Legislação Penal Extravagante (1)

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Legislação Penal Extravagante 
(G7 + Eduardo Fontes + Ciclos + Emagis + Ênfase + Estratégia + Renato Brasileiro + Belisário + 
Julgados do DoD) 
 
 
Última atualização: 12/04/2021 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CRIMES TRIBUTÁRIOS – LEI Nº 8.137/90 _____________________________________________ 6 
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS ___________________________________________________________ 6 
1.1.Inadimplemento e Sonegação Fiscal
 _______________________________________________________________________________________________ 6 
1.2.Sonegação Fiscal (Evasão Fiscal) e Elisão Fiscal
 _______________________________________________________________________________________________ 7 
2. DISTINÇÃO ENTRE DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO _________ 7 
3. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA _______________________________________________ 7 
3.1. ARTIGO 1º DA LEI Nº 8.137/90 - Supressão ou Redução de Tributo, Contribuição Social e Qualquer 
Acessório _____________________________________________________________________________________ 8 
3.1.1. Supressão ou Redução de Tributo por Meio da Omissão de Informação ou Prestação de 
Declaração Falsa as Autoridades Fazendárias ________________________________________________ 11 
3.1.2. Supressão ou Redução de Tributo por Meio de Fraude a Fiscalização Tributária ___________ 12 
3.1.3. Supressão ou Redução de Tributo por Meio de Falsificação de Documentos Relativos à 
Operação Tributável ________________________________________________________________________ 13 
3.1.4. Supressão ou Redução de Tributo por Meio do Fornecimento ou Distribuição de Documento 
Falso ou Inexato ____________________________________________________________________________ 13 
3.1.5. Supressão ou Redução de Tributo por Meio da Negativa de Fornecimento de Nota Fiscal ___ 14 
3.2. ARTIGO 2º DA LEI Nº 8.137/90 ______________________________________________________________ 15 
3.2.1. Inadimplemento Fraudulento de Obrigação Acessória____________________________________ 15 
3.2.2. Apropriação Indébita Tributária ________________________________________________________ 16 
3.2.3. Crime Tributário do Art. 2°, Inciso III, da Lei n. 8.137/90 ___________________________________ 19 
3.2.4. Crime Tributário do Art. 2°, Inciso IV, da Lei n. 8.137/90___________________________________ 20 
3.2.5. Crime Tributário do Art. 2°, Inciso V, da Lei n. 8.137/90 ___________________________________ 21 
3.3. ARTIGO 3º DA LEI Nº 8.137/90 ______________________________________________________________ 22 
3.3.1. Crime Tributário de Extravio, Sonegação ou Inutilização de Livro ou Documento ___________ 22 
3.3.2. Concussão e Corrupção Fazendárias ___________________________________________________ 23 
3.3.3. Advocacia Administrativa Fazendária ___________________________________________________ 25 
3.4. CRIMES TRIBUTÁRIOS NO CP _____________________________________________________________ 25 
4. CRIMES TRIBUTÁRIOS E PRISÃO CIVIL POR DÍVIDA ____________________________________ 26 
5. BEM JURÍDICO TUTELADO ____________________________________________________________ 27 
5.1. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA ___________________________________________________________ 27 
5.2. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA NO CRIME DE DESCAMINHO _______________________________ 28 
6. COMPETÊNCIA CRIMINAL _____________________________________________________________ 29 
6.1. COMPETÊNCIA DE JUSTIÇA _______________________________________________________________ 29 
6.2. COMPETÊNCIA TERRITORIAL _____________________________________________________________ 30 
7. FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA __________________________________________________________ 31 
7.1. INVIOLABILIDADE DOMICILIAR ____________________________________________________________ 31 
7.2. (IN) CONSTITUCIONALIDADE DA TRANSFERÊNCIA DIRETA DE INFORMAÇÕES DAS ENTIDADES 
BANCÁRIAS AOS ÓRGÃOS DE FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA ____________________________________ 31 
8. SUJEITOS DOS CRIMES DOS ARTIGOS 1º E 2º DA LEI Nº 8.137/90 _______________________ 33 
8.1. SUJEITO ATIVO ___________________________________________________________________________ 33 
8.2. (IM) POSSIBILIDADE DE RESPONSABILIZAÇÃO PENAL DA PESSOA JURÍDICA PELA PRÁTICA DE 
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ______________________________________________________ 34 
8.3. DENÚNCIA GENÉRICA ____________________________________________________________________ 34 
8.4. SUJEITO PASSIVO ________________________________________________________________________ 35 
9. CONSUMAÇÃO E TENTATIVA _________________________________________________________ 35 
10. CONCURSO DE CRIMES _____________________________________________________________ 35 
11. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM VIRTUDE DO PAGAMENTO OU DO PARCELAMENTO DO 
DÉBITO TRIBUTÁRIO ___________________________________________________________________ 36 
12. DECISÃO FINAL DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO DE LANÇAMENTO NOS CRIMES 
MATERIAIS CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA _____________________________________________ 38 
12.1. NATUREZA JURÍDICA ____________________________________________________________________ 38 
12.2. OBSERVAÇÕES _________________________________________________________________________ 39 
Crimes contra o sistema financeiro – Lei nº 7.492/86 _________________________________41 
1. Fundamento Constitucional _________________________________________________________ 41 
2. Conceito de Instituição Financeira ___________________________________________________ 42 
2.1 Instituições Financeiras por Equiparação ____________________________________________________ 43 
3 Dos Crimes Contra o Sistema Financeiro Nacional _______________________________________ 46 
4 Impressão ou Publicação não Autorizadas ______________________________________________ 47 
5. Divulgação Falsa ou Incompleta de Informação _________________________________________ 48 
6. Gestão Fraudulenta ___________________________________________________________________ 50 
7. Gestão Temerária _____________________________________________________________________ 53 
8. Apropriação Indébita Financeira _______________________________________________________ 55 
9. Negociação não Autorizada ___________________________________________________________ 57 
10. Sonegação de Informação ou Prestação de Informação Falsa ___________________________ 57 
11. Emissão, Oferecimento ou Negociação Irregular de Títulos ou Valores Mobiliários _______ 59 
12. Exigência de Remuneração em Desacordo com a Legislação ___________________________ 61 
13. Falsidade em Título __________________________________________________________________ 62 
14. Falsidade em Demonstrativos Contábeis ______________________________________________ 63 
15. Contabilidade Paralela _______________________________________________________________ 65 
16. Omissão de Informação ______________________________________________________________ 66 
17. Desvio de Bens Indisponível _________________________________________________________ 67 
18. Declaração Falsa de Crédito __________________________________________________________ 69 
19. Falsa Manifestação __________________________________________________________________ 70 
20. Operar Instituição Financeira Ilegal ___________________________________________________ 71 
21. Empréstimo ou Adiantamento Vedados _______________________________________________ 72 
22. Adiantamento de Pagamento _________________________________________________________ 75 
23. Distribuição Disfarçada de Lucros ____________________________________________________ 75 
24. Quebra de Sigilo _____________________________________________________________________ 76 
25. Fraude na Obtenção de Financiamento ________________________________________________ 77 
25.1. Análise do Parágrafo Único _______________________________________________________________ 78 
26. Desvio de Finalidade _________________________________________________________________ 78 
27. Falsa Identidade _____________________________________________________________________79 
28. Evasão de Divisas ___________________________________________________________________ 81 
28.1. Análise do Parágrafo Único: ______________________________________________________________ 82 
29. Prevaricação Financeira ______________________________________________________________ 85 
30. Da Aplicação e do Procedimento Criminal _____________________________________________ 86 
30.1. Denúncia Genérica: ______________________________________________________________________ 87 
30.2. Colaboração Premiada ___________________________________________________________________ 87 
30.3. Da Ação Penal ___________________________________________________________________________ 88 
30.4. Da Representação _______________________________________________________________________ 89 
30.5. Requisição dos Documentos pelo Ministério Público _______________________________________ 90 
30.6. Prisão Preventiva ________________________________________________________________________ 90 
30.7. Regras para Prisão e Liberdade ___________________________________________________________ 90 
30.8. Da Elevação da Pena de Multa ____________________________________________________________ 91 
INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA (LEI Nº 9.296/96) ____________________________________93 
1. INTRODUÇÃO ________________________________________________________________________ 93 
2. SIGILO DAS CORRESPONDÊNCIAS, DAS COMUNICAÇÕES TELEGRÁFICAS, DOS DADOS E 
DAS COMUNICAÇÕES TELEFÔNICAS ____________________________________________________ 93 
3. DIREITO INTERTEMPORAL E LEI 9.296/96 ______________________________________________ 94 
4. TERMINOLOGIA ______________________________________________________________________ 95 
4.1. COMUNICAÇÕES TELEFÔNICAS ___________________________________________________________ 95 
4.2. COMUNICAÇÃO AMBIENTAL ______________________________________________________________ 97 
4.3. INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA (OU AMBIENTAL) EM SENTIDO ESTRITO ____________________ 98 
4.4. ESCUTA TELEFÔNICA (OU AMBIENTAL) ___________________________________________________ 98 
4.5. GRAVAÇÃO TELEFÔNICA (OU AMBIENTAL) CLANDESTINA _________________________________ 99 
5. NATUREZA JURÍDICA ________________________________________________________________104 
5.1. COMUNICAÇÕES TELEFÔNICAS (OU AMBIENTAIS) ________________________________________ 104 
5.2. INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA (OU AMBIENTAL) _________________________________________ 104 
5.3. GRAVAÇÃO DA INTERCEPTAÇÃO DAS COMUNICAÇÕES __________________________________ 104 
5.4. TRANSCRIÇÃO DAS GRAVAÇÕES ________________________________________________________ 104 
6. GERAÇÕES DE PROVAS (TRILOGIA OLMSTEAD-KATZ-KYLLO) E (DES) NECESSIDADE DE 
AUTORIZAÇÃO JUDICIAL PARA A EXTRAÇÃO DE DADOS E DE CONVERSAS REGISTRADAS 
EM APARELHOS CELULARES APREENDIDOS. __________________________________________104 
6.1. DIREITO PROBATÓRIO DE 1ª GERAÇÃO – OLMSTEAD (1928) _______________________________ 104 
6.2. DIREITO PROBATÓRIO DE 2ª GERAÇÃO – KATZ (1967) _____________________________________ 105 
6.3. DIREITO PROBATÓRIO DE 3ª GERAÇÃO – KYLLO (2001) ___________________________________ 105 
6.4. (DES) NECESSIDADE DE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL PRÉVIA PARA A EXTRAÇÃO DE DADOS E DE 
CONVERSAS REGISTRADAS EM APARELHOS CELULARES APREENDIDOS _____________________ 106 
6.5. (DES) NECESSIDADE DE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL PRÉVIA PARA A EXTRAÇÃO DE DADOS E DE 
CONVERSAS REGISTRADAS EM APARELHOS CELULARES DE PESSOAS MORTAS _____________ 107 
6.6. DISTINÇÃO ENTRE EXTRAÇÃO DE DADOS E CONVERSAS PRETÉRITAS REGISTRADAS NO 
WHATSAPP E ESPELHAMENTO, VIA WHATSAPP WEB, DE CONVERSAS REALIZADAS PELO 
INVESTIGADO COM TERCEIROS ______________________________________________________________ 107 
6.7. (DES) NECESSIDADE DE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL PARA ACESSO A DADOS CONSTANTES DO 
APARELHO CELULAR QUANDO A MATERIALIDADE DELITIVA ESTIVER INSERIDA NA PRÓPRIA COISA
 _____________________________________________________________________________________________ 108 
7. QUEBRA DO SIGILO DE DADOS TELEFÔNICOS _______________________________________109 
7.1. ACESSO AOS DADOS CADASTRAIS DE VÍTIMAS E DE SUSPEITOS INDEPENDENTEMENTE DE 
PRÉVIA AUTORIZAÇÃO JUDICIAL ____________________________________________________________ 109 
7.2. REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÕES ACERCA DAS ESTAÇÕES RÁDIO BASE (ERB’S) ___________ 110 
8. FINALIDADE DA INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA – LEI 9296/96 _________________________111 
9. REQUISITOS PARA A INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA _________________________________112 
9.1. ORDEM DO JUÍZO COMPETENTE _________________________________________________________ 112 
9.2. INDÍCIOS DE AUTORIA OU PARTICIPAÇÃO EM INFRAÇÃO PENAL (FUMUS COMMISSI DELICTI)
 _____________________________________________________________________________________________ 112 
9.3. A PROVA NÃO PUDER SER FEITA POR OUTROS MEIOS DISPONÍVEIS (PERICULUM IN MORA) 112 
9.4. QUANDO O FATO INVESTIGADO CONSTITUIR INFRAÇÃO PENAL PUNIDA, NO MÁXIMO, COM 
PENA DE RECLUSÃO ________________________________________________________________________ 113 
9.5. DESCRIÇÃO COM CLAREZA DA SITUAÇÃO OBJETO DA INVESTIGAÇÃO ____________________ 114 
10. ENCONTRO FORTUITO DE ELEMENTOS PROBATÓRIOS EM RELAÇÃO A OUTROS FATOS 
DELITUOSOS E/OU A OUTRAS PESSOAS (SERENDIPIDADE) _____________________________114 
10.1. CONCEITO _____________________________________________________________________________ 114 
10.2. CONEXÃO E CONTINÊNCIA ENTRE OS FATOS DELITUOSOS ______________________________ 116 
10.3. SERENDIPIDADE DE PRIMEIRO GRAU E SERENDIPIDADE DE SEGUNDO GRAU ____________ 116 
10.4. ENCONTRO FORTUITO DE DIÁLOGOS MANTIDOS COM AUTORIDADE DOTADA DE FORO POR 
PRERROGATIVA DE FUNÇÃO E MOMENTO ADEQUADO PARA A REMESSA DOS AUTOS AO TRIBUNAL 
COMPETENTE _______________________________________________________________________________ 116 
11. DURAÇÃO DA INTERCEPTAÇÃO ____________________________________________________117 
11.1. PRORROGAÇÃO DO PRAZO DE DURAÇÃO DA INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA ____________ 118 
12. PROCEDIMENTO ___________________________________________________________________119 
12.1. RECURSOS CONTRA (IN)DEFERIMENTO DO PEDIDO DE INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA ___ 121 
13. TRANSCRIÇÃO DA GRAVAÇÃO DAS CONVERSAS INTERCEPTADAS __________________123 
14. QUEBRA DA CADEIA DE CUSTÓDIA _________________________________________________123 
14. CONDUTAS CRIMINOSAS ___________________________________________________________126 
15. CASO ESCHER E OUTROS (CORTE INTERAMERICANA DE DIREITOS HUMANOS). ______127 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CRIMES TRIBUTÁRIOS – LEI Nº 8.137/90 
 
