Gestão de Custo Ronaldo Akiyoshi Nagai

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GESTÃO DE CUSTOS
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 > Identificar e exemplificar cada uma das três categorias de custos funda-
mentais na produção.
 > Distinguir os conceitos de custos do produto e custos do período, com seus 
exemplos.
 > Analisar os padrões de comportamento de custos, tais como: custos variáveis, 
fixos e mistos. 
Introdução
“Estamos gastando muito com pessoal”, “As nossas despesas estão altas”. São 
duas frases que ouvimos com frequência no ambiente doméstico ou mesmo no 
empresarial. Em muitos casos, contudo, as expressões “gastos”, “despesas” ou 
“custos” são utilizadas, tecnicamente, de forma equivocada no senso comum. Mas 
seria mesmo importante atribuirmos corretamente as classificações de gastos, 
custos e despesas? 
A correta classificação desses elementos é importante para que as empresas 
possam apurar corretamente o desempenho econômico-financeiro de suas 
operações e, dessa forma, tomar as melhores decisões baseadas em dados.
Neste capítulo, você vai estudar os aspectos introdutórios acerca da classifi-
cação dos custos e como tais classificações poderão ser aplicadas na realidade 
das operações das empresas, seja ela uma indústria, comércio ou serviço.
Classificações 
gerais de custo I
Ronaldo Akiyoshi Nagai
Conceito de custo e suas classificações
Os sacrifícios financeiros realizados pela empresa têm diferentes classifi-
cações, porque os fundamentos da contabilidade e as melhores práticas 
da gestão financeira, de custos e da controladoria requerem que tenhamos 
padronização e critério para alocar os gastos incorridos por uma organização, 
cujas naturezas podem diferir significativamente (MARTINS, 2018).
Por exemplo, não seria adequado diferenciar a compra de matéria-prima 
para estoque e o pagamento de salários dos funcionários da contabilidade? 
Ou, então, classificar de forma distinta a compra de uma máquina de corte 
a laser de altíssima precisão e materiais de escritório? Como seria possível 
apurar se determinado produto que consta no seu portfólio tem um desem-
penho satisfatório sem um mecanismo de alocação de custos e despesas? 
As discussões que seguem nas próximas seções servirão de base para al-
cançarmos essas respostas.
Custos, despesas, gastos e investimentos, apesar de serem trata-
dos como semelhantes no senso comum, não são tecnicamente a 
mesma coisa.
Gastos, custos, despesas e investimentos
Os gastos são sacrifícios financeiros com que uma organização, pessoa ou 
governo tem que arcar para atingir algum objetivo, como a obtenção de 
um produto ou serviço qualquer utilizado na obtenção de outros bens ou 
serviços. Os gastos podem ser incorridos tanto imediatamente (no caso 
de um desembolso à vista) quanto em um período futuro (na hipótese de 
uma compra a prazo). Investimentos, custos e despesas são tipos de gastos 
(MARTINS, 2018). Logo, podemos dizer que o gênero “gastos” é composto 
pelas “despesas”, pelos “custos” e pelos “investimentos”, conforme descrito 
na Figura 1.
Classificações gerais de custo I2
Figura 1. Gastos e tipos de gastos.
Os investimentos são gastos ativados, que geram suporte tecnológico, 
estrutural e operacional, em função da utilidade futura de bens e serviços. 
Tal ativação ocorre em função de sua vida útil ou benefícios futuros atribuí-
dos, pois tipicamente um investimento pode ser usufruído durante períodos 
futuros (MARTINS, 2018).
Costuma-se dizer que determinado gasto foi ativado quando o seu reconhe-
cimento na contabilidade ocorre nas contas de ativos. Por exemplo, imagine 
que uma empresa fabricante de pães e bolos adquire fornos industriais. Tais 
fornos são contabilizados como imobilizados e, na visão da contabilidade de 
custos, são classificados como investimentos, pois os seus benefícios econô-
micos serão usufruídos pela entidade por mais de um período (geralmente no 
longo prazo). Isso é muito importante para que se mantenha um equilíbrio nas 
demonstrações contábeis e para que o princípio da competência seja respeitado.
A Resolução CFC 1.111 explica que o princípio da competência:
[…] é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respec-
tivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, 
aplicando-se integralmente ao Setor Público.
