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2016 Gestão de Custos no setor PúbliCo Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre Copyright © UNIASSELVI 2016 Elaboração: Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre Revisão, Diagramação e Produção: Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri UNIASSELVI – Indaial. Impresso por: 658.1552 T689g Torre, José Alfredo Pareja Gomez de La Gestão de custos no setor público/ José Alfredo Pareja Gomez de La Torre. Indaial : UNIASSELVI, 2016. 196 p. : il. ISBN 978-85-7830-951-0 1. Análise de Custos - Controle. I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci. III ApresentAção A gestão de custos para qualquer atividade econômica, seja privada ou pública, é uma ferramenta fundamental de análise e controle do uso de recursos para as diversas atividades das organizações. No âmbito público não é diferente, uma gestão de custos eficaz traz clareza e transparência à gestão das entidades ao serviço do cidadão, podendo se observar e analisar tanto a eficiência como a eficácia na aplicação do gasto público. Desde a implantação do Plano Real e controle das despesas públicas, a análise de custos teve grandes mudanças e inovações, principalmente, desde a inclusão da gestão de custos nos artigos da Lei de Responsabilidade Fiscal. Assim, a qualidade do gasto público é uma questão que todo gestor público deve levar em conta nas suas atividades, principalmente se levarmos em consideração que o funcionário público é responsável pelo patrimônio de todos os brasileiros, cabe ao cidadão reclamar seus direitos e exigir sempre qualidade do gasto da gestão pública. Neste Caderno de Estudos, convido você a ter um aprendizado sobre a análise de custos. Na primeira unidade estudaremos como os custos estão estruturados e como são interpretados no setor público. Na unidade 2 iremos estudar como os custos são apurados nas entidades públicas, assim como analisaremos quais são os sistemas de custos mais usados nas entidades públicas. Na última unidade abordaremos como a análise de custos ajuda a tomar decisões importantes no que tange à geração de resultados econômicos, eficiência em custos e eficácia na gestão pública. Estes conhecimentos, com certeza, vão lhe trazer competências profissionais que serão de grande ajuda nas suas projeções como profissional da área pública, inclusive em áreas profissionais do setor privado, que possuam algum tipo de vínculo com o setor público. Caro acadêmico! Fique à vontade e aproveite o aprendizado deste caderno e do material de apoio postado na Trilha de Aprendizagem de seu Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA). Desejo-lhe sucesso no estudo desta disciplina, na busca de seu projeto de vida, de se formar como profissional competente da gestão pública. Bons estudos! Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre IV Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há novidades em nosso material. Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo. Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 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UNI V VI VII UNIDADE 1 – ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO ........................... 1 TÓPICO 1 – ESTRUTURA GOVERNAMENTAL ............................................................................. 3 1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 3 2 ESTRUTURA DA GESTÃO GOVERNAMENTAL ....................................................................... 4 2.1 GESTÃO PARA OFERECER SERVIÇOS PÚBLICOS ................................................................. 5 2.2 GESTÃO DO SETOR PÚBLICO .................................................................................................... 6 3 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL ....................................................................................... 8 3.1 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E SUA ESTRUTURA .......................................... 9 3.2 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO .............................................. 10 3.3 SISTEMA CONTÁBIL GOVERNAMENTAL .............................................................................. 13 RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 14 AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 15 TÓPICO 2 – TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS .................................................. 17 1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 17 2 CONSUMO DE RECURSOS .............................................................................................................. 19 2.1 PROCESSO PRODUTIVO .............................................................................................................. 21 2.2 CONSUMO DE RECURSOS COMO CUSTOS ............................................................................ 22 2.3 CONSUMO DE RECURSOS COMO DESPESA .......................................................................... 23 2.4 INVESTIMENTO ............................................................................................................................. 23 3 APLICAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS .......................................................................... 25 3.1 CUSTOS DIRETOS .......................................................................................................................... 25 3.1.1 Custo direto de insumos ........................................................................................................ 26 3.1.2 Custo direto de mão de obra ................................................................................................. 26 3.2 CUSTOS INDIRETOS ...................................................................................................................... 27 3.2.1 Custos indiretos gerais ...........................................................................................................27 3.2.2 Custos indiretos de mão de obra .......................................................................................... 28 4 GESTÃO DE ESTOQUES ................................................................................................................... 29 4.1 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ........................................................................................................ 29 4.2 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ............................................................................ 30 4.2.1 Classificação ABC dos estoques ............................................................................................ 31 4.2.2 Classificação dos materiais a serem estoqueados .............................................................. 32 4.3 A GESTÃO DOS ESTOQUES E O FLUXO DOS CUSTOS ......................................................... 33 4.4 CRITÉRIOS DE RATEIO PARA DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS ......................... 34 4.4.1 Aplicação do rateio ................................................................................................................. 36 5 ESTRUTURA DOS CUSTOS E GASTOS ........................................................................................ 41 5.1 CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ...................................................................................................... 41 5.2 DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ...................................................................... 42 5.3 CUSTO UNITÁRIO MÉDIO .......................................................................................................... 43 5.3.1 Comportamento dos custos na oferta de um serviço ........................................................ 44 RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 46 AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 47 sumário VIII TÓPICO 3 – CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO ......................51 1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................51 2 EVOLUÇÃO DA ANÁLISE DE CUSTOS NO CONTEXTO GOVERNAMENTAL .............52 2.1 LEGISLAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO .................................................................53 3 GESTÃO DE CUSTOS NA ESTRUTURA FEDERATIVA DO BRASIL ..................................53 3.1 MARCO GERAL DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO ..........................................................54 3.2 GOVERNO FEDERAL, ESTADOS E MUNICÍPIOS .................................................................55 3.4 COMPARATIVO DE ESTRUTURA DE CUSTOS FEDERAL DOS ESTADOS UNIDOS ....58 LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................60 RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................62 AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................63 UNIDADE 2 – SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO .................................................65 TÓPICO 1 – ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS ................................................................67 1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................67 2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS ............................................................67 2.