 
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 
 
A Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, trata dos crimes contra a ordem tributária, 
disciplinando também matéria relativa à ordem econômica e as relações de consumo. A referida lei, por 
ser mais ampla, revogou a Lei n. 4729/65 que tratava dos crimes de sonegação fiscal. 
O presente estudo abrange não apenas da Lei nº 8.137/90, como também outras leis 
extravagantes que também tratam da matéria. 
Os crimes tributários são, na verdade, uma ajuda que o Direito Penal dá à Execução Fiscal. Isto 
porque, o Estado reconhece que as pessoas não pagam tributos de maneira espontânea. A tipificação 
dos crimes contra a ordem tributária surge para emprestar maior coercibilidade às exigências tributárias. 
Segundo Hugo de Brito Machado, “o estudo dos crimes contra a ordem tributária ganha maior 
importância na medida em que aumentam os segmentos do Fisco e do Ministério Público que acreditam 
ser possível aumentar a arrecadação tributária pela intimidação, e por isto cuidam de tornar efetiva a 
aplicação das sanções penais”. 
 
1.1. Inadimplemento e Sonegação Fiscal 
 
Inadimplemento de obrigação tributária é crime? NÃO! Dessa forma, caso contribuinte declare 
o imposto e não recolha no prazo devido, essa conduta não pode ser caracterizada como crime, mas 
mero inadimplemento fiscal, haja vista inexistirqualquer fraude ou ludíbrio por parte do agente. 
A diferença entre a mera inadimplência e a sonegação fiscal é exatamente o emprego da fraude. 
A sonegação é mais ampla que a fraude, pois além do inadimplemento da obrigação tributária, o 
contribuinte também deve empregar a fraude nesse processo. Não confunda o termo “sonegação fiscal” 
com “inadimplência fiscal”. 
E o que seria a fraude? Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, 
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou 
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou 
diferir o seu pagamento. 
 
1.2. Sonegação Fiscal (Evasão Fiscal) e Elisão Fiscal 
 
Evasão fiscal não se confunde com elisão fiscal. Evasão fiscal consiste no inadimplemento 
total ou parcial da obrigação tributária utilizando técnicas proibidas por lei, como simulação, fraude ou 
sonegação. Ex: deixar de fornecer nota fiscal, quando obrigatória, em razão da venda de mercadoria. 
Por outro lado, a elisão fiscal é consiste na utilização de um meio permitido por lei para não pagar 
ou pagar menos tributo. Trata-se de planejamento tributário legítimo do contribuinte objetivando evitar a 
ocorrência do fato gerador do tributo ou pelo menos para fins de diminuir o seu valor, sem que haja o 
emprego da fraude. Ex: incentivos fiscais oferecidos pela administração pública ao contribuinte para que 
este pague menos tributo visando incentivar o investimento. 
 
