar, mas estimular ou desestimular certos comportamentos, 
por razões econômicas, sociais, de saúde etc., diz-se que o tributo tem fina-
lidades extrafiscais ou regulatórias. A extrafiscalidade, em maior ou menor 
grau, pode estar presente nas várias figuras impositivas. Têm, tipicamente, a 
configuração de tributos regulatórios os impostos sobre o comércio exterior. 
Segundo Carvalho (2012), Rubens Gomes de Sousa chama de parafiscais os tributos de 
finalidade regulatória, utilizando em duplo sentido a noção de parafiscalidade. Ou seja, 
a expressão “tributo fiscal” pode ser aceita tanto para designar o oposto de extrafiscal 
como o contrário de parafiscal, mas essas duas expressões devem ser empregadas 
com acepções específicas.
Carvalho (2012, p. 347-348) complementa o conceito de fiscalidade ao 
estabelecer que:
Fala-se, assim, em fiscalidade sempre que a organização jurídica do tributo 
denuncie que os objetivos que presidiram sua instituição, ou que governam 
certos aspectos da sua estrutura, estejam voltados ao fim exclusivo de abas-
tecer os cofres públicos, sem que outros interesses — sociais, políticos ou 
econômicos — interfiram no direcionamento da atividade impositiva.
Já sobre a extrafiscalidade,
Carvalho (2012, p. 347) afirma que:
A experiência jurídica nos mostra, porém, que vezes sem conta a compostura 
da legislação de um tributo vem pontilhada de inequívocas providências no 
sentido de prestigiar certas situações, tidas como social, política ou economi-
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camente valiosas, às quais o legislador dispensa tratamento mais confortável 
ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurídicos usados na 
configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente ar-
recadatórios, dá-se o nome de extrafiscalidade. Alguns exemplos esclarecerão 
bem o assunto. A lei do Imposto Territorial Rural (ITR), ao fazer incidir a 
exação de maneira mais onerosa, no caso dos imóveis inexplorados ou de 
baixa produtividade, busca atender, em primeiro plano, a finalidades de ordem 
social e econômica e não ao incremento de receita. A legislação do Imposto 
sobre a Renda e proventos de qualquer natureza (IR) permite o abatimento de 
verbas gastas em determinados investimentos, tidos como de interesse social 
ou econômico, tal o reflorestamento, justamente para incentivar a formação 
de reservas florestais no país.
Assim, podemos concluir que a fiscalidade é o objetivo típico do tributo, pois 
a sua finalidade de sustentar o aparato estatal. A extrafiscalidade, no que lhe 
compete, desempenha funções atípicas do tributo, que podem variar de acordo 
com a vontade do legislador. Elas vão desde o incentivo a determinadas práticas 
pela seletividade de produtos para redução de alíquotas até o desincentivo de prá-
ticas pelo aumento de alíquotas seletivas de determinados produtos ou serviços.
Tributos parafiscais e extrafiscais 
na legislação pátria
Como estudamos anteriormente, os tributos podem ser divididos de acordo 
com a sua titularidade, sendo eles fi scais ou parafi scais, e o seu objeto, sendo 
então classifi cados como fi scais ou extrafi scais. Para compreender melhor essas 
classifi cações, analisaremos alguns exemplos presentes na nossa legislação 
sobre os tributos atípicos de natureza parafi scal e extrafi scal. Na legislação, os 
tributos típicos estão representados pelo Sistema Tributário Nacional (STN) na 
sua aplicação tradicional, ao passo que os tributos atípicos estão identifi cados 
por disposições peculiares em relação aos demais.
Os tributos de natureza parafiscal se encontram em legislações paralelas 
ao STN, uma vez que são definidos pela própria lei de criação das entidades 
ou fundos que lhes originam. Um exemplo clássico desse tipo de tributo é a 
figura das contribuições sociais do sistema “S”, composto por: 
  Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI); 
  Serviço Social do Comércio (SESC); 
  Serviço Social da Indústria (SESI); 
  Serviço Nacional de Aprendizagem do Comércio (SENAC). 