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO POR ÁREAS FUNCIONAIS ....................................................70 3 SISTEMAS DE CUSTOS APLICADO AO SETOR PÚBLICO ..................................................71 3.1 ACUMULAÇÃO DE CUSTOS .....................................................................................................72 3.2 PREDETERMINAÇÃO DE CUSTOS ..........................................................................................73 3.3 MÉTODOS DE CUSTEIO .............................................................................................................74 3.4 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) .............................................74 RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................76 AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................77 TÓPICO 2 – MÉTODOS DE CUSTEIO . ...........................................................................................79 1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................79 2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO .................................................................................80 2.1 CRITÉRIO DO MÉTODO POR ABSORÇÃO .............................................................................80 2.2 EXEMPLIFICAÇÃO DO MÉTODO POR ABSORÇÃO ...........................................................82 3 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL .............................................................................................86 3.1 DEFINIÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .................................................................87 3.2 OS CUSTOS E SUA DINÂMICA NA ANÁLISE DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ......88 3.3 ANÁLISE DOS CUSTOS PELO MÉTODO DE ABSORÇÃO E PELO MÉTODO VARIÁVEL ...................................................................................................................91 3.3.1 Variações nos volumes vendidos e produzidos ...............................................................94 4 MÉTODO DE CUSTEIO ABC E SUA APLICABILIDADE NO SETOR PÚBLICO ..............97 4.1 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) ........................................................................98 4.2 IDENTIFICAÇÃO DE CUSTOS E CONSUMO DE RECURSOS POR ATIVIDADES .........100 4.2.1 Atividades ..............................................................................................................................100 4.2.2 Direcionadores de custos .....................................................................................................101 4.2.3 Diferenças entre o método abc e o método por absorção ...............................................103 RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................105 AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................106 TÓPICO 3 – PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO ....................................................................................................109 1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................109 2 PONTO DE EQUILÍBRIO .................................................................................................................109 IX 2.1 EXEMPLIFICAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO .................................................................110 2.2 PONTO DE EQUILÍBRIO OPERACIONAL (PEO) ..................................................................111 2.2.1 A margem de contribuição unitária e o PEO ....................................................................113 2.2.2 O deslocamento do PEO para um novo patamar ............................................................114 3 OS RISCOS DE MUDANÇAS NO PEO E MARGENS DE SEGURANÇA ............................115 3.1 DINÂMICA DO RISCO DE GERAR LUCRO COM QUEDA NAS RECEITAS ...................116 3.2 MARGENS DE SEGURANÇA .....................................................................................................1203.3 PONTO DE EQUILÍBRIO COM MAIS DE UM PRODUTO ...................................................121 4 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO – PPE..........................................................................125 LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................128 RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................130 AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................131 UNIDADE 3 – APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO.......................133 TÓPICO 1 – ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E DESEMPENHO ECONÔMICO ...................................................................................135 1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................135 2 ELEMENTOS BÁSICOS PARA COMPRAS E CONTRATAÇÕES ..........................................136 2.1 O PROJETO BÁSICO .....................................................................................................................137 2.2 TERMO DE REFERÊNCIA ...........................................................................................................138 3 ESTRUTURAÇÃO DE PREÇO BASE PARA LICITAÇÕES ......................................................139 3.1 AQUISIÇÕES DE MATERIAIS E SERVIÇOS ............................................................................139 4 ESTRUTURA DE PREÇO E DRE ECONÔMICO DO SETOR PÚBLICO ...............................141 4.1 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DE EXERCÍCIO - DRE ECONÔMICO .................................................................................................................................141 4.2 RECEITA ECONÔMICA DO SERVIÇO PÚBLICO ..................................................................142 4.3 PROCURA DA EFICIÊNCIA NA GERAÇÃO DE CUSTOS NOS SERVIÇOS PÚBLICOS ..................................................................................................................144 4.4 DESEMPENHO E O RESULTADO ECONÔMICO ..................................................................145 RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................148 AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................149 TÓPICO 2 – PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E DETERMINAÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO ......................................................................................151 1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................151 2 O PLANEJAMENTO DOS CUSTOS NO ORÇAMENTO GOVERNAMENTAL .................151 2.1 O CUSTO PLENO E O ORÇAMENTO ......................................................................................153 2.2 O CUSTO-PADRÃO E O ORÇAMENTO...................................................................................154 3 OS CUSTOS E A GESTÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO ...................................................158 3.1 DEFINIÇÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO .........................................................................159 3.2 APLICAÇÕES E VANTAGENS DO ORÇAMENTO BASE ZERO .........................................159 4 ANÁLISE DE CUSTO TOTAL E O ORÇAMENTO ....................................................................161 4.1 ANÁLISE PRÁTICA DOS CUSTOS DE UM SERVIÇO PÚBLICO ........................................162 4.2 ANÁLISE PRÁTICA DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS DE UM SERVIÇO PÚBLICO...............................................................................................................163 RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................168 AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................169 X TÓPICO 3 – AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DO SERVIÇO PÚBLICO .......171 1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................171 2 GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS ......................................................................................171 3 O RESULTADO ECONÔMICO NO FORNECIMENTO DE SERVIÇOS PÚBLICOS .........174 3.1 EFICIÊNCIA OPERACIONAL E ECONÔMICA E EFICÁCIA DE GESTÃO ......................175 3.2 APRIMORAMENTO E CUSTO DE OPORTUNIDADE NA ÁREA DE SERVIÇOS............178 4 A AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO...............................................................................................183 4.1 A GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS ...............................................................................184 4.1.1 Desempenho e eficiência econômica ..................................................................................186 LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................190 RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................193 AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................194 REFERÊNCIAS .......................................................................................................................................195 1 UNIDADE 1 ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM PLANO DE ESTUDOS A partir desta unidade, você será capaz de: • identificar e ter uma perspectiva da dinâmica da administração pública; • conhecer como está estruturada a contabilidade governamental; • diferenciar custo, despesa e investimento; • identificar quais são custos diretos e quais custos são indiretos, bem como saber incorporar custos e despesas indiretas; • saber sobre a evolução dos custos na gestão governamental, bem como os desafios atuais desta. Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles, você poderá fazer as autoatividades respectivas, que, com certeza, irão ajudar a fixar o conhecimento estudado. TÓPICO 1 – ESTRUTURA GOVERNAMENTAL TÓPICO 2 – TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS TÓPICO 3 – CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO 2 3 TÓPICO 1 UNIDADE 1 ESTRUTURA GOVERNAMENTAL 1 INTRODUÇÃO Abordar o tema da análise de custos no setor público deve sempre levar em conta tanto o aprimoramento de processos como a qualidade dos gastos, visando sempre melhorar os serviços oferecidos pelo Estado à sociedade. Isso já é feito em quase todas as nações modernas, mas desde uma perspectiva brasileira, a administração pública está passando por profundas mudanças que demandam a atenção de todos os cidadãos. Mudanças que visam melhorar a qualidade do serviço público, assim como também fazer um combate aberto à corrupção. O marco inicial dessas mudanças começou no final do século passado, com a Emenda Constitucional nº 19, do ano de 1998, que coloca os princípios e normas administrativas, com a função fundamental de fazer um controle das finanças públicas, objetivando uma gestão eficiente com um gasto fiscal responsável e de qualidade. É neste ponto de gasto responsável e marco de lei que a administração pública precisa de uma contabilidade de custos transparente e eficiente. Com isso a análise de custos vem sendo uma ferramenta de apoio à tomada de decisões, ao controle e transparência das atividades públicas. Apesar de que a contabilidade de custos é uma necessidade de gestão para qualquer organização, seja pública ou privada.No Brasil, os gestores públicos, muitas vezes, não utilizam as informações de custos como base da gestão diária de suas atividades, nesse sentido: [...] não há uma preocupação com os dispositivos legais, como os da Lei Federal nº 4.320, que desde 1964 já legisla a respeito e impôs no artigo 99 que os serviços públicos manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 3). UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 4 Como expressam os autores, no setor público, não há uma cultura de gestão de custos como existe nas diversas necessidades do setor privado. Assim, não existe um grande embasamento teórico. Por isso, entre outros motivos administrativos, existem as diretrizes da Gestão Orçamentária do Estado. Nesse sentido, na Lei Federal nº 4.320 e no Decreto-lei nº 200 estabelecem que a Administração Pública deve manter sistemas de custos que possam permitir as avalições e acompanhamentos necessários às atividades do Estado. Tudo isso por meio da gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos bens do Estado, ou seja, de todos os brasileiros. Com essa base da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) ficou estabelecida a necessidade e objetivo de exigir um controle de qualidade dos gastos incorridos na atividade da gestão pública, assim como ficou clara a necessidade de transparência das informações da administração do Estado. No âmbito público os gestores devem se focar no resultado econômico dos produtos e serviços oferecidos à sociedade. Isso quer dizer uma correta diferenciação entre a receita e a somatória dos gastos em função da área pública em questão, sendo assim: As entidades públicas são legalmente obrigadas a apurar o seu resultado e disponibilizar tais informações aos órgãos fiscalizadores e para a sociedade como um todo. Eis o grande desafio para a contabilidade e para o gestor público, imposto pela Lei Federal nº 4.320, artigos 83 e 85: organizar-se de forma a permitir a evidenciação desse resultado (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 4). Observando o exposto pelos autores, fica clara a necessidade de demonstrar o resultado econômico com fins de mostrar-se uma gestão pública responsável, assim como garantir à sociedade o equilíbrio das contas públicas. É nesse contexto do âmbito público que vamos abordar os diversos tópicos que abrangem a teoria e prática da gestão de custos desde uma ótica governamental, e para fazer isso devemos começar conhecendo a Estrutura da Gestão Governamental. 2 ESTRUTURA DA GESTÃO GOVERNAMENTAL O Estado como um todo possui a obrigação de prestar serviços públicos de necessidade coletiva à comunidade. Em contrapartida, os cidadãos possuem a obrigação de respeitar as leis promulgadas pelo Estado e obedecê-las, assim como têm a obrigação fundamental de pagar todos os tributos exigidos pelo Estado. Para poder entender a gestão governamental vinculada aos custos gerados pelo Estado devemos observar quais os papéis desempenhados, sendo estes agrupados em três grandes funções: TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL 5 • A Executiva é representada pelo Poder Executivo, cuja função e de executar e implementar as leis segundo as necessidades do Estado, visando sempre ao bem comum da sociedade. Além disso, é responsável pela gestão do patrimônio público, objetivando prestar serviços à sociedade. Como o Brasil é um país de tamanho continental, o Poder Executivo divide-se em: Federal, Estadual e Municipal. • A Normativa ou Legislativa é representada pelo Poder Legislativo, cuja função é de revisar as leis e gerar novas leis em função das necessidades conjunturais e estruturais. Além disso, compete ao Poder Legislativo fiscalizar o Poder Executivo. • A Disciplinadora é representada pelo Poder Judiciário, cuja função é de julgar, em função das leis criadas pelo Poder Legislativo e das regras constitucionais do Estado. Nesse contexto, enquanto o Poder Legislativo fica com a responsabilidade de revisar e fazer leis, o Poder Executivo as executa. E o Poder Judiciário possui a obrigação de julgar conflitos que vão surgindo nas atividades públicas, privadas e do cidadão comum. Assim, os três poderes são como uma grande equipe que deve se manter independente para assim poder manter um balanço entre os poderes do Estado, evitando, assim, o abuso de poder em si, tão comum nas ditaduras. Destes três poderes, quem fica responsável pela administração do patrimônio público? O Poder Executivo, portanto, cabe a este poder a execução da gestão de custos do Estado. 2.1 GESTÃO PARA OFERECER SERVIÇOS PÚBLICOS Antes de entrar na questão da gestão de custos, é importante visualizar a dinâmica dos serviços públicos. Como foi exposto anteriormente, quem fica responsável pela oferta de serviços públicos à sociedade como um todo é o Poder Executivo. Quais são esses serviços? Como questão fundamental, os serviços do Estado vão dar segurança à população, proteger as fronteiras, alfândegas e manter relações diplomáticas com outros países. Além disso, o Estado fornece o sistema monetário necessário à economia nacional. Esses serviços, pode se dizer, vem a ser os serviços básicos, fundamentais. Mas além destes existe uma série de serviços importantes à sociedade que o setor privado não estaria com vontade de fornecer, tais como: • Educação e saúde para todos, principalmente para quem não possui renda para bancar a educação e saúde. • Previdência Social, administrado pelo Ministério da Previdência Social e por meio da Caixa Econômica. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 6 • Logística de comunicação básica (correios), estradas e portos internacionais. • Plano de desenvolvimento estratégico à sociedade e à economia como um todo, aqui podemos observar algumas empresas públicas com parceria privada, tais como a Petrobras e o Banco do Brasil. Enfim, como você acabou de observar existe uma série de atividades e serviços inerentes ao Estado, e outras que demandam ter uma parceria com o setor privado. Todas essas atividades demandam de uma gestão eficiente e transparente dos recursos públicos, ou seja, gasto de qualidade. 2.2 GESTÃO DO SETOR PÚBLICO Todo serviço, por mais simples que seja, gera gasto, assim, no setor público existem diversas atividades, desde a alimentação dos pacientes de um hospital até a manutenção de todas as necessidades das Forças Armadas. Assim, dentro da administração pública existe uma classificação geral dos serviços, que são: • Serviços Essenciais – Estes são serviços considerados essenciais para os cidadãos e não podem ser interrompidos: segurança nacional, se desdobrando em polícia militar, federal e municipal; serviços de saúde, assistência médica e hospitalar; educação básica; abastecimento de energia, elétrica, gás e combustíveis; transporte coletivo; tratamento de esgoto, entre outros. O artigo 11 da Lei nº 7.783/89 nos informa que os serviços essenciais “São necessidades inadiáveis da comunidade aquelas que, não atendidas, coloquem em perigo iminente a sobrevivência, a saúde ou a segurança da população”. • Serviços de utilidade pública – Como o nome diz, são serviços a serem usados pela comunidade e que são oferecidos pelo Estado. Exemplo disto temos o abastecimento de energia elétrica, de água potável, de esgoto, entre outros. • Prestação de serviços mistos – São serviços prestados pelo Estado, mas para sua execução é necessária a parceria do setor privado. Um exemplo disso é a rede de estradas federais e estaduais, que, aliás, são de responsabilidade do Estado, mas para sua construção e manutenção pode se delegar as