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados 
por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações 
Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente 
ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas (CFC, 2007, docu-
mento on-line).
Classificações gerais de custo I 3
Vamos analisar o seguinte exemplo: imagine que uma empresa de pães e 
bolos adquira um forno para a sua produção por um valor de $ 10 mil. O forno, 
apesar de ser pago à vista, certamente será usado por muitos anos na produ-
ção de pães e bolos e, consequentemente, na geração de receitas para essa 
empresa. O que ocorreria se a compra desse forno, à vista, fosse totalmente 
reconhecida como uma despesa na data de sua aquisição? Teríamos o seguinte:
 � C: caixa (diminuição do ativo): − $ 10 mil
 � D: despesa (resultado, diminuição do lucro): $ 10 mil
Isso não parece razoável, uma vez que, se o forno será capaz de gerar um 
resultado econômico futuro por alguns bons anos, por que todo o seu gasto 
impacta um único exercício contábil? Esse registro não está em conformidade 
com os princípios contábeis. 
Caso o forno seja ativado como um investimento (imobilizado na contabili-
dade), teremos o seguinte registro:
 � C: caixa (diminuição do ativo): – $ 10 mil
 � D: imobilizado (ativo): $ 10 mil
O valor econômico perdido pelo seu desgaste natural, ou uso econômico, 
será gradativamente apropriado no resultado da companhia. Considerando 
que o forno tem uma vida útil de 10 anos, perde 10% de seu valor anualmente:
 � C: depreciação (diminuição do ativo): – $ 1 mil
 � D: despesa (resultado, diminuição do lucro): $ 1 mil
Essa é a maneira mais justa e coerente.
Os custos, por sua vez, representam os gastos relativos a bens ou ser-
viços utilizados na produção de outros bens ou serviços. Portanto, estão 
associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade. Em outras 
palavras, os gastos incorridos por uma empresa e que compõe a “estrutura” 
do produto produzido ou vendido ou do serviço prestado são considerados 
custos (MARTINS, 2018). 
Imaginemos o mesmo exemplo da fábrica de pães e bolos. Gastos com a 
matéria-prima (farinha, ovos, leite, açúcar) e demais insumos são incorridos 
para produzir e comercializar os pães e bolos. Fazem parte, portanto, da 
estrutura desses bens. 
Classificações gerais de custo I4
Já as despesas estão relacionadas a todos os bens ou serviços consumidos 
na manutenção de atividades operacionais e na obtenção de receitas não 
vinculadas à produção de bens e serviços. A despesa é o bem ou serviço 
consumido direta ou indiretamente para obtenção de receitas. Sobre a classi-
ficação de despesa, há um importante ponto a ser destacado: quando dizemos 
que incorremos em gastos do tipo despesa para obter receitas, não significa 
que as despesas são parte integrante e “estrutural” do produto. Despesas, 
como as comerciais, são essenciais para que possamos obter a receita com 
vendas, mas, caso elas não existissem, ainda assim seria possível fabricar o 
produto ou prestar o serviço (MARTINS, 2018; SANTOS, 2017).
Imaginemos novamente o exemplo da fábrica de pães e bolos. Gastos 
com o salário do pessoal da contabilidade ou da limpeza da fábrica são 
considerados despesas: são essenciais para a manutenção da atividade, mas 
não integram a essência do produto.
Por fim, é importante ressaltar que a classificação de um gasto em in-
vestimento, custo ou despesa não deve ser rigidamente elencada à nomen-
clatura do gasto, mas ao seu contexto, à aplicação e ao objetivo para o qual 
foi incorrido o gasto. Por exemplo, um mesmo serviço de manutenção de 
equipamento (como de uma impressora) pode ser classificado como:
a) despesa,caso seja realizado no contexto das atividades administra-
tivas e de suporte;
b) custo, caso sejam realizadas manutenções em equipamentos do setor 
produtivo (uma impressora de comandas na linha de produção de 
pães, por exemplo).
A classificação em custos, despesas e investimentos deve privilegiar 
a essência do gasto, não somente a sua nomenclatura.