2. DISTINÇÃO ENTRE DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 
 
Doutrinadores como Gustavo Moreno Polido, Kiyoshi Harada e outros trazem à tona a distinção 
entre Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário. 
Quando se fala em Direito Tributário Penal refere-se ao ramo de Direito Tributário que versa 
sobre aplicação de sanções extrapenais às condutas ilícitas (tanto a título de dolo quanto a título de 
culpa), sejam elas de caráter administrativo ou tributário. Exemplo: art. 136 do Código Tributário Nacional 
(CTN): 
 
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por 
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do 
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato 
 
ATENÇÃO: no dispositivo, não há necessidade da comprovação do dolo do agente, o que é 
praticamente inconcebível no Direito Penal. 
Por outro lado, Direito Penal Tributário é ramo do Direito Penal que versa sobre crimes contra a 
ordem tributária - é o objeto de nosso estudo. 
Aqui, explorar-se-á a área que cuida das condutas que atentam contra a ordem tributária, todas 
dolosas. Não há crimes tributários culposos. 
Segundo Manoel Pedro Pimentel, Direito Penal Tributário é “um ramo autônomo do Direito Penal 
comum, sujeito, porém, às mesmas regras e princípios vigorantes naquele, e [que] tem por fim proteger 
a política tributária do Estado, definindo tipos de ilícitos e cominando-lhes [a] sanção própria do Direito 
Penal”. 
 
3. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 
 
Os crimes contra a ordem tributária são divididos da seguinte forma: 
• Crimes praticados por particulares: artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90; 
• Crimes praticados por funcionários públicos: artigos 3º da Lei nº 8.137/90; 
 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, 
ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes 
condutas: 
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades 
fazendárias; 
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou 
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido 
pela lei fiscal; 
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba 
ou deva saber falso ou inexato; 
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou 
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de 
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a 
legislação. 
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no 
prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da 
maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao 
atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, 
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de 
pagamento de tributo; 
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação 
e que deveria recolher aos cofres públicos; 
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou 
de contribuição como incentivo fiscal; 
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo 
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de 
desenvolvimento; 
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita 
ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil 
diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos 
previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal 
(Título XI, Capítulo I): 
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que 
tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou 
parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou 
contribuição social; 
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou 
indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, 
mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal 
vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição 
social, ou cobrá-los parcialmente. 
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a 
administração FAZENDÁRIA, valendo-se da qualidade de funcionário 
público. 
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. 
 
A Lei 8.137/90 ainda prevê crimes contra a ordem econômica e crimes contra as relações de 
consumo. 
 
3.1. ARTIGO 1º DA LEI Nº 8.137/90 - Supressão ou Redução de Tributo, Contribuição Social e 
Qualquer Acessório 
 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, 
ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes 
condutas: 
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades 
fazendárias; 
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou 
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido 
pela lei fiscal; 
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato; 
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou 
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de 
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a 
legislação. 
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no 
prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da 
maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao 
atendimento daexigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. 
 
O termo “suprimir o tributo” traduz-se na conduta do sujeito que deixa de pagar o valor atribuído 
ao tributo. Já a expressão “reduzir o tributo” diz respeito ao pagamento inferior do valor correspondente 
ao tributo. 
Tipo Objetivo: A sonegação fiscal se dá mediante a prática de duas ações nucleares típicas: 
suprimir, isto é, deixar de pagar o tributo, ou reduzir, isto é, pagar quantia menor do que a devida. O 
agente logra a redução ou supressão do tributo mediante a prática de várias condutas defraudatórias 
(incisos I a V), as quais acarretam prejuízos à Fazenda Pública. 
Objeto: O objeto da sonegação é o tributo, contribuição ou qualquer acessório. 
Quanto ao tributo, para fins de tipificação dos crimes contra a ordem tributária, a tipicidade deve 
ser dupla, ou seja, tanto no âmbito tributário quanto no âmbito penal. Destarte, se o tributo não for 
devido, não há falar em crime. 
É o que ocorre se o agente deixar de emitir nota fiscal em relação à venda de livros, que gozam 
da imunidade prevista no art. 150, VI, alínea "d", da Constituição Federal. ln casu, ter-se-á mera infração 
fiscal. A expressão tributo, a rigor, abrangeria as contribuições sociais, que são espécies de tributos. Por 
isso, a desnecessidade de referência do art. 1º quanto às contribuições sociais. Alguns autores afirmam 
que a intenção do legislador foi o de evitar qualquer controvérsia a respeito do assunto, já que parte 
minoritária da doutrina sustenta que as contribuições sociais não seriam espécie de tributo. 
Tipo Subjetivo: O crime de sonegação fiscal apenas se consuma quando presente o dolo 
específico em fraudar o fisco. Consiste, pois, na vontade livre e consciente de praticar as condutas 
típicas com o fim ou com a intenção de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição, ou de eximir-se, 
total ou parcialmente, de pagamento de tributo. Os CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA NÃO 
SÃO PUNIDOS A TÍTULO DE CULPA. Logo, na eventualidade de o contribuinte, por conta de um lapso, 
esquecer-se de declarar imposto de renda, não há falar em crime contra a ordem tributária, o que, todavia, 
NÃO tem o condão de elidir eventual ilícito tributário. 
Erro de Tipo e Erro de Proibição: No erro de tipo (art. 20, do Código Penal) o erro recai sobre o 
fato em si, ou seja, o dolo do agente não é o de cometer crime, mas, por erro sobre elementares ou 
circunstâncias do tipo penal, vem a cometê-lo (tem uma noção errônea do fato, não sabe o que está 
fazendo). É o caso, por exemplo, quando o agente se apodera de objeto alheio achando que é seu. Isso 
enseja a exclusão do dolo (permitindo a punição a título culposo, se houver previsão legal) ou do dolo e 
culpa. 
Já no erro de proibição (art. 21, do Código Penal) tem-se um erro de direito, ou seja, o agente erra 
quanto à ilicitude do fato, tendo um juízo equivocado, entendendo que aquela conduta não é ilegal (o erro, 
nesse caso, incide sobre o comportamento do sujeito). Possui reflexos na culpabilidade, excluindo-a ou 
atenuando-a, e, em consequência, interferindo na pena. 
Pois bem. Em relação aos crimes contra a ordem tributária, quando a supressão ou redução no 
recolhimento do tributo decorrer de erro do agente no tocante à interpretação da lei tributária, ter-se-á a 
figura do erro de tipo, vez que haverá um falsa representação sobre elemento constitutivo do tipo, ou seja, 
quanto à supressão ou redução de tributo. Nesse caso, como não se admite a punição dos crimes 
tributários a título culposo, a consequência será o reconhecimento da atipicidade. 
Salienta-se que os crimes do art. 1º pressupõem a supressão ou a redução do tributo, ou seja, 
são crimes materiais. Em outras palavras, são crimes em que o resultado está inserido no tipo penal, 
sem que seja produzido o resultado não há se falar em consumação. 
OBS: Alguns doutrinadores denominam o art. 1º da Lei 8137/90 de delito de sonegação fiscal em 
sentido próprio. 
Por exemplo, Antônio cobra R$500.000,00 para palestrar em Londres e omite a informação do 
Estado para não pagar imposto de renda, incorre na conduta prevista no art. 1º, I. 
 
Sujeito ativo: Cuida-se de crime próprio, isto é, o tipo penal exige uma qualidade especial do 
sujeito ativo. In casu, em regra, o crime somente pode ser praticado pelo sujeito passivo da obrigação 
tributária ou o responsável tributário, nos moldes do art. 121 do CTN. Além do sujeito passivo da 
obrigação tributária, outras pessoas também podem concorrer para esse delito, conforme prevê o art. 
11 da Lei 8137/9011. 
Exemplos: advogado, contador. Já decidiu o Superior Tribunal de Justiça que o simples fato de 
alguém não pertencer ao quadro societário da pessoa jurídica não inviabiliza a imputação do crime 
de sonegação fiscal, dado que o liame causal estaria estabelecido em razão de sua qualidade de 
procurador da empresa, tendo inclusive sua participação suficientemente descrita na inicial acusatória. 
(STJ, 6ª Turma, HC 86309/MS, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura). 
 
Em razão do previsto no art. 173, §5º, da Constituição Federal, indaga-se: A pessoa jurídica 
pode responder penalmente pela prática de crime contra a ordem tributária? De fato, a Constituição 
Federal autoriza a responsabilização penal da pessoa jurídica em caso de crimes contra a ordem 
econômica, financeira e economia popular. Todavia, o art. 173, §5º, da CF não é autoaplicável, isto é, 
não tem força para punir, por si só, os crimes cometidos pela pessoa jurídica contra a ordem tributária, 
necessitando, no ponto, da existência de uma lei ordinária regulando a matéria, tal como ocorre nos 
crimes ambientais (Lei 9605/98). A Lei nª 8137/90 não permite a responsabilização penal da pessoa 
jurídica. 
O sujeito ativo do crime contra a ordem tributária cometido no âmbito de uma pessoa jurídica é, 
em regra, o seu administrador: a pessoa que detém o poder de gerência, o comando, o domínio sobre a 
prática ou não da conduta delituosa. Todavia, sob pena de admitir-se verdadeira responsabilização 
criminal objetiva, é necessária a comprovação da conduta típica que vincule o administrador ao resultado 
criminoso. 
Sujeito passivo: É o sujeito ativo da obrigação tributária, nos moldes do art. 119 do CTN. 
 
