ciencias contábeis integrada unip- estudos

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Autora: Profa. Roberta Cristina da Silva
Colaboradoras: Profa. Cristiane Nagai
 Profa. Christiane Mazur Doi
Ciências 
Contábeis Integrada
Professora conteudista: Roberta Cristina da Silva
Mestra em Ciências Contábeis e Atuariais pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP), especialista 
em Gestão Tributária pelo Centro de Pós- Graduação, Pesquisa e Extensão das Faculdades Oswaldo Cruz e contadora 
pelo Centro Universitário Sant’Anna, atualmente é pós-graduanda em Formação em EAD pela Universidade 
Paulista (UNIP-SP).
Membro editorial da Revista Cafi (Contabilidade, Atuária, Finanças e Informação) da PUC/SP e pesquisadora do 
Núcleo de Análise da Conjuntura Internacional (Naci) do departamento de Economia da PUC-SP. Também é autora de 
artigos publicados em periódicos e capítulos de livros voltados à área de Contabilidade. Atuou ainda como consultora 
tributária na identificação e controle de créditos tributários via Perd/Comp.
Atua como docente no ensino superior presencial e a distância, com tutoria de fóruns, orientação de estágio e 
como professora conteudista de livros-texto para o segmento de EaD.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S586c Silva, Roberta Cristina da.
Ciências Contábeis Integrada / Roberta Cristina da Silva. – São 
Paulo: Editora Sol, 2021.
196 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. Pronunciamento. 2. Reconhecimento. 3. Divulgação. I. Título. 
CDU 657 
U510.38 – 21
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcello Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Talita Lo Ré
 Vera Saad
Sumário
Ciências Contábeis Integrada
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................8
Unidade I
1 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 05-R1 – DIVULGAÇÃO SOBRE 
PARTES RELACIONADAS ................................................................................................................................... 16
1.1 Divulgação............................................................................................................................................... 20
2 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 10-R1 – PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES ................. 29
2.1 Reconhecimento ................................................................................................................................... 34
2.2 Divulgação............................................................................................................................................... 42
3 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 24 – EVENTO SUBSEQUENTE ................................................ 47
3.1 Divulgação............................................................................................................................................... 58
4 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 – ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA ........... 62
4.1 Reconhecimento e mensuração ..................................................................................................... 69
4.2 Subvenção governamental ............................................................................................................... 75
4.3 Divulgação............................................................................................................................................... 77
Unidade II
5 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 31 – ATIVO NÃO ......................................................................... 94
5.1 Mensuração de ativo não circulante como mantido para venda ...................................102
5.2 Apresentação e divulgação ............................................................................................................113
6 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 33-R1 – BENEFÍCIOS A EMPREGADOS ...........................128
6.1 Reconhecimento e mensuração ...................................................................................................132
7 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 41 – RESULTADO POR AÇÃO ..............................................161
7.1 Divulgação.............................................................................................................................................167
8 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 47 – RECEITA DE CONTRATO COM CLIENTE .................171
8.1 Reconhecimento .................................................................................................................................172
8.2 Divulgação.............................................................................................................................................178
7
APRESENTAÇÃO
A contabilidade tem passado por grandes transformações desde os tempos mais remotos.
Com a evolução do mundo e dos negócios de maneira geral, especialmente os empresariais, a ciência 
contábil precisou se adequar à nova realidade, que contou ainda com os avanços tecnológicos e novos 
comportamentos mercadológicos. Surgiram novas propostas de trabalho, novas profissões e novas ferramentas 
de gestão, exigindo da área e de seus agentes uma postura mais assertiva e atualizada, aspecto que se 
evidencia mediante as inúmeras necessidades sociais, culturais e socioeconômicas atuais.
Novas práticas de mercados e novos mercados buscam profissionais que, além da habilitação técnica, 
possuam visão dinâmica, postura ética, incentivem a transparência corporativa e tenham um olhar 
crítico para realizar análises estratégicas, táticas e operacionais.
O contador, antes visto como um profissional operacional, mecanizado, hoje se converteu em um 
agente de transformação nas empresas, sendo peça fundamental para a tomada de decisão. Em outras 
palavras, da mecanização para a gestão, da repetitividade para a inovação (não só tecnológica, mas que 
permeia todas as vertentes possíveis), do mero guarda-livros ao consultor!
Além das circunstâncias mencionadas, que certamente influenciaram a mudança de escopo desse 
profissional, estão as condições particulares desse trabalhador, que se viu questionado e testado, 
instigado a mudar sua postura, suas atividades rotineiras e sua carreira.
Atualmente o contador ainda cuida da essência contábil, do crédito e débito e das demais tarefas 
essenciais e pertinentes à ciência contábil, mas trata também de outras questões relevantes à empresa.
Mais do que apresentar a informação contábil fidedigna ao usuário, o contador participa da tomada 
de decisão e corrobora para o alcance de metas e objetivos, além de promover a harmonização nas 
relações pessoais corporativas e contribuir significativamente para o desenvolvimento do negócio.
Um elemento bastante positivo da contabilidade está no fato de que muitas são as áreas de atuação 
do contador e, para tanto, quanto maiores as opções,maior será a necessidade de buscar conhecimento 
e atualização. Nesse cenário, nossa disciplina visa promover o estudo sobre assuntos distintos que 
dialogam entre si por pertencerem à contabilidade; tem por finalidade, ainda, buscar a integração entre 
esses assuntos e apresentar os termos técnicos condizentes a cada tema abordado, além de unir os 
conceitos teóricos aos exemplos práticos.
Portanto, diante das menções sobre as mudanças, sejam as tecnológicas, as do mundo em geral ou 
sobre a carreira e desempenho do profissional, iniciamos este livro-texto com uma introdução sobre as 
grandes transformações contábeis e os temas que serão abordados na disciplina.
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INTRODUÇÃO
Ao longo do tempo, mediante as transformações ocorridas no mundo e, consequentemente, nos 
negócios empresariais, a contabilidade, além de relevante, foi se tornando peça fundamental para as 
decisões empresariais.
Conjuntamente à sua essencialidade cada vez maior, surgiram inúmeros questionamentos no 
sentido da certificação de que as práticas contábeis e as informações prestadas eram fidedignas e 
consistentes em relação à realidade empresarial. A convergência internacional se deu pela necessidade 
de uma linguagem de informação contábil homogênea que atendesse todos os países.
Todavia, pelo fato de a contabilidade ser uma ciência social aplicada e receber significativa influência 
do meio em que está inserida, há tendências nem sempre positivas para a imagem da empresa, uma vez 
que interesses pessoais podem ser tendenciosos quanto à informação contábil reportada. No Brasil, essa 
necessidade se tornou essencial mediante a criação da Bolsa de Valores e a entrada de capital estrangeiro 
no país. Outro ponto impactante para a convergência relaciona-se aos investidores e à entrada desse 
dinheiro estrangeiro com objetivo de investimento em empresas localizadas nos mais diversos países.
A estrutura da contabilidade internacional baseia-se nas normas contábeis vigentes em cada país, 
objetivando a melhora e a adaptação dos relatórios às diferentes regras normativas. Esses aspectos se 
correlacionam aos interesses comerciais e às operações de exportação/importação ou entre empresas 
situadas em diferentes países.
Assim, tais estudos mostram-se fundamentais porque possibilitam a integração de informações 
entre o mercado internacional e a interação de pesquisas e trabalhos acadêmicos com compreensão 
lógica e factível acerca das práticas contábeis.
A proposta é estabelecer uma concordância com as normas contábeis para que uma forma padronizada 
facilite a compreensão na troca de informações entre os diferentes mercados no âmbito globalizado.
Para a realização desse processo, observam-se os seguintes antecedentes:
•	 tratamento distinto em transações semelhantes;
•	 diversidade de terminologias e idiomas;
•	 pontos controversos quanto ao modelo de conversão das demonstrações financeiras para 
outras moedas;
•	 prazos diferentes;
•	 enfoque da informação contábil para atender usuários distintos.
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No Brasil, a regulamentação é realizada segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), 
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), as quais são produto do trabalho inicial de 
emissão dos pronunciamentos técnicos por meio do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
O CPC surgiu mediante a adoção das normas internacionais de forma globalizada. Neste livro-texto, 
abordaremos especificamente oito pronunciamentos técnicos, os quais estão dispostos no quadro a seguir.
Quadro 1 – CPCs contemplados
CPC Propósito
05 - R1 Divulgação sobre partes relacionadas
10 – R1 Pagamento baseado em ações
24 Evento subsequente
29 Ativo biológico e produto agrícola
31 Ativo não circulante mantido para a venda e operação descontinuada
33 – R1 Benefícios a empregados
41 Resultado por ação
47 Receita de contrato com cliente
Os principais aspectos e a relevância individual dos pronunciamentos serão tratados neste livro-
texto para que você, aluno, possa compreender objetivamente o assunto contemplado em cada 
pronunciamento mencionado.
Por vezes, diante da complexidade do tema e da quantidade de páginas dos pronunciamentos, 
sentimos dificuldade ao realizar uma leitura assertiva a fim de identificar os pontos principais para o 
entendimento daquele CPC, porém, acredito que da maneira sistematizada utilizada neste livro-texto, a 
compreensão ocorrerá com plenitude.
O que me diz, caro aluno? Vamos conhecer os oitos pronunciamentos e seus principais aspectos?
Desejo a você um excelente estudo!
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Unidade I
O surgimento da contabilidade internacional objetivou definir um ponto comum entre os relatórios 
financeiros elaborados nas empresas pelos distintos contextos abrangidos nos diversos países, 
estabelecendo métodos que pudessem adaptar as práticas contábeis aos padrões internacionais.
Em 2007, com a publicação da Lei Federal n. 11.638, iniciou-se o processo da convergência 
brasileira aos padrões internacionais e em 2009, com a Resolução CFC n. 1.156, as Normas Brasileiras 
de Contabilidade – NBC’s devem seguir os padrões internacionais contidos no International Financial 
Reporting Standards (IFRS) publicados pelo International Accounting Standards Board (IASB), órgãos 
importantes para a convergência e padronização das normas contábeis.
Assim, a partir do ano de 2010, todas as empresas ficaram obrigadas a elaborar demonstrativos 
financeiros que estivessem de acordo com as novas normas.
O momento da convergência no Brasil decorreu em um grande dilema, dada a necessidade de 
atualização constante dos profissionais contábeis mediante a reciclagem de conhecimento constante 
sobre o complexo assunto. Desde então, o contador se vê diante de inúmeras e significativas questões a 
serem aprendidas e aperfeiçoadas.
 Saiba mais
Os textos indicados a seguir servirão para aprofundar seu conhecimento 
acerca do período da convergência.
COSTA, R. T. Convergência contábil. Ibracon, São Paulo, 21 dez. 2017. 
Disponível em: http://ftp.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/detNoticia.
php?cod=5029. Acesso em: 7 out. 2020.
IFRS: o que são as normas internacionais de contabilidade? BLB 
Brasil, Ribeirão Preto, 4 mar. 2016. Disponível em: https://www.blbbrasil.
com.br/blog/ifrs-o-que-sao/. Acesso em: 7 out. 2020.
O estudo e a ambientação em relação aos CPCs são imprescindíveis nas atividades diárias do profissional 
contábil. Desse modo, precisamos inicialmente compreender o que é CPC e qual a sua finalidade.
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Unidade I
O CPC foi idealizado a partir da união de esforços e da comunhão de objetivos das seguintes entidades:
•	 Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca);
•	 Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec Nacional);
•	 B3 Brasil Bolsa Balcão;
•	 Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
•	 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);
•	 Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi);
•	 entidades representativas de investidores do mercado de capitais.
O CPC foi criado em 2005 por meio da Resolução CFC n. 1.055, tendo como objetivo:
[...] o estudo, o preparo e a emissão de documentos técnicos sobre 
procedimentos de contabilidade e a divulgação de informações dessa 
natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora 
brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de 
produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade 
Brasileira aos padrões internacionais (CPC, [s.d.]).
O CPC tem como função principal traduzir e adequar as normas internacionais à realidade 
brasileira. Então, após a emissão do pronunciamento, o CFC pode emitir a NBC. Os produtos 
desenvolvidos pelo CPC são:
•	 pronunciamentos técnicos;
•	 interpretações;
•	 orientações;
•	 comunicados.
Vale destacar que os pronunciamentos técnicos são obrigatoriamente submetidos a audiências 
públicas, já as orientações e interpretações podem ou não sofreresse processo.Podemos observar, nesse 
sentido, a importância da atuação do CPC no cotidiano das práticas contábeis e no trabalho do contador, 
tendo em vista que este deverá atentar e seguir o que consta nos pronunciamentos e, consequentemente, 
nas NBCs para atender de maneira adequada seus clientes nas mais diversas situações.
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Faz-se necessário reafirmar a importância do trabalho realizado pelo CPC, uma vez que esse 
trabalho ocorre de maneira constante até os dias atuais, não se restringindo apenas ao período da 
convergência. Sendo assim, fica mais fácil compreender o que significa a sigla “R1”, constante em alguns 
pronunciamentos técnicos: o “R” indica revisão e o número que o acompanha refere-se à quantidade 
de revisões que o pronunciamento já teve. Por exemplo, no caso de encontrarmos um “R1”, deve-se 
entender como “Revisão 1”, ou seja, a primeira revisão do material. Seguindo o mesmo raciocínio, para 
pronunciamentos na segunda, terceira, quarta revisão, teremos as siglas “R2”, “R3”, “R4”, respectivamente.
Outro alerta importante é sobre a data de emissão dos pronunciamentos. Ao consultar o site próprio 
do CPC, haverá o histórico relacionado às datas (de aprovação, divulgação e de revisão).
Diante das habituais transformações, não apenas no âmbito dos negócios, bem como no mundo de 
maneira geral, é do conhecimento de todos que o contador necessita de atualização constante em vista 
das legislações e normativas regulatórias que se modificam aceleradamente, e, nesse cenário, os órgãos 
competentes não ficam atrás. Os órgãos devem caminhar em busca de adequações, além das melhores e 
mais atualizadas orientações aos profissionais de contabilidade e da tratativa que estes devem apresentar 
aos aspectos vislumbrados nos negócios e às exigências quanto às práticas contábeis realizadas.
Sobremaneira, se faz necessária também a observação quanto à estrutura dos pronunciamentos, 
que seguem um certo padrão ao contemplar os elementos. Tais elementos nos auxiliarão a identificar 
as particularidades de cada pronunciamento estudado neste livro-texto, além de ter uma função de 
caráter sumarizada nos pronunciamentos. Esse padrão de elementos é descrito a seguir:
•	 objetivo;
•	 alcance;
•	 reconhecimento;
•	 divulgação.
O objetivo discorre sobre aquilo que se pretende alcançar ao abordar o assunto específico de que 
trata e o qual intitula o pronunciamento. O alcance explicita os entes e situações que são alcançados 
pelo pronunciamento, os quais devem pautar suas atividades nas práticas dispostas no pronunciamento. 
Por fim, o reconhecimento e a divulgação contemplam as diretrizes e a forma, orientando, assim, 
sobre o que deve ser feito pela entidade alcançada para atingir o objetivo do CPC e de que maneira 
deve ser divulgado.
Muitos pronunciamentos trazem em sua composição, além dos itens citados, apêndices, exemplos 
ilustrativos e outros elementos que são relevantes para uma melhor compreensão do tema correspondente. 
Atualmente, os pronunciamentos técnicos emitidos pelo CPC são:
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Unidade I
Quadro 2 – Pronunciamentos Técnicos do CPC
Documento Título Data de aprovação
Data de 
divulgação
CPC 00 Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro 01/11/2019 10/12/2019
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 06/08/2010 07/10/2010
CPC 02 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis 03/09/2010 07/10/2010
CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa 03/09/2010 07/10/2010
CPC 04 Ativo Intangível 05/11/2010 02/12/2010
CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas 03/09/2010 07/10/2010
CPC 06 Arrendamentos 06/10/2017 21/12/2017
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais 05/11/2010 02/12/2010
CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários 03/12/2010 16/12/2010
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 30/10/2008 12/11/2008
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações 03/12/2010 16/12/2010
CPC 11 Contratos de Seguro 05/12/2008 17/12/2008
CPC 12 Ajuste a Valor Presente 05/12/2008 17/12/2008
CPC 13 Adoção Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisória n. 449/08 05/12/2008 17/12/2008
CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I) - Transformado em OCPC 03 ---------- -----------
CPC 15 Combinação de Negócios 03/06/2011 04/08/2011
CPC 16 Estoques 08/05/2009 08/09/2009
CPC 17 Contratos de Construção (revogado a partir de 01/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012
CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto 07/12/2012 13/12/2012
CPC 19 Negócios em Conjunto 09/11/2012 23/11/2012
CPC 20 Custos de Empréstimos 02/09/2011 20/10/2011
CPC 21 Demonstração Intermediária 02/09/2011 20/10/2011
CPC 22 Informações por Segmento 26/06/2009 31/07/2009
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro 26/06/2009 16/09/2009
CPC 24 Evento Subsequente 17/07/2009 16/09/2009
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 26/06/2009 16/09/2009
CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis 02/12/2011 15/12/2011
CPC 27 Ativo Imobilizado 26/06/2009 31/07/2009
CPC 28 Propriedade para Investimento 26/06/2009 31/07/2009
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola 07/08/2009 16/09/2009
CPC 30 Receitas (revogado a partir de 01/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012
CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada 17/07/2009 16/09/2009
CPC 32 Tributos sobre o Lucro 17/07/2009 16/09/2009
CPC 33 Benefícios a Empregados 07/12/2012 13/12/2012
CPC 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais (Não editado)
CPC 35 Demonstrações Separadas 31/10/2012 08/11/2012
CPC 36 Demonstrações Consolidadas 07/12/2012 20/12/2012
CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade 05/11/2010 02/12/2010
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (revogado a partir de 01/01/2018) 02/10/2009 19/11/2009
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Documento Título Data de aprovação
Data de 
divulgação
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação 02/10/2009 19/11/2009
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação 01/06/2012 30/08/2012
CPC 41 Resultado por Ação 08/07/2010 06/08/2010
CPC 42 Contabilidade em Economia Hiperinflacionária 07/12/2018 21/12/2018
CPC 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 15 a 41 03/12/2010 16/12/2010
CPC 44 Demonstrações Combinadas 02/12/2011 02/05/2013
CPC 45 Divulgação de Participações em outras Entidades 07/12/2012 13/12/2012
CPC 46 Mensuração do Valor Justo 07/12/2012 20/12/2012
CPC 47 Receita de Contrato com Cliente 04/11/2016 22/12/2016
CPC 48 Instrumentos Financeiros 04/11/2016 22/12/2016
CPC 49 Contabilização e Relatório Contábil de Planos de Benefícios de Aposentadoria 06/04/2018 18/04/2018
CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas com Glossário de Termos 08/04/2011 27/04/2011
 Saiba mais
O CPC é um órgão de extrema importância para a Contabilidade no 
Brasil. Acesse o site indicado a seguir e conheça elementos interessantes e 
estudos divulgados pela entidade:
www.cpc.org.br
A contabilidade, ciência tão importante para a sociedade, passa por inúmeras transformações de 
maneira constante.
Essa prerrogativa acaba por exigir do profissional contador um grau de disponibilidade a se atualizar, 
buscar readequação nas suas atividades diárias e reaprender de maneira constante.
Tais aspectos incorrem em uma postura que percorre não somente o campo da ética, elemento 
essencial para esse profissional, mas também o da pesquisa, do conhecimento e da vontade em aprender.
Para tanto, o CPC é imprescindível e indispensável, promovendo orientações quanto à forma correta 
de tratamento, alcance, mensuração e divulgação das ocorrências nas entidades.
 Lembrete
É importante recordar que a contabilidade passou e continua passando por 
inúmeras transformações, isso é algo constante, demandando do profissional 
contador a disponibilidade para se atualizar e aprender de maneira contínua.
16
UnidadeI
1 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 05-R1 – DIVULGAÇÃO SOBRE 
PARTES RELACIONADAS
O Pronunciamento Técnico CPC 05-R1 apresenta o seguinte objetivo:
 
[...] assegurar que as demonstrações contábeis da entidade contenham as 
divulgações necessárias para chamar a atenção dos usuários para a possibilidade 
de o balanço patrimonial e a demonstração do resultado da entidade estarem 
afetados pela existência de partes relacionadas e por transações e saldos, 
incluindo compromissos, com referidas partes relacionadas (CPC, 2010d, p. 2).
O alcance desse pronunciamento incorre:
 
(a) na identificação de relacionamentos e transações com partes relacionadas;
(b) na identificação de saldos existentes, incluindo compromissos, entre a 
entidade que reporta a informação e suas partes relacionadas;
(c) na identificação de circunstâncias sob as quais a divulgação dos itens (a) 
e (b) é exigida; e
(d) na determinação das divulgações a serem feitas acerca desses itens 
(CPC, 2010d, p. 2).
Figura 1 – Partes relacionadas
A priori, precisamos entender o que são as chamadas partes relacionadas. Diz-se parte relacionada 
a pessoa ou entidade (empresa) que está de alguma forma relacionada com a entidade/empresa/
organização/companhia que está elaborando as demonstrações contábeis, ou seja, é alguém (pessoa 
ou empresa) que se relaciona com alguma empresa que reporta a informação contábil por meio da 
elaboração dos seus demonstrativos.
17
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Vejamos os elementos que podem se enquadrar na condição de parte relacionada descritos pelo 
próprio CPC. O documento esclarece que uma pessoa ou, ainda, um membro próximo da família pode 
ser considerado parte relacionada da entidade que reporta a informação nas seguintes condições:
 