Alinhados os conceitos fundamentais acerca dos tipos de gastos, passa-
remos, nas seções seguintes, às classificações fundamentais dos custos em 
diretos, indiretos, fixos, variáveis e mistos. 
Custos do produto e custos do período
Como as próprias descrições sugerem, custo do produto está relacionado 
àquele incorrido para a produção da mercadoria ou serviço e atribuível a 
Classificações gerais de custo I 5
estes. Já o custo do período não está ligado necessariamente ao produto, 
além de serem reconhecidos na medida em que são incorridos (DUTRA, 2017; 
PÊGAS, 2017).
Para a contabilidade, por exemplo, custos do produto e do período im-
pactam de forma relevante os resultados das demonstrações contábeis, pois 
custos do período são reconhecidos diretamente como despesas do período 
e, logo, impactam diretamente o resultado do exercício. Por outro lado, os 
custos do produto nem sempre afetam diretamente o resultado quando são 
incorridos. Imagine, por exemplo, uma indústria de calçados.
Para simplificarmos o exemplo, vamos supor que o processo produtivo 
desses sapatos é composto pelos subprocessos de tratamento do couro, cos-
tura/montagem e finalização/embalamento. A Figura 2 representa o processo, 
subprocessos e os materiais que serão usados em cada etapa.
Figura 2. Processo de produção em uma indústria de calçados.
Como pode ser notado, durante as etapas de fabricação desse calçado, 
diversos gastos são incorridos. Temos gastos com matéria-prima (couro, 
borracha, linha, cola), produtos auxiliares e embalagens. Para cada etapa 
dessa produção, há a formação de estoques intermediários; no exemplo, 
chamados de estoques de produtos em elaboração ou de produtos semiaca-
bados. Estoques intermediários como esse são normais em um processo de 
manufatura, pois é quase impossível imaginarmos que uma produção terá a 
sincronia perfeita entre todas as etapas produtivas.
Observe que esses gastos incorridos não são reconhecidos no resultado 
da entidade quando ocorrem. São incorporados ao produto e posteriormente 
“ativados” na contabilidade, geralmente em contas de estoques e, mediante 
seu consumo (venda), serão reconhecidos no resultado do exercício.
Classificações gerais de custo I6
O momento em que tais gastos são reconhecidos no resultado de uma 
entidade é de extrema relevância. Primeiro porque as normas internacionais 
de contabilidade buscam harmonizar os métodos de custeio e reconhecimento 
dos custos no resultado, de modo a padronizar a análise das demonstrações 
contábeis a nível global e incremental, além de padronizar a comparabilidade 
de tais relatórios. Além disso, as autoridades fiscais mundiais podem preferir 
ou determinar um método de reconhecimento dos custos no resultado, como 
no caso do Brasil, onde a metodologia de custeio por absorção é a aceita 
para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.
Além dos sistemas de custeio, é necessário compreender como se compor-
tam os custos do produto, que dizem respeito à fabricação, comercialização 
de produtos ou a própria prestação de serviços. Todo e qualquer produto 
têm em sua composição os custos a seguir (FERREIRA, 2007).
 � Custos diretos: dizem respeito diretamente ao processo de fabricação 
ou comercialização, como a compra de matéria-prima para fabricação 
do produto ou aquisição do produto que será comercializado.
 � Custos indiretos: relacionam-se com a fabricação ou a comercializa-
ção, mas de forma indireta. Não são responsáveis pela produção; são 
complementares. O aluguel das instalações é um exemplo.
Custos variáveis, fixos e mistos
Por fim, apresentaremos as categorias fundamentais dos custos, que são de 
extrema relevância para a contabilidade das atividades industriais: diretos, 
indiretos, fixos, variáveis e mistos. 
Custos diretos são aqueles identificáveis e diretamente apropriáveis a 
cada tipo de obra, produto ou atividade a ser custeado no momento de sua 
ocorrência. Não precisam ser rateados, além de serem passíveis de indivi-
dualização. Com base no nosso exemplo, da fábrica de sapatos, temos as 
matérias-primas e a mão de obra aplicada diretamente na produção. Alguns 
custos podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver 
uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens 
utilizadas, horas de mão de obra utilizada e quantidade de força consumida) 
(MARTINS, 2018).