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Existem ainda os seguintes: 
  Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR); 
  Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo (SESCOOP);
  Serviço Social de Transporte (SEST).
A Lei do SENAC (BRASIL, 1967), a título de representação, dispõe, no 
artigo sobre a renda desse serviço (art. 29), a alínea a, que trata das “contri-
buições dos empregadores do comércio e dos de atividades assemelhadas, na 
forma da lei”. Já o art. 30 dispõe que “A arrecadação das contribuições devidas 
ao SENAC será feita pelos órgãos arrecadadores, concomitantemente com as 
contribuições para o Instituto Nacional de Previdência Social”.
Dessa maneira, a obrigatoriedade do recolhimento da contribuição ao 
SENAC e do sistema “S” como um todo, equiparada ao recolhimento da taxa 
do Instituto Nacional de Previdência Social (INPS), demonstra a sua natureza 
tributária, uma vez reconhecidas as características da obrigatoriedade e do 
estabelecimento de relação jurídica entre um sujeito ativo recolhedor do tributo 
e outro passivo. Esse sujeito passivo é o empregador.
É possível enquadrar o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), 
instituído pelo art. 911-A da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), da 
mesma forma: “O empregador efetuará o recolhimento das contribuições 
previdenciárias próprias e do trabalhador e o depósito do FGTS com base 
nos valores pagos no período mensal e fornecerá ao empregado comprovante 
do cumprimento dessas obrigações” (BRASIL, 1943). Ou seja, em caráter 
obrigatório, como ocorre na lei própria do FGTS (BRASIL, 1990), cujo art. 
2º estabelece que o “FGTS é constituído pelos saldos das contas vinculadas 
a que se refere esta lei e outros recursos a ele incorporados, devendo ser 
aplicados com atualização monetária e juros, de modo a assegurar a cobertura 
de suas obrigações”. 
Por outro lado, como vimos na nossa classificação, os tributos extrafiscais 
são aqueles que buscam o cumprimento de medidas diferentes do mero abaste-
cimento das contas do Estado. A eles interessa a preservação do meio ambiente, 
a proteção da saúde e outros bens jurídicos tutelados pelo Estado. Um exemplo 
típico desse tipo de tributo é o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI):
Quanto ao IPI, a própria Constituição prescreve que suas alíquotas serão 
seletivas em função da essencialidade dos produtos (art. 153, § 3º, I), fixando 
um critério que leva o legislador ordinário a estabelecer percentuais mais 
elevados para os produtos supérfluos (CARVALHO, 2012, p. 348).
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A seletividade extrafiscal pode ser visualizada na seguinte Tabela 1, divul-
gada pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT):
Fonte: Bigarelli (2018).
Produto Tributação (%)
1º — Cachaça 81,87
2º — Casaco de pele 81,86
3º — Vodca 81,52
4º — Cigarro 80,42
5º — Perfume importado 78,99
6º — Caipirinha 76,66
7º — Videogame 72,18
8º — Revólver 71,58
9º — Perfume nacional 69,13
10º — Motocicletas acima de 250cc 64,64
Tabela 1. 10 produtos mais tributados no País.
Com base na tabela, podemos constatar que os tributos são mais elevados 
conforme o seu caráter supérfluo (videogames, motocicletas acima de 250 
cilindradas, etc.) e se nocivos à saúde e à vida (álcool, cigarros, revólveres) 
ou prejudiciais à indústria nacional (perfume importado).
Da mesma forma, o art. 155, II, § 2º, III, da Constituição Federal define a 
seletividade do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) 
que, a exemplo do art. 9º do Decreto nº. 37.699, CXCVIII, de 31 de agosto 
de 1999, do Rio Grande do Sul, estabelece a isenção de 30% do tributo à 
energia excedente produzida em residências que seja oferecida para a própria 
rede de distribuição. Dessa forma, servindo como incentivo para a prática de 
microgeração energética em residências no Estado.