(i) tiver o controle pleno ou compartilhado da entidade que 
reporta a informação;
(ii) tiver influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; ou
(iii) for membro do pessoal-chave da administração da entidade que reporta 
a informação ou da controladora da entidade que reporta a informação 
(CPC, 2010d, p. 3).
Devemos considerar membros próximos da família de uma pessoa aqueles que nos fazem subentender 
que poderiam exercer alguma influência ou que poderiam ser influenciados por tal pessoa nos negócios 
desses membros com a entidade, incluindo (CPC, 2010d):
•	 filhos, cônjuge ou companheiro;
•	 filhos do cônjuge ou companheiro da pessoa;
•	 dependentes do cônjuge/companheiro e da própria pessoa.
Nesse sentido, podemos observar uma proximidade de relações pessoais, o que incorre em uma 
intimidade da qual poderá decorrer a busca por interesses individuais, que se separam dos interesses 
empresariais, os quais devem procurar, sobremaneira, atender aos objetivos do negócio de maneira 
globalizada com vistas a metas de desenvolvimento para a organização. Assim sendo, é preciso 
chamar a atenção para a transparência e a ética com as quais a empresa e todos os envolvidos devem 
operacionalizar as atividades e negócios empresariais.
Figura 2 – Ética empresarial
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Unidade I
Na figura anterior o bonequinho tenta equilibrar os cubos que formam a palavra ethics, que, 
traduzida para nosso idioma, significa ética. Tal imagem traz a reflexão acerca das práticas empresariais, 
da cobrança feita ao contador sobre a forma como este realiza o seu trabalho e, especialmente, sobre 
a forma como elabora as demonstrações contábeis, ofertando a informação (contábil) ao usuário. 
A reflexão estende-se à condição de segurança que o usuário tem mediante a informação apresentada; 
se consegue entender claramente ou se há obscuridade; se o usuário pode se sentir seguro em relação 
ao que é apresentado para tomar a melhor decisão.
Exemplo de aplicação
Segundo Santos (2014), a ética empresarial no ambiente de negócios é de fundamental importância. 
Ele afirma que tanto a implantação quanto a manutenção de políticas éticas precisam ser reestruturadas 
constantemente tendo em vista que atualmente há uma exigência globalizada no sentido de as 
empresas promoverem a capacitação de profissionais para praticar tais políticas, observando na 
formação dos profissionais a inclusão da ética.
Sendo assim, convido você a refletir sobre a condição da prática da ética empresarial, classificando-a 
como uma tarefa fácil ou difícil, mediante todo o conhecimento já adquirido, sua experiência profissional 
e notícias recebidas sobre empresas. Você acredita que a figura condiz com a realidade, no sentido de 
que a ética tem um peso que, muitas vezes, a entidade não consegue sustentar?
Agora que tratamos das características relativas à condição necessária para que uma pessoa seja 
considerada parte relacionada, devemos compreender quais fatores tornam uma entidade/empresa 
parte relacionada.
Ainda segundo o texto do próprio CPC 05-R1, para que a entidade seja considerada parte relacionada, 
ela precisa se enquadrar nos seguintes aspectos:
•	 a entidade e a entidade que reporta a informação são membros do mesmo grupo econômico 
(o que significa dizer que a controladora e cada controlada são inter-relacionadas, bem como as 
entidades sob controle comum são relacionadas entre si);
•	 a entidade é coligada ou controlada em conjunto (joint venture) de outra entidade (ou coligada 
ou controlada em conjunto de entidade membro de grupo econômico do qual a outra entidade 
é membro);
•	 ambas as entidades estão sob o controle conjunto (joint ventures) de uma terceira entidade;
•	 uma entidade está sob o controle conjunto (joint venture) de uma terceira entidade e a outra 
entidade é coligada a essa terceira entidade;
•	 a entidade é um plano de benefício pós-emprego cujos beneficiários são os empregados de ambas 
as entidades, a que reporta a informação e a que está relacionada com a que reporta a informação. 
19
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Se a entidade que reporta a informação for ela própria um plano de benefício pós-emprego, 
os empregados que contribuem com ela serão também considerados partes relacionadas com a 
entidade que reporta a informação;
•	 a entidade é controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada 
ou um membro da família considerado próximo que se relaciona com a entidade;
•	 uma pessoa ou membro próximo da família que se relaciona com a entidade que reporta a 
informação e que este detenha o controle de maneira plena ou ainda que de forma compartilhada 
tenha influência significativa sobre a entidade, ou se for membro do pessoal-chave da administração 
da entidade (ou de controladora da entidade);
•	 a entidade, ou qualquer membro de grupo do qual ela faz parte, fornece serviços de pessoal-chave 
da administração da entidade que reporta ou à controladora da entidade que reporta.
Coligada é a entidade sobre a qual o investidor tem influência significativa, ou seja, mediante ações e 
decisões empresariais. Segundo os parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei Federal n. 6.404/1976 (Lei das S/A):
 
Consideram-se coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% ou 
mais, do capital da outra, sem controlá-la e controlada a sociedade na qual 
a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de 
direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância 
nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores 
(PORTAL DE CONTABILIDADE, [s.d.]).
Quanto à transação com parte relacionada, tal é entendida como a transferência de recursos, 
serviços, obrigações entre a empresa que reporta a informação contábil e uma parte relacionada.
Tão importante quanto a forma legal das relações existentes na entidade é a identificação da essência 
dessas relações, inferindo que talvez, diante de um relacionamento que não se configure relevante no 
âmbito societário, possa ainda assim haver representatividade mediante as transações realizadas, o que 
deve ser descrito de forma clara na apresentação das demonstrações contábeis.
 Observação
Orienta o CPC 05-R1 que, quanto a cada um dospossíveis 
relacionamentos com partes relacionadas, a atenção deve ser direcionada 
sobretudo para sua essência e não apenas para sua forma legal.
Nesse sentido, muito mais do que atender as normativas, é preciso analisar de maneira imparcial a 
realidade da empresa como uma ação preventiva à possível obscuridade na informação reportada que 
poderá decorrer em consequências sérias e prejudiciais à entidade.
20
Unidade I
1.1 Divulgação
Sobre a divulgação estabelecida pelo pronunciamento, devemos observar que os relacionamentos 
entre controladora e controladas (como partes relacionadas que são) precisam ser divulgados ainda que 
não tenham ocorrido transações entre essas entidades. O pronunciamento determina que a entidade 
deve divulgar o nome da sua controladora direta e se for diferente da controladora final.
Se ambas as entidades não elaboram demonstrações consolidadas nem as disponibilizam ao público, 
na observância da estrutura societária que o grupo possui, o nome da controladora do nível seguinte 
que elaborar demonstração consolidada deverá ser divulgado (CPC, 2010d).
Figura 3 – A engrenagem
A formação do quadro societário de uma empresa pode ser comparada a um conjunto de engrenagens 
em todas as peças se encaixam e se movimentam para que o todo funcione adequadamente. Quando 
um grupo de agentes se reúne para abrir um negócio, muitos podem ser os motivos e muitas relações 
podem já existir (e certamente novas relações surgirão).
No momento inicial de um empreendimento, o grupo de interessados deverá refletir acerca de 
vários aspectos em busca de organizar as pessoas envolvidas de tal modo que a sociedade que surge 
tenha nuances que se complementem naquele novo negócio, no intuito de não apenas abrir uma 
empresa, mas de tomar conta de todos os detalhes pertinentes, para que essa abertura se prolongue por 
toda a perpetuidade.
Se os agentes agrupados já despontam para discordâncias e atritos, qual a chance de a empresa 
prosperar? Talvez essa chance até exista, mas em grau diminuto. Contrariamente, se há uma harmonização 
inicial, os processos que se sucederão a partir de então possivelmente terão um grau elevado para uma 
caminhada positiva.
No grupo econômico, as relações não se restringem apenas a atingir as metas e demais aspectos 
econômico-financeiros, elas se diversificam como podemos ver nos vários aspectos que serão abordados 
neste livro-texto.
21
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Nesse sentido, para reconhecimento, mensuração e divulgação dos objetivos, é preciso observar, 
além dos dispositivos societários, o que realmente ocorre entre as entidades mediante as transações que 
realizam, atentando à essência de cada uma delas e a quais entidades estão envolvidas.
Para compreender acerca da hierarquia societária, devemos observar que a controladora do nível 
seguinte é a primeira controladora do grupo, a que está acima da controladora direta imediata, que 
elabora as demonstrações de maneira consolidada disponíveis ao grupo empresarial.
Os itens apresentados a seguir esclarecem aspectos importantes:
 
Item 13. Os relacionamentos entre controladora e suas controladas devem ser 
divulgados independentemente de ter havido ou não transações entre essas 
partes relacionadas. A entidade deve divulgar o nome da sua controladora 
direta e, se for diferente, da controladora final. Se nem a controladora direta 
tampouco a controladora final elaborarem demonstrações contábeis consolidadas 
disponíveis para o público, o nome da controladora do nível seguinte da 
estrutura societária que proceder à elaboração de ditas demonstrações, 
também deve ser divulgado.
Item 14. Para possibilitar que os usuários de demonstrações contábeis 
formem uma visão acerca dos efeitos dos relacionamentos entre partes 
relacionadas na entidade, é apropriado divulgar o relacionamento entre 
partes relacionadas quando existir controle, tendo havido ou não transações 
entre as partes relacionadas.
Item 15. A obrigatoriedade de divulgação de relacionamentos de partes 
relacionadas entre controladoras e suas controladas é uma exigência adicional 
ao já requerido nos Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações 
Separadas e CPC 45 – Divulgação de Participações em Outras Entidades.
Item 16. O item 13 deste Pronunciamento Técnico refere-se à controladora 
do nível seguinte da estrutura societária. A controladora do nível seguinte 
da estrutura societária é a primeira controladora do grupo, acima da 
controladora direta imediata, que produz demonstrações contábeis 
consolidadas disponíveis para o público (CPC, 2010d, p. 7).
Vejamos, segundo o CPC 05-R1 (CPC, 2010d, p. 9), alguns exemplos de transações entre partes 
relacionadas que devem ser divulgadas:
 
(a) compras ou vendas de bens (acabados ou não acabados);
(b) compras ou vendas de propriedades e outros ativos;
(c) prestação ou recebimento de serviços;
22
Unidade I
(d) arrendamentos;
(e) transferências de pesquisa e desenvolvimento;
(f) transferências mediante acordos de licença;
(g) transferências de natureza financeira (incluindo empréstimos e 
contribuições para capital em dinheiro ou equivalente);
(h) fornecimento de garantias, avais ou fianças;
(i) assunção de compromissos para fazer alguma coisa para o caso de um 
evento particular ocorrer ou não no futuro, incluindo contratos a executar 
(reconhecidos ou não); e
(j) liquidação de passivos em nome da entidade ou pela entidade em nome 
de parte relacionada.
Ainda que não tenham ocorrido transações entre as partes relacionadas durante o período, é 
fundamental a divulgação para que o usuário da informação contábil tenha conhecimento acerca dos 
relacionamentos existentes.
O item 17 (CPC, 2010d, p. 7) evidencia a necessidade de divulgar a remuneração do pessoal-chave da 
administração do montante total, bem como para cada uma das seguintes categorias:
(a) benefícios de curto prazo a empregados e administradores;
(b) benefícios pós-emprego;
(c) outros benefícios de longo prazo;
(d) benefícios de rescisão de contrato de trabalho; e
(e) remuneração baseada em ações.
Há também uma previsão para quando a entidade faz a obtenção de serviços do pessoal-chave 
da administração de outra entidade, sendo desobrigada a aplicar os dispositivos contemplados pelo 
item 17 na remuneração paga ou que esteja a pagar pela entidade administradora aos empregados da 
entidade administradora (CPC, 2010d).
Além de ser escopo desse pronunciamento, a obrigatoriedade da divulgação de partes relacionadas 
encontra-se também como exigência adicional nos pronunciamentos técnicos CPC 35-R2 e CPC 45.
23
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Mediante devida comprovação por parte da empresa, essa poderá se valer da divulgação sobre 
as transações entre partes relacionadas em termos equivalentes às transações ocorridas entre partes 
independentes (CPC, 2010d). Isso condiz com o fato de que os pronunciamentos dialogam entre si, 
conforme já mencionado em prol de um atendimento integral à contabilidade.
Quando há planos de benefícios definidos que compartilham riscos entre as empresas que compõem 
o grupo econômico, com a participação de controladora ou controlada, tal será considerado uma 
transação entre partes relacionadas, conforme determina o CPC 33-R1 (CPC, 2012).
Portanto, observamos que não apenas um pronunciamento trata do tema, mas que outros CPCs 
reafirmam a importância da divulgação sobre as partes relacionadas e que essa ratificação recai sobre 
a transparência empresarial à medida que a divulgação é feita de forma clara, para que não reste 
nenhuma dúvida ao usuário da informação, seja interno ou externo.
Além da divulgação da transação entre partes relacionadas, faz-se necessário divulgar também 
as circunstâncias nas quais a transação se realizou. No caso da ocorrência de transações que 
sejam consideradas como atípicas (em outras palavras, que ultrapassam as consideradas como 
habituais e normais dentro da atividade da entidade), essas também deverão ser divulgadas. 
Os elementos quepossuam natureza semelhante poderão ser divulgados de maneira agregada, 
porém, existindo a necessidade, em prol de um melhor entendimento, a divulgação se realizará 
separadamente (CPC, 2010d).
Exemplo de aplicação
Neste momento, façamos uma análise de quantos detalhes essenciais compõem o pronunciamento 
técnico de que estamos tratando, quais e quão diversificadas são as circunstâncias e condições 
apresentadas até o momento. Vale ressaltar que as condições precisam ser analisadas com atenção e 
racionalidade pela equipe contábil no momento da elaboração das demonstrações contábeis.
Podemos refletir também acerca do caráter norteador que possui o pronunciamento técnico, emitido 
pelo CPC, uma vez que o contador não apenas pode, mas deve, e de maneira constante, consultar 
tais documentos em busca de respostas para suas perguntas, além de ser uma fonte de orientação e 
fundamentos para procedimentos e atividades cotidianas. Assim, os pronunciamentos técnicos do CPC 
corroboram as práticas contábeis de forma assertiva e adequada.
Segundo o CPC 05-R1 (CPC, 2010d), há mais uma condição, acerca das transações com partes 
relacionadas, que deve ser tratada com cautela. Existe a isenção da exigência de divulgação sobre 
as transações, saldos mantidos e compromissos com partes relacionadas à entidade que reporta, 
quando a parte for:
•	 um ente estatal que tenha o controle, o controle de forma conjunta ou que exerça influência 
significativa sobre a entidade;
24
Unidade I
•	 outra entidade que seja parte relacionada pelo motivo de o mesmo ente deter o controle ou 
o controle conjunto, ou exercer influência significativa sobre ambas as partes, a entidade que 
reporta a informação e a outra entidade.
No que toca às entidades relacionadas ao Estado, observemos o que diz o item 25 (CPC, 2010d, p. 9-10):
 
A entidade que reporta a informação está isenta das exigências de 
divulgação do item 18 no tocante a transações e saldos mantidos com 
partes relacionadas, incluindo compromissos, quando a parte for:
a) um ente estatal que tenha controle, controle conjunto ou que exerça 
influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; e
b) outra entidade que seja parte relacionada, pelo fato de o mesmo ente 
estatal deter o controle ou o controle conjunto, ou exercer influência 
significativa, sobre ambas as partes (a entidade que reporta a informação e 
a outra entidade).
Porém, ao aplicar a isenção, a entidade deverá, sobre os saldos mantidos e as transações, divulgar:
 
a) o nome do ente estatal e a natureza de seu relacionamento com a entidade 
que reporta a informação (por exemplo, controle, pleno ou compartilhado, 
ou influência significativa);
b) a informação que segue, em detalhe suficiente, para possibilitar a 
compreensão dos usuários das demonstrações contábeis da entidade dos 
efeitos das transações com partes relacionadas nas suas demonstrações 
contábeis: (i) natureza e montante de cada transação individualmente 
significativa; e (ii) para outras transações que no conjunto são significativas, 
mas individualmente não o são, uma indicação qualitativa e quantitativa de 
sua extensão (CPC, 2010d, p. 10).
Quando ocorrer julgamento para determinação do nível a ser divulgado, gestores e administradores 
da empresa deverão levar em consideração a proximidade do relacionamento, além de outros fatores 
significativos para a entidade na métrica de importância da transação ocorrida, e avaliar, segundo o 
CPC 05-R1 (CPC, 2010d), se essa:
•	 é significativa em termos de magnitude;
•	 foi realizada fora das condições de mercado;
•	 foge das operações normais do dia a dia dos negócios (como a compra e venda de negócios);
25
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
•	 é divulgada para autoridades de supervisão ou regulação;
•	 foi reportada a administradores seniores;
•	 é sujeita à aprovação de acionistas.
A título de exemplo, pense na seguinte situação: um grupo econômico é formado por três entidades 
X, Y e Z. A entidade X controla de modo conjunto a entidade Y e, simultaneamente, exerce influência 
significativa e controla de modo conjunto a entidade Z.
Empresa X
Empresa Y Empresa Z
Figura 4 – Pessoa investidora
Para fins de elaboração das demonstrações contábeis da entidade Y, a entidade Z é considerada 
parte relacionada com a entidade Y. De maneira semelhante, para fins das demonstrações contábeis da 
entidade Z, a entidade Y é considerada parte relacionada com a entidade Z.
Já em outra situação, temos membros próximos à família detentora de holding de investimentos, 
sendo o Sr. Benedito sócio do Sr. Feitosa. O Sr. Benedito tem investimento na entidade Alfa e o Sr. Feitosa 
é investidor na entidade Beta.
Empresa Alfa Empresa Beta
Sr. Benedito Sr. Feitosa
Figura 5 – Membros familiares e investimentos
Nesse caso, alguns aspectos devem ser observados no momento da elaboração das demonstrações 
contábeis, os quais são descritos a seguir:
•	 Nas demonstrações contábeis da entidade Alfa, se o Sr. Benedito controlar, de maneira plena ou 
em conjunto a entidade Alfa, a entidade Beta é considerada parte relacionada com Alfa quando o 
Sr. Feitosa controlar de maneira plena ou conjunta ou, ainda, exercer influência significativa sobre 
a entidade Beta.
26
Unidade I
•	 Nas demonstrações contábeis da entidade Beta, se o Sr. Benedito controlar de maneira plena 
ou conjunta a entidade Alfa, esta será considerada como parte relacionada à empresa Beta, 
quando o Sr. Feitosa controlar de forma plena ou conjunta ou, ainda, exercer influência 
significativa sobre Beta.
•	 Se o Sr. Benedito exercer influência significativa sobre a entidade Alfa e o Sr. Feitosa exercer 
influência significativa sobre Beta, as entidades Alfa e Beta não são consideradas partes 
relacionadas uma da outra.
Para a definição de coligadas e controladas, vejamos o exemplo a seguir, constante no CPC 05-R1, 
que define parte relacionada.
EI4. A entidade controladora detém o controle das entidades A, B e C e exerce influência 
significativa sobre as entidades 1 e 2. A controlada C exerce influência significativa 
sobre a coligada 3.
Controlada A Controlada B
Controladora
Controlada C
ColigadaColigada
Coligada
Figura 6 
EI5. Para fins das demonstrações contábeis separadas e individuais, as controladas A, B e 
C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas [item 9(b)(i) e (ii)].
EI6. Para fins das demonstrações contábeis da controlada A, a controladora, as 
controladas B e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins 
das demonstrações contábeis separadas e individuais da controlada B, a controladora, 
as controladas A e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins 
das demonstrações contábeis da controlada C, a controladora, as controladas A e B e as 
coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas [item 9(b)(i) e (ii)].
27
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
EI7. Para fins das demonstrações contábeis das coligadas 1, 2 e 3, a controladora e as 
controladas A, B e C são consideradas partes relacionadas. As coligadas 1, 2 e 3 não são 
consideradas partes relacionadas entre elas [item 9(b)(ii)].
EI8. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da controladora, as coligadas 1, 
2 e 3 são consideradas partes relacionadas com o grupo econômico [item 9(b)(ii)].
Fonte: CPC (2010d, p. 13).
Vejamos um outro exemplo do CPC 05-R1, sobre pessoal-chave da administração.
EI9. A pessoa X detém 100% de investimento na entidade A e é membro do pessoal-chave 
da administração da entidade C. A entidade B detém 100% de investimento na entidade C.
Entidade A Entidade C
Pessoa X Entidade B
Figura 7 
EI10. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A é parte 
relacionada com a entidade C em função de a pessoa X controlar a entidade A e ser membro 
do pessoal-chave da administração da entidade C [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
EI11. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A também é parte 
relacionadacom a entidade C se a pessoa X for membro do pessoal-chave da administração 
da entidade B e não for da entidade C [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
EI12. Ademais, as possíveis situações descritas nos itens EI10 e EI11 produzem os mesmos 
efeitos se a pessoa X controlar de modo compartilhado a entidade A [item 9(b)(vi)-(a)(iii)]. 
(Se a pessoa X exercer tão somente influência significativa sobre a entidade A e não controlá-la 
de modo pleno ou em conjunto, então as entidades A e C não são consideradas partes 
relacionadas uma da outra).
EI13. Para fins das demonstrações contábeis da entidade A, a entidade C é parte 
relacionada com a entidade A em função de a pessoa X controlar a entidade A e ser membro 
do pessoal-chave da administração da entidade C [item 9(b)(vii)-(a)(i)].
28
Unidade I
EI14. Ademais, a possível situação descrita no item EI13 produz o mesmo efeito se a 
pessoa X controlar de modo conjunto a entidade A. Produzirá também o mesmo efeito 
se a pessoa X for membro do pessoal-chave da administração da entidade B e não for da 
entidade C [item 9(b)(vii)-(a)(i)].
EI15. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da entidade B, a entidade A é 
parte relacionada como grupo econômico, se a pessoa X for membro do pessoal-chave da 
administração do grupo [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
Fonte: CPC (2010d, p. 13-14).
Exemplo de aplicação
Após a compreensão dos diversos aspectos abordados, referentes ao Pronunciamento Técnico CPC 05-R1, 
busque as respostas para as perguntas lançadas a seguir.
Nos mais variados relacionamentos que conhecemos e vivemos (profissionais, familiares, amizades 
etc.), muitas vezes não nos vemos diante de situações confusas e incertas que nos demandam um certo 
tempo para resolvê-las? Nas empresas, os relacionamentos são tão importantes quanto os mencionados 
anteriormente e, para evitar qualquer obscuridade e confusão, o atendimento ao pronunciamento com 
o objetivo de deixar tudo às claras é imprescindível para que os interessados na informação contábil 
possam se sentir seguros e esclarecidos mediante aquilo que observam.
Na resolução de seus problemas pessoais e/ou profissionais você costuma agir prontamente ou 
prefere postergar?
O Pronunciamento Técnico apresenta um elemento intitulado “Notas explicativas”, disposto no 
quadro a seguir.
Quadro 3 – Notas explicativas
Item Conteúdo
NE1
Esta nota explicativa acompanha, mas não é parte integrante do Pronunciamento. Destina-se a 
evidenciar situações em que o Pronunciamento possui certas diferenças com relação às Normas 
Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e, após isso, comentá-las.
NE2 O item 22A não existe na versão do IASB; assim, trata-se de um requerimento adicional no Brasil, mas não necessariamente em outras jurisdições.
NE3
O exemplo 7, item EI 27, do anexo exemplos ilustrativos, que acompanha, mas não é parte 
integrante do Pronunciamento, não existe na versão do IASB; esse foi um exemplo adicional que 
não contradiz o Pronunciamento.
NE4
O IASB, por meio do seu documento denominado Statement of Best Practice: Working 
Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters, admite que as jurisdições 
façam exigências de informações adicionais às requeridas por ele. E declara que isso não impede 
que as demonstrações contábeis assim elaboradas possam ser declaradas como estando conforme 
as Normas Internacionais de Contabilidade por ele emitidas.
29
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Item Conteúdo
NE5
Assim, a existência das diferenças comentadas nos itens NE2 e NE3 não faz com que as 
divulgações sobre partes relacionadas conforme este Pronunciamento não estejam em 
conformidade com as normas do IASB.
Adaptado de: CPC (2010d).
As notas explicativas trazem aspectos que o pronunciamento julga necessário apresentar, 
especialmente quanto à comparação destes com a norma internacional, relembrando o processo de 
convergência e harmonização tratado neste livro-texto.
Mediante as situações relatadas, podemos visualizar conceitos apresentados no CPC 05-R1 e 
constatarmos que as particularidades devem ser atendidas de maneira criteriosa e individualizada e, 
para tanto, as diversas situações apresentadas nas entidades precisam ser analisadas individualmente 
de acordo com os ditames constantes no pronunciamento apresentado.
2 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 10-R1 – PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES
O objetivo do CPC 10-R1 é apresentar os procedimentos para reconhecimento e divulgação das 
transações com pagamento baseado em ações realizado pela entidade nas demonstrações contábeis. 
Essas transações, bem como os seus efeitos, devem estar refletidos no resultado do período e também no 
balanço patrimonial da companhia, incluindo as despesas decorrentes das opções de ações concedidas 
a empregados (CPC, 2010f).
Figura 8 – Grupo acionário
Em uma empresa por ações, os acionistas são os principais usuários da informação contábil. Esse 
pronunciamento é direcionado especificamente às empresas por ações, que são conhecidas pela sigla 
“SA” e, assim, constatamos que os pronunciamentos são objetivos e específicos.
30
Unidade I
 Observação
Ação é uma pequena fração do capital social de uma empresa. Quando 
um investidor adquire uma ação, torna-se sócio do negócio e passa a 
correr os riscos pertinentes a ele, além de participar dos lucros e prejuízos 
mediante a decisão de investir (XP INVESTIMENTOS,[s.d.]).
 Lembrete
Este tópico traz uma informação importante ao contador: o profissional 
dessa área deve lançar mão de pesquisa constante para atender os mais 
variados clientes e as mais diversas situações que se apresentem. Isso 
corrobora a importância da contabilidade e das normativas pertinentes 
em prol de que as mais distintas circunstâncias sejam avaliadas e que 
o profissional busque as alternativas possíveis dentro do que é regulatório 
e pertinente.
Agindo desta maneira, o contador, além de atuar de maneira adequada 
para com o seu cliente, tem a sua ética e profissão resguardadas, o que 
resulta em valorização, bem como na indicação de seu trabalho por 
aqueles que nele confiam – e sabemos que o contador deve ser um 
profissional de confiança.
Ao observar as peculiaridades e determinações contempladas pelos pronunciamentos, percebemos 
que seus elementos vêm ao encontro da transparência empresarial, algo fundamental para garantir 
um mercado competitivo composto de empresas com boas práticas e ética diante da informação 
contábil reportada.
 Observação
Nos dias atuais, cumprir o que dispõem os normativos regulatórios não 
é sinônimo de virtude, mas, sim, de condição básica. Já a transparência 
apresentada espontaneamente é classificada como virtude empresarial.
A aplicação desse pronunciamento deve ser realizada pela entidade para contabilizar as transações 
com pagamento em ações observando:
 
a) transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de 
instrumentos patrimoniais;
31
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
b) transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa;
c) transações por meio das quais a entidade recebe ou adquire produtos e 
serviços e cujos termos do acordo conferem à entidade ou ao fornecedor 
desses produtos ou serviços a liberdade de escolha da forma de liquidação 
da transação, a qual pode ser em caixa (ou outros ativos) ou mediante a 
emissão de instrumentos patrimoniais,
exceto conforme indicado nos itens 3A a 6. Na ausência de produtos ou 
serviços especificadamente identificáveis, outras circunstâncias podem 
indicar que os produtos ou serviços tenham sido (ou serão) recebidos, caso 
em que este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado (CPC, 2010f, p. 2).
Uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada por outra entidade do grupo 
ou por acionista de qualquer entidade do grupo mediante interesse da entidade que recebe ou adquire 
produtos ou serviços.
O CPC 10-R1 aplica-se ainda a quem:
 
a) recebe produtos ou serviços quando outra entidade do mesmo grupo (ou 
acionista de qualquer outra entidadedo grupo) tem a obrigação de liquidar 
a transação com pagamento baseado em ações;
b) tem a obrigação de liquidar a transação com pagamento baseado em ações 
quando outra entidade do mesmo grupo recebe os produtos ou serviços,
a menos que a transação seja claramente voltada a qualquer outro propósito 
que não seja o pagamento de produtos ou serviços fornecidos à entidade 
que os recebe (CPC, 2010f, p. 2).
Tratemos da abrangência com relação aos produtos. Inicialmente, é necessário explicitar que são 
considerados produtos os estoques, materiais de consumo, itens imobilizados, bens intangíveis e 
outros ativos não financeiros. Porém, a entidade não deverá aplicar esse pronunciamento no caso da 
aquisição de produtos que integrem os ativos líquidos adquiridos em operação pertinente a combinação 
de negócios, pois tais operações devem ater-se às diretrizes contidas no CPC 15, ou ainda quando a 
transação se referir à contribuição de negócio na formação de empreendimento controlado em conjunto 
(tema alcançado pelo CPC 19).
Segundo o CPC 10-R1, temos:
– Conforme o disposto no item 2, este Pronunciamento Técnico deve 
ser aplicado às transações com pagamento baseado em ações por 
meio das quais produtos ou serviços são adquiridos por uma entidade.
32
Unidade I
– Assim, a emissão de instrumento patrimonial em combinação de 
negócios para efetivar a obtenção do controle de outra entidade não 
está dentro do alcance deste Pronunciamento Técnico.
– Apesar disso, os instrumentos patrimoniais outorgados aos 
empregados da entidade adquirida (em retorno pela continuidade dos 
serviços prestados) é uma transação que está dentro do alcance deste 
Pronunciamento Técnico.
– Similarmente, o cancelamento, a substituição ou outra modificação 
dos acordos com pagamento baseado em ações em decorrência de 
combinação de negócios ou outra reestruturação societária devem 
ser contabilizados de acordo com este Pronunciamento Técnico 
(CPC, 2010f, p. 3-4).
Caro aluno, você pode estar se perguntando se existe, de maneira individual, um pronunciamento 
para cada situação. Não, isso não ocorre, mas há, sim, um para cada assunto ou grupo de assuntos que 
se correlacionem, contemplando todos os assuntos pertinentes à contabilidade.
Podemos fazer uma analogia com uma colcha de retalhos, daquelas que as avós de antigamente 
faziam: elas conseguiam diversos retalhos de tamanhos pequenos e variados entre si e os costuravam 
um a um de maneira sistematizada, mediante as cores e tamanhos, até formar uma bela colcha capaz de 
cobrir toda a cama. A contabilidade de uma empresa pode ser comparada a esse processo: existem, ao 
longo de um ano na empresa, diversas transações, em relação às quais há entradas e saídas de dinheiro.
Todas essas transações devem ser registradas (como os retalhos sendo costurados um a um) para 
que, ao final do exercício, a contabilidade possa emitir o balanço patrimonial, a DRE e demais exigências 
contábeis-fiscais (colcha de retalhos pronta). Para que isso ocorra, cada registro de transação deve ser 
feito de forma adequada, conforme determinam os pronunciamentos.
Há ainda outras considerações que devem ser ressaltadas no CPC 10-R1. Vejamos:
 
6. Este pronunciamento não deve ser aplicado às transações com pagamento 
baseado em ações por meio das quais a entidade recebe ou adquire bens 
ou serviços por força de contrato dentro do alcance dos itens 8 a 10 do 
CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação ou dos itens 2.4 a 2.7 
do CPC 48 – Instrumentos Financeiros.
6A. Este Pronunciamento Técnico usa o termo valor justo de forma diferente 
em alguns aspectos da definição de valor justo do Pronunciamento Técnico 
CPC 46 – Mensuração do Valor Justo. Portanto, quando for aplicar este 
Pronunciamento Técnico, a entidade deve mensurar o valor justo de acordo 
com este Pronunciamento Técnico, e não pelo Pronunciamento Técnico CPC 46 
(CPC, 2010f, p.4).
33
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Dessa forma, temos mais duas circunstâncias que não são contempladas pelo CPC 10-R1, as quais 
deverão ser tratadas mediante as diretrizes estabelecidas em outros CPCs.
Vejamos os itens mencionados do Pronunciamento Técnico CPC 39 (CPC, 2009j).
Quadro 4 – CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação
Item Conteúdo
8
Este pronunciamento deve ser aplicado aos contratos de compra ou venda de item não financeiro 
que possa ser liquidado pelo seu valor líquido em caixa ou com outro instrumento financeiro, ou pela 
troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com exceção 
dos contratos que foram celebrados e são mantidos com a finalidade de recebimento ou entrega de 
item não financeiro, de acordo com a expectativa da entidade na compra, venda ou exigências de uso. 
Entretanto, este pronunciamento deve ser aplicado àqueles contratos que a entidade designa como 
mensurados ao valor justo por meio do resultado, de acordo com o item 2.5 do CPC 48.
9
Há diversas maneiras pelas quais um contrato para compra ou venda de item não financeiro pode ser 
liquidado pelo seu valor líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos 
financeiros. Elas incluem:
a) quando os termos do contrato permitem que ambas as partes do contrato liquidem-no pelo valor 
líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros;
b) quando a capacidade de liquidar pelo valor líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela 
troca de instrumentos financeiros, não está explícita nos termos do contrato, porém a entidade tem a 
prática de liquidar contratos semelhantes em caixa ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de 
instrumentos financeiros (seja com a contraparte, celebrando contratos de compensação ou vendendo 
o contrato antes do seu exercício ou prescrição);
c) quando, para contratos similares, a entidade tenha a prática de aceitar a entrega do ativo 
subjacente e vendê-lo num curto período após a entrega com o propósito de obter resultado de curto 
prazo pelas flutuações no preço ou margem do negociante; e
d) quando o item não financeiro, que é objeto do contrato, é facilmente conversível em caixa.
Um contrato no qual (b) ou (c) pode ser aplicado não é celebrado com o propósito de receber ou 
entregar um item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados 
pela entidade, e, portanto, está dentro do alcance deste Pronunciamento. 
10
A opção lançada de compra ou venda de item não financeiro que pode ser liquidada pelo valor líquido 
em caixa, ou por outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo 
com o item 9(a) ou (d), encontra-se dentro do alcance deste Pronunciamento.
Adaptado de: CPC (2009j).
Para completar, vejamos alguns itens citados pelo Pronunciamento Técnico CPC 48.
Quadro 5 – CPC 48 – Instrumentos Financeiros
Item Conteúdo
2.4
Este pronunciamento deve ser aplicado àqueles contratos de compra e venda de item não financeiro 
que puderem ser liquidados pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca 
de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com exceção dos 
contratos que foram celebrados e continuam a ser mantidos para fins de recebimento ou entrega de item 
não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade. 
34
Unidade I
Item Conteúdo
2.5
O contrato para comprar ou vender um item não financeiro, que pode ser liquidado pelo valor 
líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, 
como se o contrato fosse um instrumento financeiro, pode ser irrevogavelmente designado como 
mensurado ao valor justo por meio do resultado, mesmo se foi celebrado para fins de recebimento 
ou entrega de item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados 
da entidade. Essa designação está disponível apenas no início do contrato e apenas se eliminar ou 
reduzir significativamenteuma inconsistência de reconhecimento (algumas vezes referida como 
descasamento contábil) que de outra forma surgiria do não reconhecimento desse contrato porque foi 
excluída do alcance deste pronunciamento (ver item 2.4).
2.6
Há diversas formas em que um contrato para compra ou venda de item não financeiro pode ser 
liquidado pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos 
financeiros. Essas formas incluem:
a) quando os termos do contrato permitem que uma das partes o liquide pelo valor líquido à vista ou 
por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros;
b) quando a capacidade de liquidar pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou 
pela troca de instrumentos financeiros, não estiver explícita nos termos do contrato, mas a entidade 
tiver a prática de liquidar contratos similares pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento 
financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (se com a contraparte, celebrando o contrato de 
compensação, ou vendendo o contrato antes de seu exercício ou prescrição);
c) quando, para contratos similares, a entidade tiver a prática de obter a entrega do item subjacente 
e vendê-lo dentro de curto período após a entrega, para a finalidade de gerar lucro de flutuações de 
curto prazo no preço ou margem do revendedor; e
d) quando um item não financeiro que for objeto do contrato for prontamente conversível em caixa.
O contrato ao qual seja aplicada a alínea (b) ou (c) não é celebrado para fins de recebimento ou 
entrega de item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da 
entidade e, consequentemente, está dentro do alcance deste pronunciamento. 
2.7
A opção lançada de compra ou venda de item não financeiro, que pode ser liquidada pelo valor líquido 
à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo 
com o item 2.6(a) ou 2.6(d) está dentro do alcance deste pronunciamento. Esse contrato não pode ser 
celebrado para fins de recebimento ou entrega do item não financeiro, de acordo com os requisitos de 
compra, venda ou uso esperados da entidade.
Adaptado de: CPC (2016b).
2.1 Reconhecimento
Quanto ao reconhecimento, a entidade deverá reconhecer serviços ou produtos adquiridos em 
transação com pagamento baseado em ações quando estes forem obtidos ou à medida que os serviços 
forem prestados.
Como contrapartida, a entidade deverá reconhecer também o respectivo aumento do patrimônio 
líquido se os produtos ou serviços forem recebidos mediante a transação com pagamento em ações liquidadas 
em instrumentos patrimoniais e ainda reconhecer no passivo se os produtos e serviços são adquiridos em 
transação cujo pagamento seja baseado em ações liquidadas por meio de caixa ou outros ativos 
(CPC, 2010f).
 
Para transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega 
de instrumentos patrimoniais, a entidade deve mensurar os produtos ou 
serviços recebidos, e o aumento correspondente no patrimônio líquido, de 
forma direta, pelo valor justo dos produtos ou serviços recebidos, a menos 
35
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
que o valor justo não possa ser estimado com confiabilidade. Se a entidade 
não consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos e 
serviços recebidos, ela deve mensurar os seus respectivos valores justos, 
e o correspondente aumento no patrimônio líquido, de forma indireta, 
tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados 
(CPC, 2010f, p. 5).
É importante ressaltar, conforme mencionado pelo CPC 10-R1, que os produtos ou serviços que não 
se qualifiquem como ativos para fins de reconhecimento devem ser tratados como despesa do período.
Ao identificar uma despesa, nota-se que ela surge usualmente do consumo, seja de produtos ou 
de serviços. De certo modo, os serviços são costumeiramente consumidos de forma imediata e, nessa 
situação, a despesa será reconhecida à medida que esse serviço esteja sendo prestado.
Figura 9 – Aquisição e pagamento
No caso dos produtos que podem ser consumidos durante um período de tempo, ou ainda, se 
pensarmos nos estoques, que são vendidos em momento futuro, o reconhecimento da despesa ocorrerá 
somente quando os produtos forem consumidos ou vendidos. Porém, em certas ocasiões pode surgir a 
necessidade do reconhecimento da despesa antes mesmo que seu consumo ou venda sejam efetuados, 
e isso se dá por eles não se qualificarem como ativos (CPC, 2010f).
Para exemplificar melhor a situação, suponhamos que uma entidade adquira mercadorias como 
parte da fase de pesquisa de projeto de um novo produto que esteja desenvolvendo. Mesmo que 
essas mercadorias ainda não tenham sido consumidas, elas podem não ser caracterizadas para fins de 
reconhecimento como ativos, conforme determinam as diretrizes contempladas pelas normas contábeis 
que se aplicam aos ativos (CPC, 2010f).
O CPC 10-R1, apresenta os itens que tratam do reconhecimento, listados a seguir.
36
Unidade I
Quadro 6 – Reconhecimento
Item Conteúdo
7
A entidade deve reconhecer os produtos ou os serviços recebidos ou adquiridos em transação com 
pagamento baseado em ações quando ela obtiver os produtos ou à medida que receber os serviços. 
Em contrapartida, a entidade deve reconhecer o correspondente aumento do patrimônio líquido se 
os produtos ou serviços forem recebidos em transação com pagamento baseado em ações liquidada 
em instrumentos patrimoniais, ou deve reconhecer um passivo, se os produtos ou serviços forem 
adquiridos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em caixa (ou com outros ativos).
8
Os produtos ou serviços recebidos ou adquiridos em transação com pagamento baseado em ações que 
não se qualifiquem para fins de reconhecimento como ativos devem ser reconhecidos como despesa 
do período.
Adaptado de: CPC (2010f).
Vejamos algumas transações que exemplificam situações sujeitas à aplicação desse pronunciamento 
com seus aspectos e características.
•	 Transação com pagamento baseado em ações liquidada com instrumentos patrimoniais: 
a mensuração feita pela entidade deve dispor acerca dos produtos ou serviços recebidos e o 
respectivo aumento do patrimônio líquido, de maneira direta, pelo valor justo. Porém, se o valor 
justo não exprimir confiabilidade, a entidade poderá realizar o registro de maneira indireta 
utilizando-se da forma indireta que incorre na utilização do valor mensurado na data de outorga, 
ou seja, na data em que ações e opções de ações ou outros instrumentos patrimoniais foram 
entregues a empregados como parte de sua remuneração (CPC, 2010f).
Conforme disposto no item 12 do pronunciamento (CPC, 2010f, p. 5): “em função da dificuldade de 
mensuração direta do valor justo dos serviços recebidos, a entidade deve mensurá-los de forma indireta, 
ou seja, deve tomar como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados”.
Para as transações com outras partes que não sejam os empregados, deve-se observar a premissa 
refutável de que o valor justo dos produtos ou serviços recebidos pode ser estimado com confiabilidade 
e, no caso de não ser, a entidade deverá se valer da maneira indireta e similar, tomando por base o valor 
justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, mensurados na data em que a entidade obtém os 
produtos ou ocorre a prestação dos serviços contratados (CPC, 2010f).
•	 Transação por meio do qual serviços são recebidos: se o direito aos instrumentos patrimoniais 
outorgados for adquirido imediatamente, não haverá a exigência de um específico período de 
tempo a ser completado em relação à prestação de serviços da contraparte. No caso de o direito 
aos instrumentos patrimoniais outorgado não ser adquirido até que a prestação de serviços 
ocorra por completo em um determinado espaço de tempo, a entidade deverá presumir que isso 
se dará no futuro, contabilizando à medida que os serviços são prestados, ao longo do período de 
aquisição do direito como aumento de patrimônio líquido correspondente (CPC, 2010f).
A título de exemplificação, analisemos os seguintes casos: (i) um empregado recebeu a outorga 
de ações condicionadas ao período de três anos de prestação de serviços. Nesse sentido, há uma 
37
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
presunção, por parte da entidade, de que os serviços a serem prestados por esse colaborador serão 
recebidos futuramente ao longo do período de três anos como período de aquisição de direito: vesting 
period; ii) um empregado recebeu a outorga de ações com base em metas de desempenho a alcançar 
(performance condition) e ainda na condição de sua permanência no quadro de pessoal até que as metas 
estabelecidas sejam alcançadas (performance condition is satisfied). Para tanto, a duração do período de 
aquisição de direito passará por variação mediante as metas atingidas. Assim sendo, a entidade deverá 
presumir que os serviços a serem prestados pelo colaborador serão recebidos no futuro ao longo do 
período esperado de aquisição de direito e, assim, realizar um cálculo estimado embasado no provável 
resultado da condição de desempenho que é esperada (CPC, 2010f).
•	 Transação mensurada com base no valor justo do instrumento patrimonial outorgado: 
a mensuração por parte da entidade deverá se realizar com base nos preços disponíveis de 
mercado, atentando-se aos aspectos que permeiam a outorga. Se os valores de mercado forem 
indisponíveis, a entidade deverá calcular de maneira estimada um valor pelo qual poderá negociar 
os instrumentos patrimoniais (CPC, 2010f).
Os instrumentos patrimoniais sob outorga podem muitas vezes estarem sujeitos a condições, 
intituladas “aquisição de direito especificadas”, como a outorga de ações ou opções de compra de 
ações ao empregado que usualmente é condicionada à sua permanência na entidade por certo tempo 
determinado (CPC, 2010f).
No Pronunciamento CPC 10-R1 há também a possibilidade de modificação nos termos e condições 
sob os quais o instrumento patrimonial foi outorgado, incluindo cancelamento e liquidação. Portanto, a 
entidade pode modificar os termos e condições da outorga realizada. A entidade também pode reduzir 
o preço de exercício das opções outorgadas a empregados que, consequentemente, aumentarão o valor 
justo dessas. Ressalta-se ainda que poderão sofrer modificações as realizadas com outras partes que não 
sejam colaboradores da entidade (CPC, 2010f).
No caso de cancelamento ou liquidação da outorga durante o período de aquisição de direito, com 
exceção de o caso ter ocorrido em razão de as condições não terem sido cumpridas, resultando em 
decaimento do direito, a entidade deverá:
— contabilizar o cancelamento ou liquidação como fator de aceleração do período de aquisição 
de direito e, assim, reconhecer o valor que seria admitido como serviços recebidos ao longo do 
período restante de aquisição de direito imediatamente (CPC, 2010f);
— registrar qualquer pagamento feito ao empregado quando do cancelamento ou liquidação 
da outorga, sendo contabilizado como recompra de instrumento patrimonial, em conta 
redutora do patrimônio líquido, com exceção para o pagamento que exceder o valor justo 
do instrumento patrimonial outorgado mensurado na data da recompra, ou seja, qualquer 
valor excedente deve ser mensurado como despesa do período (porém, se para o pagamento 
baseado em ações, elementos do passivo forem os acordados, a entidade deverá remensurar 
seu valor justo correspondente na data de cancelamento ou liquidação e qualquer pagamento 
38
Unidade I
feito no intuito de liquidar os componentes do passivo deve ser contabilizado como extinção 
no passivo) (CPC, 2010f);
— diante de novos instrumentos patrimoniais que forem outorgados aos empregados, em que 
na mesma data for identificado pela empresa que esses novos representam substituição 
aos cancelados, a entidade deverá contabilizar como modificação dos instrumentos 
patrimoniais outorgados.
Vejamos por meio do quadro os itens que dispõem da modificação nos termos e condições sob os 
quais o instrumento patrimonial foi outorgado, incluindo o cancelamento e a liquidação.
Quadro 7 – Modificação dos termos: itens 26 ao 29
Item Conteúdo
26
A entidade pode modificar os termos e condições sob os quais os instrumentos patrimoniais foram 
outorgados.
Por exemplo, ela pode reduzir o preço de exercício das opções outorgadas a empregados (isto é, 
reprecificar as opções), o que aumenta o valor justo dessas opções. As exigências contidas nos 
itens 27 a 29 para contabilizar os efeitos das modificações estão no contexto das transações com 
pagamento baseado em ações com empregados. 
27
A entidade deve reconhecer, no mínimo, os serviços recebidos, mensurados na data da outorga, pelo 
valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, a menos que esses instrumentos patrimoniais 
não proporcionem a aquisição de direito (do not vest) em função do não cumprimento de alguma 
condição de aquisição de direito especificada na data da outorga (exceto se for condição de mercado). 
28
Se a outorga de instrumento patrimonial for cancelada ou liquidada durante o período de aquisição 
de direito (exceto quando o cancelamento da outorga ocorrer por decaimento do direito de 
aquisição, quando as condições de aquisição de direito não forem cumpridas):
(a)
a entidade deve contabilizar o cancelamento ou liquidação como aceleração do período de aquisição 
de direito e, portanto, deve reconhecer imediatamente o montante que seria reconhecido como 
serviços recebidos ao longo do período remanescente de aquisição de direito;
(b)
qualquer pagamento feito ao empregado quando do cancelamento ou da liquidação da outorga 
deve ser contabilizado como recompra de instrumento patrimonial, ou seja, em conta redutora 
do patrimônio líquido, exceto se o pagamento exceder o valor justo do instrumento patrimonial 
outorgado, mensurado na data da recompra. Qualquer excedente deve ser reconhecido como 
despesa do período; 
(c)
se novos instrumentos patrimoniais forem outorgados aos empregados e na data da outorga 
desses novos instrumentos patrimoniais a entidade identificar os novos instrumentos patrimoniais 
outorgados como substituição dos instrumentos patrimoniais cancelados, a entidade deve 
contabilizar a outorga dos novos instrumentos patrimoniais (em substituição aos cancelados) da 
mesma forma que seria tratada uma modificação dos instrumentos patrimoniais originalmente 
outorgados, em conformidade com o disposto no item 27 e com as orientações contidas no 
Apêndice B. 
28A
Se a entidade ou a contraparte puderem optar por atender ou não uma condição de não aquisição 
de direito, a entidade deve tratar essa falha da entidade ou da contraparte no cumprimento de 
referida condição de não aquisição de direito ao longo do período de aquisição de direito (vesting 
period) como cancelamento.
29
Se a entidade recomprar instrumentos patrimoniais que tenham proporcionado a aquisição de 
direito (vested equity instruments), o pagamento feito aos empregados deve ser contabilizado 
em conta redutora do patrimônio líquido, exceto pelo montante que exceder o valor justo dos 
instrumentos patrimoniais recomprados, mensurado na data da recompra. Qualquer excesso deve ser 
reconhecido como despesa do período.
Adaptado de: CPC (2010f).
39
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Há ainda, para essa situação, disposições sobre o valor justo:
 