licitações públicas ao setor privado. • “Prestação de serviços mista é aquela prestada pela administração, por seu dever de Estado e, entretanto, pode ser executada também por pessoa física ou jurídica de caráter privado, independente de delegação para tanto” (KOHAMA, 2010, p. 6). Com essa visão da classificaçãogeral da gestão dos serviços públicos, agora podemos abordar a questão como são administrados esses serviços. Ou seja, vamos estudar a governança do Estado por meio de gestão e execução eficiente das necessidades coletivas da sociedade. Segundo Meirelles (2011, p. 65), a administração pública pode ser interpretada como um: TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL 7 [...] conjunto de órgãos instituídos para consecução dos objetivos do governo; em sentido material, é o conjunto das funções necessárias aos serviços públicos em geral; em acepção operacional, é o desempenho perene e sistemático, legal e técnico, dos serviços do próprio Estado ou por ele assumidos em benefício da coletividade. Numa visão global, a administração pública é, pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas. Agora, essa administração, em termos de execução, pode ser direta ou indireta, tudo fica em função da estrutura e necessidade de serviço a se oferecer à sociedade. Observe que, o Estado possui diversos serviços em diferentes áreas de atuação, assim, para poder atender às necessidades específicas de cada situação foi definida a execução direta ou indireta, sendo que a Administração Direta, como o nome diz, é executada sem intermediários (diretamente) pelo Estado, segundo Kohama (2010, p. 14): [...] é aquela ligada e integrada na estrutura organizacional diretamente com o Poder Executivo. A administração direta é a constituída dos serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios, no âmbito federal, e do Gabinete do Governador e Secretarias de Estado, no âmbito estadual. Seguindo essa lógica, a administração municipal é definida pela mesma estrutura exposta por Kohama. Exemplos de entidades de Administração Pública Direta: • Presidência da república: Casa Civil, Secretaria Geral, Núcleo de Assuntos Estratégicos, Secretaria de Relações Institucionais, Secretaria de Comunicação Social, Gabinete Pessoal e Gabinete de Segurança Institucional. • Ministérios federais: no ano 2015, 39 ministérios da união. • Prefeituras: espalhadas por todos os estados da União. Administração Indireta, nessa situação, o Estado encaminha a administração para outra organização criada pelo mesmo Estado ou para organizações autorizadas pelo setor público. Segundo Kohama (2010, p. 15) uma gestão indireta pode ser definida como a “[...] atividade administrativa, caracterizada como serviço público ou de interesse público, transferida ou deslocada do Estado para outra entidade por ele criada ou cuja criação é por ele autorizada”. Nesta situação se encaixam as instituições que prestam serviços autônomos especializados e as sociedades de economia mista e fundações que devem ser representadas por órgãos de fiscalização. Sendo assim, as entidades, cuja administração seja indireta, possuem um vínculo com o Ministério afim à área de atuação da entidade, ou seja, vinculam- se ao ministério, ou secretaria, em função da área de competência de sua atividade. Estas entidades possuem personalidade jurídica própria, autonomia administrativa, patrimônio próprio, vínculo às entidades de administração UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 8 direta. Além disso, na situação de parcerias com o setor privado, estas entidades – indiretas – estão sujeitas à licitação da Lei 8.866/1993. Dentro do leque destas entidades existe uma série de instituições públicas, e mistas, que se encaixam como indiretas, podendo ser classificadas da seguinte maneira em função da necessidade de serviço público: • Autarquia possui personalidade jurídica de direito público, executando atividades do Estado sem fins lucrativos e imunes à cobrança de impostos, exemplo: Instituto Nacional de Seguridade Social – INSS, Banco Central do Brasil – BACEN. • Fundação Pública, definida em função de sua área de atuação por meio de lei complementar, executando atividades pouco comuns ao Estado e sem fins lucrativos, imunes à cobrança de impostos, exemplos: Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada – IPEA e Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE. • Empresa Pública, com estrutura jurídica de direito privado, podendo gerar lucro, seu capital é exclusivo do Estado – da União. Exemplos: Caixa Econômica Federal – CAIXA e Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA. • Empresa Mista, com estrutura jurídica de direito privado, podendo gerar lucro, seu capital deve estar constituído de, pelo menos, 50% mais uma ação por parte do Estado. Exemplos: Petrobras e Banco do Brasil. Como seguramente você observou, existem diversos tipos de entidades, órgãos e empresas a serem administrados pelo Estado. Eis a necessidade de uma gestão de custos diferenciada e aplicada ao setor público, para assim podermos ter uma administração eficiente, aliás, patrimônio de todos os brasileiros. 3 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL Para podermos entrar no estudo da contabilidade governamental, temos que visualizar qual é a grande diferença entre a contabilidade privada e a pública. A diferença é na aplicação diferenciada e específica das atividades públicas em função de fornecer um serviço sem fins de lucro, entretanto, nas privadas procura- se a apuração dos custos em função da geração de lucro. Temos que observar que a contabilidade governamental procura gerar e apresentar informações sobre a execução dos orçamentos, sobre as normas do lançamento contábil e sobre o registro da mutação patrimonial da entidade pública, assim, segundo Mauss e Souza (2008, p. 7): [...] a contabilidade governamental pode ser conceituada como o ramo da contabilidade geral que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e execução das entradas e saídas dos recursos públicos que afetam e fazem variar o patrimônio de uma entidade pública. TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL 9 Levando isso em consideração, a contabilidade pública no Brasil é normatizada pela Lei Federal nº 4.320/64, sob a qual se podem agrupar duas grandes técnicas de gestão para a tomada de decisão e controle público, a gestão do orçamento e a gestão desde uma perspectiva contábil. Assim a perspectiva da gestão do orçamento público reflete: [...] o resultado do planejamento operacional, discriminando quais projetos e atividades deverão ser executados para a realização dos programas governamentais, ele também pode ser considerado como uma ferramenta de ligação entre os instrumentos de planejamento e de finanças, para tornar possível a operacionalização dos planos de governo e o controle institucional (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 8). Como se pode observar, sob a Lei Federal nº 4.320/64, a contabilidade governamental foca no controle orçamentário e econômico da gestão pública, restringindo um controle eficiente do patrimônio público. Levando em consideração isso no ano de 1998, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) estabeleceu a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (NBCASP). A partir de aplicação da NBCASP a contabilidade pública gradualmente começou a utilizar práticas contábeis que sejam convergentes às Normas Internacionais de Contabilidade praticadas no setor público, alinhadas às publicações da International Federation of Accountants (IFAC). A atual contabilidade pública leva em consideração tanto o controle orçamentário como o controle do patrimônio. Assim, hoje, a contabilidade pública faz controle tanto da receita (impostos principalmente) como da fixação das despesas, que foram previamente estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício. Assim, em cada exercício (ano) existe um controle da execução orçamentária das receitas e das despesas versus a projeção orçamentária, com isso se consegue fazer um controle mais eficiente do crédito, da dívida ativa, das obrigações e das variações patrimoniais dos bens do Estado. 3.1 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E SUA ESTRUTURA Qual é a diferençaentre a estrutura contábil de uma organização privada e pública? A pública apresenta um sistema contábil estruturado por subsistemas orçamentários, patrimoniais, de custos e de compensação. Assim, esses subsistemas oferecem informações diferentes em função das necessidades de informação da gestão pública do caso. A seguir, podemos visualizar esses subsistemas e seu vínculo à contabilidade gerencial pública. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 10 QUADRO 1 – BASE DO SISTEMA E SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL PÚBLICO FONTE: Disponível em: <http://www.scielo.br/img/revistas/rap/v48n1/a08fig01.jpg>. Acesso em: 16 dez. 2015. Segundo o Manual de Contabilidade Pública aplicada ao Setor Público: Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: a) o desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; b) a avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; c) a avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; e d) a avaliação dos riscos e das contingências (BRASIL, 2011, p. 13). Esses subsistemas devem possuir um vínculo entre eles com fins de ser uma fonte de informação útil e dinâmica tanto para a gestão pública como para a comunidade. 