Além disso, a Constituição Federal também prevê a seletividade no Imposto 
Predial e Territorial Urbano (IPTU) quanto à sua localização e uso. Essa in-
formação se encontra no art. 156, I, § 1º, II, que serve de base para legislações 
protetivas do meio ambiente, como é o caso do IPTU Ecológico, previsto no 
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art. 70, XIX, do Código Tributário Municipal de Porto Alegre/RS. Ele prevê 
isenção à faixa de terras na forma de reservas privadas de patrimônio natural, 
áreas de preservação permanente e áreas de preservação ambiental.
Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal 
acerca dos tributos parafiscais e extrafiscais
A classifi cação de tributos fi scais e parafi scais quanto ao seu sujeito ativo e 
de tributos fi scais e extrafi scais quanto ao seu objeto são fi guras essencial-
mente doutrinárias e não se encontram expressamente previstas na legislação. 
No entanto, essas classifi cações auxiliam o tratamento prático das fi guras 
tributárias presentes no STN. Essa
função prática pode ser identifi cada na 
jurisprudência nacional, que estudaremos a seguir com base em casos do 
Supremo Tribunal Federal (STF).
A respeito da parafiscalidade, o STF, em Ação Direta de Inconstitucio-
nalidade (ADI ou ADIn) movida pela Confederação Nacional das Profissões 
Liberais (CNPL), discutiu a legalidade da regulação das contribuições profis-
sionais por medida provisória convertida em lei ordinária no seguinte acórdão:
AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE. JULGAMENTO 
CONJUNTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONSELHOS PROFISSIONAIS. 
AUTARQUIAS FEDERAIS. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DE INTERES-
SE PROFISSIONAL. ANUIDADES. ART. 149 DA CONSTITUIÇÃO DA 
REPÚBLICA. LEI COMPLEMENTAR. PERTINÊNCIA. TEMÁTICA. 
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. PRA-
TICABILIDADE. PARAFISCALIDADE. LEI FEDERAL Nº. 12.514/2011.
Sobre essa discussão, o Ministro Edson Fachin (BRASIL, 2016) relatou que:
A CNPL alega inconstitucionalidade formal da legislação impugnada por não 
haver pertinência temática entre a Medida Provisória 536/2011, que versava 
sobre as atividades do médico residente, e o tema das contribuições devidas 
aos conselhos profissionais em geral, incorporado na conversão da MP em 
lei. Ademais, assevera que a matéria das contribuições profissionais possui 
reserva de lei complementar, nos termos do art. 146, III, da Constituição da 
República, logo não poderia ser objeto de medida provisória, consoante ao 
preconizado no art. 62, §1º, III, do Texto Constitucional.
A partir dessa delimitação, o Ministro proferiu o seu voto acompanhado 
pela maioria dos ministros da Suprema Corte, esclarecendo que:
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A jurisprudência desta Corte se fixou há muito no sentido de serem os conse-
lhos profissionais autarquias de índole federal. Cita-se, inter alia, o MS 10.272, 
de relatoria do Ministro Victor Nunes Leal, Tribunal Pleno, DJ 11.07.1963. Já 
sob a égide da Constituição da República de 1988, o Tribunal Pleno do STF 
assentou que o precitado entendimento é extensível aos conselhos regionais 
de atividade profissional, o que os coloca sob o controle externo do Tribunal 
de Contas da União.
[...] No campo legislativo, ainda sob vigência da ordem constitucional anterior, 
a Lei 6.994/1982 dispunha sobre a fixação do valor das anuidades e taxas 
devidas aos órgãos fiscalizadores do exercício profissional, relegando às 
respectivas entidades a fixação do valor das anuidades.
[...] Com inspiração no modelo de Estado Gerencial esposado pelo Plano 
Diretor de Reforma do Aparelho do Estado e cristalizado na EC 19/98 (Re-
forma Administrativa), a Lei 9.649/98, que dispõe sobre a organização da 
Presidência da República e dos Ministérios, preconizou norma em sentido 
contrário ao entendimento iterativo da Suprema Corte, assim como revogou 
a Lei 6.994/82, uma vez que os conselhos profissionais seriam entidades de 
caráter privado e delegatárias de serviço público.