O valor justo incremental advindo da nova outorga deve ser a diferença 
entre o valor justo dos novos instrumentos patrimoniais dados em substituição 
e o valor justo líquido dos instrumentos patrimoniais cancelados, na data 
da outorga dos novos instrumentos patrimoniais dados em substituição. 
O valor justo líquido dos instrumentos patrimoniais cancelados é o seu 
valor justo, imediatamente antes do cancelamento, menos o montante 
de qualquer pagamento feito aos empregados, quando do cancelamento 
dos instrumentos patrimoniais, o qual deve ser contabilizado em conta 
redutora do patrimônio líquido,em conformidade com o item 28(b). Se a 
entidade não identificar os novos instrumentos patrimoniais outorgados 
como substituição dos instrumentos patrimoniais cancelados, a entidade 
deve contabilizá-los como nova outorga de instrumentos patrimoniais 
(CPC, 2010f, p. 11).
No caso da possibilidade de optar por atender ou não alguma condição de não aquisição de direito, seja 
por parte da entidade ou da contraparte, deverá esta ser tratada como falha de cumprimento da condição 
de não aquisição de direito, ao longo do período de aquisição de direito como cancelamento (CPC, 2010f).
Se a entidade recomprar instrumentos patrimoniais que tenham proporcionado a aquisição de direito, 
deverá contabilizar o pagamento a empregados em conta redutora do patrimônio líquido, com exceção 
para o montante que exceder o valor justo dos instrumentos que tenham sido recomprados mensurado 
na data da transação, sendo reconhecido como despesa do período qualquer excesso (CPC, 2010f).
•	 Transação com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa: a mensuração dos bens 
ou serviços adquiridos e o passivo incorrido deverão contemplar o valor justo do passivo. Ao longo 
do período, até que o passivo seja liquidado, a entidade deverá remensurar o seu valor ao término de 
cada período, bem como na data de liquidação, observando qualquer mudança no valor justo e 
devendo reconhecê-la no resultado do período.
Como exemplo, a entidade tem o poder de outorgar direitos acerca da valorização de suas ações aos 
seus empregados como parte componente de sua remuneração, incorrendo no direito ao recebimento 
de pagamentos futuros de caixa em vez de instrumentos patrimoniais, embasado no aumento do preço das 
ações partindo de um nível especificado, bem como ao longo de certo período de tempo também 
especificado (CPC, 2010f). Esse direito se estende também ao pagamento futuro mediante direito a 
ações que sejam resgatáveis ou compulsórias ao final do contrato de trabalho, por exemplo, ou ainda 
por ação do próprio empregado.
Essas situações mencionadas representam alguns exemplos de transações de pagamento baseado em 
ações liquidados em caixa. O pagamento baseado em ações liquidado em caixa pode estar condicionado 
ao atendimento de certas condições de aquisição especificadas, entre as quais podem estar o desempenho 
de crescimento da entidade e o resultado positivo, ou o aumento de preço das ações (CPC, 2010f).
40
Unidade I
As condições de aquisição especificadas, que não são as de mercado, em outras palavras, as que são 
estabelecidas pela entidade, não devem ser consideradas na estimativa do valor justo do pagamento 
baseado em ações liquidado em caixa na data da mensuração, sendo ajustado o número de prêmios 
incluídos na mensuração do passivo incorrido da transação (CPC, 2010f).
Há ainda a operação de pagamento baseado em ações com característica de liquidação pelo valor 
líquido com retenção de tributos na fonte, na qual, por motivo de lei ou regulamentos fiscais, obriga-se 
a entidade a realizar a retenção de uma certa quantia mediante a obrigação fiscal de empregado 
associada ao pagamento ocorrido com base em ações, tornando a entidade responsável por transferir 
esse montante para a autoridade fiscal em nome do empregado (CPC, 2010f).
Para o cumprimento dessa obrigação, o CPC 10-R1 discorre que:
 
[...] o contrato pode permitir ou exigir que a entidade retenha o número de 
instrumentos patrimoniais igual ao valor monetário da obrigação tributária 
do empregado do número total de instrumentos de capital que, de outra 
forma, teria sido emitido ao empregado no exercício (ou aquisição) do 
pagamento baseado em ações (ou seja, o acordo de pagamento baseado em 
ações tem o “critério de liquidação pelo valor líquido”) (CPC, 2010f, p. 13).
É possível constatar que, na extensão do pronunciamento em questão, os diversos elementos 
pertinentes ao pagamento baseado em ações são tratados de maneira criteriosa e detalhada, 
possibilitando que o contador se depare com um guia completo a respeito do assunto.
O pronunciamento apresenta também a transação com pagamento baseado em ações cujos termos 
do acordo permitem à contraparte a escolha na forma de liquidação, ou seja, tal feito decorre na 
outorga por parte da entidade permitindo assim, à contraparte, o direito de escolher se a transação com 
pagamento baseado em ações será mediante a liquidação em caixa ou se o empregado prefere por meio 
da emissão de instrumentos patrimoniais (CPC, 2010f). Nessa circunstância, a entidade terá outorgado 
um instrumento financeiro composto no qual há a caracterização de um componente de dívida, com o 
direito de a contraparte solicitar a liquidação em instrumentos patrimoniais no lugar de caixa.
Já para as outras partes que não sejam empregados, o pronunciamento prevê que a transação seja:
 
[...] por meio das quais o valor justo dos produtos ou serviços recebidos 
é diretamente mensurado, a entidade deve mensurar o componente de 
patrimônio líquido do instrumento financeiro composto por meio da diferença 
entre o valor justo dos produtos ou serviços recebidos e o valor justo do 
componente de dívida, na data em que os produtos ou serviços forem 
recebidos (CPC, 2010f, p. 15).
Diante de outras transações, incluindo as que ocorram com os empregados, a entidade deverá fazer a 
mensuração do valor justo do instrumento financeiro composto na data da mensuração, contemplando 
as condições e termos sob os quais foram outorgados. Para o instrumento financeiro composto, a 
41
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
entidade deverá contabilizá-lo em separado, ou seja, os produtos ou os serviços recebidos ou adquiridos 
em relação a cada componente individualmente (CPC, 2010f).
O passivo a pagar pelos produtos ou serviços adquiridos deve ser mensurado à medida que sejam 
realizados tanto os produtos quanto os serviços, em conformidade ao que já foi mencionado e ao que 
determina o pronunciamento.
No caso da existência de componente de patrimônio líquido, além do reconhecimento dos produtos 
e serviços, há também a mensuração do aumento de patrimônio líquido, à medida que os produtos ou 
serviços ocorrem mediante atuação da contraparte (CPC, 2010f).
Ocorrendo a liquidação, a entidade deverá observar a data e remensurar o passivo ao valor justo. 
Se na liquidação a entidade emitir instrumentos patrimoniais, em vez de liquidar a operação com 
pagamento pelo caixa, o passivo deve ser transferido diretamente para o patrimônio líquido como 
contrapartida dessa emissão (CPC, 2010f).
Se ocorrer o oposto (o pagamento por meio de caixa), esse deverá ser utilizado para liquidação de 
todo o passivo, sendo válido observar que todo componente de patrimônio líquido que fora previamente 
reconhecido deverá permanecer dentro do patrimônio líquido (CPC, 2010f).
Diante da opção em recebimento via caixa, a contraparte perde o direito ao recebimento de 
instrumentos patrimoniais, porém, tal exigência não extingue a necessidade do reconhecimento por 
parte da entidade em registrar a transferência internamente no patrimônio líquido, ou seja, de um 
componente para outro dentro do PL (CPC, 2010f).
Uma outra possibilidade prevista no pronunciamento é a transação com pagamento baseado em 
ações cujos termos do acordo permitem à entidade a escolha da forma de liquidação (CPC, 2010f).
Para tanto, só se realizará no caso de a entidade ter uma obrigação presente de liquidação feita 
pelo caixa; se, por qualquer motivo, a escolha pela liquidação em instrumentos patrimoniais não tiver 
substância comercial que possa resultar na sua realização, no caso, por exemplo, de circunstâncias que 
fogem do controle da entidade, como o momento no qual a entidade esteja proibida de emitir ações, 
ou ainda mediante a existência nesta entidade de prática ou política já definida de liquidação em caixa, ou 
de maneira generalizada realiza liquidações em caixa mediante solicitação da contraparte (CPC, 2010f).
Para a transação com pagamento baseado em ações entre entidades do mesmogrupo, nas 
demonstrações contábeis separadas ou individuais, a mensuração pela entidade beneficiária dos 
produtos e serviços deverá ser realizada como transação com pagamento baseado em ações liquidadas 
em caixa ou por meio de instrumentos patrimoniais mediante avaliação: (i) da natureza dos prêmios 
outorgados e (ii) seus direitos e obrigações (CPC, 2010f).
A beneficiária poderá reconhecer valor diferente do montante reconhecido pelo grupo de forma 
consolidada ou por outra entidade do grupo que esteja liquidando a transação com pagamento baseado 
em ações (CPC, 2010f).
42
Unidade I
O pronunciamento CPC 10-R1 ainda nos esclarece acerca das transações com pagamento baseado 
em ações liquidadas em instrumentos patrimoniais quando:
 
(a) os prêmios outorgados forem seus próprios instrumentos patrimoniais; ou
(b) a entidade não tiver qualquer obrigação de liquidar a transação com 
pagamento baseado em ações (CPC, 2010f, p. 17).
A entidade deverá ainda, subsequentemente, remensurar essa transação com pagamento baseado 
em ações somente para mudanças em condições de aquisição de direito que não sejam condições de 
mercado (CPC, 2010f). Nas demais circunstâncias, a entidade deverá realizar a mensuração da transação 
com pagamento baseado em ações liquidada em caixa.
O item 19 traz os apontamentos significativos sobre a outorga de instrumentos patrimoniais. Vejamos.
Quadro 8 – Outorga de Instrumentos Patrimoniais: item 19
Item Conteúdo
19
A outorga de instrumentos patrimoniais pode ser condicional, sujeitando-se ao cumprimento de 
condições de aquisição de direito especificadas (vesting conditions).
Por exemplo, a outorga de ações ou opções de compra de ações ao empregado está normalmente 
condicionada à permanência do empregado na entidade por determinado período de tempo. 
Além disso, podem existir condições de desempenho a serem atendidas, tais como o alcance de 
determinado crescimento nos lucros ou de determinado aumento no preço das ações da entidade. 
As condições de aquisição, desde que não sejam condições de mercado, não devem ser levadas em 
conta quando da estimativa do valor justo das ações ou das opções de compra de ações na data da 
mensuração. 
Por outro lado, as condições de aquisição de direito, desde que não sejam condições de mercado, 
devem ser consideradas no ajuste do número de instrumentos patrimoniais incluídos na mensuração 
do valor da transação, de tal forma que o montante reconhecido dos produtos ou serviços, recebidos 
em contrapartida aos instrumentos patrimoniais outorgados, seja estimado com base na quantidade de 
instrumentos patrimoniais para os quais o direito seja eventualmente adquirido (eventually vest). 
Assim, em bases cumulativas, nenhum valor deve ser reconhecido para os produtos ou serviços 
recebidos, se os instrumentos patrimoniais outorgados não tiverem o direito adquirido (do not vest) em 
razão do não atendimento das condições de aquisição de direito, desde que não sejam condições de 
mercado – por exemplo, a contraparte não cumpriu o prazo especificado de prestação de serviços ou a 
condição de desempenho não foi alcançada, sujeitando-se às exigências do item 21.
Adaptado de: CPC (2010f).
2.2 Divulgação
Agora trataremos sobre a divulgação das transações já mencionadas e direcionadas pelo 
pronunciamento. A ação de divulgar é de extrema relevância para as empresas que buscam trazer 
transparência e fundamentação sobre a informação contábil divulgada.
Todavia, para os usuários da informação a relevância se realiza mediante a confiabilidade que aquela 
informação promove. Portanto, a divulgação realizada pela entidade por meio das demonstrações 
43
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
contábeis deve possibilitar aos usuários que esses consigam identificar a natureza, a extensão e as 
características presentes nos acordos de pagamentos baseados em ações que ocorreram no período.
 Saiba mais
Acerca da importância e da utilidade que a informação contábil infere 
à tomada de decisão empresarial, leia os artigos indicados a seguir para 
aprofundar o conhecimento e descobrir como se processa esse conceito.
MACHADO, J. R.; RAPÉ, S. F. L.; SOUZA, S. R. Contabilidade gerencial 
e sua importância para a gestão e tomada de decisão das empresas 
contemporâneas. [s.d] Disponível em: http://www.opet.com.br/faculdade/
revista-cc-adm/pdf/n11/ARTIGO-CONTABILIDADE-GERENCIAL-OPET.
pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
PASSOS, Q. C. A importância da contabilidade no processo de tomada de 
decisão nas empresas. [s.d.] Disponível em: https://lume.ufrgs.br/bitstream/
handle/10183/25741/000751647.pdf?sequence=1&isAllowed=y. 
Acesso em: 7 out. 2020.
MARCELINO, C. V.; SUZART, J. A. S. O papel das informações contábeis 
no processo decisório das indústrias situadas na região metropolitana de 
Salvador. In: XVI CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 16., 2009, Fortaleza. 
Anais […]. Fortaleza: Associação Brasileira de Custos, 2009. Disponível em: 
https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/download/1090/1090. 
Acesso em: 7 out. 2020.
Para tanto, o CPC 10-R1 (CPC, 2010f) dispõe como deverá ser a forma adequada e os quesitos 
mínimos que devem compor essa divulgação.
•	 Cada acordo estabelecido durante o período deve ser mensurado apresentando as condições de 
maneira detalhada e contemplando todos os aspectos que observamos até aqui:
— termos pertinentes aos requisitos de aquisição de direito;
— prazo das opções outorgadas e o método de liquidação: pagamento em caixa ou em 
instrumentos patrimoniais;
— tipos de acordos semelhantes, com exceção para a divulgação em separada, conforme 
já mencionado.
44
Unidade I
•	 A quantidade e o preço médio ponderado de exercício das opções de ações para cada um dos 
seguintes grupos de opções:
— em circulação no início do período;
— outorgadas durante o período;
— com direito prescrito durante o período;
— exercidas durante o período.
•	 Para as opções de ações exercidas durante o período, o preço médio ponderado das ações na data 
do exercício. Se as opções forem exercidas em base regular durante todo o período, a entidade 
pode fazer a divulgação pelo preço médio ponderado das ações durante o período.
•	 Para as opções de ações em circulação no final do período, a faixa de preços de exercício e a média 
ponderada da vida contratual remanescente. Se a faixa de preços de exercício for muito ampla, 
as opções em circulação devem ser divididas em faixas que possuam um significado para avaliar 
a quantidade e o prazo em que ações adicionais possam ser emitidas e o montante em caixa pelo 
qual, por meio de expectativa, possa ser recebido por ocasião do exercício dessas opções.
•	 A entidade deve divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis 
entender como foi determinado, durante o período, o valor justo dos produtos ou serviços 
recebidos ou o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, em outras palavras, que se 
possa conhecer as condições inerentes (CPC, 2010f).
 Observação
Valor justo é o preço recebido pela venda de um ativo ou pela transferência 
de um passivo em uma transação não forçada, sem beneficiamento ou 
prejuízo a nenhuma das partes.
Diante do exposto, pode-se perceber que a extensão do pronunciamento CPC 10-R1 traz inúmeros 
e consistentes aspectos que devem ser atendidos em detrimento das transações com pagamento 
baseado em ações.
Faz-nos refletir, também, sobre o fato de que essas transações ocorrem somente em empresas por 
ações, de grande porte, e que tais características incorrem em substancial cobrança por transparência 
da sociedade de maneira geral.
45
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
 Observação
Compreende-se que as empresas de grande porte, especialmente as 
chamadas “SA”, têm um volume significativo de transações, implicando 
um maior cuidado relacionado à divulgação com destaque nas 
normativas regulatórias.
Nesse sentido, o pronunciamento implica importância significativa à tratativa e mensuração 
adequadas servindo como um guia para as práticasdo profissional contábil no atendimento das 
ocorrências de pagamento baseado em ações.
Trata-se de uma prática comum nas empresas por ações que buscam e trabalham com alternativas, 
desde que passíveis de licitude com previsão em lei, no intuito de transacionar os ativos que dispõem 
e movimentar fluxos de caixa, além de ofertar a possibilidade aos seus colaboradores na posse de uma 
parte do capital da empresa, ainda que representada por uma pequena fração. Colaboradores que 
muitas vezes trabalham por toda a vida na companhia contribuindo para o seu desenvolvimento 
e que, em certos casos, almejam inclusive investir na entidade por meio da aquisição de ações. Nesse 
cenário, o colaborador pode se sentir satisfeito com parte de sua remuneração sendo paga por meio 
de ações, visualizando essa possibilidade como bastante atrativa. Ao aceitar esse acordo, a entidade 
deverá se valer de todos os quesitos abordados no nosso livro-texto, os quais, conforme já mencionado, 
integram o escopo do CPC 10-R1.
Nesse cenário, ocorrrendo o consentimento do colaborador ou ainda para aquele que não é 
funcionário da companhia, mas ocupante do posto de contraparte e ficando a transação satisfatória 
para ambas as partes: entidade e contraparte que oferta produtos e serviços, a transação se realiza 
mediante o disposto no pronunciamento resultando em uma divulgação consistente e objetiva para 
atender aos usuários da informação contábil.
 Saiba mais
O pagamento por ações é um instrumento bastante utilizado nas 
empresas que possuem realidades diversas. Leia o artigo indicado a seguir e 
aprofunde seu conhecimento a respeito.
MAPURUNGA, P. V. R. Disclosure de informações acerca do 
pagamento baseado em ações e sua associação com os atributos das 
firmas. Journal of Accounting, Management and Governance, v. 18, n. 1, 2015. 
Disponível em: https://www.revistacgg.org/contabil/article/view/608. 
Acesso em: 7 out. 2020.
46
Unidade I
O CPC 10-R1, em seu apêndice B, traz considerações importantes sobre a tratativa para os dividendos 
esperados, item tão importante nas empresas por ações.
B31. Determinar se os dividendos esperados devem ser levados em consideração, quando 
da mensuração do valor justo das ações ou opções de ações outorgadas, depende de a 
contraparte ter ou não o direito a dividendos ou equivalentes de dividendos.
B32. Por exemplo, se aos empregados forem outorgadas opções de ações e eles tiverem 
o direito aos dividendos das ações subjacentes ou a equivalentes de dividendos (que podem 
ser pagos em caixa ou aplicados na redução do preço de exercício) entre a data da outorga 
e a data de exercício, as opções outorgadas devem ser avaliadas como se nenhum dividendo 
fosse pago sobre as ações subjacentes, ou seja, o dado de entrada referente aos dividendos 
esperados deve ser zero.
B33. Da mesma forma, quando o valor justo das ações outorgadas a empregados for 
estimado na data da outorga, nenhum ajuste será requerido em relação aos dividendos 
esperados, se os empregados tiverem o direito de receber os dividendos, a serem pagos 
durante o período de aquisição de direito (vesting period).
B34. Por outro lado, se os empregados não tiverem direito de receber os dividendos ou 
equivalentes de dividendos durante o período de aquisição de direito (ou antes da data 
de exercício, no caso de opção), a avaliação, na data da outorga, dos direitos às ações ou 
opções deve levar em conta os dividendos esperados. Isso significa dizer que, quando o valor 
justo de opção outorgada for estimado, os dividendos esperados devem ser incluídos na 
aplicação do modelo de precificação de opções. Quando o valor justo de ação outorgada for 
estimado, essa avaliação deve ser reduzida pelo valor presente dos dividendos esperados, a 
serem pagos durante o período de aquisição de direito (vesting period).
B35. Os modelos de precificação de opções geralmente consideram a taxa de retorno 
do dividendo esperado. Contudo, os modelos podem ser modificados para permitir o uso do 
montante de dividendo esperado em vez da taxa de retorno. A entidade pode usar ou a taxa 
de retorno esperada ou os pagamentos esperados. Se a entidade utilizar os pagamentos 
esperados, ela deve considerar o padrão histórico dos aumentos nos dividendos. Por exemplo, 
se a política da entidade tem sido geralmente aumentar os dividendos em aproximadamente 
3% ao ano, seu valor de opção estimado não deve assumir um montante de dividendo fixo 
durante toda a vida da opção, a menos que exista evidência que suporte essa premissa.
B36. Geralmente, as premissas sobre os dividendos esperados devem estar baseadas 
em informações publicamente disponíveis. A entidade que não paga dividendos e não tem 
planos para fazê-lo deve assumir a taxa de retorno sobre o dividendo esperado igual a 
zero. Contudo, a entidade em crescimento (emergente), sem histórico de pagamento de 
dividendos, pode esperar iniciar o pagamento de dividendos durante as vidas esperadas das 
47
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
opções de ações de seus empregados. Essas entidades podem usar uma média entre suas 
taxas de retorno passadas de dividendos (zero) e a taxa de retorno média de dividendos de 
grupo similar, apropriadamente comparável.
Fonte: CPC (2010f, p. 30-31).
A taxa de retorno de dividendo esperado direciona muitos aspectos, sendo, inclusive, o principal 
atrativo para possíveis investidores. Porém, esse retorno esperado é influenciado por diversas questões, 
como as de mercado. Vale destacar também os efeitos da estrutura de capital (em outras palavras, trata-se 
do momento em que as opções de ações são disponibilizadas, como pode ser visto no quadro a seguir).
Quadro 9 – Efeitos da estrutura de capital
Item Conteúdo
B38
Normalmente terceiros, e não a entidade, lançam opções de ações negociadas. Quando essas opções de 
ações são exercidas, o lançador entrega as ações ao titular das opções. Essas ações são adquiridas dos 
acionistas existentes. Portanto, o exercício de opções de ações negociadas não tem efeito de diluição.
B39
Em contraste, se as opções de ações são lançadas pela entidade, novas ações serão emitidas quando 
referidas opções de ações forem exercidas (emitidas de fato ou em essência, se tais ações forem 
previamente recompradas e mantidas em tesouraria). Dado que as ações devem ser emitidas ao preço 
de exercício, em vez do preço corrente de mercado na data do exercício, essa diluição real ou potencial 
pode reduzir o preço da ação de forma tal que o titular da opção não consiga um ganho tão grande 
no seu exercício quanto obteria no exercício de opção similar negociada que não produza diluição no 
preço das ações.
B40
Para isso ter efeito significativo no valor das opções de ações outorgadas, incorrem vários fatores, 
como o número de novas ações que serão emitidas no exercício das opções comparado com o número 
de ações já emitidas. Além disso, se o mercado já espera que as opções outorgadas serão exercidas, o 
mercado pode já ter computado, na data da outorga, a diluição potencial no preço das ações.
B41
Contudo, a entidade deve considerar se o possível efeito de diluição do exercício futuro das opções de 
ações outorgadas poderá ter impacto em sua estimativa do valor justo na data da outorga. Modelos de 
precificação de opções podem ser adaptados para considerar esse potencial efeito de diluição.
Adaptado de: CPC (2010f).
Percebemos que muitos são os reflexos acerca das transações por meio de ações, inclusive quanto 
à diluição de exercícios futuros que poderá impactar a estimativa de valor justo no momento da 
outorga. Assim, todos esses aspectos precisam ser avaliados com cautela por parte da companhia, 
tendo-se em mente que o dividendo esperado é item relevante para os acionistas e para a entidade, 
estendendo-se as projeções e expectativas de mercado (CPC, 2010b). Sabendo que existem inúmeras 
opções de investimentos na atualidade, incluindo as que são bastante acessíveis, o dividendo esperado 
é certamente um atrativo para o aumento de capitale uma prerrogativa para potenciais investidores.
3 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 24 – EVENTO SUBSEQUENTE
A palavra subsequente significa “que segue imediatamente”, “que vem a seguir”, “após”, “imediato”, 
“seguinte”. Quando nos deparamos com evento subsequente, podemos compreender que algum evento 
ocorre na entidade após algo ou algum período. O CPC 24 trata desse assunto, vamos conhecê-lo.
48
Unidade I
O Pronunciamento Técnico CPC 24 Evento subsequente objetiva determinar:
 