3.2 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO Uma vez observado como funciona a dinâmica da estrutura da contabilidade governamental devemos entender como está estruturado o plano de contas do setor público. Devemos entender qual é a funcionalidade deste plano, sendo que ele está estruturado da seguinte maneira: • Contas com Informações de Natureza Patrimonial: são as contas que registram, processam e evidenciam os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público, representadas pelas contas que integram o Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) e Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA). Sistema de Informações Contábil no Setor Púbico Subsistema de Financeiro (EXCLUÍDO) A informação financeira foi incluída no subsistema patrimonial Subsistema de Custos (NOVO) Subsistema de compensação Subsistema Orçamentário Subsistema Patrimonial TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL 11 • Contas com Informações de Natureza Orçamentária: são as contas que registram, processam e evidenciam os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, representadas pelas contas que registram aprovação e execução do planejamento e orçamento, inclusive Restos a Pagar. • Contas com Informações de Natureza Típica de Controle: são as contas que registram, processam e evidenciam os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como outras que tenham função precípua de controle, seja para fins de elaboração de informações gerenciais específicas, acompanhamento de rotinas, elaboração de procedimentos de consistência contábil ou para registrar atos que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que potencialmente possam vir a afetar o patrimônio. FONTE: Adaptado de MCASP (BRASIL, 2011, p. 15) Para poder executar a sua função o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) está dividido em oito classes e assim o expõe o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP: 1. Ativo. 2. Passivo e Patrimônio Líquido. 3. Variações Patrimoniais Diminutivas. 4. Variações Patrimoniais Aumentativas. 5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento. 6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento. 7. Controles Devedores. 8. Controles Credores. (BRASIL, 2011, p. 413) Com essa divisão em oito partes, a execução do plano de contas deverá ser feita por meio dos registros contábeis, sendo que estes devem obedecer ao princípio básico da contabilidade. Ou seja, deve se fazer os registros por meio das partidas dobradas, isso quer dizer que para cada débito deve existir um ou mais créditos, gerando, assim, uma contrapartida para cada um dos registros, em valores iguais. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 12 QUADRO 2 – ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO FONTE: Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2011, p. 16) Observe que neste plano, no Grupo 8.8, apresenta-se a conta “apuração de custos”, parte importante para que o Estado possa ter um controle dos gastos a serem executados no orçamento público. Mas como funciona este plano de contas? Para se ter um controle deste plano, todas as variações patrimoniais decorrem de transações do plano que logo serão analisadas, desde uma perspectiva que possa apresentar aumento ou diminuição do patrimônio líquido da entidade pública. Além disso, deve se levar em consideração que podem existir variações ativas e passivas, independente da execução orçamentária. Talvez você se pergunte, o que são variações ativas e passivas? As variações Ativas Independentes da Execução Orçamentária vêm a ser as que apresentam um aumento do patrimônio, por meio de: • Um aumento do ativo permanente (direitos), através de doações, atualização monetária positiva, novas obrigações ativas a se cobrar etc. • Uma redução do passivo permanente (obrigações da entidade), através de cancelamento de dívida, de atualização monetária negativa da dívida, transferência de dívida para outros órgãos etc. Entretanto, as variações Passivas Independentes da Execução Orçamentária são as que apresentam uma diminuição do patrimônio da instituição pública, por meio de: • Uma diminuição do ativo permanente, através de entrega de doações, atualização monetária negativa, redução das obrigações ativas a se cobrar etc. • Um aumento do passivo permanente (obrigações), através de inscrição de dívida, de atualização monetária, transferência de dívida vinda de outros órgãos etc. 1 - Ativo 1.1 Ativo Circulante 1.2 Ativo Não Circulante Informações de Natureza Patrimonial 3 - Variação Patrimonial Diminutiva 3.1 Pessoal e Encargos 3.2 Benefícios Previdenciários e Assistencial ... 3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas 5 - Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento 5.1 Planejamento Aprovado 5.2 Orçamento Aprovado 5.3 Inscrição de Restos a Pagar Informações de Natureza Orçamentária 7 - Controles Devedores 7.1 Atos Potenciais 7.2 Administração Financeiras 7.3 Dívida Ativa 7.4 Riscos Fiscais 7.8 Custos Informações de Natureza Típica de Controle 2 - Passivo 2.1 - Passivo Circulante 2.2 Passivo Não Circulante 4 - Variação Patrimonial Aumentativa 4.1 Imposto, Taxas e Contribuição de Melhora 4.2 Contribuição ... 4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas 6 - Controles da Execução do Planejamento e Orçamento 6.1 Execução do Planejamento 6.2 Execução do Orçamento 6.3 Execução de Restos a Pagar 8 - Controles Credores 8.1 Execução dos Atos Potenciais 8.2 Execução da Administração Financeiras 8.3 Execução da Dívida Ativa 8.4 Execução dos Riscos Fiscais 8.8 Apuração de custos CD CD CD TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL 13 3.3 SISTEMA CONTÁBIL GOVERNAMENTAL Como foi exposto acima, a estrutura da contabilidade governamental está organizada por sistemas e subsistemas, os quais são interpretados como elos de informação que vão alimentando os dados (e fatos) importantes, específicos e diferenciados aos gestores públicos em função do órgão público. Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade NBCT 16.2: O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. Considerando isso, a seguir, vamos estudar quais são esses subsistemas da contabilidade pública. • Subsistema de informaçõesorçamentárias. Este subsistema faz o papel de realizar a comparação da execução versus o planejamento orçamentário, por meio do registro, processamento e evidenciação do processo orçamentário. Assim como faz as alterações e resultados orçamentários. • Subsistema de informações patrimoniais. Este subsistema faz o papel de registrar, processar e evidenciar qualquer variação, tanto qualitativo como quantitativo do patrimônio público, mostrando assim as informações vinculantes às alterações patrimoniais do resultado dos períodos econômicos dos orçamentos públicos. • Subsistema de custos. Seu objetivo é registrar, processar e evidenciar todos os custos dos produtos e serviços que foram produzidos e ofertados por uma instituição pública. Nesse sentido, este subsistema dá apoio à gestão pública fornecendo das informações vinculantes aos custos e usos de recursos de todos os programas, projetos e atividades desenvolvidas pela atividade pública. • Subsistema de compensação. Seu objetivo é registrar, processar e evidenciar todas ações da gestão pública que possam ter impactos, modificações do patrimônio da instituição pública. Assim, este subsistema fornece informações referentes às alterações que possam ter potenciais efeitos no patrimônio das instituições do Estado. Como podemos observar, todos esses subsistemas fornecem informações fundamentais à gestão do patrimônio do Estado, ou seja, ao patrimônio de todos os brasileiros. Agora que temos uma visão de como é a estrutura da administração contábil do setor público, vamos continuar nossos estudos com os conceitos básicos da gestão de custos a partir de um foco geral, ou seja, conceitos do processo de geração de custos. 14 • Os três grandes papéis do Estado são desempenhados por meio das três grandes funções: A Executiva (Poder Executivo), a Legislativa (Poder Legislativo) e a Disciplinadora (Poder Judiciário). • Entre suas principais funções o Estado, através do Poder Executivo, está o de oferecer serviços públicos básicos à sociedade, tais como segurança à população, proteger as fronteiras e manter relações diplomáticas. Estes serviços geram gasto público. • Além dos serviços básicos fundamentais, existem mais outros serviços importantes que o Estado oferece, tais como: educação, saúde, logística (correios, estradas, portos etc.), Previdência Social, e Planos de Desenvolvimento Estratégico. • A gestão do Estado gera gasto que deve ser administrado, para isso há uma classificação geral dos serviços públicos, sendo estes: serviços essenciais, serviços de utilidade pública, e prestação de serviços mistos. • Existe uma grande diferença entre a contabilidade de custos do setor público e privado. A atividade pública está no fornecimento dos serviços sem fins de lucro, entretanto, no setor privado procura-se a apuração dos custos em função da geração do lucro. • O sistema contábil público está divido em subsistemas, sendo estes: subsistema de informações orçamentárias, subsistema de informações patrimoniais, subsistema de custos, e subsistema de compensação. RESUMO DO TÓPICO 1 15 1 Os três podres do Estado devem se manter independentes, mas juntos nas necessidades do Estado como um todo. Mas destes três poderes, qual é o responsável pela administração do patrimônio público e, portanto, da execução do gasto? 