Custos indiretos, por sua vez, não são diretamente apropriáveis a cada tipo 
de bem ou função no momento da sua ocorrência. Necessitam de critério de 
rateios. Tome como exemplo uma máquina de produção de sapatos utilizada 
Classificações gerais de custo I 7
em todos os processos: há a necessidade de ratear os custos dessa máquina 
entre todos os produtos que foram trabalhados por ela (DUTRA, 2017).
Já os custos fixos e variáveis estão relacionados com o grau de variabilidade 
conforme os volumes de produção. No caso dos custos variáveis, os valores 
sofrem alteração conforme o volume de produção ou atividades, tendo relação 
direta com o volume e nível de atividade da empresa. Por exemplo, as solas 
de borracha e o couro são custos variáveis, pois, quanto maior o volume de 
sapatos fabricados, maior os custos incorridos (PÊGAS, 2017). 
Os custos fixos permanecem constantes em uma capacidade operacional 
ou de produção. Não dependem do volume de produção, tendo pequena 
ou nenhuma relação com o volume. São incorridos independentemente do 
nível de atividade. Dois exemplos são o aluguel pago mensalmente pela 
empresa por usar o galpão onde os sapatos são produzidos; e o salário fixo 
dos operários da fábrica.
Um exemplo de como custos fixos e variáveis se comportam em relação ao 
nível de atividade (por exemplo, o volume de produção) pode ser observado 
nos gráficos descritos na Figura 3.
Figura 3. Comportamento dos custos fixos e variáveis em função do nível de atividade.
Os custos variáveis são crescentes e diretamente proporcionais ao volume 
de produção. Já os custos fixos, por não estarem, em princípio, diretamente 
relacionados com o nível de atividade da entidade, apresentam o formato 
de uma linha reta horizontal. Contudo, custos fixos podem apresentar saltos 
repentinos nos médio e longo prazos, como observado no sexto período do 
gráfico. Isso porque há um ponto na produção em que a capacidade instalada 
Classificações gerais de custo I8
atinge o seu ápice, sendo necessários novos investimentos na expansão da 
produção (a introdução de novas linhas de montagem ou a ampliação da 
fábrica, por exemplo).
Tanto os custos quanto as despesas podem assumir as classificações de 
diretos, indiretos, fixos ou variáveis, conforme a esquematização da Figura 4.
Figura 4. Classificação dos custos.
Os custos mistos são aqueles que têm um componente fixo e outro variável, 
sendo também chamados de custos semivariáveis (HANSEN; MOWEN, 2013). 
Um exemplo típico de custo misto é o valor fixo cobrado pelas distribuidoras 
de energia elétrica para oferecimento do serviço. Há uma cobrança de tarifa 
fixa mesmo sem ocorrer o consumo, sendo este considerado o custo mínimo 
Classificações gerais de custo I 9
necessário para que o serviço possa ser usufruído. Há, portanto, a parcela fixa 
(tarifa para uso do serviço) e a variável (efetivo consumo da energia elétrica).
Neste capítulo você estudou o conceito de gastos e sua classificação em 
despesas, custos e investimentos. Conheceu, também, as classificações de 
custos e despesas em função do nível de atividade da empresa, além de ter 
estudado os custos do período e do produto. Tais conhecimentos são de 
suma importância para compreender a contabilidade de custos, que éuma 
ferramenta gerencial de relevância no mundo empresarial. Saber mensurar o 
custo do produto e suas variáveis correlatas é um ponto decisório no processo 
de tomada de decisão nas organizações modernas.
Referências 
CFC. Resolução CFC nº 1.111/2007. Aprova o Apêndice II da Resolução CFC nº. 750/93 
sobre os princípios fundamentais de contabilidade. Brasília, DF: CFC, 2007. Disponível 
em: http://www.normaslegais.com.br/legislacao/resolucaocfc1111_2007.htm. Acesso 
em: 13 jul. 2022.
DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
FERREIRA, J. A. S. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. 3. ed. São 
Paulo: Cengage Learning, 2013.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
PÊGAS, P. H. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
SANTOS, J. J. Manual de contabilidade e análise de custos. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
Leitura recomendada
STOPATTO, M. Contabilidade de custos simplificada e interativa: uma abordagem ge-
rencial. São Paulo: Atlas, 2020.
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