(a) quando a entidade deve ajustar suas demonstrações contábeis com 
respeito a eventos subsequentes ao período contábil a que se referem essas 
demonstrações; e
(b) as informações que a entidade deve divulgar sobre a data em que 
é concedida a autorização para emissão das demonstrações contábeis e 
sobre os eventos subsequentes ao período contábil a que se referem essas 
demonstrações (CPC, 2009c, p. 1).
Inicialmente, observemos os termos com os respectivos significados.
Quadro 10 – Definições no CPC 24
Item Conteúdo
3
Os termos a seguir são usados neste Pronunciamento com os seguintes significados.
Evento subsequente ao período a que se referem as demonstrações contábeis é aquele evento, 
favorável ou desfavorável, que ocorre entre a data final do período a que se referem as demonstrações 
contábeis e a data na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações.
Dois tipos de eventos podem ser identificados:
(a) os que evidenciam condições que já existiam na data final do período a que se referem as 
demonstrações contábeis (evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações 
que originam ajustes);
(b) os que são indicadores de condições que surgiram subsequentemente ao período contábil a que 
se referem as demonstrações contábeis (evento subsequente ao período contábil a que se referem as 
demonstrações que não originam ajustes). 
4
O processo envolvido na autorização da emissão das demonstrações contábeis varia dependendo 
da estrutura da administração, das exigências legais e estatutárias, bem como dos procedimentos 
seguidos na preparação e na finalização dessas demonstrações. 
5
Em algumas circunstâncias, as entidades têm que submeter suas demonstrações contábeis à aprovação 
de seus acionistas após sua emissão.
Em tais casos, consideram-se as demonstrações contábeis autorizadas para emissão na data da 
emissão, e não na data em que os acionistas aprovam as demonstrações.
Adaptado de: CPC (2009c).
Para a realização da mensuração quantitativa adequada tão necessária à contabilidade, é preciso 
conhecer e compreender os termos técnicos para adquirir um maior e melhor embasamento teórico.
O pronunciamento estabelece ainda que a entidade não deverá elaborar suas demonstrações 
contábeis segundo o pressuposto da continuidade no caso dos eventos subsequentes ao período contábil 
ao qual se referem as demonstrações, no caso de esses eventos indicarem que o pressuposto da 
continuidade não é apropriado, ou seja, mediante a identificação de uma possível falência e inexistência 
futura da empresa, situação que implica a inexistência de uma sequência e, por conseguinte, de um 
evento subsequente (CPC, 2009c).
49
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
 Observação
O princípio da continuidade pressupõe que a entidade continuará em 
atividade no futuro permanentemente, afinal, toda empresa que se inicia 
deve trabalhar para seu próprio desenvolvimento e consecução dos negócios.
Prepondera-se, nesse cenário, que muitas condições adversas acontecem no âmbito empresarial, 
e isso significa que, para analisar as condições em que uma empresa está em determinado momento, 
fazem-se necessárias diligência e observação bastante individuais, exigindo ainda um bom detalhismo 
por parte daquele que está em ação.
Em outras palavras, podemos dizer que, para se alcançar a constatação de continuidade ou de 
encerramento das atividades de uma entidade, é preciso proceder com investigação, olhar imparcial e 
pesquisa. Isso se reflete no fato de que muitos aspectos podem estar envolvidos em ambas as situações, 
falência e continuidade. Assim, apenas observar as condições numéricas da empresa não resultará em 
garantia absoluta para a determinação da esfera em que a empresa está nos mais variados momentos 
de sua história.
Antes de dar continuidade na análise do pronunciamento em questão, vamos entender o que é 
considerado como evento subsequente.
Figura 10 – Evento subsequente
Um evento subsequente é um evento que pode ser favorável ou desfavorável e que ocorre entre 
a data final do período a que se referem as demonstrações contábeis – 31 de dezembro – e a data 
na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações (CPC, 2009c). Portanto, é um evento ocorrido 
posteriormente à data final do período (geralmente anual, daí a menção do último dia do ano).
50
Unidade I
Nesse cenário, dois são os tipos de eventos considerados (CPC, 2009c):
•	 aqueles que evidenciam condições que já existiam na data final do período a que se referem as 
demonstrações contábeis, sendo que esses eventos originam ajustes nos demonstrativos;
•	 aqueles que indicam condições que surgiram posteriormente ao período contábil às referidas 
demonstrações contábeis, sendo que esses eventos não originam ajustes nos demonstrativos.
A autorização de emissão das demonstrações contábeis é um processo que varia de empresa para 
empresa, pois dependerá da estrutura administrativa, das normativas legais e estatutárias e, ainda, dos 
procedimentos sequenciais acerca da preparação e da finalização dessas demonstrações (CPC, 2009c).
Valer destacar que tais aspectos são diferentes também em relação ao porte da empresa, uma vez 
que empresas de grande porte possuem um volume maior quando comparadas a pequenas e médias 
organizações, o que torna os processos mais lentos, complexos e extensos, incorrendo tais circunstâncias 
na variação do procedimento mencionado (CPC, 2009c).
Há ainda casos em que, mediante as circunstâncias existentes, as entidades devem submeter suas 
demonstrações contábeis à aprovação de seus acionistas após a emissão. Nesse caso, consideram-se 
as demonstrações contábeis como autorizadas a partir da data da emissão, e não da data em que os 
acionistas aprovaram as demonstrações (CPC, 2009c).
Vejamos um exemplo de ocorrência de evento subsequente para uma melhor compreensão do assunto.
1. A administração de uma entidade conclui, em 28 de fevereiro de 20x8, a minuta das demonstrações 
contábeis referentes ao período contábil encerrado em 31 de dezembro de 20x7.
2. Em 15 de março de 20x8, a diretoria examina as demonstrações e autoriza a sua emissão. A entidade 
anuncia, em 16 de março de 20x8, o seu lucro e outras informações financeiras pertinentes.
3. As demonstrações contábeis são disponibilizadas aos acionistas e a outras partes interessadas 
em 31 de março de 20x8.
4. Os acionistas aprovam as demonstrações contábeis na sua reunião anual em 30 de abril de 
20x8, e as demonstrações contábeis aprovadas são, em seguida, encaminhadas para registro no órgão 
competente em 16 de maio de 20x8.
5. No dia 15 de março de 20x8 dá-se a emissão das demonstrações contábeis autorizada pela diretoria.
Para o reconhecimento e a mensuração, o pronunciamento percorre (CPC, 2009c):
•	 evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que 
originam ajustes;
51
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
•	 evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não 
originam ajustes;
•	 dividendos.
No que se refere ao evento subsequente ao período contábil a que estão relacionadas as demonstrações 
contábeis que originam ajustes, a entidade deve efetuar ajustes aos valores reconhecidos nas 
demonstrações contábeis para que esses possam refletir os eventos subsequentes com a capacidade de 
explicitar condições existentes desde a data final do período contábil a que se refiram as demonstrações 
contábeis (CPC, 2009c).
Há eventos subsequentes que determinam que a entidade promovaajuste aos valores reconhecidos 
ou reconheça elementos que não tenham sido previamente reconhecidos. Caso, por exemplo, de um 
processo judicial que decorreu em decisão ou no pagamento após o final do período contábil a que se 
referem as demonstrações contábeis, confirmando, assim, que a entidade já tinha a obrigação presente 
ao final daquele período contábil (CPC, 2009c).
Sendo assim, a entidade deverá ajustar qualquer provisão referente ao processo anteriormente 
reconhecida, conforme determina o CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, ou 
fazer o registro de uma nova provisão.
A pergunta que você pode estar se fazendo neste momento é: por que a entidade não divulga 
simplesmente um passivo contingente? A resposta é bem simples: porque a decisão é capaz de propiciar 
prova suplementar que seria considerada de acordo com o item 16 do CPC 25.
•	 Em quase todos os casos será claro se um evento passado deu origem a uma obrigação 
presente. Em casos raros (como em um processo judicial), pode-se discutir tanto se certos 
eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram em uma obrigação presente.
•	 Nesse caso, a entidade deve determinar se a obrigação presente existe na data do balanço ao 
considerar toda a evidência disponível, incluindo, por exemplo, a opinião de peritos.
•	 A evidência considerada inclui qualquer evidência adicional proporcionada por eventos após a 
data do balanço.
•	 Com base em tal evidência:
— (a) quando for mais provável que exista uma obrigação presente na data do balanço, a entidade 
deve reconhecer a provisão (se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos); e
— (b) quando for mais provável que não exista uma obrigação presente na data do balanço, a 
entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma 
saída de recursos que incorporam benefícios econômicos (CPC, 2009c).
52
Unidade I
Quando há obtenção de alguma informação após o período contábil a que se referem as demonstrações 
contábeis indicando que um ativo ao final daquele período encontrava-se desvalorizado, que o valor da 
perda previamente reconhecido precisa ser corrigido ou a venda de estoques após o período contábil a 
que se referem as demonstrações contábeis pode evidenciar o valor de realização líquido desses estoques 
ao final do período, será feito ajuste (CPC, 2009c).
Outro motivo seria a falência de cliente após o período contábil. Costumeiramente essa ocorrência 
confirma perda por redução ao valor recuperável no crédito ao final do período.
Outra situação que decorrerá em ajuste é a determinação, após o período contábil, do custo de 
ativos adquiridos ou, ainda, o valor de ativos que foram recebidos por transação de troca de ativos 
vendidos antes do final do período a que se referem as demonstrações contábeis (CPC, 2009c).
A determinação do valor correspondente ao pagamento de participação nos lucros ou de gratificações, 
que a entidade tenha ao final do período, uma obrigação legal presente ou construtiva de realizar esses 
pagamentos mediante eventos que aconteceram antes daquela data, conforme estabelece o “CPC 33 
Benefícios a empregados” também resultará em ajuste.
Conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33-R1 – Benefícios a empregados (item 61):
 
A entidade deve contabilizar não somente a sua obrigação legal segundo 
os termos formais de plano de benefício definido, mas também qualquer 
obrigação construtiva que surja a partir das práticas informais da entidade. 
As práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a 
entidade não tiver alternativa realista a não ser pagar os benefícios aos 
empregados. Um exemplo de obrigação construtiva é quando uma alteração 
nas práticas informais da entidade causaria um dano inaceitável no seu 
relacionamento com os empregados (CPC, 2012b, p. 18).
Por fim, outro evento que decorre em ajuste é a ocorrência de fraudes ou erros que comprovam que as 
demonstrações contábeis possuem inconsistências (CPC, 2009c). Tratemos agora do evento subsequente 
ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não originam ajustes.
O item 21 do CPC 24 (CPC, 2009c) elucida que eventos subsequentes que não originam ajustes, 
mas que possuem relevância e, por esse motivo, podem influenciar substancialmente as decisões que 
são tomadas por gestores, administradores e outros usuários embasadas nas demonstrações contábeis, 
devem ser divulgados.
Para tanto, orienta que:
 
[...] a entidade deve divulgar as seguintes informações para cada categoria 
significativa de eventos subsequentes ao período contábil a que se referem 
as demonstrações contábeis que não originam ajustes:
53
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
(a) a natureza do evento;
(b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declaração de que tal 
estimativa não pode ser feita (CPC, 2009c, p. 6).
Percebemos, além do atendimento à normativa legal (CPC 24), a relevância e consistência na 
divulgação de eventos subsequentes os quais, ainda que não resultem na realização de ajustes, exerçam 
influência na tomada de decisão devem ser levadas em consideração.
Vejamos alguns exemplos de eventos subsequentes que não originam ajustes, mas que devem ser 
divulgados (CPC, 2009c):
•	 Combinação de algum negócio importante ou alienação de uma subsidiária importante após 
o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis observando as diretrizes do 
Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de negócios.
•	 Anúncio de plano para descontinuar uma operação.
•	 Aquisição relevante de ativos, classificação de ativos como mantidos para a venda de acordo com o 
Pronunciamento Técnico 31 – Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada.
•	 Outras alienações de ativos ou desapropriações feitas pelo governo de ativos importantes.
•	 Ocorrência de incêndio que destruiu a produção após o período contábil.
•	 Anúncio ou início de implementação de uma reestruturação importante conforme determinações 
constantes no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e 
ativos contingentes.
•	 Efetivas e potenciais transações importantes que envolvam ações ordinárias.
•	 Preços de ativos ou taxas de câmbio que sofram alterações extraordinariamente grandes após o 
período contábil.
•	 Alíquotas de tributos que passem por modificações, bem como alterações na legislação tributária 
promulgadas ou anunciadas após o período contábil que tenham sobre ativos e passivos fiscais 
correntes e diferidos impacto relevante conforme orientações do Pronunciamento Técnico 
CPC 32 – Tributos sobre o lucro.
•	 Compromisso ou contingência passiva significativa que tenha sido assumido, por exemplo, por 
meio de concessão de garantias significativas.
•	 Início de litígio importante, originado especificamente de eventos que aconteceram após o 
período contábil a que se referem as demonstrações contábeis.
54
Unidade I
Acerca do evento subsequente ao período contábil a que se refiram as demonstrações contábeis que 
não originam ajustes, a entidade não deve ajustar valores que foram reconhecidos em demonstrações 
contábeis por eventos subsequentes que são indicadores de condições que surgiram após o período a 
que se referem as demonstrações (CPC, 2009c).
Por exemplo, o declínio do valor justo de investimentos que venha a ocorrer no período entre o 
final do período contábil ao qual se refiram as demonstrações contábeis e sua data de autorização de 
emissão. Costumeiramente, o declínio de valor justo não tem relação com a condição dos investimentos 
no final do período contábil, mas diz respeito às circunstâncias que surgem no período subsequente e, 
por essa razão, não deve a entidade promover ajuste para os investimentos. Não deve a entidade, por 
conseguinte, atualizar valores divulgados aos investimentos na data do balanço (CPC, 2009c).
 Observação
A não divulgação de elementos que são relevantes para a tomada de 
decisão tem previsão no item 21 e deve ser observada com atenção, alémde revertida em procedimento de divulgação.
Conforme já tratado, todo e qualquer elemento que tenha relevância (ou que possa vir a ter relevância) 
no processo da tomada de decisão por parte dos gestores da entidade não deve ser deixado de lado no 
quesito divulgação. No entanto, podem ocorrer dúvidas com relação ao grau de importância, uma vez 
que a relevância acaba por permear aspectos subjetivos. Sendo assim, o conselho mais adequado que 
posso oferecer é: divulgue.
Exemplo de aplicação
Se o campo de dúvidas recebe questões sobre o grau de relevância acerca de algum evento ocorrido 
na empresa e se esse deve ou não ser divulgado, algumas análises podem ser feitas. Vamos praticar?
Observe as questões a seguir, reflita a respeito e responda mentalmente qual seria sua decisão, 
levando em consideração que todas as ocorrências são eventos subsequentes ao período contábil.
a) A ocorrência é clara, não deixando dúvidas sobre o que aconteceu envolvendo alguma área 
específica da empresa (tributária, comercial, marketing ou departamento de exportação). Você divulgaria?
b) A ocorrência é clara, não deixando dúvidas sobre algo que ocorreu, como o lançamento de uma 
nova linha de produtos no qual a entidade aplicou grande montante de recursos. Você divulgaria?
c) A ocorrência é clara, não deixando dúvidas sobre o que aconteceu a respeito de um processo 
trabalhista a que a empresa precisou responder no período, do qual resultou uma significativa quantia 
monetária paga ao reclamante. Você divulgaria?
55
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Você achou as questões difíceis de serem respondidas? Respondeu com “depende” para a maioria? 
Pensou bastante e não conseguiu chegar a uma resposta?
Esse exercício é realmente muito difícil de se realizar. Nesse sentido, podemos compreender que 
tal dificuldade também ocorre, e mais intensamente, nas empresas quando o contador precisa refletir 
e tomar a decisão quanto ao grau de relevância, quanto ao que é importante para a decisão que os 
gestores precisam tomar (muitas vezes de maneira urgente).
Por isso, reafirmo que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis é o órgão indispensável para ampliar 
seu conhecimento mediante o estudo que o profissional contábil precisa, pois não se trata de opção, 
mas de uma real necessidade quanto a sua atualização constante para lidar com as adversidades que 
surgem nas empresas, tornando-se, assim, um profissional autônomo mediante a pesquisa e a prática 
de reaprender constantemente (modificações pertinentes as leis, normas, tributos etc.).
Esses preceitos trarão ao contador autonomia e discernimento que serão desenvolvidos de maneira 
natural com o passar do tempo: o profissional acaba, por disponibilidade própria, por aprofundar seu 
conhecimento e se atualizar, ultrapassando barreiras e dificuldades e criando um elo solidificado entre 
a capacitação técnica e a capacidade colaborativa para as decisões.
Figura 11 – A dúvida
A dúvida existe em qualquer área, apresentando-se diante de todo profissional durante algum 
ou vários momentos de sua carreira. Acertar e errar são condições que devem ser encaradas com 
naturalidade. Entretanto, há os que erram mais e os que erram menos. Como isso funciona? Os que 
erram menos se preparam mais, adquirem conhecimento, pesquisam, dialogam com colegas, buscam 
se atualizar. Aliás, elemento importante que também está no escopo do pronunciamento CPC 24 e que 
veremos a partir de agora: os dividendos.
56
Unidade I
Os dividendos estão previstos nos itens 12 e 13 (CPC, 2009c). No caso em que a entidade declarar 
dividendos aos detentores de instrumentos patrimoniais, conforme o que preconiza o Pronunciamento 
Técnico CPC 39 – Instrumentos financeiros, após o período contábil a que se refiram as demonstrações 
contábeis, não deverá reconhecer tais dividendos como passivo ao final daquele período.
Se os dividendos declarados se referirem após o período contábil, mas antes da data de autorização 
de emissão das demonstrações contábeis, eles também não devem ser reconhecidos como passivo ao 
final daquele período (CPC, 2009c). 
Por motivo do não atendimento aos critérios estabelecidos no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, 
passivos contingentes e ativos contingentes, em conformidade sobre ser uma obrigação presente na 
data das demonstrações contábeis (CPC, 2009d), o Pronunciamento Técnico CPC 26-R1 – Apresentação 
das demonstrações contábeis (CPC, 2011b) esclarece que tais dividendos devem ser divulgados nas 
notas explicativas.
Vejamos os itens constantes no CPC 24 pertinentes aos dividendos:
Quadro 11 – Dividendos
Item Conteúdo
12
Se a entidade declarar dividendos aos detentores de instrumentos de patrimônio (como definido no 
Pronunciamento Técnico CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação) após o período contábil 
a que se referem as demonstrações contábeis, a entidade não deve reconhecer esses dividendos 
como passivo ao final daquele período.
13
Se forem declarados dividendos após o período contábil a que se referem as demonstrações 
contábeis, mas antes da data da autorização de emissão dessas demonstrações, esses dividendos 
não devem ser reconhecidos como passivo ao final daquele período em virtude de não atenderem 
aos critérios de obrigação presentes na data das demonstrações contábeis como definido no 
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. Tais 
dividendos devem ser divulgados nas notas explicativas em conformidade com o Pronunciamento 
Técnico CPC 26 – Apresentação das demonstrações contábeis.
Adaptado de: CPC (2009c).
Há mais um elemento importante disposto no CPC 24 – Evento subsequente, a característica da 
continuidade. O pressuposto da continuidade não deve subsidiar a elaboração das demonstrações contábeis 
sob a pretensão existente para liquidação da entidade ou na possibilidade de sua não operacionalização 
(em outras palavras, diante da possibilidade de falência ou da falta de atividade, o pressuposto da 
continuidade não poderá subsidiar a elaboração das demonstrações contábeis) (CPC, 2009c).
Se porventura, após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, a entidade 
estiver diante da ocorrência de uma piora nos resultados operacionais ou de sua situação financeira, 
tal piora pode ser um indício para a reconsideração acerca do pressuposto da continuidade. Se, por 
constatação, o pressuposto se tornar inadequado, o pronunciamento implicará uma substancial 
mudança dos critérios adotados no lugar de apenas haver a realização de um ajuste dos valores pelos 
critérios originais adotados (CPC 24, 2009c).
57
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
 Lembrete
O princípio da continuidade está relacionado à certeza que de que a 
entidade continuará em operação, sem qualquer indício de encerramento 
de suas atividades.
Figura 12 – A continuidade
Os itens 14, 15 e 16 (CPC, 2009c, p. 5) dispõem sobre a continuidade, vejamos.
14. A entidade não deve elaborar suas demonstrações contábeis com base no pressuposto 
de continuidade se sua administração determinar após o período contábil a que se referem 
as demonstrações contábeis que pretende liquidar a entidade, ou deixar de operar, ou que 
não tem alternativa realista senão fazê-lo.
15. A deterioração dos resultados operacionais e da situação financeira após o período contábil 
a que se referem as demonstrações contábeis pode indicar a necessidade de considerar se o 
pressuposto da continuidade ainda é apropriado. Se o pressuposto da continuidade não for 
mais apropriado, o efeito é tão profundo que esse Pronunciamento requer uma mudança 
fundamental nos critérios contábeis adotados, em vez de apenas um ajuste dos valores 
reconhecidos pelos critérios originais.
16. O Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis 
especifica as divulgações exigidas se:
(a) as demonstrações contábeis não forem elaboradas com base no pressuposto de 
continuidade; ou
58
Unidade I
(b) a administração estiver ciente de incertezasrelacionadas a eventos ou condições 
que possam gerar dúvidas significativas sobre a capacidade de a sociedade continuar em 
operação. Os eventos e as condições que requerem divulgação podem surgir após o período 
contábil a que se referem as demonstrações contábeis.
CPC (2009c, p. 5).
Após observados os principais aspectos acerca do conceito de evento subsequente, bem 
como das situações possíveis, estudaremos a divulgação estabelecida pelo Pronunciamento 
Técnico CPC 24 – Evento Subsequente, incluindo o certame da continuidade.
3.1 Divulgação
Nesse cenário, é possível observar o que exige o Pronunciamento Técnico CPC 26-R1 (CPC, 2011b) 
Apresentação das Demonstrações Contábeis quanto às especificações sobre essas divulgações. Vejamos:
 
(a) as demonstrações contábeis que não forem elaboradas com base no 
pressuposto de continuidade; ou
(b) a administração estiver ciente de incertezas relacionadas a eventos ou 
condições que possam gerar dúvidas significativas sobre a capacidade de a 
sociedade continuar em operação. Os eventos e as condições que requerem 
divulgação podem surgir após o período contábil a que se referem as 
demonstrações contábeis (CPC, 2011b, p. 11).
Com relação à data de autorização das demonstrações contábeis para emissão, é importante 
mencionar que para os usuários da informação contábil trata-se de um quesito bastante relevante, 
tendo em vista que os eventos ocorridos posteriormente não se encontram ali refletidos, fazendo com 
que a leitura do usuário seja mais assertiva diante dessa menção temporal.
Portanto, a divulgação da data e de quem expediu a autorização deve ser realizada e também 
apresentada, caso exista a possibilidade de sócios ou outros agentes terem o poder de modificar as 
demonstrações contábeis após sua emissão (CPC, 2009c).
Assim sendo, mais uma vez podemos observar que todas as situações e transações ocorridas nas 
empresas devem ser observadas com olhar criterioso pela equipe contábil, além de serem mensuradas 
em conformidade com os pronunciamentos técnicos, o que implica tratativas com riqueza de detalhes 
para que a informação contábil seja fidedigna e útil ao seu usuário.
O CPC 24 (CPC, 2009c) também chama a atenção para a atualização da divulgação sobre condições 
existentes ao final do período a que se referem as demonstrações contábeis. Se, após o período a que se 
referem as demonstrações contábeis, a entidade receber alguma informação sobre condições que 
existam até aquela data, deverá promover a atualização de divulgação pertinente, correlacionando tal 
fato ao conhecimento das novas informações.
59
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Ainda que novas informações não tenham o efeito de impactar os valores reconhecidos, 
como quando há evidências acerca de contingência passiva ao final do período contábil a que 
se refiram as demonstrações contábeis, conforme determinações constantes no Pronunciamento 
Técnico CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. Assim, a atualização será feita 
em detrimento da evidência existente (CPC, 2009c).
Acerca do passivo contingente, o CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes 
esclarece que se trata de:
 
(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência 
será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos 
futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é 
reconhecida porque:
(i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios 
econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
(ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade 
(CPC, 2009d, p. 4).
Ainda sobre o esclarecimento do conceito, o CPC 25 (CPC, 2009d, p. 17) afirma: “uma contingência 
passiva também é originada em casos extremamente raros nos quais há um passivo que não pode ser 
reconhecido porque não pode ser mensurado confiavelmente”.
A divulgação (CPC, 2009c, p. 5-7) traz itens que a subdividem, os quais veremos, iniciando pela data 
de autorização para emissão.
 