Classificação Doutrinária: O art. 1 ° da Lei n. 8.137/90 pode ser classificado da seguinte forma: 
a) crime próprio ou especial: exige uma qualidade especial do agente, in casu, sujeito passivo da 
obrigação tributária, o que, no entanto, não afasta a possibilidade de coautoria e participação com outros 
agentes que não gozem dessa qualidade; b) crime material: o resultado naturalístico supressão ou 
redução de tributo descrito no caput do art. 1º é indispensável para a consumação do delito; c) crime de 
ação múltipla ou de conteúdo variado: o tipo penal contém várias modalidades de condutas. Por 
consequência, se tais condutas forem praticadas em um mesmo contexto, haverá crime único (princípio 
da alternatividade); d) crime unissubjetivo: pode ser praticado por uma única pessoa, embora seja 
admissível o concurso de agentes; e) crime plurissubsistente: a conduta pode ser desdobrada em vários 
atos. 
 
3.1.1. Supressão ou Redução de Tributo por Meio da Omissão de Informação ou Prestação de 
Declaração Falsa as Autoridades Fazendárias 
 
Inciso I: Omissão de informação ou prestação de informação falsa às autoridades fazendárias. 
 
A omissão de informação ocorre quando o agente deixa de informar dado relevante atinente ao 
fato gerador da obrigação tributária às autoridades fazendárias. Como se vê, é uma conduta omissiva. 
Exemplo: A simples omissão na entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa 
Jurídica caracteriza esse delito. É o que decidiu o STJ nos autos do REsp 1561442: 
 
PENAL. RECURSO ESPECIAL. SONEGAÇÃO FISCAL. ACÓRDÃO A 
QUO QUE FIRMOU A ATIPICIDADE DA CONDUTA. OMISSÃO NA 
APRESENTAÇÃO DE DECLARAÇÕES (DIPJ). FATO TÍPICO. ACÓRDÃO 
CASSADO.1. A conduta omissiva de não prestar declaração ao Fisco com 
o fim de obter a redução ou supressão de tributo, quando atinge o resultado 
almejado, consubstancia crime de sonegação fiscal, na modalidade do 
inciso I do art. 1º da Lei n. 8.137/1990. 2. A constituição do crédito tributário, 
por vezes, depende de uma obrigação acessória do contribuinte, como a 
declaração do fato gerador da obrigação tributária (lançamento por 
declaração). Se o contribuinte não realiza tal ato com vistas a não pagar 
o tributo devido ou a reduzir o seu valor, comete o mesmo crime 
daquele que presta informação incompleta. (REsp 1561442/SP, Rel. 
Ministro SEBASTIÃO REIS JÚNIOR, SEXTA TURMA, julgado em 
23/02/2016, DJe 09/03/2016) 
 
Declaração falsa, por sua vez, é aquela que destoa da realidade dos fatos. Estamos diante de 
uma conduta comissiva (ação). Cuida-se de um crime de ação múltipla ou de conteúdo variado. 
Assim se tais condutas forem praticadas no mesmo contexto fático, haverá um único delito, em prol do 
princípio da alternatividade. 
Autoridade fazendária deve ser compreendida como todo agente estatal incumbido por lei de 
receber informes e declarações dos contribuintes. Exemplo: Auditor fiscal da Receita Federal. 
Chamo ainda a atenção para destacar que o delito em comento é especial em relação ao delito 
de falsidade ideológica (art. 299 do CP). 
Consumação: Como vimos, os crimes do art. 1º da Lei 8137/90 são delitos materiais, isto é, 
somente se consuma com a ocorrência do resultado naturalístico (supressão ou redução de tributo), que 
se dá, segundo os Tribunais Superiores, com o lançamento definitivo da constituição do crédito 
tributário. 
O lançamento definitivo do crédito tributário ainda figurará como condição objetiva de 
punibilidade, segundo se infere da súmula vinculante 24: 
 
Súmula vinculante 24: Não se tipifica crime material contra a ordem 
tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8137/90, antes do 
lançamento definitivo do tributo. 
 
A tentativa é em tese admissível, salvo na hipótese das condutas omissivas. Porém, ao invés de 
se utilizar o art. 14 do Código Penal para fins de adequação típica de subordinação mediata, o agente 
deverá ser responsabilizado pelo crime do art. 2°, inciso I, da Lei n. 8.137/90, que se distingue do crime 
do art. 1 ° pelo fato de ser de natureza formal, prescindindo da produção do resultado supressão ou 
redução do tributo para o reconhecimento de sua modalidade consumada. 
Concurso de crimes: É perfeitamente possível o concurso material/formal de crimes e a 
continuidade delitiva (art. 71 do CP). Em relação à continuidade delitiva, a jurisprudência dos Tribunais 
Superiores tem relativizado o critério temporal de 30 dias entre uma conduta criminosa e outra para 
abarcar lapso temporal mais elástico. É o caso, por exemplo, das declarações de ajuste anual de imposto 
de renda de pessoa física, situação em que se tem admitido um intervalo de 1 ano. 
 
Questão: Por quanto(s) delito(s) responde o agente que com uma única conduta consegue 
a supressão de 2 ou mais tributos de titularidade de entes diversos? De acordo com os Tribunais 
Superiores, não há pluralidade de crimes e sim crime único. Afinal de contas, o bem jurídico tutelado é a 
ordem tributária e não cada tributo isoladamente considerado, ou seja, pouco importa se os tributos 
suprimidos ou reduzidos forem de entes federativos diversos, estamos diante de um único crime praticado 
mediante uma conduta. 
 
RECURSO ESPECIAL. DIREITO PENAL E PROCESSUAL PENAL. 
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. SUPRESSÃO DE MAIS DE UM 
TRIBUTO. CONCURSO FORMAL. INOCORRÊNCIA. CRIME ÚNICO. 1. 
No crime de sonegação fiscal o bem jurídico tutelado não é o patrimônio ou 
erário de cada pessoa jurídica de direito público titular de competência para 
instituir e arrecadar tributos - fiscais (entes federativos) ou parafiscais 
(entidades autárquicas) - mas, sim, a ordem jurídica tributária como um todo. 
2. A conduta consistente em praticar qualquer uma ou todas as modalidades 
descritas nos incisos I a V do art. 1 da Lei nº 8.137/90 (crime misto 
alternativo) conduz à consumação de crime de sonegação fiscal quando 
houver supressão ou redução de tributo, pouco importando se atingidos um 
ou mais impostos ou contribuições sociais. 3. Não há concurso formal, mas 
crime único, na hipótese em que o contribuinte, numa única conduta, declara 
Imposto de Renda de Pessoa Jurídica com a inserção de dados falsos, ainda 
que tal conduta tenha obstado o lançamento de mais de um tributo ou 
contribuição. 4. Recurso improvido. (REsp 1294687/PE, Rel. Ministra 
MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 
15/10/2013, DJe 24/10/2013) 
 
Questão: Qual é a distinção desse delito com o crime do art. 2º, I, da Lei 8137/90? Como 
vimos, o artigo 1º, I, da Lei 8137/90 é crime material, ou seja, necessita da redução ou supressão do 
tributo para obter a consumação, ao passo que o art. 2º, I, da Lei 8137/9014 é crime formal, bastando a 
prática da conduta para o crime atingir a consumação. 
 
3.1.2. Supressão ou Redução de Tributo por Meio de Fraude a Fiscalização Tributária 
 
Inciso II: Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de 
qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal. 
 
Trata-se de fraude à fiscalização tributária. Na espécie, a falsidade recai em documento ou livro 
exigido pela lei fiscal. 
Inserir informação falsa é colocar, introduzir dado informativo que não corresponde à realidade. 
Exemplo: O agente consignar na nota fiscal a venda de uma mercadoria com o preço menor do que o 
realmente praticado (fraude conhecida como meia nota). Cuida-se de uma conduta comissiva. 
Omitir operação de qualquer natureza é um comportamento omissivo consubstanciado na 
inação de lançar no livro ou documento exigido pela lei fiscal dado que ocasiona fato gerador da obrigação 
tributária. 
Esse delito também se revela como uma figura especial quando comparada com o crime de 
falsidade ideológica. 
OBS: A diferença entre as modalidades dos incisos I e II está no objeto, uma vez que no primeiro a 
omissão ou falsidade recai sobre a declaração entregue à autoridade fiscal, enquanto no segundo 
o objeto do crime são os documentos mantidos em poder da empresa, a sua escrituração fiscal. 
 
Como o artigo se refere a livro ou documento exigido pela lei fiscal, trata-se de elemento 
normativo do tipo que dá a ele a natureza de norma penal em branco, devendo-se ir à legislação 
tributária para se saber quais são os livros ou documentos por ela exigidos. Como o dispositivo faz 
menção expressa à lei, não serve à complementação da norma em referência o diploma de hierarquia 
inferior, como decreto, portaria, ordem de serviço etc. 
Comete o delito em tela o comerciante que, por exemplo, omite a venda da mercadoria, não 
realizando a sua escrituração, acarretando com isso a supressão do tributo. 
Consuma-se o crime com a redução ou supressão do tributo. A tentativa é possível na 
modalidade comissiva. Por fim, a lei exige o elemento subjetivo doloso para a sua configuração, 
consistente na efetiva vontade de fraudar o fisco, mediante omissão ou declaração falsa às autoridades 
fazendárias, com o fim de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social. Ausente essa vontade, o crime 
não restará caracterizado. 
 