2 A gestão governamental gradativamente vai introduzindo práticas contábeis alinhadas às Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Esse órgão responsável por essa convergência no Brasil é: a) ( ) PCASP. b) ( ) CFC. c) ( ) IFAC. d) ( ) MCASP. 3 Nas atividades econômicas, todos serviços, por mais simples que sejam, geram gastos, igualmente acontece no setor público. Entre a classificação geral e do gasto público faça a diferença entre serviços essenciais e serviços de utilidade pública. 4 O Estado possui diversos serviços em diferentes áreas de atuação, assim, para poder atender às necessidades específicas de cada situação foi definida a execução direta ou indireta. Em relação à administração indireta, diferencie entre Empresa Pública e Mista, citando um exemplo para cada uma delas. 5 Na execução orçamentária existem tanto as variações ativas como passivas independentes. As seguintes sentenças são variações ativas ou passivas? a) Um aumento do ativo permanente de uma entidade por meio de doações, novas obrigações ativas a se cobrar etc. É uma variação ativa ou passiva? Argumente. b) Um aumento do passivo permanente (obrigações), através de inscrição de dívida, transferência de dívida vinda de outros órgãos etc. É uma variação ativa ou passiva? Argumente. AUTOATIVIDADE 16 6 Na gestão governamental o sistema de informação contabilidade fundamenta- se na estrutura do sistema contábil, se apresentando os subsistemas de informação conforme o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP), determine a ordem correta destes subsistemas de informação: a) ( ) Financeiro, Patrimonial, Orçamentário e de Compensação. b) ( ) Financeiro, Patrimonial, Orçamentário e de Custos. c) ( ) Orçamentário, Patrimonial, de Custos e de Compensação. d) ( ) Orçamentário, Patrimonial, de Custos e Financeiro. 7 Dentro do sistema de informação contábil pública, qual é o subsistema que auxilia as informações vinculantes ao uso de recursos e custos de todos os programas, projetos e atividades executadas no âmbito público? 17 TÓPICO 2 TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS UNIDADE 1 1 INTRODUÇÃO Toda organização para poder oferecer seus serviços à sociedade deve identificar e classificar seus custos e despesas recorrentes de sua atividade, seja industrial, comercial, ou de serviços. Neste sentido, a gestão de custos abrange toda atividade operativa de uma instituição. UNI Qual é o significado de atividade operativa? Entende-se como atividade operativa de qualquer instituição todas as atividades necessárias para poder oferecer seu serviço. Para poder funcionar e se manter operando, as organizações efetuam consumos de recursos no seu dia a dia. Esses consumos são representados como custos ou despesas e aplicam-se para uma série de atividades. Assim, esse consumo de recursos é executado para realizar um processo produtivo de produtos e/ou serviços, por meio do pagamento de salários, execução de contratos públicos, gasto de energia, compra de embalagens, manutenção de equipamentos e veículos etc. Ou seja, esses consumos de recursos são destinados para a execução de uma infinidade de atividades operativas para qualquer instituição, seja pública ou privada. Considerando isso, nessa infinidade de diversos custos e gastos é necessária uma classificação destes por meio de uma correta análise de custos e despesas. Isso se pode enxergar melhor por meio de um olhar geral de uma empresa industrial, que possui uma série de processos sistemáticos, onde existem: • Instalações físicas, gerando um gasto de aluguel e/ou depreciação dessa infraestrutura. • Equipes de colaboradores recebendo seu salário (folha de pagamento) em troca de oferecer seus serviços para produzir, administrar, vender e distribuir produtos e/ou serviços. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 18 • Compra de insumos e embalagens, que geram estoques que logo serão destinados aos processos produtivos, gerando custos de produção. • Fornecimento de energia, serviços gerais, necessidades de apoio diversas, gerando gastos de apoio. FIGURA 1 – IMAGENS DE UMA ATIVIDADE INDUSTRIAL MODERNA FONTE: Disponível em: <http://www.greenon.com.br/site/arquivos/ ProdutoServico/96Imagem2168.jpg>. Acesso em: 13 jan. 2016. Observando-se as imagens é possível verificar que essa empresa precisa de diversos recursos e, aliás, de uma série de investimentos para poder atingir seus objetivos de produção. Esta empresa precisará de: • Grande investimento de infraestrutura e equipamento como elementos essenciais ao processo produtivo, esses grandes investimentos irão serparte do custo de depreciação. • Investimento em estoques, que logo serão consumidos como insumos do processo produtivo, sendo classificados como custos no processo produtivo. TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS 19 Assim, logo que um processo industrial de consumo de recursos (custos e gastos) é concluído o produto terminado será estocado para ser distribuído e oferecido ao mercado. Outro aspecto interessante a ser observado é que esta empresa precisa de um sistema de gestão de custos por processo, quesito a ser estudado no percurso deste caderno. Observa-se também, que neste processo produtivo deve existir a presença de profissionais que prestam serviço ao longo do processo produtivo. E por último, destaca-se também a presença de gestão de apoio ao processo produtivo, ou seja, entre outros gastos de apoio, o ambiente de fabricação deve estar iluminado, gerando assim consumo de energia elétrica. O consumo de recursos apto a prestar gestão de apoio ao processo produtivo é conhecido como despesa (ou gastos gerais). Além deste gasto de apoio, pode-se imaginar que existem outros. Os funcionários envolvidos neste processo de fabricação recebem treinamento, uniformes, alimentação e outros benefícios, além de seu salário. Enfim, qualquer atividade gerada dentro de uma organização gera gasto, até o cafezinho do gerente será parte do gasto. Em síntese: Levando em consideração todos esses custos e gastos é fundamental para o controle da gestão classificar tais consumos em: custos dos produtos, despesas e investimentos. Mas o que realmente quer dizer consumo de recursos? 2 CONSUMO DE RECURSOS O que é um recurso produtivo? Para poder responder a isso, primeiramente devemos pensar que existe uma relação direta entre quais produtos e serviços a empresa procura produzir e quais são as necessidades dos consumidores. Mas, para que esses produtos e serviços possam ser oferecidos à sociedade, como um todo, há uma série de recursos a serem considerados no processo produtivo. Logo, esses recursos são identificados como “Recursos Produtivos ou econômicos”. Acompanhe a classificação destes produtos em função de sua condição econômica. CLASSIFICAÇÃO DOS RECURSOS PRODUTIVOS Recursos Naturais: considerados todos os que vêm diretamente da natureza sem processo de transformação, sendo estes: • Solos agrícolas. • Recursos hídricos. • Recursos da flora. • Recursos da fauna. • Reservas minerais e não minerais. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 20 Matéria-prima e insumos: recurso intermediário destinado ao consumo durante o processo produtivo, exemplos: • Trigo (matéria-prima) para produção de farinha. • Farinha (insumo) para produção de pão, bolos, massas etc. • Algodão (matéria-prima) para produção de malhas. • Malha de algodão (insumo) para a produção de camisetas. Recursos humanos: todos os cidadãos de uma sociedade são considerados recursos humanos, classificando-os da seguinte maneira: • Pessoas pré-produtivas, menores de 18 anos. • Pessoas adultas, força de trabalho potencial. • Pessoas pós-produtivas, acima dos 65 anos. Recursos de capital: considerado como as riquezas acumuladas pela sociedade, recurso que vira ferramenta essencial ao processo produtivo. Exemplo, o capital de um taxista é seu carro, capital de um pescador é sua rede e seu bote. O recurso de capital é classificado da seguinte maneira: • Infraestrutura econômica, tais como: energia elétrica, telecomunicações e transporte. • Infraestrutura social, tais como: educação, cultura, esportes e lazer. • Construções e Edificações, tais como: prédios públicos, fábricas, depósitos e lojas. • Equipamento de transporte, tais como: locomotivas, navios, aeronaves e caminhões. • Capital agrícola: o Culturas permanentes e estoque de animais. o Instalações e equipamento agrícola. o Máquinas e equipamento, para serem aplicadas em: atividades extrativas, indústria e prestação de serviços. Recursos tecnológicos: O recurso tecnológico possui uma sociedade para facilitar suas necessidades. • Know How (saber como fazer) e tecnologia de ponta. • P&D - Pesquisa e Desenvolvimento. • Propriedade intelectual tais como: direitos de autor, patentes de invenções, inovações, e marcas registradas. UNI Qual é a diferença entre matéria-prima e insumo? A matéria-prima é o produto extraído diretamente da natureza, exemplos: grão-de-trigo (matéria-prima) e farinha de trigo (insumo); petróleo (matéria-prima), polipropileno/termoplástico (insumo). TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS 21 Em função destes recursos produtivos, pergunta-se: Qual será a melhor maneira para fundamentar as prioridades econômicas de uma instituição? Ou seja: • O que e quanto produzir? • Como produzir? • Para quem produzir? Levando em consideração essas três perguntas fundamentais é que se poderá levantar toda uma combinação de recursos para que as organizações consigam oferecer produtos e serviços que a sociedade esteja demandando. Isso pode ser atingido por meio da dinâmica do processo produtivo, tanto de produtos como de serviços, mas como se pode definir um processo produtivo? 