Item 17. A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a 
autorização para emissão das demonstrações contábeis e quem forneceu 
tal autorização. Se os sócios da entidade ou outros tiverem o poder de 
alterar as demonstrações contábeis após sua emissão, a entidade deve 
divulgar esse fato.
Item 18. É importante que os usuários saibam quando foi autorizada a 
emissão das demonstrações contábeis, já que elas não refletem eventos 
posteriores a essa data.
A segunda subdivisão contempla os itens 19 e 20 acerca da atualização da divulgação sobre condições 
existentes ao final do período a que se referem as demonstrações contábeis:
 
Item 19. Se a entidade, após o período a que se referem as demonstrações 
contábeis, receber informações sobre condições que existiam até aquela 
60
Unidade I
data, deve atualizar a divulgação que se relaciona a essas condições, à luz 
das novas informações.
Item 20. Em alguns casos, a entidade precisa atualizar a divulgação de suas 
demonstrações contábeis de modo que reflitam as informações recebidas 
após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, 
mesmo quando as informações não afetam os valores reconhecidos nessas 
demonstrações. Um exemplo da necessidade de atualização de divulgação 
é quando fica disponível, após o período contábil a que se referem as 
demonstrações, evidência de contingência passiva que existia ao final do 
período contábil a que se referem as demonstrações contábeis. Além 
de considerar se deve reconhecer ou modificar uma provisão com base no 
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos 
Contingentes, a entidade deve atualizar sua divulgação sobre a contingência 
passiva à luz daquela evidência (CPC, 2009c, p. 5-6).
Por fim, a última subdivisão compreendida pela divulgação abarca o evento subsequente ao período 
contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não originam ajustes.
 
Item 21. Se os eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as 
demonstrações contábeis são significativos, mas não originam ajustes, sua não divulgação 
pode influenciar as decisões econômicas a serem tomadas pelos usuários com base nessas 
demonstrações. Consequentemente, a entidade deve divulgar as seguintes informações 
para cada categoria significativa de eventos subsequentes ao período contábil a que se 
referem as demonstrações contábeis que não originam ajustes:
(a) a natureza do evento;
(b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declaração de que tal estimativa 
não pode ser feita.
Item 22. Exemplos de eventos que não originam ajustes, porém que são 
divulgados habitualmente:
(a) combinação de negócios importante após o período contábil a que se referem as 
demonstrações contábeis (o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios 
exige divulgação específica em tais casos) ou a alienação de uma subsidiária importante;
(b) anúncio de plano para descontinuar uma operação;
(c) compras importantes de ativos, classificação de ativos como mantidos para 
venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido 
61
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
para Venda e Operação Descontinuada, outras alienações de ativos ou desapropriações de 
ativos importantes pelo governo;
(d) destruição por incêndio de instalação de produção importante após o período 
contábil a que se referem as demonstrações contábeis;
(e) anúncio ou início da implementação de reestruturação importante (ver 
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes);
(f) transações importantes, efetivas e potenciais, envolvendo ações ordinárias 
subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis;
(g) alterações extraordinariamente grandes nos preços dos ativos ou nas taxas de câmbio 
após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis;
(h) alteraçõesnas alíquotas de impostos ou na legislação tributária, promulgadas ou 
anunciadas após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que 
tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos (ver 
Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);
(i) assunção de compromissos ou de contingência passiva significativa, por exemplo, por 
meio da concessão de garantias significativas;
(j) início de litígio importante, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram 
após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis.
Fonte: CPC (2009c, p. 6-7)
Após todos os aspectos abordados pelo CPC 24 – Evento Subsequente, foi possível compreender que 
o senso crítico do contador, além da análise minuciosa diante dos eventos ocorridos, é especialmente 
necessário para atender ao que preconiza o pronunciamento e para atuar como um agente propulsor 
de decisões quanto à transparência.
O contador deve levar em consideração que tudo o que ocorre na empresa é importante, que todas 
as ocorrências e eventos têm sua razão de existência, razão essa que deve ser sempre racionalizada, 
e que o grau de relevância poderá exigir do contador uma postura decisória que contribuirá para o 
processo de tomada de decisão por parte de gestores e administradores.
Esse cenário nos faz compreender que o contador está muito além do ato de reconhecer, 
registrar e divulgar o evento subsequente; compreendemos também que certas vezes, antes desses 
procedimentos, haverá a análise, por parte do contador, acerca do evento, para, a partir disso, iniciar 
os atendimentos de acordo com o CPC 24.
62
Unidade I
4 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 – ATIVO BIOLÓGICO E 
PRODUTO AGRÍCOLA
Sabendo que o contador possui uma grande diversidade de áreas de atuação e que o agronegócio, 
no Brasil, é um dos nossos principais setores econômicos, pode-se presumir tal mercado como um 
cenário promissor para o profissional contador.
Segundo o Centro de Estudos Avançados em Economia Aplicada (CEPEA, 2020), que faz parte do 
Departamento de Economia, Administração e Sociologia da Escola Superior de Agricultura Luiz de Queiroz 
(Esalq), pertencente à Universidade de São Paulo (USP), nos primeiros cinco meses de 2020 o setor de 
agronegócios teve um PIB (Produto interno bruto) de R$ 76 bilhões, correspondendo a um aumento de 4,62%,
O Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola atua como um guia específico 
para os produtores rurais e os contadores que atuam no segmento, determinando o tratamento contábil 
que devem receber os ativos biológicos e os produtos agrícolas.
Não somente um setor próspero e promissor, especialmente pelos recursos naturais valorosos do 
país, mas também essencial e significativo para toda a sociedade mediante a grandiosa produção e 
geração de empregos crescente, o mercado de agronegócios tem impactos econômicos e sociais bastante 
significativos e consistentes. Mas, antes de nos embrenharmos em tal assunto, devemos entender melhor 
o que significa atividade agrícola.
Figura 13 – Atividade agrícola
A atividade agrícola é realizada por entidades e consiste no gerenciamento da transformação biológica 
e da colheita de ativos biológicos para venda ou, ainda, que passarão por processo de manipulação para 
conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais (CPC, 2009g).
Observe no quadro a seguir exemplos de ativos biológicos, de produto agrícola e de produtos que 
resultam de processo de manipulação após a colheita.
63
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Quadro 12 – Exemplificação da atividade agrícola
Ativos biológicos Produto agrícola
Produtos resultantes do 
processamento após a colheita
Carneiros Lã Fio, tapete
Plantação de árvores Árvore cortada Tora, madeira serrada
Gado de leite Leite Queijo
Porcos Carcaça Salsicha, presunto
Plantação de algodão Algodão colhido Fio de algodão, roupa
Cana-de-açúcar Cana colhida Açúcar
Plantação de fumo Folha colhida Fumo curado
Arbusto de chá Folha colhida Chá
Videira Uva colhida Vinho
Árvore frutífera Fruta colhida Fruta processada
Palmeira de dendê Fruta colhida Óleo de palma
Seringueira Látex colhido Produto da borracha
Fonte: CPC (2009g, p. 2-3).
Vale refletir sobre a importância do agronegócio e dessas atividades, não apenas para o país, mas 
também para a sociedade como um todo, por meio de produtos essenciais ao ser humano (para se 
alimentar, para se agasalhar com a utilização da lã, por exemplo, e ainda com os inúmeros utensílios que 
necessitam da borracha e da madeira, por exemplo, para serem fabricados).
Figura 14 – Ativo biológico e produto agrícola
64
Unidade I
De tal importância decorre a essencialidade da profissão contábil e do empenho com que nós, 
como profissionais, precisamos nos dispor à pesquisa constante a fim de atender os mais variados tipos 
organizacionais e atividades que esses entes realizam.
As chamadas empresas rurais são as que exploram a capacidade produtiva do solo mediante o cultivo 
da terra, da criação de animais e da transformação de certos produtos agrícolas. Pode-se fazer uma divisão 
em três grupos distintos de acordo com as atividades realizadas por cada empresa (MARION, 2014):
•	 produção vegetal: atividade agrícola;
•	 produção animal: atividade zootécnica;
•	 indústrias rurais: atividade agroindustrial.
Vejamos a seguir as principais vertentes dessas empresas.
ATIVIDADE AGRÍCOLA: 
Divide-se em dois 
grandes grupos
ATIVIDADE ZOOTÉCNICA:
Criação de animais
ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL
CULTURAS HORTÍCOLA E FORRAGEIRA:
• cereais (feijão, soja, arroz, milho, trigo, aveia...);
• hortaliças (verduras, tomate, pimentão...);
• tubérculos (batata, mandioca, cenoura....);
• plantas oleaginosas(mamona, amendoim, menta...);
• especiarias (cravo, canela...);
• fibras (algodão....);
• floricultura, forragens, plantas industriais.
ARBORICULTURA:
• florestamento (eucalipto, pinho...);
• pomares (manga, laranja, maçã...);
• vinhedos (olivais, seringas...).
• apicultura (criação de abelhas);
• avicultura (criação de aves);
• cunicultura (criação de coelhos);
• pecuária (criação de gado);
• piscicultura(criação de peixes);
• ranicultura (criação de rãs);
• sericultura (criação do bicho-da-seda);
• outros pequenos animais.
• beneficiamento do produto agrícola (arroz, café, milho...);
• transformação de produtos zootécnicos (mel, laticínios, 
casulos de seda...);
• transformação de produtos agrícolas (cana-de-açúcar 
em álcool e aguardente; sola em óleo; eva em milho e 
vinagre; moagem de trigo e milho...).
Figura 15 – Empresas rurais
65
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Ao observar a figura, constatamos que as empresas rurais contemplam uma extensa e diversificada 
produção, à qual correspondem elementos essenciais e com alta demanda.
Pensemos no caso do bicho-da-seda. No processo de metamorfose, quando a lagarta está prestes a 
se tornar uma mariposa, ela, como em uma atividade artesanal, tece em volta de si mesma um casulo 
para se proteger. Trata-se de uma fibra leve e suave que é descartada pelo inseto, tornando-se, então, 
matéria-prima para a fabricação da seda, um dos tecidos mais valorizados na indústria da moda.
A criação do bicho-da-seda pode ser realizada em uma pequena estrutura, exigindo dedicação por 
parte do produtor e podendo tornar-se um negócio bastante rentável. A sericultura é uma prática que 
já era usada há 4.000 anos na China Imperial, e, diferentemente do que temos hoje, naquela época o 
objetivo dessa criação era o vestuário dos membros da nobreza. No Brasil, essa cultura representou 
uma das primeiras atividades desenvolvidas a partir da chegada da família real, no início do século XII 
(COMO..., [s.d.]).
Figura 16 – Bicho-da-seda
Acerca dos itens relacionados às atividades agrícolas alcançados pelo CPC 29 (CPC, 2009g), temos:
•	 ativos biológicos, com exceção das plantas portadoras;
•	 produção agrícola no ponto da colheita;
•	 subvenções governamentais previstas nos itens 34 e 35.
Antesde prosseguirmos, vale dizer que examinar um CPC e compreendê-lo é tarefa que necessita, 
na maioria das vezes, da ação de desmembrar o pronunciamento em partes menores a fim de obter 
os conceitos individuais, para, então, chegarmos à compreensão do todo. Nesse sentido, trataremos 
primeiramente do conceito de planta portadora.
66
Unidade I
Figura 17 – Planta portadora
Arbustos de chá, videiras, palmeiras de dendê e seringueiras atendem geralmente a definição de 
planta portadora e são alcançadas pelo CPC 27 – Ativo Imobilizado. Porém, os produtos que resultam 
da planta portadora após o processo de transformação, como as folhas de chá, uvas, o óleo de palma e 
o látex são alcançados pelo CPC 29 (CPC, 2009g).
Para que o conceito fique mais claro, devemos explicitar que não são consideradas plantas 
portadoras aquelas:
•	 cultivadas para serem colhidas como produto agrícola, como as árvores cultivadas para o 
uso como madeira;
•	 cultivadas para a produção de produtos agrícolas, quando há a real possibilidade de que a entidade 
também colherá e venderá a planta em questão como produto agrícola (exceto no caso de vendas 
de sucatas incidentais, como as árvores que são cultivadas por seus frutos);
•	 cultivadas em caráter anual, como o milho e o trigo.
Dessa forma, podemos constatar uma segregação entre o ativo em si e seu produto (produto 
decorrente do processo que ocorre depois da colheita do ativo biológico) e que cada parte conceitual 
deve ser entendida individualmente para chegarmos ao conceito por completo (CPC, 2009g).
A partir do momento no qual as plantas portadoras não são mais utilizadas, elas podem ser vendidas 
como sucata incidental, para uso como lenha, por exemplo.
67
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Figura 18 – Sucata incidental: a lenha
Um dos elementos presentes nesse pronunciamento é a subvenção governamental. Conforme discorre 
o CPC 07-R1 – Subvenção e Assistências Governamentais, a subvenção governamental corresponde a:
 
[...] uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição 
de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade 
normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas 
condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são 
subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente 
quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não 
podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade 
(CPC, 2010e, p. 11).
Podemos entender, desse modo, que trata de um benefício governamental oferecido às entidades 
mediante concessão pecuniária em detrimento de condições pertinentes à atividade-fim da entidade.
Quanto à subvenção governamental, temos nos itens 34 e 35 do CPC 29 as seguintes considerações:
 
34. A subvenção governamental incondicional relacionada a um ativo 
biológico mensurado ao seu valor justo, menos a despesa de venda, deve 
ser reconhecida no resultado do período quando, e somente quando, se 
tornar recebível.
Se a subvenção governamental relacionada com o ativo biológico mensurado 
ao seu valor justo menos a despesa de venda for condicional, inclusive 
quando exigir que a entidade não se envolva com uma atividade agrícola 
especificada, deve ser reconhecida no resultado quando, e somente quando, 
a condição for atendida (CPC, 2009g, p. 8).
68
Unidade I
Entre os elementos que não são abrangidos pela aplicação do CPC 29, temos:
•	 terras relacionadas com atividades agrícolas, pois a observação deve recair sobre os pronunciamentos 
CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 28 – Propriedade para Investimento;
•	 plantas portadoras relacionadas com a atividade agrícola (conforme já explicado, aplicando-se 
somente ao produto originado dessas plantas);
•	 subvenção e assistência governamentais relacionadas às plantas portadoras conforme o 
CPC 07-R1 – Subvenção e Assistências Governamentais;
•	 ativos intangíveis relacionados com atividades agrícolas tratados pelo pronunciamento 
CPC 04-R1 – Ativo Intangível;
•	 ativos de direito de uso decorrentes de arrendamento de terrenos relacionados à atividade 
agrícola mediante as diretrizes contidas no “CPC 06-R1 – Operações de Arrendamento 
Mercantil” (CPC, 2009g).
Portanto, esse pronunciamento deve ser aplicado à produção agrícola obtida no momento e no 
ponto da colheita dos produtos advindos dos ativos biológicos da entidade.
Posteriormente à ocasião da colheita, o CPC 16-R1 – Estoque atuará, ou ainda, dependendo da 
circunstância, a tratativa ocorrerá advinda de um outro pronunciamento técnico mais adequado.
Para uma compreensão melhor acerca da produção agrícola, tomemos como limite o momento 
da colheita, e não o posterior a esta. Pensemos, por exemplo, no processamento das uvas para sua 
transformação em vinho. Ainda que o processo de transformar a uva em vinho seja a sequência lógica 
pela qual o ativo biológico (uva) passará, a produção agrícola se restringe ao momento da colheita, e 
não ao processo posterior (CPC, 2009g).
Vejamos outros conceitos importantes para a compreensão do CPC 29 – Ativos Biológicos e Produtos 
Agrícolas no quadro a seguir.
Quadro 13 – Conceitos importantes do CPC 29
Termo Conceituação
Produção agrícola Trata-se do produto colhido de ativo biológico da entidade
Transformação biológica Compreende o processo de crescimento, degeneração, produção e procriação que causam mudanças qualitativa e quantitativa no ativo biológico
Colheita Desgina a extração do produto de ativo biológico ou a cessação da vida desse ativo
Adaptado de: CPC (2009g).
69
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
A atividade agrícola abrange uma série de atividades, as quais se dão por: aumento de rebanhos, 
silvicultura, colheita anual ou constante, cultivo de pomares e de plantações, floricultura e cultura 
aquática (incluindo a criação de peixes).
A transformação biológica é resultado de alguns eventos. Vejamos a seguir quais são eles (CPC, 2009g).
•	 Mudanças de ativos por meio de:
— crescimento (aumento em quantidade ou melhoria na qualidade do animal ou planta);
— degeneração (redução na quantidade ou deterioração na qualidade de animal ou planta);
— procriação (geração adicional de animais ou plantas).
•	 Geração de produtos agrícolas, como látex, folhas de chá, lã, leite.
Diante do apresentado, podemos identificar que um elemento pertinente e importante para 
a atividade agrícola é o tempo, caracterizado por períodos diferentes que precisam ser levados em 
consideração em cada ocorrência.
4.1 Reconhecimento e mensuração
O Pronunciamento Técnico CPC 29 (CPC, 2009g) orienta a entidade quanto às circunstâncias 
essenciais para o reconhecimento de um ativo biológico ou produto agrícola quando:
 
(a) controla o ativo como resultado de eventos passados;
(b) for provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo 
fluirão para a entidade; e
(c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente 
(CPC, 2009g, p. 5).
O controle na atividade agrícola poderá ser evidenciado, por exemplo, pela propriedade legal do 
gado e a sua marcação no momento da aquisição, no nascimento ou, ainda, no momento da desmama.
A mensuração dos significativos atributos físicos é capaz de evidenciar os possíveis benefícios 
econômicos futuros que poderão se realizar sobre aquele gado, por exemplo (CPC, 2009g).
Para uma ideia mais assertiva sobreo assunto, vejamos a cotação do boi em 4 de setembro de 2020.
70
Unidade I
Tabela 1 – Cotação do boi
Tipo Valor R$ Referência
Boi gordo 240,45 Esalq/B3
Boi gordo 240,82 Média SP a prazo 
Bezerro 2.105,08 Bezerro/Esalq/BM&F-MS
Adaptado de: Notícias Agrícolas ([s.d.]).
Ao observar a tabela, pode-se constatar que a variação de preço entre o boi gordo e o bezerro é 
significativa, ilustrando, assim, a relação entre os atributos físicos e os benefícios econômicos futuros 
que poderão advir. Por isso o boi, de acordo com suas características e atributos físicos, pode custar mais 
caro ou mais barato, o que se liga diretamenteaos benefícios econômicos que surgirão.
Um boi gordo é um macho que tem, em média, 16 arrobas líquidas ou mais e idade até 42 meses, 
já o boi magro corresponde ao bovino que pesa até 12 arrobas (BOI SAÚDE, 2020). O gado Nelore, por 
exemplo, proveniente da Índia, tem predominância nos rebanhos brasileiros, com uma estimativa de 
cerca de 80% de toda a produção em território nacional (TECNOLOGIA NO CAMPO, 2019).
O gado é um exemplo de fácil compreensão, pois existem feiras de exposição com animais de alta 
valoração que são expostos e negociados nas mais variadas regiões brasileiras, no entanto, outros 
exemplos quanto a tipos, variação de preço e benefícios econômicos futuros podem ser destacados em 
outros produtos agrícolas, como a soja, o arroz, milho, o café.
Exemplo de aplicação
Vamos pensar um pouco a respeito disso? Em uma contagem rápida, quantos produtos agrícolas 
abastecem os lares, restaurantes, lanchonetes, indústrias, feiras, mercados, sacolões, quitandas, mercearias, 
escolas, hospitais, academias (que possuam lanchonete), clubes, parques de diversões, cinemas (pense 
naquela pipoca quentinha), shoppings centers, hotéis, pousadas, confeitarias, padarias, açougues etc. 
Faltaram dedos para contar?
Convido você a continuar acrescentando a essa lista outros estabelecimentos abastecidos com 
produtos advindos da atividade agrícola. Perceba, então, após finalizar a lista, quão importante 
é o CPC 29 para auxiliar os contadores que atuam no setor do agronegócio. Impossível mensurar a 
quantidade de transações, vendas e movimentações financeiras decorrentes do agronegócio e dos 
inúmeros ativos biológicos e produtos agrícolas que são produzidos no Brasil.
Voltemos ao CPC para tratar da mensuração do ativo biológico. A entidade deve se valer do valor 
justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e a cada final de período de 
competência (CPC, 2009g).
71
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
 Lembrete
Há uma exceção que deve ser considerada, a qual já foi mencionada 
no nosso livro-texto, sobre quando o valor justo não puder ser mensurado 
com confiabilidade.
O produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deverá ser mensurado ao valor justo 
menos a despesa de venda no momento da colheita, valor que representará o custo no momento 
em que se aplicarem as diretrizes contidas no Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, ou ainda 
mediante outro pronunciamento que possa ser aplicável (CPC, 2009g).
Segundo Marion (2014, p. 4):
 