3.1.3. Supressão ou Redução de Tributo por Meio de Falsificação de Documentos Relativos à 
Operação Tributável 
 
Inciso III: falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento 
relativo à operação tributável; 
 
Falsificar (ou contrafação) significa elaborar um documento referente a uma operação 
tributável até então inexistente. Essa falsificação poderá ser total (quando o documento for elaborado 
em sua integralidade) ou parcial (quando o agente insere palavras, números ou letras, sem autorização 
paraassim proceder, criando um documento parcialmente em descompasso com a realidade. 
Alterar ocorre quando o agente modifica um documento referente à operação tributável verdadeiro 
por meio da substituição de seu teor. 
Objeto material: A falsificação deve recair em nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável. Estamos diante de uma interpretação 
analógica. 
Operação tributável é a que ocasiona receita para os cofres públicos. 
Em prol do princípio da especialidade, esse delito afasta a incidência dos crimes de falsificação 
de documento público (art. 297 do CP) e falsificação de documento particular (art. 298 do CP). 
 
3.1.4. Supressão ou Redução de Tributo por Meio do Fornecimento ou Distribuição de Documento 
Falso ou Inexato 
 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e 
qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: 
(...) 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; 
 
O objetivo desse delito é inibir a circulação ilegal ou o comércio de documentos que possam ser 
empregados para a prática de fraude na supressão ou redução de tributo. Em suma, esse tipo penal visa 
impedir a venda de notas frias. 
Elaborar significa produzir o documento falso. Distribuir deve ser interpretado como entregar. 
Fornecer é abastecer com o intuito de continuidade. Emitir é colocar em circulação. Utilizar é empregar. 
Documento falso deve ser entendido como aquele que contém a falsidade material. Já 
documento inexato diz respeito ao falso ideal (falsidade ideológica). 
O elemento subjetivo, no caso, é o dolo, consubstanciado na vontade livre e consciente de praticar 
uma das ações típicas, ciente de que o documento é falso ou inexato. Admite-se o dolo eventual, na 
medida em que o dispositivo penal exige que o indivíduo saiba (dolo direto) ou deva saber (dolo eventual) 
que o documento é falso ou inexato. 
#ATENÇÃO!! 
 
O dispositivo visa coibir o comércio ilegal de documentos, vulgarmente conhecido como venda 
de notas frias, que cria embaraços à fiscalização tributária, permitindo, como consequência, a evasão 
fiscal. De diversas maneiras se opera referido comércio, sendo bastante comum a criação das 
chamadas “empresas fantasmas”. 
O agente forja a criação de uma sociedade comercial, devidamente registrada na Junta Comercial e 
perante o fisco, com a qual logra obter autorização para a impressão de talonário de notas fiscais. O 
seu criador, contudo, não visa a realização de qualquer operação mercantil, mas sim a emissão de 
notas fiscais frias, as quais são adquiridas por empresas reais com a finalidade de sonegar tributo. 
 
 
 
3.1.5. Supressão ou Redução de Tributo por Meio da Negativa de Fornecimento de Nota Fiscal 
 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e 
qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: 
(...) 
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda 
de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a 
legislação. 
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
 
Trata-se de prática corriqueira em estabelecimentos comerciais que se recusam ou deixam de 
fornecer ao cliente a nota ou o cupom fiscal relacionado à mercadoria ou serviço adquirido. É evidente 
que sem a expedição da nota ao cliente, não haverá registro documental da venda ou serviço, 
inviabilizando a fiscalização da Fazenda, o que, em última análise, acarretará a supressão ou redução do 
tributo. 
Esse tipo penal se perfaz por meio de uma das 3 condutas fraudulentas: 
a) negar - o fornecedor de bens ou serviços se recusa a fornecer a respectiva nota fiscal (ou 
documento equivalente) ao cliente ou o comprador; 
b) deixar de fornecer é não entregar. Essas duas primeiras condutas são omissivas; 
c) fornecer em desacordo – a nota fiscal é emitida, porém em desacordo com as normas legais ou 
administrativas. 
Consoante estabelece o art. 1º, parágrafo único, da Lei 8137/90, a falta de atendimento da 
exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da 
maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, 
caracteriza a infração prevista no inciso V. 
Para a configuração do delito, como nos incisos anteriores, é necessário que o agente, além do 
dolo de praticar uma das condutas típicas, tenha a finalidade específica de suprimir ou reduzir o tributo 
devido, devendo, pois, ser interpretado em consonância com o caput do artigo. 
 
Súmula vinculante nº 24: Não se tipifica crime material contra a ordem 
tributária, previsto no art. 1°, incisos I a IV, da Lei n. 8.137/90, antes do 
lançamento definitivo do tributo. 
 
Observe que a súmula supracitada se aplica exclusivamente aos incisos I a IV, já comentados. 
Dessa forma, a conduta do inciso V e aquela do parágrafo único do art. 1° não teriam o lançamento 
definitivo do tributo como condição objetiva de punibilidade para a deflagração da persecução penal. 
Argumenta-se que além da conduta do inciso V ser formal, a autoridade administrativa ficaria 
alheia à ação delituosa sem a apreensão dos documentos falsificados - a fraude documental - e/ou 
emitidos em desacordo com a legislação de regência - a fraude ideológica -, pois, por óbvio, sem esse 
flagrante e sem a posterior apuração dos fatos mediante instauração de inquérito policial, a Administração 
Fiscal não teria conhecimento dos valores supostamente sonegados. 
O doutrinador Renato Brasileiro de Lima entende indevida a não aplicação dos ditames da súmula 
vinculante n. 24 ao crime material do art. 1° da Lei n. 8.137/90 praticado por meio de uma das condutas 
elencadas no inciso V, ou em seu parágrafo único. 
Para o autor, “o crime contra a ordem tributária não está previsto nos incisos do art. 1º. Está 
previsto, sim, no caput do referido dispositivo legal, que prevê em seus incisos apenas condutas diversas 
de modo a se obter o mesmo resultado, qual seja, a supressão ou redução do tributo. Por consequência, 
se o inciso V e o parágrafo único constam como espécies de condutas através das quais é possível a 
consecução do resultado descrito no caput do art. 1 º, há de se conferir a elas o mesmo tratamento 
conferido às demais condutas, para fins de se concluir que também funcionam como crimes materiais 
contra a ordem tributária, cuja persecução penal está condicionada ao implemento da condição objetiva 
de punibilidade da decisão final do procedimento administrativo de lançamento”. 
 
 
3.2. ARTIGO 2º DA LEI Nº 8.137/90 
 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, 
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de 
pagamento de tributo; 
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de 
obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; 
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou 
de contribuição como incentivo fiscal; 
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo 
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de 
desenvolvimento; 
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita 
ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil 
diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 
 
O previsto no artigo 2º são os crimes formais praticados por particular. Assim, para a consuma 
do delito não se exige aprodução do resultado. 
Como o preceito secundário estabelece que a pena é de 6 meses a dois anos, trata-se de infração 
de menor potencial ofensivo, estando sujeita às disposições da Lei n. 9.099/95. É cabível, pois, a 
suspensão condicional do processo (art. 89 da Lei). 
Classificação Doutrinária: O inciso I do art. 2° da Lei n. 8.137/90 pode ser classificado como: a) 
crime próprio; b) crime formal (existe um resultado, que, no entanto, não precisa ocorrer para que se 
verifique a consumação do delito); c) crime de ação múltipla; d) crime unissubjetivo; e) crime 
plurissubsistente. 
 
3.2.1. Inadimplemento Fraudulento de Obrigação Acessória 
 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou 
fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de 
pagamento de tributo; 
 
Como se observa da leitura do inciso, não é necessário realizar o resultado pretendido; a 
consumação do delito se contenta com a simples prestação da declaração falsa, com a omissão da 
declaração, ou com o emprego de fraude. 
A figura incriminadora em comento bastante se assemelha à conduta típica prevista no art. 1º, I, 
da Lei, mas é possível se verificar algumas diferenças. 
A conduta típica descrita no inciso I do art. 2° da Lei 8.137/90, consistente em fazer declaração 
falsa ou omitir declaração sobre rendas, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento do 
tributo, trata-se de crime formal, vale dizer, independe de um resultado naturalístico para sua 
consumação, sendo que sua aplicabilidade se dá justamente naqueles casos em que a apuração fiscal 
identificou a omissão ou a declaração falsa antes do dano. 
Por outro lado, para a caracterização do delito do art. 1º, I, é necessário o resultado naturalístico, 
sendo, portanto, crime de natureza material. 
Comparando as duas espécies, o crime do art. 2º, I, funciona como delito-meio, atuando como 
soldado de reserva em relação ao art. 1º, I. Assim, a despeito da fraude empregada pelo agente, mesmo 
que não ocorra o resultado (supressão ou redução do tributo), o crime restará caracterizado. 
Bem Jurídico Tutelado: Tutela-se o erário público. A sanção é mais branda em relação ao crime 
do art. 1º pois nesse caso não ocorre o resultado naturalístico, ou seja, trata-se de crime formal. 
Sujeitos do Crime: O sujeito ativo é o contribuinte (crime próprio), ou seja, o sujeito passivo da 
obrigação tributária. 
O sujeito passivo desse delito é a pessoa jurídica de Direito Público titular da competência para 
instituir tributos e exigir o cumprimento da obrigação tributária, nos termos dos arts. 145 a 156 da 
Constituição Federal. 
Tipo Objetivo: Três são as condutas previstas no mencionado dispositivo legal: (a) fazer 
declaração falsa (crime comissivo); ou (b) omitir declaração sobre renda (crime omissivo); ou (c) 
empregar outra fraude, isto é, utilizar artifício apto a induzir em erro o fisco (crime comissivo). A 
declaração falsa, a omissão de declaração sobre rendas, bens ou fatos, e o emprego de outra fraude 
devem ter como finalidade eximir-se o agente, total ou parcialmente, do pagamento de tributo. 
Consumação e Tentativa: Ocorre com o emprego da fraude (declaração falsa, omissão de 
declaração ou emprego de outra fraude), com o fim de eximir-se o contribuinte, total ou parcialmente, do 
pagamento do tributo. Trata-se de crime formal, não se exigindo para a consumação que o agente 
efetivamente se exima, total ou parcialmente, do pagamento do tributo. 
Em relação à modalidade omissiva do inciso I do art. 2° não se admite a tentativa, visto que a 
conduta não pode ser fracionada quando se trata de crimes omissivos próprios. Em relação as demais 
modalidades, é possível a tentativa, embora de difícil constatação. 
Classificação Doutrinária: O inciso I do art. 2° da Lei n. 8.137/90 pode ser classificado como: a) 
crime próprio; b) crime formal (existe um resultado, que, no entanto, não precisa ocorrer para que se 
verifique a consumação do delito); c) crime de ação múltipla; d) crime unissubjetivo; e) crime 
plurissubsistente. 
 