Essa medida desestatizadora foi objeto de impugnação em processo objetivo na 
espacialidade deste Tribunal, o qual, por sua vez, reafirmou sua jurisprudência 
e rechaçou a inovação legislativa, ao fundamento de indelegabilidade, a uma 
entidade privada, de atividade típica de Estado (BRASIL, 2016).
Dessa forma, ao declarar que há indelegabilidade a entes privados de 
atividade típica do Estado, houve uma renovação do entendimento da Corte 
de que as entidades profissionais são autarquias federais, e que:
Nos termos desse precedente, estabeleceu-se ser a anuidade cobrada por 
essas autarquias um tributo, sujeitando-se, por óbvio, ao regime tributário 
pátrio, tendo em conta que a fiscalização dos conselhos profissionais envolve 
o exercício de poder de polícia, de tributar e de punir.
Enfim, cumpre ressaltar que a jurisprudência do STF se firmou no sentido 
de que as anuidades cobradas pelos conselhos profissionais se caracterizam 
como tributos da espécie “contribuições de interesse das categorias profissio-
nais”, nos termos do art. 149 da Constituição da República (BRASIL, 2016).
Portanto, trata-se de tributos parafiscais, regidos pelo art. 149 da Consti-
tuição Federal, que prevê:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, 
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profis-
sionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas 
áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo 
do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o 
dispositivo (BRASIL, 1988).
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Nesse sentido, o Ministro entende que:
À luz da dicção do Texto Constitucional, o entendimento iterativo desta 
Corte é no sentido da dispensabilidade de lei complementar para a criação 
das contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais.
[...]
Noutra banda, considerada a funcionalização da tributação para a realização da 
igualdade entre os concidadãos, o Tribunal Pleno assentou no RE-RG 601.314, 
também de minha relatoria, que “a igualdade é satisfeita no plano do autogo-
verno coletivo por meio do pagamento de tributos, na medida da capacidade 
contributiva do contribuinte, por sua vez vinculado a um Estado soberano 
comprometido com a satisfação das necessidades coletivas de seu Povo”.
Em síntese, a jurisprudência desta Suprema Corte aponta no sentido de que a 
progressividade e a capacidade contributiva são os fundamentos normativos 
do Sistema Tributário Nacional.
Por conseguinte, os princípios precitados incidem sobre as contribuições 
sociais de interesse profissional (BRASIL, 2016).
Ao negar o provimento à ADIn, a Corte Suprema consagrou que:
Relativamente à parafiscalidade, duas são as marcas consagradas no direito 
pátrio à parafiscalidade: (a) destinação específica do produto de sua arrecada-
ção a órgãos ou fundos constitucionalmente competentes e (b) gestão desses 
recursos por esses mesmos órgãos ou fundos, sendo irrelevante a figura do 
sujeito ativo (BRASIL, 2016).
Portanto, é possível a regulação dos conselhos profissionais por via de lei 
ordinária, assim como é da sua responsabilidade a gestão desses recursos, 
independentemente do sujeito ativo originário. 
Sobre a extrafiscalidade, a Corte Suprema reconhece plenamente a classi-
ficação ao utilizá-la como argumentação para defender a constitucionalidade 
do aumento de alíquota diferencial de Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social (COFINS) em recurso extraordinário movido pela Marca 
Laser Ltda. contra a União:
Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. COFINS Importa-
ção. Majoração da alíquota em 1%. Lei nº. 12.715/2012. Lei Complementar. 
Desnecessidade. Princípio da Isonomia. Ausência de afronta. Orientação 
jurisprudencial consolidada no RE nº. 559.937/RS, com repercussão geral 
reconhecida (BRASIL, 2017).
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No caso comentado, o relator Dias Toffoli (BRASIL, 2017) entendeu que:
O julgado recorrido harmoniza-se com a orientação jurisprudencial conso-
lidada no RE nº. 559.937/RS, de relatoria da Ministra Ellen Gracie, cujos 
trechos foram amplamente transcritos na decisão agravada.