Uma pergunta constante na atividade agropecuária é quanto ao término 
do exercício social: deveria ser encerrado normalmente em 31/12, como 
ocorre com a maioria das empresas comerciais, industriais e de serviços, 
coincidindo se ao ano civil? A resposta é não.
Observe-se que as empresas, de maneira geral, têm receita e despesa 
constantes durante os meses do ano, não havendo dificuldade quanto 
à fixação do mês de encerramento do exercício social para a apuração 
de resultado [...]
[...] Na atividade agrícola, porém, a receita concentra-se, normalmente, 
durante ou logo após a colheita. Ao contrário de outras atividades cuja 
comercialização se distribui ao longo dos 12 meses, a produção agrícola, 
essencialmente sazonal, concentra-se em determinado período que pode 
traduzir-se em alguns dias de um mês do ano.
A entidade deve identificar os critérios que correspondam aos atributos usados no mercado 
como base de sua fixação de preço. A mensuração do valor justo, tanto do ativo biológico quanto do 
produto agrícola, pode ocorrer de maneira facilitada por meio do seu agrupamento de acordo com os 
atributos significativos reconhecidos no mercado, atributos com base nos quais os preços são baseados 
(características como idade ou qualidade (CPC, 2009g).
Frequentemente, para realizar as vendas de ativos biológicos e produtos agrícolas, as entidades se 
utilizam de contratos em data futura. Os preços que constam nos contratos não são necessariamente 
importantes na mensuração do valor justo, pois refletem condições do mercado no momento da 
transação entre os que negociam, vendedores e compradores. Por esse motivo, o valor justo não deve 
ser ajustado devido à existência do contrato. Assim, levam-se em conta as flutuações que ocorrem 
naturalmente nos mais variados mercados, que sofrem reflexos de diversas frentes, como a inflação e o 
preço do dólar (CPC, 2009g).
72
Unidade I
Sobre o reconhecimento e mensuração, vejamos os itens presentes nesse pronunciamento 
(CPC, 2009g, p. 5-7).
Quadro 14 – Reconhecimento e mensuração
Item Conteúdo
10
A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola quando, e somente quando: (a) 
controla o ativo como resultado de eventos passados; (b) for provável que benefícios econômicos 
futuros associados com o ativo fluirão para a entidade; e (c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser 
mensurado confiavelmente.
11
Em atividade agrícola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo, pela propriedade legal do 
gado e a sua marcação no momento da aquisição, nascimento ou época de desmama. Os benefícios 
econômicos futuros são, normalmente, determinados pela mensuração dos atributos físicos 
significativos.
12
O ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda no momento do 
reconhecimento inicial e no final de cada período de competência, exceto para os casos descritos no 
item 30, em que o valor justo não pode ser mensurado de forma confiável.
13
O produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado ao valor justo, menos 
a despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim atribuído representa o custo, no momento 
da aplicação do Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, ou outro pronunciamento aplicável.
15
A mensuração do valor justo de ativo biológico ou produto agrícola pode ser facilitada pelo 
agrupamento destes, conforme os atributos significativos reconhecidos no mercado em que os preços 
são baseados, por exemplo, por idade ou qualidade. A entidade deve identificar os atributos que 
correspondem aos atributos usados no mercado como base para a fixação de preço.
16
Entidades, frequentemente, fazem contratos para vender seus ativos biológicos ou produtos agrícolas 
em data futura. Os preços contratados não são, necessariamente, relevantes na mensuração do 
valor justo porque este reflete as condições do mercado corrente em que compradores e vendedores 
participantes do mercado realizariam a transação. Como consequência, o valor justo de ativo biológico 
ou produto agrícola não deve ser ajustado em função da existência do contrato. Em alguns casos, 
um contrato para venda de ativo biológico ou produto agrícola pode ser um contrato oneroso, como 
definido no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 
e que é aplicável aos contratos onerosos.
22
A entidade não deve incluir na estimativa de fluxo de caixa quaisquer expectativas de financiamento 
de ativos, tributos ou restabelecimento do ativo biológico após a colheita (por exemplo, o custo de 
replantio de árvores em plantação após a colheita).
24
Os custos podem, algumas vezes, aproximar-se do valor justo, particularmente, quando:
(a) uma pequena transformação biológica ocorre desde o momento inicial (por exemplo, mudas 
plantadas no período imediatamente anterior ao de encerramento das demonstrações contábeis ou 
gado recém-adquirido); ou
(b) não se espera que o impacto da transformação do ativo biológico sobre o preço seja material (por 
exemplo, para o crescimento inicial da plantação de pinos cujo ciclo de produção é de 30 anos).
25
Ativos biológicos são, muitas vezes, implantados na terra (por exemplo, árvores de floresta plantada). 
Pode não existir mercado separado para os referidos ativos, mas pode existir mercado ativo para 
a combinação deles, isto é, para os ativos biológicos, terra nua e terras com melhorias, como um 
conjunto. A entidade pode usar informações sobre ativos combinados para mensuraro valor justo dos 
ativos biológicos. Por exemplo, o valor justo da terra nua e da terra com melhorias pode ser deduzido 
do valor justo dos ativos combinados, visando obter o valor justo do ativo biológico.
Notas
Item 14: eliminado;
Itens 17,18,19,20 e 21: eliminados pela revisão do CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Adaptado de: CPC (2009g).
Certas vezes, o contrato de venda do ativo biológico ou do produto agrícola pode ser oneroso, como 
estabelece o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. 
73
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
E, na estimativa de fluxos de caixa, a entidade não deverá incluir qualquer perspectiva de financiamento 
de ativos, tributos ou restabelecimento de ativo biológico pós-colheita, como o custo decorrente do 
replantio de árvores depois da colheita (CPC, 2009g).
O CPC 29 (CPC, 2009g) destaca uma importante observação com relação aos custos, esclarecendo 
que, certas vezes, eles podem se aproximar do valor justo, especificamente quando:
 
(a) uma pequena transformação biológica ocorre desde o momento inicial 
(por exemplo, mudas plantadas no período imediatamente anterior ao de 
encerramento das demonstrações contábeis ou gado recém-adquirido); ou 
(Alterada pela Revisão CPC 08)
(b) não se espera que o impacto da transformação do ativo biológico sobre 
o preço seja material (por exemplo, para o crescimento inicial da plantação 
de pinos cujo ciclo de produção é de 30 anos) (CPC, 2009q, p. 7).
Uma característica bastante peculiar dos ativos biológicos é o fato de eles serem muitas vezes 
implantados na terra. Para compreender isso, basta pensar nas árvores plantadas nas florestas.
Talvez não exista mercado individual para os ativos mencionados, mas pode existir mercado ativo 
que demande uma combinação deles, como a terra nua e a terra com melhorias (CPC, 2009g).
Por terra nua entende-se, segundo o Cenofisco (2013):
 
Considera-se terra nua o imóvel rural, por natureza, que compreende o solo 
com sua superfície e respectiva floresta nativa, despojado das construções, 
instalações e melhoramentos, das culturas permanentes, das árvores 
de florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas, que se 
classificam como investimentos (benfeitorias).
Para a mensuração do valor justo dos ativos biológicos, a entidade pode se valer das informações 
sobre os ativos combinados, por exemplo, calculando a dedução do valor justo da terra nua e da 
terra com melhorias do valor justo dos ativos combinados, chegando, assim, no valor justo do ativo 
biológico (CPC, 2009g).
O CPC 29 (CPC, 2009g, p. 7) contempla, nos itens 26 ao 29, os ganhos e as perdas pertinentes a 
atividade agrícola. Vejamos.
 
Item 26: o ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos 
a despesa de venda de ativo biológico reconhecido no momento inicial 
até o final de cada período deve ser incluído no resultado do exercício em 
que tiver origem.
74
Unidade I
Item 27: a perda pode ocorrer no reconhecimento inicial de ativo biológico 
porque as despesas de venda são deduzidas na determinação do valor justo. 
O ganho pode originar-se no reconhecimento inicial de ativo biológico, 
como quando ocorre o nascimento de bezerro.
Item 28: o ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do 
produto agrícola ao valor justo, menos a despesa de venda, deve ser incluído 
no resultado do período em que ocorre.
Item 29: o ganho ou a perda pode originar-se no reconhecimento inicial do 
produto agrícola como resultado da colheita.
Sobre a incapacidade para mensurar o valor justo de maneira confiável, o pronunciamento nos 
alerta que é possível mensurar o valor justo de um ativo biológico de maneira confiável, porém que 
essa premissa poderá ser rejeitada se o ativo biológico em questão, cujo valor deveria ser cotado pelo 
mercado, está indisponível no mercado, restando para mensuração alternativas que não se mostram 
substancialmente confiáveis (CPC, 2009g).
Os itens a seguir tratam dessa questão (CPC, 2009g, p. 8):
 
Item 30. [...] em tais situações, o ativo biológico deve ser mensurado ao custo, 
menos qualquer depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas. 
Quando o valor justo de tal ativo biológico se tornar mensurável de 
forma confiável, a entidade deve mensurá-lo ao seu valor justo menos as 
despesas de venda.
Item 31. A presunção do item 30 pode ser rejeitada somente no 
reconhecimento inicial. A entidade que tenha mensurado previamente o 
ativo biológico ao seu valor justo, menos a despesa de venda, continuará a 
mensurá-lo assim até a sua venda.
Item 32. Em todos os casos, a entidade deve mensurar o produto agrícola 
no momento da colheita ao seu valor justo, menos a despesa de venda. Este 
Pronunciamento assume a premissa de que o valor justo do produto agrícola 
no momento da colheita pode ser sempre mensurado de forma confiável.
Item33. Na determinação do custo, da depreciação e da perda 
por irrecuperabilidade acumuladas, a entidade deve considerar os 
Pronunciamentos Técnicos CPC 16 – Estoques, CPC 27 – Ativo Imobilizado e 
CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Diante desse cenário, o ativo biológico deverá ser mensurado ao custo, subtraindo-se qualquer 
depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas.
75
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado:
 
Para determinar se um item do ativo imobilizado está com parte de seu valor 
irrecuperável, a entidade aplica o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução 
ao Valor Recuperável de Ativos. Esse Pronunciamento determina como a 
entidade deve revisar o valor contábil de seus ativos, como determinar o seu 
valor recuperável e quando reconhecer ou reverter perda por redução ao valor 
recuperável (CPC, 2009e, p.13).
No momento em que a mensuração do valor justo do ativo biológico apresentar-se confiável, a 
mensuração deve ser o valor justo menos as despesas de venda. Entretanto, conforme o próprio CPC 29 
orienta, em todos os casos:
 
[...] a entidade deve mensurar o produto agrícola no momento da colheita 
ao seu valor justo, menos a despesa de venda. Este Pronunciamento assume 
a premissa de que o valor justo do produto agrícola no momento da colheita 
pode ser sempre mensurado de forma confiável (CPC, 2009g, p. 8).
Para determinar o custo, a depreciação e a perda por irrecuperabilidade acumuladas, a entidade deve 
observar os pronunciamentos técnicos CPC 16 – Estoques, CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 01 – Redução ao 
Valor Recuperável de Ativos.
 Lembrete
Conforme já mencionado, os pronunciamentos são individualizados 
mediante o assunto de seu escopo, porém dialogam entre si a fim de 
promover a integralidade de um guia prático.
4.2 Subvenção governamental
Já vimos o conceito de subvenção governamental, vamos agora contemplar os aspectos particulares 
relacionados ao atendimento desse elemento.
O item 30 do CPC 29 esclarece que:
 
A subvenção governamental incondicional relacionada a um ativo biológico 
mensurado ao seu valor justo, menos a despesa de venda, deve ser 
reconhecida no resultado do período quando, e somente quando, se tornar 
recebível (CPC, 2009g, p. 8).
Em contrapartida, se a subvenção governamental for condicionada a alguma circunstância, inclusive 
mediante a exigência de que a entidade não se envolva com uma atividade agrícola especificada, esse 
fato deverá ser reconhecido no resultado somente quando tal condição for atendida.
76
Unidade I
Segundo o CPC 07-R1 – Subvenção e assistências governamentais:
 
Subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja 
condição principal para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, 
construa ou de outra forma adquira ativos de longo prazo. Também podem 
ser incluídas condições acessórias que restrinjam o tipo ou a localização dos 
ativos, ou os períodos durante os quais devem ser adquiridos ou mantidos 
(CPC, 2010e, p. 2).
As subvenções governamentais, em seus termos e condições, variam. Por exemplo,podem requerer 
que a entidade cultive por um período de x anos em uma certa localidade, com devolução integral se o 
cultivo ocorrer em período de tempo inferior.
Assim, a subvenção não poderá ser reconhecida no resultado antes do término de tal período, 
porém, se no contrato existir a previsão de possível retenção do valor proporcional à medida de tempo, 
o reconhecimento contábil poderá também ocorrer de forma proporcional (CPC, 2009g).
No caso de a subvenção governamental estar relacionada a um ativo biológico, o Pronunciamento 
Técnico CPC 07-R1 – Subvenção e Assistência Governamentais deve ser aplicado. Observemos alguns 
itens constantes do pronunciamento que tratam da subvenção governamental.
Quadro 15 – Subvenção governamental
Item Conteúdo
34
A subvenção governamental incondicional relacionada a um ativo biológico mensurado ao seu valor 
justo, menos a despesa de venda, deve ser reconhecida no resultado do período quando, e somente 
quando, se tornar recebível.
35
Se a subvenção governamental relacionada com o ativo biológico mensurado ao seu valor justo menos 
a despesa de venda for condicional, inclusive quando exigir que a entidade não se envolva com uma 
atividade agrícola especificada, deve ser reconhecida no resultado quando, e somente quando, a 
condição for atendida.
36
Os termos e as condições das subvenções governamentais variam. Por exemplo, uma subvenção pode 
requerer que a entidade agrícola cultive durante cinco anos em determinada localidade, devendo 
devolvê-la, integralmente, se o cultivo se der em período inferior. Nesse caso, a subvenção não pode 
ser reconhecida no resultado antes de se passarem os cinco anos. Contudo, se os termos contratuais 
permitirem a retenção do valor proporcional à passagem do tempo, seu reconhecimento contábil 
também deve ser proporcional.
37
Se a subvenção governamental estiver relacionada com ativo biológico mensurado ao custo menos 
qualquer depreciação ou perda irrecuperável acumuladas (ver item 30), o Pronunciamento Técnico CPC 
07 – Subvenção e Assistência Governamentais deve ser aplicado.
38
Este Pronunciamento exige tratamento diferente do Pronunciamento Técnico CPC 07 se a subvenção 
do governo se referir a ativo biológico mensurado pelo seu valor justo menos despesas estimadas 
de venda ou a subvenção do governo exigir que a entidade não se ocupe de uma atividade agrícola 
específica. O Pronunciamento Técnico CPC 07 é somente aplicado à subvenção governamental 
relacionada a ativo biológico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e 
quaisquer perdas irrecuperáveis acumuladas.
Adaptado de: CPC (2009g).
77
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Vale ressaltar, mais uma vez, que as atividades contábeis realizadas diariamente pelo contador 
devem ser embasadas na consulta dos atos normativos e regulatórios, a fim de que sejam atendidas 
adequadamente toda e qualquer situação ocorrida nas empresas. Nesse prospecto, a divulgação, como 
não poderia deixar de ser, é um elemento significativo desse pronunciamento.
4.3 Divulgação
O ganho ou a perda do período corrente referente ao valor inicial do ativo biológico bem como 
do produto agrícola e ainda os decorrentes de mudança no valor justo subtraídos da despesa de venda dos 
ativos biológicos deverão ser objeto de mensuração da entidade.
Os ganhos e perdas são contemplados nos itens 26 ao 29, conforme disposto no quadro a seguir.
Quadro 16 – Ganhos e perdas
Item Conteúdo
26
O ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos a despesa de venda de ativo 
biológico reconhecido no momento inicial até o final de cada período deve ser incluído no resultado 
do exercício em que tiver origem.
27
A perda pode ocorrer no reconhecimento inicial de ativo biológico porque as despesas de venda são 
deduzidas na determinação do valor justo. O ganho pode originar-se no reconhecimento inicial de 
ativo biológico, como quando ocorre o nascimento de bezerro.
28 O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto agrícola ao valor justo, menos a despesa de venda, deve ser incluído no resultado do período em que ocorrer.
29 O ganho ou a perda pode originar-se no reconhecimento inicial do produto agrícola como resultado da colheita.
Adaptado de: CPC (2009g).
Cada grupo de ativos biológicos deve ser descrito pela entidade, podendo ser utilizada uma forma 
dissertativa ou quantitativa.
O CPC 29 traz uma expressão bastante interessante a esse respeito ao mencionar, no item 43, que: 
“a entidade é encorajada a fornecer uma descrição da quantidade de cada grupo de ativos biológicos, 
distinguindo entre consumíveis e de produção ou entre maduros e imaturos, conforme apropriado” 
(CPC, 2009g, p.9).
Quando o pronunciamento traz “a entidade é encorajada [...]”, explicita os aspectos que seriam 
importantes apresentar: “[...] a fornecer uma descrição da quantidade de cada grupo de ativos biológicos, 
distinguindo entre consumíveis e de produção ou entre maduros e imaturos [...]”; mais uma vez podemos 
observar a preocupação do CPC acerca do que é importante divulgar e quais os aspectos relacionados 
a tal preocupação, além do encorajamento que podemos entender como um incentivo, um estímulo à 
entidade para ser o mais transparente possível.
Ainda no item 44, o pronunciamento explica que a entidade pode dispor, em sua divulgação, os 
totais de ativos biológicos passíveis de consumo e os disponíveis para a produção de forma segregada 
78
Unidade I
por grupos. Poderá, ainda, separar os totais em ativos maduros e imaturos, incorrendo em uma 
apresentação pormenorizada para que as distinções tenham efeito de utilização no conhecimento do 
tempo como influenciador no fluxo de caixa futuro. Por fim, deverá também divulgar a base utilizada 
que resultou em tais distinções, promovendo, dessa forma, objetividade e clareza aos critérios adotados 
à divulgação (CPC, 2009g).
Nesse contexto, mostra-se particularmente importante compreender os conceitos mencionados: 
ativos biológicos passíveis de serem consumíveis, ativos biológicos para produção, ativos biológicos 
maduros e ativos biológicos imaturos. Cada um deles é especificado a seguir (CPC, 2009g).
•	 Ativos biológicos consumíveis: são os que são colhidos como produto agrícola ou vendidos 
como ativos biológicos, como os rebanhos para a venda dos animais, os rebanhos para a 
produção de carne, a produção de peixes, plantações como de milho e trigo, produtos originados 
de plantas portadoras e árvores destinadas para a produção de madeira.
•	 Ativos biológicos para a produção: aqui são enquadrados os demais tipos, como os rebanhos de 
animais para a produção de leite e as árvores que produzem frutos para venda ao consumidor 
(deve-se ressaltar que as plantas portadoras não se caracterizam como produtos agrícolas, 
mas como ativos biológicos de produção, mantidos para a produção de produtos, conforme já 
explicado anteriormente).
•	 Ativos biológicos maduros: são os que se caracterizam no período de condição satisfatória para 
serem colhidos, ou seja, trata-se dos ativos biológicos consumíveis, ou, ainda, que se encontram 
em momento de aptidão para sustentar colheitas regulares, se enquadrando, nessa situação, 
como ativo biológico para produção.
•	 Ativos biológicos imaturos: são aqueles que não se encaixam no caso anteriormente descrito, ou 
seja, não estão aptos para colheita ou para sustentação de colheita regular.
O item 46 afirma que a entidade, caso já não tenha sido feito de outra maneira, deverá divulgar:
 
(a) a natureza das atividades envolvendo cada grupo de ativos biológicos; e
(b) mensurações ou estimativas não financeiras de quantidade físicas: (i) de 
cada grupo de cada grupo de ativos biológicos no final do período; e (ii) da 
produção agrícola durante o período (CPC , 2009g, p. 9-10).
O item 49 do Pronunciamento Técnico CPC 29, alerta para a divulgação de:
 
(a) a existência e o total de ativos biológicos cuja titularidade legal seja 
restrita, e o montante deles dado como garantiade exigibilidades;
(b) o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou 
aquisição de ativos biológicos; e
79
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
(c) as estratégias de administração de riscos financeiros relacionadas com a 
atividade agrícola (CPC, 2009g, p. 10).
Observam-se nesse item aspectos relevantes à produção agrícola, incluindo a exposição das 
estratégias adotadas pelos gestores da entidade referentes aos riscos financeiros pertinentes à atividade 
agrícola. Podemos perceber ainda a transparência novamente como peça-chave para uma divulgação 
consistente e que não dê margem a dúvidas.
Quando a entidade conhece os riscos inerentes ao negócio que desenvolve, consegue realizar um 
planejamento para intervir com ações preventivas, a fim de mitigar consequências e ainda trabalhar na 
elaboração de ações corretivas futuras.
Sobre o intervalo de tempo percorrido entre o início e o fim do período corrente, o item 50 (CPC, 
2009g), alerta para que a entidade apresente a conciliação das mudanças ocorridas no valor contábil 
dos ativos biológicos referentes a:
 
(a) ganho ou perda decorrente da mudança no valor justo menos a 
despesa de venda;
(b) aumentos devido às compras;
(c) reduções atribuíveis às vendas e aos ativos biológicos classificados como 
mantidos para venda ou incluídos em grupo de ativos mantidos para essa 
finalidade, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não 
Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada;
(d) reduções devidas às colheitas;
(e) aumento resultante de combinação de negócios;
(f) diferenças cambiais líquidas decorrentes de conversão das demonstrações 
contábeis para outra moeda de apresentação e, também, de conversão 
de operações em moeda estrangeira para a moeda de apresentação das 
demonstrações da entidade; e
outras mudanças (CPC, 2009g, p.10).
Mudanças físicas e preços de mercados podem implicar alteração do valor justo menos a despesa de 
venda de ativos biológicos e, quando a entidade reporta a informação mediante divulgações separadas, 
ela promove mais assertividade na avalição de desempenho do cenário em período corrente, bem como 
na avaliação de períodos futuros e suas projeções, especialmente quando o ciclo de produção abarca 
período superior a um ano (CPC, 2009g).
80
Unidade I
Nessas circunstâncias, o pronunciamento estimula que a divulgação seja realizada por grupo ou 
conforme o item 51 (CPC, 2009g, p. 10) elucida: “o total da mudança no valor justo menos a despesa de 
venda, incluído no resultado, referente às mudanças físicas e de preços no mercado”.
Em contrapartida, o próprio CPC alerta que tal informação não possui significativa utilidade quando 
o ciclo de produção compreende um período inferior a um ano, como na criação de frangos ou no 
cultivo de cereais. Vejamos o trecho a seguir.
 