2.1 PROCESSO PRODUTIVO As empresas industriais combinam uma série de insumos, que passam por um processo de transformação para virar um produto bem definido. Imagine o processo de transformação de um bolo de chocolate, para assar esse bolo houve a necessidade de misturar uma série de insumos (farinha, ovos, óleo, açúcar, cacau, fermento etc.), e para poder fazer isso foi necessário o uso de um forno e do conhecimento de um confeiteiro. Na indústria acontece algo semelhante, mas em grande escala por meio do uso de máquinas (bens de capital) e de recursos humanos. Agora esses bens de capital (equipamento) vão se desgastar no tempo. Precisa-se reconhecer esse desgaste à medida que vão sendo utilizadas no processo produtivo, isso é, refletindo por meio da depreciação destas. Entretanto, esse equipamento (bens de capital industrial) estão sendo utilizados, estes vão processando e consumindo uma série de insumos à medida que vai acontecendo o processo de transformação em si. Tudo isso, desgaste do equipamento (depreciação), uso de recurso humano e uso de insumos no processo produtivo é conhecido como consumo de recursos, logo, esse consumo de recursos é apurado por meio de uma série de tipos de custos, em função de sua origem, que são: • Custo Direto: Material direto aplicado – matéria-prima, insumos, material secundário e embalagem. • Custo de Mão de Obra: Mão de obra direta empregada diretamente na fabricação do produto, no chão de fábrica. • Custos indiretos de fabricação – CIF, demais gastos fabris, entre eles a depreciação do “uso de máquinas” exposto acima, o aluguel de um galpão, salário do gerente do supervisor de produção, entre outros. Ou seja, custos gerais que estão vinculados ao processo de produção. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 22 2.2 CONSUMO DE RECURSOS COMO CUSTOS Como foi exposto acima, para poder produzir alguma coisa e ter a capacidade de ofertar isso à sociedade é necessário consumir recursos no processo produtivo e consumir recursos em uma série de atividades de “apoio” à fabricação. Assim, esse consumo de recursos em termos de gestão de custos é classificado como custos, despesas (gastos) e investimento (compra de infraestrutura de apoio). Os custos de uma organização representam o uso de recurso produtivo (bens de capital, insumos, energia e recurso humano) necessário para um processo produtivo. Assim, esses custos terão sua origem na folha de pagamento do chão de fábrica, material de embalagem, matéria-prima, insumos, consumo de energia no processo produtivo em si, depreciação dos equipamentos etc. Lembre-se: custo é toda aplicação de recursos que possa ser gerada ou consumida diretamente para fabricar um produto e/ou serviço. FIGURA 2 – IMAGEM DE USO DE RECURSOS EM UM PROCESSO PRODUTIVO FONTE: Disponível em: <https://web.fe.up.pt/~ee00190/Visita%20Durit/DSC00877.JPG>.Acesso em: 13 jan. 2016. “Os custos representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços” (BRUNI; FAMÁ, 2008 p. 25). Desta maneira, estes estão associados diretamente aos produtos ou serviços produzidos pela empresa. Exemplo de custos é o consumo de matéria-prima, insumo, embalagem, mão de obra fabril, aluguel, depreciação etc. TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS 23 2.3 CONSUMO DE RECURSOS COMO DESPESA O consumo de recursos como despesa vem a ser as necessidades de apoio ao processo produtivo em si. Ou seja: as despesas que são geradas ou consumidas fora do ambiente de fabricação de um produto ou serviço. Fazem parte das despesas o gasto gerado nos departamentos de contabilidade, financeiro e vendas. Estes departamentos efetuam consumo de recursos (gastos) para o desenvolvimento da sua atividade no dia a dia, que servem de apoio ao departamento de produção. Bruni e Famá (2008, p. 25) apontam que “[...] as despesas correspondem ao bem ou serviço, consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”. Observe-se que os gastos não estão associados diretamente ao processo produtivo de um produto ou serviço. Eis a grande diferença entre o que é realmente custo e o que é despesa. O custo representa o consumo de recurso produtivo durante um processo produtivo de um bem ou serviço. Entretanto, a despesa é o consumo de um recurso para dar apoio para esse processo produtivo. Nesse contexto, as despesas (gastos) não fazem parte da fabricação do produto e/ou serviço em si, mas servem como apoio importante à gestão de uma organização. Como exemplos de despesas podemos observar: • os salários dos funcionários destas áreas; • gastos de distribuição, logística; • materiais de escritório; • consumo de energia destas áreas; • consumo de água, depreciação dos computadores utilizados no ambiente da administração; • impostos prediais, treinamento dos funcionários, férias, INSS, FGTS; • alimentação, transporte e outros. 2.4 INVESTIMENTO Todo processo produtivo, seja industrial, de serviços, comercial, ou governamental, necessita de investimento, sem este investimento uma instituição está destinada à desintegração. Assim, para poder dar conta de todos os processos operativos de uma organização precisa-se de infraestrutura e de insumos necessários a serem aplicados na produção, certo? Portanto, precisa- se de instalações e equipamento: fábrica, equipamento industrial, móveis, computadores, veículos (tratores, caminhões, carros etc.), entre outros. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 24 Logo, com esses investimentos em infraestrutura pode-se dar início ao processo produtivo. Eis a necessidade de aprimorar essa infraestrutura e equipamento, ou seja, compras que são registradas como investimento no ativo fixo. UNI Pense aí! O que o Estado precisa investir para que a sociedade seja funcional? Entre outras coisas: o Estado precisa investir em infraestrutura educacional, escolas e capacitação aos professores; investir em infraestrutura, malha rodoviária, portos, aeroportos etc. Você sabia que somente 12% das estradas brasileiras são pavimentadas?! Todavia, nesse contexto de investimento, as organizações precisam ter estoques de insumos para que sejam processados por meio do recurso humano e dos investimentos em infraestrutura. Assim, essa matéria-prima, insumos, embalagens, entre outros, antes de serem consumidos precisam serem comprados, certo? Logo, essas compras representam investimento também! Conhecido como “investimento em capital de trabalho”. Em geral, os investimentos representam “compras” que são ativadas no balanço patrimonial de uma organização, e ficam ali até o momento em que vão sendo utilizados ou consumidos, podendo receber, nesse momento do consumo: Uma classificação, como custos ou gastos (despesas), dependendo se o investimento faz parte do processo produtivo ou faz parte da estrutura de apoio. Exemplos de investimentos: • Aquisição de matéria-prima: no momento da compra desta por um determinado valor, estará se contabilizando no estoque de mercadoria. Assim, essa aquisição vira um ativo circulante até seu consumo na produção, que logo irá gerar um benefício futuro. • Máquinas e equipamentos adquiridos para a empresa produzir seus produtos. À medida que vai passando o tempo esse equipamento, aos poucos, vai se depreciando. Esse desgaste natural no percurso do tempo é classificado como custo ou gasto de depreciação. Para visualizar melhor essa grande classificação do consumo de recurso produtivo em uma organização, a seguir, vamos dar uma “olhada” em uma representação gráfica de custos, gastos e investimentos. TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS 25 QUADRO 3 – DIFERENÇA ENTRE INVESTIMENTO, CUSTOS E GASTOS (DESPESAS) Orçamento de compras (Ativo fixo, insumos etc.) Ativo Circulante: Estoque de Insumos, embalagens etc. Ativo Fixo: Infraestrutura, móveis e equipamentos Custos Consumo de recurso produtivo no processo produtivo: insumos (saída do estoque), energia, recurso humano etc. Gastos (despesa) Consumo de recurso de apoio ao processo produtivo. FONTE: O autor 3 APLICAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS Até aqui temos identificado o que é custo, despesa e investimento, mas como estes irão ser classificados? Apesar de a aplicação e classificação de custos e despesas ser uma gestão que demanda muito trabalho de análise e detalhe, é importante e fundamental fazê-lo, pois por meio disso, pode-se enxergar quanto se está consumindo, ou gastando, em uma determinada organização. A primeira grande classificação e separação desse consumo de recursos é por meio da identificação do consumo de recursos em três grandes grupos, como já foi estudado anteriormente. Ou seja, deve-se fazer uma separação diferenciada entre: • Investimentos: que logo serão classificados como custos e/ou despesas por meio das depreciações. • Custos: por meio do registro do consumo de recursos durante o processo produtivo. • Despesas: por meio do registro do consumo de recursos no apoio às operações de uma organização. Levando em consideração esses três grandes grupos, existem tanto custos como despesas, nos quais se pode identificar com precisão o seu real consumo, podendo ser este consumo de natureza direta ou indireta. Nesse sentido, vamos ter dois grandes grupos de consumo de recursos: a) custos e/ou gastos diretos, e b) custos e/ou gastos indiretos. 