3.2.2. Apropriação Indébita Tributária 
 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
(...) 
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação 
e que deveria recolher aos cofres públicos; 
 
Trata-se de crime omissivo puro. O artigo incrimina a conduta do sujeito passivo da obrigação 
tributária que, tendo a obrigação legal de recolher o valor do tributo aos cofres públicos, queda-se inerte, 
apropriando-se do numerário. É denominado pela doutrina de apropriação indébita tributária pois 
guarda enorme semelhança com o crime de apropriação indébita previdenciária, previsto no art. 
168-A do Código Penal. 
 
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições 
recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional. 
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa 
 
Núcleo do Tipo: O núcleo do tipo penal é "deixar de recolher", no sentido de "deixar de 
repassar", referindo-se ao recolhimento do valor de tributo ou contribuição social, descontado ou cobrado, 
na qualidade de sujeito passivo da obrigação e que deveria ser recolhido aos cofres públicos. 
A omissão no recolhimento deve ocorrer “no prazo legal”, ou seja, no prazo previsto pela legislação 
tributária para o recolhimento do tributo ou contribuição social. Difere, pois, do recolhimento em atraso ou 
fora do prazo legal, que não é acobertado pela figura típica em análise. A intensão do legislador foi punir 
o agente que não recolhe o tributo e não aquele que recolhe fora do prazo. 
Trata-se de normal penal em branco, pois há necessidade de ser complementada com a 
legislação tributária no que diz respeito ao prazo legal para o repasse dos tributos descontados 
ou cobrados na qualidade de sujeito passivo da obrigação. 
No dispositivo em análise, muito assemelhado à apropriação indébita, o retentor do tributo ou 
contribuição (sujeito ativo) é mero substituto tributário, retendo o imposto devido de terceiros e assumindo, 
por imposição legal, a obrigação de recolhê-lo aos cofres públicos. É verdadeiro depositário do valor, 
devendo entregá-lo ao Fisco. 
A conduta de não recolher ICMS em operações próprias ou em substituição tributária também se 
enquadra formalmente no tipo previsto no art. 2°, II, da Lei n. 8.137/1990 (apropriação indébita tributária), 
desde que comprovado o dolo. É o caso, por exemplo, do comerciante que retém valor do ICMS incidente 
sobre as saídas de mercadorias registradas nos livros contábeis, omitindo-se em recolhê-los aos cofres 
públicos. 
 
No julgamento do RHC 163.334/SC (Rel. Min. Roberto Barroso, j. 
11/12/2019), no qual se discutia se a conduta de não recolhimento de ICMS 
próprio, regularmente escriturado e declarado pelo contribuinte, enquadra-
se no tipo penal do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90, concluiu o Plenário do 
Supremo, por maioria, que não haveria como se afastar a tipicidade da 
referida conduta, pelo menos em tese. No caso concreto, sócios e 
administradores de uma empresa declararam operações de venda ao Fisco, 
mas deixaram de recolher o ICMS relativamente a diversos períodos. Para 
o Relator, Min. Roberto Barroso, três premissas fundamentais seriam 
fundamentais para o equacionamento da matéria: (i) o Direito Penal deve 
ser sério, igualitário e moderado; (ii) o pagamento de tributos é dever 
fundamental de todo cidadão, na medida em que ocorra o fato gerador e ele 
exiba capacidade contributiva; e (iii) o mero inadimplemento tributário não 
deve ser tido como fato típico criminal, para que seja reconhecida a 
tipicidade de determinada conduta impende haver um nível de 
reprovabilidade especial que justifique o tratamento mais gravoso. Explicitou 
que o sujeito ativo do crime é o sujeito passivo daobrigação, que, na 
hipótese do ICMS próprio, é o comerciante. O objeto do delito é o valor do 
tributo. No caso, a quantia transferida pelo consumidor ao comerciante. O 
ponto central do dispositivo em apreço é a utilização dos termos 
“descontado” e “cobrado”. Tributo descontado, não há dúvidas, refere-se 
aos tributos diretos. Já a expressão “cobrado” abarcaria o contribuinte nos 
tributos indiretos. Portanto, cobrado significa o tributo que é acrescido ao 
preço da mercadoria, pago pelo consumidor — contribuinte de fato — ao 
comerciante, que deve recolhê-lo ao Fisco. O consumidor paga mais caro 
para que o comerciante recolha o tributo à Fazenda estadual. O ministro 
salientou que o valor do ICMS cobrado em cada operação não integra o 
patrimônio do comerciante, que é depositário desse ingresso de caixa. 
Entendimento coerente com o decidido pelo STF no RE 574.706 (Tema 69 
da Repercussão Geral). Oportunidade na qual assentado que o ICMS não 
integra o patrimônio do sujeito passivo e, consequentemente, não compõe 
a base de cálculo do PIS e da Cofins. Dessa maneira, a conduta não 
equivale a mero inadimplemento tributário, e sim à apropriação indébita 
tributária. A censurabilidade está em tomar para si valor que não lhe 
pertence. Para caracterizar o tipo penal, a conduta é composta da cobrança 
do consumidor e do não recolhimento ao Fisco. Ao versar sobre a 
interpretação teleológica, o ministro observou que são financiados, com a 
arrecadação de tributos, direitos fundamentais, serviços públicos, 
consecução de objetivos da República. No país, o ICMS é o tributo mais 
sonegado e a principal fonte de receita própria dos estados-membros da 
Federação. Logo, é inequívoco o impacto da falta de recolhimento 
intencional e reiterado do ICMS sobre o erário. Considerar crime a 
apropriação indébita tributária produz impacto relevante sobre a 
arrecadação. Também a livre iniciativa é afetada por essa conduta. 
Empresas que sistematicamente deixam de recolher o ICMS colocam-se em 
situação de vantagem competitiva em relação as que se comportam 
corretamente. No mercado de combustíveis, por exemplo, são capazes de 
alijar os concorrentes que cumprem suas obrigações. O ministro esclareceu 
que a oscilação da jurisprudência do STJ afirmando a atipicidade da conduta 
adversada fez com que diversos contribuintes passassem a declarar os 
valores devidos, sem recolhê-los. Houve uma “migração” do crime de 
sonegação para o de apropriação indébita e não é isso que o direito deseja 
estimular. No tocante às consequências do reconhecimento da tipicidade 
sobre os níveis de encarceramento no país, aduziu que é virtualmente 
impossível alguém ser efetivamente preso pelo delito de apropriação 
indébita tributária. A pena cominada é baixa, portanto, são cabíveis 
transação penal, suspensão condicional do processo e, em caso de 
condenação, substituição da pena privativa de liberdade por medidas 
restritivas de direito. Demais disso, é possível a extinção da punibilidade se 
o sonegador ou quem tenha se apropriado indevidamente do tributo quitar o 
que devido. Assentada a possibilidade do delito em tese, o relator assinalou 
que o crime de apropriação indébita tributária não comporta a modalidade 
culposa. É imprescindível a demonstração do dolo e não será todo devedor 
de ICMS que cometerá o delito. O inadimplente eventual distingue-se do 
devedor contumaz, este faz da inadimplência tributária seu modus operandi. 
O relator consignou que o dolo da apropriação deve ser apurado na 
instrução criminal, pelo juiz natural da causa, a partir de circunstâncias 
objetivas e factuais, tais como a inadimplência reiterada, a venda de 
produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a 
utilização de “laranjas”, a falta de tentativa de regularização de situação 
fiscal, o encerramento irregular de atividades com aberturas de outras 
empresas. 
 