Com efeito, os fundamentos da decisão agravada no sentido da desneces-
sidade de lei complementar na instituição do PIS/COFINS Importação se 
aplica, às inteiras, ao adicional de 1% da COFINS Importação perpetrado 
pelo art. 8º, § 21, da Lei nº. 10.865/2004, com a redação dada pelo art. 53 da 
Lei nº. 12.715/2012, objeto de insurgência no recurso extraordinário. Se as 
contribuições PIS/COFINS incidentes na importação, foram validamente 
instituídas por lei ordinária, tendo em vista a prévia autorização constitu-
cional constante do art. 195 da Constituição, de igual modo, a majoração
da alíquota da COFINS para determinados setores da economia prescindia 
de lei complementar, na esteira do que decidido no RE nº. 559.937/RS, com 
repercussão geral reconhecida.
Ademais, reitero que a majoração da alíquota da COFINS Importação para 
alguns produtos importados não caracteriza, por si só, violação ao princípio 
da isonomia, tampouco afronta à norma do art. 195, § 9º, da Constituição. 
Como assentou o Tribunal de origem, “Na espécie, o art. 8º, §21, lei nº. 10.865, 
com a redação veiculada pela lei nº. 12.844/2013 (e, antes dela, pela MP nº. 
540/2011 e pela lei nº. 12.715/2012), cuidou-se de simples majoração da alíquota 
do tributo já previsto no art. 195, IV, CF. Não há sinais de que se trate da 
instituição de uma nova hipótese de incidência, de modo a ampliar o alcance 
do tributo previsto diretamente pela Lei Maior.
Dessa forma, a autorização constitucional da tributação dispensa lei com-
plementar para a sua regulação. Ademais, especificamente quanto à finalidade 
do tributo, o relator novamente remete ao ensinamento da Ministra Ellen 
Gracie (BRASIL, 2017), no qual:
Esse entendimento também está conforme com o RE nº 559.937, de relatoria 
da Ministra Ellen Gracie. Na ocasião, em voto vista que proferi, destaquei a 
possibilidade de tratamento diferenciado quando presente política tributária 
de extrafiscalidade devidamente justificada, como ocorreu no caso dos autos:
“Por fim, quanto ao princípio maior da isonomia, observo que esse foi invocado, 
já na exposição de motivos da Medida Provisória nº 164, que originou a lei 
em discussão, como fundamento de validade à tributação em causa, a qual 
buscaria equalizar, mediante tratamento tributário isonômico, a tributação dos 
bens produzidos no país com os importados de residentes e domiciliados no 
exterior, sob pena de prejudicar a produção nacional, favorecendo as impor-
tações pela vantagem comparativa proporcionada pela não incidência hoje, 
existente, prejudicando o nível de emprego e a geração de renda no País. No 
entanto, também entendo que o gravame das operações de importação dá-se 
como medida de política tributária de extrafiscalidade, visando equilibrar a 
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balança comercial e evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos 
predatórios relativamente às empresas sediadas no País e não como concreti-
zação do princípio da isonomia, como, aliás, bem lembrou a ilustre Relatora.”
Assim, ao reconhecer o objetivo extrafiscal de regulação da balança co-
mercial pela diferenciação de alíquota tributária, o Supremo reconhece a 
pertinência da distinção temática entre tributos fiscais e extrafiscais para 
demonstrar a constitucionalidade da não observação do princípio da isonomia 
em casos especiais. 
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AMARO, L. Direito Tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
BIGARELLI, B. Os 10 produtos com mais imposto no Brasil. 2017. Disponível em: <https://
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIN 4.697 Distrito Federal. Relator: Ministro Edson 
Fachin. Julgado em: 06 out. 2016. 
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AG. REG. RE. 969.735/PR. Julgado pela 2ª turma. 
Relator: Ministro Dias Toffoli. Julgado em: 26/02/2017.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.