3.1 CUSTOS DIRETOS É considerado custo direto todo consumo de recursos que será aplicado de maneira direta no processo produtivo, segundo Ribeiro (2009, p. 103), custos diretos: [...] são considerados materiais diretos todos os materiais aplicados no processo de fabricação e que integram os produtos fabricados, como ocorre com a matéria-prima e com os materiais secundários. Devem ser classificados também como diretos os materiais de embalagem, quando aplicados nos produtos dentro da área de produção. Os materiais diretos são assim denominados porque, além de integrarem os produtos, suas quantidades e seus valores podem ser facilmente identificados em relação aos produtos fabricados. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 26 Segundo Crepaldi (2002, p. 49), os custos diretos são o consumo de recursos produtivos “[...] que podemos apropriar diretamente aos produtos e variam com a quantidade produzida”. Exemplo disso: material direto (MD) e mão de obra direta (MOD). Pode-se identificar com precisão o real dimensionamento do seu consumo por produto. Isso pode ser enxergado melhor analisando a estrutura de custos de uma fábrica, na qual o custo direto pode ser determinado por meio de: um controle de medida, uma receita, uma ficha técnica de produto, e um controle interno de consumo. Exemplo disso: a dose de farinha em um pão deve ser exata, caso contrário o produto final ficará diferente. 3.1.1 Custo direto de insumos Nessa identificação de custos diretos vamos tera quantidade exata dos componentes que são incorporados ao produto. Exemplo disso pode ser uma empesa que produz camisetas, onde haverá: • Matéria-prima e/ou insumos: malha de algodão. • Material direto e/ou peças prontas: a serem incorporadas ao produto, exemplo: botões e etiquetas. • Mão de obra direta: serviço de recurso humano utilizado diretamente no processo produtivo. Ou seja, a folha de pagamento a ser classificada de maneira direta. Consumo do recurso humano que na gestão de custos é conhecido como mão de obra direta (MOD). • Embalagem: que será utilizada em cada uma das peças e grupos de peças fabricadas. Observa-se, no que tange ao consumo de insumos, material direto e embalagem, que estes são diretamente relacionados ao produto ou serviço a ser produzido, fazendo parte integrante dele com um todo. Exemplo: matéria-prima e/ou insumos (malha), material secundário (botões) e embalagens. 3.1.2 Custo direto de mão de obra Quando o consumo do recurso humano é aplicado diretamente no processo produtivo, este é considerado como custo direto de mão de obra. Crepaldi (2002, p. 56) afirma que “[...] a mão de obra direta é o custo de qualquer trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto”. Assim, esse custo de mão de obra direta são os salários e os encargos sociais (13º salário, férias, FGTS, INSS) de todos os empregados que trabalham diretamente na produção, o chão de fábrica. Em termos de processos de produção TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS 27 industrial é a mão de obra utilizada na transformação do material direto em produto acabado. Exemplo: em uma fábrica, se um funcionário opera equipamento industrial por meio do qual será produzido um produto de cada vez, logo, esse operário deverá ser considerado como Mão de Obra Direta – MOD. Apurando o tempo (hora-homem) que o operário utiliza no processo produtivo dos produtos que ele fabrica, esse consumo de mão de obra será registrado como Custo de Mão de Obra – MOD. UNI Pergunta: Qual será a mão de obra em uma escola pública? O professor é o responsável direto do serviço prestado pela escola, ou seja, educação. 3.2 CUSTOS INDIRETOS Os custos e gastos indiretos são aqueles recorrentes do consumo de recursos de uso geral no processo produtivo. Exemplos: o aluguel do galpão onde opera a fábrica, a depreciação dos equipamentos utilizados no processo produtivo, o consumo de energia, os salários dos supervisores gerais do processo produtivo, entre outros. Ou seja, é um tipo de custo que não pode ser incorporado diretamente ao custo de um produto, pois é um custo necessário que irá beneficiar aos diversos produtos que fazem parte da cadeia produtiva. 3.2.1 Custos indiretos gerais Estes são o consumo de recursos que possuem um vínculo com o processo produtivo ou elaboração do serviço a ser comercializado. Nesse contexto são recursos fundamentais ao processo operacional, mas gerais, que não fazem parte integral do produto a ser fabricado. O custo indireto não é um apoio, mas sim um uso de recurso fundamental na cadeia produtiva, exemplo disso: • O custo de depreciação do equipamento a ser utilizado no chão de fábrica. Sem equipamento não há produto, eis a sua essencialidade. • Aluguel do galpão onde esse equipamento industrial será utilizado. Sem galpão não há lugar onde fabricar, eis a sua essencialidade. UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO 28 Considerando o exposto acima, os custos indiretos não podem ser associados diretamente para um produto ou serviço específico, sendo chamados de CIF (Custos Indiretos de fabricação). Entre os recursos que são considerados como CIF podemos observar o custo de depreciação da infraestrutura do chão de fábrica, folha de pagamento dos supervisores do chão de fábrica das diferentes linhas de produção etc. 3.2.2 Custos indiretos de mão de obra Quando pode ser considerada a mão de obra direta ou indireta? Isso depende de alguns fatores, mas para responder a essa pergunta temos que observar se esse recurso humano pode ser apropriado de maneira direta para um produto ou serviço, ou não. Portanto, a folha de pagamento (salário) no processo produtivo pode ser classificada como mão de obra direta ou indireta, considerando que: • Mão de Obra Direta (MOD): Como foi exposto anteriormente, se um operário opera uma máquina, na qual é produzido um tipo de produto de cada vez, esse operário será considerado como mão de obra direta – MOD. • Mão de Obra Indireta (MOI): Se um operário opera uma máquina, na qual são fabricados vários produtos, logo, não será possível medir o tempo de produção de cada produto por meio de controles unitários. Neste caso deve-se classificar esta mão de obra como indireta, devendo ser aplicado ao produto algum critério de rateio. No contexto da mão de obra indireta, se parte dos funcionários de uma instituição fazem seu serviço de maneira geral, e não focada em um só produto ou serviço, logo, esses funcionários fazem parte da mão de obra indireta, exemplo: Se um operário que opera uma máquina, por meio da qual são produzidos diversos produtos, logo, será impossível alocar diretamente o custo da mão de obra de maneira direta, portanto, não será viável apurar o tempo de trabalho do operário para cada um dos produtos. Para poder fazer isso será necessário aplicar sistemas de rateio, a ser visto mais adiante. UNI Custos indiretos em uma escola pública. Quais podem ser? O aluguel das salas de aula, os salários dos coordenadores dos cursos, entre outros. TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS 29 4 GESTÃO DE ESTOQUES Lembra que parte dos custos diretos são decorrentes do consumo de insumos? Mas de onde a empresa pega esses insumos no momento da necessidade de utilizá-los na produção, diretamente do fornecedor? Será meio difícil pegar do fornecedor na hora da necessidade, assim, a empresa deve possuir um estoque de insumos que estejam prontos para serem utilizados na produção. Eis a necessidade das organizações de manter um investimento mínimo em estoques, ou seja, estoques que terão um valor determinado no Balanço Patrimonial, até a mercadoria ser consumida, processada e vendida, segundo Leone (2009, p. 49): A contabilidade de custos determina o custo dos estoques visando à determinação dos resultados e à avaliação do patrimônio. Os valores dos estoques (em qualquer nível) entram na composição da fórmula de determinação dos custos dos produtos vendidos. Nesse sentido, à medida que vão acontecendo as vendas, o valor do custo do estoque que está saindo vai se registrando como “custo do produto vendido” (CPA). Assim, é fundamental manter uma correta avaliação do custo dos estoques de uma organização, seja esta pública ou privada. 4.1 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES A gestão do estoque faz parte da análise de custos e da logística de uma empresa, é uma peça-chave para o correto controle do consumo dos recursos produtivos e, portanto, para uma ótima gestão dos custos. Fazem parte da gestão do estoque as seguintes fases do processo produtivo: • Estoque de compras: Nesta fase faz parte da gestão de estoques a armazenagem de matérias-primas, insumos e demais compras gerais. A área de compras, ou almoxarifado, faz gestão pelo recebimento, estocagem, conservação, controle e distribuição dos produtos, tanto para a área produtiva como para as outras áreas da empresa. Assim, cada produto ou material deverá: o entrar por meio de uma ordem de compra; o sair deste departamento através de uma requisição emitida pelo departamento solicitante. A saída de material pode ser executada por meio de fichas. • Estoques de produtos em elaboração. Estes estoques compreendem os produtos cujos processos de fabricação ainda não foram concluídos, ou seja, ainda não estão totalmente prontos. Ainda precisam ser aplicados mais outros processos e custos para sua conclusão. • Estoque de produtos acabados. Depois de concluída a última fase da produção, os produtos acabados
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