Elemento Subjetivo: É o dolo, representado pela vontade livre e consciente de deixar de 
recolher, no prazo legal, aos cofres públicos, o valor do tributo que descontou ou cobrou. Por ser crime 
instantâneo, NÃO SE ADMITE A MODALIDADE CULPOSA. 
Sujeitos do Crime: Trata-se de crime próprio, pois o sujeito ativo tem uma qualidade especial 
que é ser sujeito passivo da obrigação tributária responsável pelo desconto ou pela cobrança dos tributos, 
que pode ser tanto a pessoa física responsável pelo pagamento do tributo como o próprio contribuinte. 
O sujeito passivo pode ser a União, Estado ou Município ou até mesmo entidade autárquica, a 
depender da espécie tributária. Em se tratando de contribuições sociais, o sujeito passivo será o Instituto 
Nacional do Seguro Social (INSS). 
Consumação e Tentativa: O crime se consuma com o não recolhimento do tributo após o decurso 
do prazo legal – ou se recolhe ou não se recolhe. Dessa forma, a conduta não admite tentativa. 
Prévio Esgotamento da Instância Administrativa: Por ser crime de natureza formal, NÃO se 
exige o exaurimento da instância administrativa. Os crimes previstos no art. 2º da Lei n. 8.137 /90 
dispensam a ocorrência do resultado naturalístico para a sua tipificação, razão pela qual é prescindível a 
constituição definitiva do crédito tributário para que se inicie a persecução penal. 
Classificação Doutrinária: O crime de apropriação indébita tributária pode ser classificado como: 
a) crime próprio (ou especial); b) crime formal: é nesse sentido a orientação da doutrina; c) crime de ação 
única: contém uma única modalidade de conduta, consubstanciada no verbo deixar de recolher; d) crime 
unissubjetivo: é cometido por uma única pessoa; e) crime unissubsistente: a conduta é composta por um 
único ato. 
 
3.2.3. Crime Tributário do Art. 2°, Inciso III, da Lei n. 8.137/90 
 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
(...) 
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou 
de contribuição como incentivo fiscal; 
 
O art. 2°, inciso III, da Lei n. 8.137/90, objetiva punir eventuais desvios de destinação dos recursos 
oriundos de incentivos que tenham por objeto impostos ou contribuições. E por incentivo fiscal ou tributário 
entende-se a renúncia de parte da receita tributária auferida pelo pagamento de tributos, para que o 
beneficiário utilize esse dinheiro em atividades cujo desenvolvimento é de interesse do Estado. 
As ações típicas (exigir, pagar ou receber) visam as parcelas dedutíveis ou deduzidas de imposto 
ou contribuição social a título de incentivo fiscal. 
Tipo Objetivo: Exigir: consiste em ordenar, determinar ou impor como obrigação. Assemelha-se 
à concussão ou à extorsão, embora pouco comum na prática judiciária e sem a exigência de grave 
ameaça. É o caso, por exemplo, do responsável por uma entidade beneficente que exige uma parte do 
valor que o doador poderá descontar do IR, para conceder o documento a ser eventualmente apresentado 
à Receita Federal. 
Pagar: satisfazer o preço ou remunerar. Nesse caso o agente paga terceiro responsável pela 
emissão do documento de incentivo fiscal para conseguir redução do tributo devido. Se a utilização do 
documento resultar em efetiva supressão do tributo, ocorrerá o crime do art. 1º, restando absorvida a 
conduta aqui mencionada. 
Receber: aceitar ou obter quantia para fornecer documento que permitirá a redução do tributo. 
Cita-se como exemplo o profissional da saúde ou responsável por entidade assistencial ou cultural que 
recebe a vantagem a fim de fornecer o documento comprobatório da doação ou pagamento que permitirá 
a dedução no pagamento do tributo. 
O presente dispositivo trata do incentivo fiscal na modalidade de dedução da base de cálculo do 
tributo do valor aplicado em determinadas atividades incentivadas (v.g., cultura, modernização 
tecnológica etc.). 
Quando o inciso dispõe que a porcentagem pode ocorrer sobre parcela dedutívelou deduzível 
significa que o objeto da ação tanto pode ser um percentual já subtraído (deduzido) do montante do 
incentivo fiscal concedido como um percentual a ser subtraído (dedutível) no futuro. 
Tipo Subjetivo: O emprego da expressão “para si ou para o contribuinte beneficiário” revela a 
necessidade do ânimo de apropriação, como elemento subjetivo do tipo, além do dolo. 
Sujeitos do Crime: O sujeito ativo é aquele que exige, paga ou recebe, para si ou para contribuinte 
beneficiário, qualquer porcentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do tributo como incentivo fiscal. 
Não é crime próprio, como nos delitos anteriores. O crime agora é comum, pois pode ser 
praticado por qualquer pessoa e não apenas pelo contribuinte. Dessa forma, o sujeito ativo é um 
particular, figurando o crime do funcionário público no art. 3º. Poderá ser praticado pelo contribuinte, ou 
por terceiro, como o fornecedor do serviço ou mesmo um intermediário, espécie de lobista que agencia 
negociando a concessão de incentivos fiscais, estipulando extorsivamente uma espécie de comissão pelo 
serviço prestado (calculada sobre a base de percentuais que incidem sobre a parcela dedutível ou 
deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal). 
Sujeito passivo, por sua vez, é a pessoa jurídica de direito público que concede o incentivo 
fiscal, o beneficiário do incentivo e a sociedade em geral, que deixa de usufruir dos efeitos da 
atividade incentivada na proporção da porcentagem indevidamente auferida pelo agente ou pelo próprio 
contribuinte incentivado. 
Consumação e Tentativa: Consuma-se com as condutas de exigir, pagar ou receber. A primeira 
modalidade é formal, enquanto as demais são materiais, admitindo tentativa. 
Classificação Doutrinária: Cuida-se de crime comum, de mera conduta (o tipo penal descrê 
apenas a conduta do agente e não impõe a realização de um resultado material como requisito para a 
consumação do delito), de ação múltipla ou de conteúdo variado, unissubjetivo e unissubsistente, no caso 
do verbo exigir, ou plurissubsistente, nas modalidades de pagar e receber. 
 
3.2.4. Crime Tributário do Art. 2°, Inciso IV, da Lei n. 8.137/90 
 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
(...) 
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo 
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de 
desenvolvimento; 
 
Continua o artigo tratando de incentivos fiscais, assim como no inciso anterior. Visa o presente 
dispositivo proteger os incentivos fiscais, pois nem sempre são aplicados de acordo com o quanto 
pactuado. Exemplifica-se com o caso do agente que deixa de recolher parcelas de determinado tributo 
ao argumento de utilização em ampliação de estabelecimento industrial em determinada região do País 
(CF, art. 151, I), com suporte em determinada lei de incentivo fiscal, deixando, porém, de aplicar os 
recursos na finalidade declarada. 
Sujeitos do Crime: Trata-se de crime próprio que exige uma qualidade especial do agente. No 
caso, o sujeito ativo é a pessoa física responsável pela empresa que recebeu o incentivo fiscal ou parcelas 
de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento, já que a pessoa jurídica não pode ser 
responsabilizada penalmente. 
O sujeito passivo tanto é a sociedade que deixa de se beneficiar das medidas objetivadas pelos 
incentivos fiscais, como a entidade outorgante do incentivo fiscal, que deixa de realizar parte da receita 
pública derivada sem a esperada contrapartida do beneficiário do incentivo fiscal. 
Tipo Objetivo: Deixar de aplicar (conduta omissiva), significa não aplicar na forma anteriormente 
avençada. Aplicar em desacordo com o estatuído (conduta comissiva), significa aplicar de forma diversa 
da anteriormente acordada. 
Pune-se o beneficiário do incentivo fiscal que o emprega irregularmente ou não o aplica. Trata-
se de norma penal em branco, pois cabe à lei instituidora do incentivo fiscal disciplinar a aplicação do 
valor do benefício. 
Tipo Subjetivo: O tipo penal exige o dolo de praticar uma das condutas típicas, sem nenhuma 
finalidade especial. 
Consumação e Tentativa: A primeira conduta incriminada é deixar de aplicar. Classifica-se, 
nesse caso, como crime omissivo próprio ou puro. A consumação dá-se com o vencimento do prazo para 
o emprego dos recursos. Nesse caso, não há falar em tentativa, já que os crimes omissivos próprios são 
unissubsistentes. 
Na segunda conduta (aplicar em desacordo com o estatuído), o crime se consuma com a efetiva 
aplicação em outra finalidade, admitindo-se a tentativa. 
Classificação Doutrinária: O crime do art. 2°, inciso IV, da Lei n. 8.137/90, pode ser classificado 
como espécie de crime próprio, de mera conduta, de ação múltipla ou de conteúdo variado, unissubjetivo, 
unissubsistente, quando a conduta for omissiva, e plurissubsistente, quando a conduta consistir em 
aplicar em desacordo. 
 