O valor justo menos a despesa de venda de um ativo biológico pode se alterar 
devido a mudanças físicas e também de preços no mercado. Divulgações 
separadas são úteis para avaliar o desempenho do período corrente e 
para projeções futuras, particularmente quando há um ciclo de produção 
que compreende período superior a um ano. Em tais casos, a entidade é 
encorajada a divulgar, por grupo, ou de outra forma, o total da mudança no 
valor justo menos a despesa de venda, incluído no resultado, referente às 
mudanças físicas e de preços no mercado. Geralmente, essa informação não 
é tão útil quando o ciclo de produção é menor que um ano (por exemplo, 
quando se criam frangos ou se cultivam cereais) (CPC, 2009g, p. 10).
A atividade agrícola, conforme temos percebido ao longo deste livro-texto e das especificações do 
pronunciamento CPC 29, corresponde a uma atividade bastante singular e repleta de minúcias exigindo, 
assim, um tratamento bastante atento e cuidadoso.
Diversas são as mudanças físicas resultantes da transformação biológica alcançada pelos ativos 
biológicos e produtos agrícolas, como produção e procriação, crescimento, degeneração, passíveis cada 
qual de observação e mensuração. Os benefícios econômicos futuros almejados e alcançados pelas 
entidades têm relação direta com esses processos físicos e a mudança do valor justo do ativo biológico 
ocorrido pela colheita também se caracteriza como mudança física (CPC, 2009g).
Existem elementos que impactam a atividade agrícola, como as condições climáticas, as doenças 
e outros riscos naturais. Diante de algum evento que origine um item material de receita ou despesa, 
tanto a natureza quanto o total dessa ocorrência devem ser divulgados, conforme estabelecido no 
Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Exemplificando essa 
situação, temos a seca, as inundações, as geadas, os surtos de virose e ainda pragas de insetos (CPC, 2009g).
Segundo Marion (2014), há um elemento intitulado perdas extraordinárias (involuntárias) a 
que as culturas de ativos estão sujeitas. Essas culturas, concluídas ou em formação, estão de maneira 
constante suscetíveis a perdas extraordinárias que decorrem da natureza e que implicam perda de 
capacidade, certas vezes na sua totalidade e em outras parcialmente, da qual ocorrerá a baixa dos ativos 
e a inclusão no resultado do exercício como despesas não operacionais.
81
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Marion (2014, p. 24) complementa que:
 
Normalmente, não se caracterizam perdas extraordinárias as que se 
apresentarem como simples frustração ou retardamento de safra agrícola. 
Todavia, tratando-se de perdas normais, inerentes à própria plantação, 
sendo previsíveis, fazendo parte da expectativa da empresa, farão parte do 
custo dos produtos agrícolas (não sendo baixado com perda extraordinária)
Figura 19 – Safra e desastre natural
O pronunciamento CPC 29 estabelece, ainda, uma divulgação de maneira adicional para o ativo 
biológico cujo valor justo não possa, por algum motivo, ser mensurado confiavelmente.
Nesse cenário, o item 54 destaca que se a entidade mensura os ativos biológicos pelo seu custo, 
subtraindo-se qualquer depreciação e perda no valor recuperável acumuladas, conforme já mencionado 
anteriormente. Ao encerramento do período, a entidade deverá divulgar:
 
(a) uma descrição dos ativos biológicos;
(b) uma explicação da razão pela qual o valor justo não pode ser mensurado 
de forma confiável;
(c) se possível, uma faixa de estimativas dentro da qual existe alta 
probabilidade de se encontrar o valor justo;
(d) o método de depreciação utilizado;
(e) a vida útil ou a taxa de depreciação utilizada; e
82
Unidade I
(f) o total bruto e a depreciação acumulada (adicionada da perda 
por irrecuperabilidade acumulada) no início e no final do período 
(CPC, 2009g, p. 11).
Ainda sobre essa, a entidade deverá também fazer a divulgação de todo e qualquer ganho ou 
perda reconhecidos sobre a venda desses ativos biológicos e a conciliação exigida pelo item 50 do 
pronunciamento, tratada aqui no livro-texto, evidenciando o total relacionado com esses ativos 
de forma separada.
Adicionalmente à conciliação, devem estar incluídos no resultado decorrente das transações os valores 
referentes a “(a) perdas irrecuperáveis; (b) reversão de perdas no valor recuperável; e (c) depreciação” 
(CPC, 2009g, p. 11).
Se, durante o período corrente, o valor justo se tornar mensurável de forma confiável, a entidade 
deverá divulgar:
 
(a) uma descrição dos ativos biológicos;
(b) uma explicação da razão pela qual a mensuração do valor justo se tornou 
mensurável de forma confiável; e
(c) o efeito da mudança (CPC, 2009g, p. 11).
A divulgação acerca da subvenção governamental deve mensurar:
 
(a) a natureza e a extensão das subvenções governamentais reconhecidas 
nas demonstrações contábeis;
(b) condições não atendidas e outras contingências associadas com a 
subvenção governamental; e
(c) reduções significativas esperadas no nível de subvenções governamentais 
(CPC, 2009g, p. 11).
Muitos são os aspectos sobre ativos biológicos e produtos agrícolas aos quais o contador deve 
dedicar especialatenção, atendo-se a detalhes e particularidades exigidos pelo pronunciamento em 
busca do reconhecimento adequado e da divulgação subsidiada por transparência e objetividade.
83
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
 Saiba mais
Ao acessar os artigos indicados a seguir, você poderá aprofundar o 
conhecimento acerca de ativos biológicos e suas particularidades.
CONGRESSO UFSC DE CONTROLADORIA E FINANÇAS, 7., 2017, Florianópolis. 
Anais […]. Florianópolis, 2017. Disponível em: http://dvl.ccn.ufsc.br/10congresso/
anais/7CCF/20170818132949.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
MARCON, T.; PIASECKI, L. A. R. Tratamento contábil do ativo biológico 
de acordo com as normas brasileiras de contabilidade. In: ENCONTRO 
CIENTÍFICO CULTURAL INTERINSTITUCIONAL, 12., 2014. Anais […]. Disponível 
em: https://www.fag.edu.br/upload/ecci/anais/55953b431700b.pdf. Acesso 
em: 7 out. 2020.
VARGAS, P. T.; PIENIZ, L. P. Nível de aderência ao pronunciamento CPC 
29 (ativos biológicos) em empresas do agronegócio no segmento de papel e 
celulose. [s.d.]. Trabalho de Conclusão de Curso (Ciências Contábeis) – Unicruz, 
Cruz Alta, [s.d.]. Disponível em: https://home.unicruz.edu.br/wp-content/
uploads/2017/12/NIVEL-DE-ADER_NCIA-AO-PRONUNCIAMENTO 
-CPC-29-ATIVOS-BIOL_GICOS-EM-EMPRESAS-DO-AGRONEG_CIO.pdf. 
Acesso em: 7 out. 2020.
A título de ilustração, vejamos alguns exemplos que constam no próprio Pronunciamento 
Técnico CPC 29.
O Exemplo 1 ilustra como as evidenciações solicitadas no Pronunciamento podem ser 
utilizadas por uma fazenda de gado leiteiro. Este Pronunciamento encoraja a separação 
da mudança no valor justo menos despesa de venda dos ativos biológicos entre mudanças 
físicas e mudanças de preço. A separação é refletida no Exemplo 1. O Exemplo 2 ilustra como 
separar mudanças físicas e de preços.
A demonstração contábil no Exemplo 1 não está de acordo com todos os requisitos 
exigidos de evidenciação e de apresentação de todos os Pronunciamentos do CPC. Portanto, 
alterações podem ser apropriadas.
84
Unidade I
Exemplo 1
Tabela 2 
XYZ Ltda.
Balanço patrimonial
Notas 31 dezembro/X1 31 dezembro/X0
ATIVO
Ativo circulante
Caixa
Contas a receber e outros recebíveis
Estoques
 Total do ativo circulante
Ativo não circulante
Ativo imobilizado
Rebanho para leite – imaturos
Rebanho para leite – maduros
 Subtotal – ativos biológicos
Equipamentos (líquido)
Total do ativo não circulante
Total do ativo
PATRIMÔNIO LÍQUIDO E PASSIVO
Passivo circulante
Fornecedores e outras contas a pagar
 Total do passivo circulante
Patrimônio líquido
Capital realizado
Reservas
 Total do patrimônio líquido
Total do patrimônio líquido e passivo 
(3)
10.000
88.000
82.950
180.950
52.060
372.990
425.050
1.462.650
1.887.700
2.068.650
165.822
165.822
1.000.000
902.828
1.902.828
2.068.650
10.000
65.000
70.650
145.650
47.730
411.840
459.570
1.409.800
1.869.370
2.015.020
150.020
150.020
1.000.000
865.000
1.865.000
2.015.020
(a) A entidade é encorajada, mas não obrigada, a fornecer uma descrição quantitativa de 
cada grupo de ativos biológicos, distinguindo entre ativos para consumo e para produção 
ou entre ativos maduros e imaturos, conforme apropriado. A entidade deve divulgar a base 
para a definição de tais distinções.
85
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Tabela 3 
XYZ Ltda.
Demonstração de resultado do período
Notas Exercício encerrado em 31/12/20X1
Valor de venda do leite produzido
Ganho decorrente da mudança de valor 
justo menos despesa estimada de venda 
do rebanho para produção de leite 
(3)
518.240
39.930
558.170
Materiais consumidos
Mão de obra
Depreciação
Outros custos
Lucro da operação
Imposto sobre o resultado
Lucro do período
(137.523)
(127.283)
(15.250)
(197.092)
(477.148)
81.022
(43.194)
37.828
(*) Esta Demonstração do Resultado classifica os gastos conforme sua natureza, de acordo com 
o permitido pelo Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, 
o qual determina que, se a demonstração não tiver esse formato, deve ter seus gastos assim 
dispostos em notas explicativas. O Pronunciamento Técnico CPC 26 encoraja a apresentação de 
análise das despesas da Demonstração do Resultado.
Tabela 4 
Demonstração da mutação do patrimônio líquido
XYZ Ltda.
Encerrada em 31 de dezembro de 20X1
Capital Lucros retidos Total
Saldo inicial em 1º janeiro 20X1
Lucro do período
Saldo final em 31 dezembro 20X1
1.000.000
1.000.000
865.000
37.828
902.828
1.865.000
37.828
1.902.828
Demonstração dos fluxos de caixa XYZ Ltda.
Fluxo de caixa proveniente das atividades operacionais
Recebimento das vendas de leite
Recebimento das vendas de rebanho
Pagamento de fornecedores e empregados
Pagamento pela compra de rebanho
Pagamento de tributos sobre resultados
 Caixa líquido das operações
Exercício encerrado em 31/12/20X1
498.027
97.913
(460.831)
(23.815)
111.294
(43.194)
68.100
86
Unidade I
Demonstração dos fluxos de caixa XYZ Ltda.
Fluxo de caixa proveniente de atividades de investimento
Aquisição de imobilizado
 Caixa líquido das atividades de investimento
Aumento líquido de caixa
Caixa no início do período 
Caixa no final do período
(68.100)
(68.100)
0
10.000
10.000
(*) Esta Demonstração dos Fluxos de Caixa informa o caixa decorrente das operações usando o método direto.
Notas
1 Atividades principais e operações
A companhia XYZ Ltda. desenvolve a atividade de produção de leite para fornecimento 
a vários clientes. Em 31 de dezembro de 20X1, a companhia mantinha 419 cabeças de 
vacas para a produção de leite (ativos maduros) e 137 bezerros para produção futura de 
leite (ativos imaturos). A companhia produziu 157.584 kg de leite pelo valor justo, menos a 
despesa de venda, de $ 518.240 (que foi determinado no momento da extração do leite) no 
exercício social encerrado no dia 31 de dezembro de 20X1.
2 Políticas contábeis
Rebanho de leite
Os rebanhos são mensurados pelo valor justo menos a despesa de venda. O valor justo é 
determinado com base no preço de mercado de ativos com idade, raça e qualidades genéticas 
similares. O leite é inicialmente mensurado pelo valor justo menos a despesa de venda no 
momento da extração e com base no preço de mercado local.
3 Ativos biológicos
Ver tabela a seguir:
Tabela 5 
Conciliação do total contabilizado do rebanho leiteiro 20X1
Total contabilizado em 1º de janeiro 20X1 459.570
Aumento em função de compras 26.250
Ganhos decorrentes de mudanças no valor justo menos a despesa de venda atribuído a mudanças físicas* 15.350
Ganho decorrente de mudança no valor justo, menos a despesa de venda atribuível a mudanças de preço* 24.580
Redução devido a vendas (100.700)
Total contabilizado em 31 de dezembro 20X1 425.050
(*) A separação do aumento do valor justo, menos a estimativa da despesa de venda no momento da venda, entre a parte 
atribuível a mudanças físicas e a parte atribuível a mudanças de preços, não é obrigatória, porém, é estimulada.
87
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Exemplo 2 – Mudança física e mudança de preço
O exemplo seguinte ilustra como separar a mudança física e de preço , que é estimulada 
pelo Pronunciamento.
Havia um rebanho de dez unidades com 2 anos de idade em 1º de janeiro de 20X1. Um 
animal de 2,5 anos foi comprado em 1º de julho de 20X1 por $ 108 e nessa mesma data 
nasceu outro. Nenhum animal foi vendido ou colocado à disposição para venda durante o 
período. Os valores justos unitários, menos a despesa de venda, são os seguintes:
Tabela 6 
Animais de 2 anos de idade em 1º de janeiro de 20X1 
Animal nascido em 1º de julho de 20X1
Animal de 2,5 anos de idade em 1º de julho de 20X1 
Animal nascido no ano, em 31 de dezembro de 20X1 
Animal de 0,5 ano de idade, em 31 de dezembro 20X1 
Animal de 2 anos de idade em 31 de dezembro 20X1 
Animal de 2,5 anos em 31 dezembro 20X1
Animais antigos com 3 anos de idade em 31 de dezembro 20X1
Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em 1º de janeiro de 20X1 (10 x 100)
Compra em 1ºde julho 20X1 (1 x 108)
Aumento no valor justo menos a despesa de venda devido à mudança de preço: 
10 × (105 – 100)
1 × (111 – 108)
1 × (72 – 70)
Aumento no valor justo menos a despesa de venda devido à mudança física: 
10 × (120 – 105)
1 × (120 – 111)
1 × (80 – 72)
1 × 70
Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em 31 de dezembro de 20X1 
11 × 120
1 × 80 
100
70
108
72
80
105
111
120
50
3
2
150
9
8
70
1.320
80
1.000
108
55
237
1.400
Adaptado de: CPC (2009g).
88
Unidade I
Exemplo de aplicação
Após tratarmos e conhecermos um pouco mais sobre cada assunto contemplado nos quatro 
pronunciamentos, pode-se constatar que há temas com maior complexidade (com tratativas minuciosas) 
e outros com um grau menor.
Nesse contexto, proponho que você reflita sobre qual tema, entre os estudados até aqui, lhe parece 
mais complexo quanto aos processos de reconhecimento, mensuração e divulgação.
 Resumo
O Pronunciamento Técnico CPC 05-R1 – Divulgação sobre partes relacionadas 
apresenta as diretrizes para a divulgação sobre partes relacionadas recaindo 
sua essencialidade na transparência da divulgação inerente às transações 
ocorridas com a participação de partes relacionadas.
O conceito de partes relacionadas compreende pessoa ou entidade que 
está de alguma maneira relacionada com a entidade que está reportando a 
informação contábil, ou seja, trata-se da divulgação das partes relacionadas 
com a entidade que elabora as demonstrações contábeis.
Todas as determinações contempladas no CPC 05-R1 – Divulgação 
sobre partes relacionadas corroboram para que o usuário da informação 
contábil tenha uma visão integrada acerca dos relacionamentos entre 
partes relacionadas e que a divulgação do relacionamento deve ocorrer 
quando existir controle, mediante a ocorrência de transações, bem como quando 
da inexistência de qualquer transação no período.
O Pronunciamento Técnico CPC 10-R1 – Pagamento baseado em 
ações tem por intuito apresentar as diretrizes para o reconhecimento e 
a divulgação das transações ocorridas na entidade com o pagamento 
baseado em ações pela entidade que elabora as demonstrações contábeis 
com a finalidade de reportar a informação contábil.
Ressalta-se a importância de que tanto as transações quanto os efeitos 
decorrentes devem ser apresentados tanto no balanço patrimonial quanto 
no resultado da empresa com a inclusão das despesas incorridas das ações 
que são concedidas a empregados.
Há alguns tipos de transações que podem ter seu pagamento com base 
em ações, compreendendo: (i) transação com pagamento baseado em ações 
89
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
liquidadas com instrumentos patrimoniais; (ii) transação por meio do qual 
serviços são recebidos; (iii) transação mensurada com base no valor justo 
do instrumento patrimonial outorgado; (iv) transação com pagamento 
baseado em ações liquidadas em caixa.
Por se tratar de um pronunciamento técnico direcionado às empresas 
de grande porte, em que a transparência é significativamente cobrada 
não apenas pelos agentes que estão envolvidos no negócio, mas também 
pela sociedade como um todo, entende-se a importância desse CPC para 
a busca de consistência contábil das informações prestadas mediante as 
transações ocorridas.
No Pronunciamento Técnico CPC 24 – Evento subsequente, aborda-se a 
circunstância que implica o momento de ajuste das demonstrações contábeis. 
A divulgação sobre a data que autoriza a emissão dos demonstrativos, bem 
como sobre os eventos subsequentes ao período contábil a que se refiram 
tais documentos.
O procedimento de autorização da emissão das demonstrações 
contábeis varia, habitualmente, de acordo com o porte da empresa, algo 
que influencia diretamente o volume de transações e informações e torna 
o procedimento mais alongado e complexo, além de suscitar reflexos na 
estrutura administrativa, nas normativas e legislações.
Vimos também que há casos em que as demonstrações contábeis 
são submetidas à aprovação dos acionistas, situação na qual a entidade 
deve considerar as demonstrações contábeis como autorizadas na data de 
emissão (e não quando da aprovação pelo grupo acionário).
Aprendemos que evento subsequente é aquele que ocorre entre a 
data final do período a que se refiram as demonstrações contábeis (ou seja, 
31 de dezembro) e a data na qual é autorizada a emissão destas demonstrações; 
trata-se de um evento que ocorreu após a data final do período do 
exercício social.
Existem dois tipos de eventos subsequentes: (i) os que evidenciam 
condições que já existiam na data final do período a que se refirem as 
demonstrações contábeis e que originam ajustes nas demonstrações 
e (ii) os que surgiram posteriormente ao período e que não originam 
ajustes nas demonstrações. O CPC 24, com emissão em 2009, discorre 
criteriosamente sobre esses eventos e como são as tratativas nas situações 
passíveis de ocorrência.
90
Unidade I
Já os ativos biológicos e produtos agrícolas são compreendidos pelo 
CPC 29 – Ativo biológico e produto agrícola. Para tal, define-se a atividade 
agrícola como o gerenciamento da transformação biológica e da colheita 
de ativos biológicos para destinação a venda ou que passe por processo de 
conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais.
Vale destacar que o setor de agronegócio cresce constantemente e 
tem significância econômica bastante relevante ao país. Dessa forma, a 
atualização do profissional contador quanto ao conhecimento técnico 
pertinente à área se mostra algo de extrema importância. Outro ponto que 
faz o setor agrícola se destacar entre os demais é a sua essencialidade: 
identificamos facilmente que a sociedade de maneira geral não apenas 
consome produtos resultantes da produção agrícola, bem como necessita 
de muitos produtos oriundos a produção agrícola.
As particularidades da atividade agrícola refletem na extensão e na 
complexidade dos aspectos abordados pelo pronunciamento, como os 
aspectos relacionados às mudanças físicas que são pertinentes e essenciais 
para a tratativa contábil.
Entre as mudanças físicas que resultam da transformação dos ativos 
biológicos e produtos agrícolas, observamos a produção e a procriação, 
o crescimento, a degeneração, os quais, dentro de suas particularidades, 
são passíveis de controle observatório e mensuração, condição de grande 
importância, pois poderá refletir e alcançar diretamente os benefícios 
econômicos futuros da entidade.
Além das modificações físicas, existem outras circunstâncias que 
impactam significativamente esse ramo de negócio, como as condições do 
clima e as pragas (de insetos), além do custo mensurado a valor justo e das 
condições e dos preços na oscilação dos mercados. Os ativos biológicos 
e produtos agrícolas são variados e necessitam de diretrizes específicas 
trazidas pelo pronunciamento em questão, objetivando, assim, auxiliar o 
contador atuante na área em prol de uma divulgação idônea e adequada.
91
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
 Exercícios
Questão 1. O CPC 24 – Evento Subsequente deve ser aplicado na contabilização e na divulgação de 
eventos subsequentes ao período a que se referem as demonstrações contábeis. Esse processo requer 
uma análise criteriosa das informações que possam exigir das entidades ajustes de valores reconhecidos 
em suas demonstrações ou que reconheçam itens que não tenham sido previamente reconhecidos. Nesse 
contexto, analise os eventos a seguir.
I - Em 31/12/20X1, encerramento do período contábil.
II - Em 28/02/20X2, conclusão da minuta das demonstrações contábeis.
III - Em 31/03/20X2, autorização da emissão das demonstrações contábeis pela diretoria.
IV - Em 15/04/20X2, disponibilização das demonstrações contábeis aos acionistas.
V - Em 30/04/20X2, aprovação das demonstrações contábeis pelos acionistas.
VI - Em 15/05/20X2, encaminhamento das demonstrações contábeis para registro.
Com base no exposto e nos seus conhecimentos, assinale a alternativa correta.
A) O evento subsequenteinicia em II e termina em V.
B) O evento subsequente inicia em I e termina em III.
C) O evento subsequente inicia em I e termina em IV.
D) O evento subsequente inicia em III e termina em VI.
E) O evento subsequente inicia em II e termina em IV.
Resposta correta: alternativa B.
Análise da questão
De acordo com o CPC 24, evento subsequente é aquele que ocorre entre a data final do período a 
que se referem as demonstrações contábeis (31/12/20X1) e a data da autorização da emissão dessas 
demonstrações contábeis (31/03/20X2).
92
Unidade I
Questão 2. O CPC 29, com correlação às normas internacionais de contabilidade – IAS 41, estabelece 
o tratamento contábil e as respectivas divulgações relacionados aos ativos biológicos e aos produtos 
agrícolas. Em relação ao pronunciamento em foco, analise as afirmativas a seguir.
I - Os terrenos utilizados na propriedade agrícola encontram-se sob o alcance do CPC 29.
II - Para facilitar a determinação do valor justo, os ativos biológicos ou produtos agrícolas de atributos 
semelhantes podem ser agrupados.
III - Os ganhos e perdas decorrentes da mensuração a valor justo menos os custos de venda de ativos 
biológicos devem ser reconhecidos no resultado do exercício.
IV - As mensurações realizadas de acordo com o CPC 29 sempre devem ser feitas a valor de custo.
É correto o que se afirma em:
A) I e II.
B) I e IV.
C) II e III.
D) II e IV.
E) I, III e IV.
Resposta correta: alternativa C.
Análise das afirmativas
I – Afirmativa incorreta.
Justificativa: as terras relacionadas com atividades agrícolas seguem as aplicações do CPC 27 – Imobilizado 
e do CPC 28 – Propriedade para Investimento.
II – Afirmativa correta.
Justificativa: o que consta na afirmativa é o que esclarece o item 15 do pronunciamento.
III – Afirmativa correta.
Justificativa: o que consta na afirmativa é o que esclarece o item 26 do pronunciamento.
93
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
IV – Afirmativa incorreta.
Justificativa: o ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda. Somente 
quando o valor justo não puder ser mensurado de forma confiável, o ativo biológico deve ser mensurado 
a valor de custo (itens 12 e 30 do pronunciamento).