3.2.5. Crime Tributário do Art. 2°, Inciso V, da Lei n. 8.137/90 
 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
(...) 
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita 
ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil 
diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa; 
 
Pune-se a conduta daquele que faz uso ou difunde programa de processamento de dados que 
possibilite a manutenção paralela de informações distintas da fornecida ao fisco. O programa de 
computador, no caso, permite ao sujeito passivo da obrigação tributária que mantenha informação não 
constante de sua escrita contábil e fiscal oficial. Trata-se do delito denominado contabilidade paralela ou 
contabilidade dupla, também chamado de caixa dois. 
É um dos raros casos em que a lei penal transforma atos preparatório em pune atos preparatórios 
em tipos penais especiais. 
Por se tratar de crime formal, só deve ser aplicado quando não houver a supressão ou redução 
do tributo; se houver, aplica-se o art. 1º da Lei em estudo. Sendo assim, quando houver resultado 
naturalístico, o crime do art. 2°, inciso V, da Lei n. 8.137/90 será absorvido pelo delito do art. 1° com base 
no princípio da consunção. 
Sujeitos do Delito: O sujeito ativo poderá ser o contribuinte, ou terceiro que se utiliza ou divulga 
o programa. No caso do verbo utilizar, o sujeito ativo será apenas o contribuinte ou responsável, hipótese 
em que o crime será próprio. Já em relação ao verbo divulgar, o crime será comum pois pode ser praticado 
por qualquer pessoa (v.g., programador informático). 
Sujeito passivo do delito é a pessoa jurídica destinatária do tributo não recolhido. 
Tipo Objetivo: Utilizar é fazer uso, pôr em prática ou aplicação, o que consistirá, em regra, meio 
para a sonegação, objeto do art. 1º. 
Divulgar é propagandear, dar divulgação, oferecer à venda ou cessão, ou ainda comercializar o 
programa de informática que permita a manutenção do caixa dois. 
O crime ocorre quando o sujeito passivo da obrigação tributária se vale de um programa de dados 
mais completo e benéfico do que o fornecido pela Fazenda Pública, mediante a elaboração de 
informações contábeis diversas daquelas que deveria conter por força de lei (contabilidade dupla ou 
paralela). 
Tipo Subjetivo: O crime é punido a título doloso, não necessitando de um especial fim de agir. 
Não se admite a modalidade culposa. 
Consumação e Tentativa: Consuma -se o crime com a mera utilização ou divulgação, não se 
exigindo supressão ou redução do tributo. A simples utilização ou divulgação, isoladamente considerada, 
já é suficiente para a consumação do delito. É admissível a tentativa na modalidade utilizar, caso o agente 
não logre colocar o programa em funcionamento. 
Classificação Doutrinária: Cuida -se de crime próprio, em relação ao verbo utilizar; comum, 
quanto à modalidade divulgar. Funciona, ademais, como crime de mera conduta, pois o tipopenal não 
requer a produção de resultado, de modo que basta a mera realização dos comportamentos ali descritos 
para se caracterize o delito. Também se trata de crime de ação múltipla ou de conteúdo variado, 
unissubjetivo e unissubsistente, quanto ao verbo utilizar, ou plurissubsistente, quanto à modalidade 
divulgar. Cuida -se, por fim, de crime de perigo, pois se consuma independentemente de um efetivo dano 
ao Erário. 
 
 
3.3. ARTIGO 3º DA LEI Nº 8.137/90 
 
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos 
previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal 
(Título XI, Capítulo I): 
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que 
tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou 
parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou 
contribuição social; 
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou 
indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, 
mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal 
vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição 
social, ou cobrá-los parcialmente. 
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a 
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. 
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. 
 
Abrange crimes funcionais contra a ordem tributária, além daqueles descritos no Diploma Penal. 
ATENÇÃO!! Não é qualquer funcionário público que pode praticar esses delitos. Os crimes da 
Lei nº 8.137/90 somente podem ser praticados por funcionários públicos fazendários. 
O inciso II ao descrever “exigir” remete à previsão do crime de concussão do CP. O mesmo 
acontece com os verbos “solicitar ou receber”, que são elencados no CP em artigo 317 – crime de 
corrupção passiva. Todavia, a norma do inciso II é especial, eis que é direcionada aos funcionários 
públicos da área fazendária. 
 
3.3.1. Crime Tributário de Extravio, Sonegação ou Inutilização de Livro ou Documento 
 
Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos 
previstos no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal 
(Título XI, Capítulo 1): 
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que 
tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou 
parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou 
contribuição social; 
 
Trata-se de delito semelhante ao do art. 314 do Código Penal, diferindo não só em relação ao 
sujeito ativo (servidor fazendário), mas também em razão das condutas de extravio, sonegação ou 
inutilização de livro, processo ou qualquer documento serem relativas a tributo. 
Bem Jurídico Tutelado: Tutela-se a preservação funcionamento da Administração Pública, 
relativa aos livros oficiais, processos fiscais ou quaisquer documentos públicos ou particulares que se 
encontram sob domínio do Estado. 
Sujeitos do Delito: É o agente público fazendário responsável pelo livro ou documento, podendo 
haver o concurso com o particular, desde que este tenha consciência quanto à elementar funcionário 
público, nos termos do art. 30 do Código Penal. Sujeito passivo é a Administração Pública Fazendária. 
Tipo Objetivo: Três são as condutas típicas: 
a) extraviar: significa desviar, dar destino diverso do devido; 
b) sonegar: significa ocultar, deixar de devolver ou restituir, como, por exemplo, no caso de autos 
de processo levados em carga pelo funcionário. Obviamente que o funcionário que não relacionou os 
documentos, por tê-los esquecido em sua gaveta, não poderá ser responsabilizado por esse crime, uma 
vez que a ocultação não foi intencional. A negligência, no caso, poderá apenas caracterizar infração 
disciplinar; 
c) inutilizar: significa tornar imprestável ao destinatário 
 
Objeto do Crime: É o livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento que esteja na guarda 
do servidor em razão da função. Quando o legislador se referiu a “qualquer outro documento” utilizou a 
técnica de interpretação denominada interpretação analógica, para abranger outros documentos, 
equivalentes a livro oficial ou processo fiscal, que contenham registros referentes aos contribuintes. Caso 
o funcionário não tenha o dever de guarda, ou seja um particular, o crime será outro (CP, art. 337). 
Tipo Subjetivo: O elemento subjetivo é o dolo, consubstanciado na vontade livre e consciente 
de praticar uma das condutas típicas, ciente de que tem a guarda do livro, processo fiscal ou documento, 
não sendo possível a punição a título de culpa, tendo em vista a falta de previsão legal nesse sentido. 
Dessa forma, não é punível a conduta do agente que extravia, inutiliza ou destrói o livro ou documento de 
forma acidental. 
Consumação e Tentativa: Trata-se de crime material, pois o tipo é expresso em exigir, como 
consequência de qualquer das condutas, o resultado naturalístico, qual seja, “pagamento indevido ou 
inexato de tributo”. Difere, pois, delito do art. 314 do CP, que é formal, contentando-se a consumação 
com o mero fato da interferência em favor do particular, independentemente da obtenção de qualquer 
vantagem para este ou para o funcionário. 
Por se tratar de crime plurissubsistente, admite-se a tentativa, quando, por exemplo, a despeito 
do extravio do documento, o fisco logra êxito no pagamento do tributo devido. 
Classificação Doutrinária: Trata-se de crime próprio (o sujeito ativo deve ser funcionário público 
da Administração Fazendária), material (o resultado de pagamento indevido ou inexato é indispensável 
para a consumação do delito), de ação múltipla ou de conteúdo variado (a prática de mais de uma conduta 
típica em um mesmo contexto fático caracteriza crime único), unissubjetivo (a despeito de admitir o 
concurso de agentes, o delito pode ser praticado por uma única pessoa) e plurissubsistente (a conduta 
pode ser desdobrada em vários atos). 
 
3.3.2. Concussão e Corrupção Fazendárias 
 
Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos 
no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título 
XI, Capítulo 1): 
(...) 
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou 
indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, 
mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal 
vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, 
ou cobrá-los parcialmente. 
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa 
 
O delito em questão trata de crimes de concussão e corrupção passiva, diferindo dos crimes 
dos arts. 316 e 317 do CP, pois praticados com a finalidade de deixar de lançar ou cobrar tributo ou 
contribuição social, ou cobrá-los indevidamente. Trata-se, desse modo, de tipo especial em relação 
aos crimes tipificados no Código Penal supramencionados. 
Bem Jurídico Tutelado: Protege-se o funcionamento normal da administração pública 
fazendária e secundariamente a liberdade individual daquele que sofreu coação. 
Sujeitos do Crime: Sujeito ativo do delito é o agente público fazendário, podendo o particular 
responder por corrupção ativa (CP, art. 333). O funcionário responde ainda que não esteja no exercício 
da função ou ainda que não a tenha assumido, por ocasião da prática do ato, desde que a cobrança se 
dê em razão dela, ou seja, que haja um nexo entre o delito e a função. Trata-se, portanto, de crime 
próprio, pois exige essa qualidade especial do agente. 
Pode haver concurso com particular, desde que esse saiba da elementar de funcionário público, 
nos termos do art. 30 do Código Penal. 
O sujeito passivo é a administração pública fazendária. 
Tipo Objetivo: O tipo penal em apreço trata das seguintes condutas: 
a) Exigir: significa ordenar, reclamar imperiosamente,