Gestão de Custos Industriais Edir dos Santos

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GESTÃO DE 
CUSTOS 
INDUSTRIAIS
Edir dos Santos Alves
Fundamentos de 
sistemas de custeio
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Elencar os principais métodos de custeio.
 � Listar os sistemas de apuração de custos.
 � Reconhecer a aplicação dos sistemas de custeio.
tIntrodução
Você sabia que a contabilidade de custos surgiu na Revolução Industrial? 
A Revolução Industrial criou novos conceitos em termos de processo de 
fabricação e trouxe todo desenvolvimento da administração empresa-
rial, o qual necessitava de controle de informações. A contabilidade de 
custos nasceu com o objetivo de atender a necessidades de avaliação de 
inventários de matéria-prima e de produtos, além de fazer a verificação 
dos resultados da empresa obtidos pela sua atividade-fim.
Neste capítulo, você vai estudar uma introdução aos métodos de 
custeio tradicional, por departamentalização e baseado em atividades. 
Você vai conhecer, também, sistemas de apuração de custos, os quais têm 
por objetivo a alocação correta dos custos aos produtos, considerando-se 
o produto, as ordens de produção ou o processo produtivo.
Métodos de custeio
Segundo Dutra (2010), a contabilidade de custos surgiu no período da Revolução 
Industrial com o objetivo de efetuar os registros de custos e medir corretamente 
os resultados do período, pois, nessa época, apenas os custos diretos eram 
agregados ao produto. Já no início do século XX, ocorreu a flexibilização do 
princípio de registrar exclusivamente os custos diretos e admitiu-se a alocação 
de parte dos custos indiretos.
A literatura da área de contabilidade gerencial traz diversos métodos de 
custeio – formas de apuração de custos utilizadas pela empresa –, mas este 
capítulo vai abordar apenas três: custeio tradicional, custeio por departamen-
talização e custeio baseado em atividades, quais estão ilustrados na Figura 1.
Figura 1. Métodos de custeio.
Custeio tradicional
Custeio por 
departamentalização
Custeio baseado 
em atividades
Tradicional - Absorção é formado por:
Custos Variáveis / Custos Fixos
Custos Diretos + Custos Indiretos
É um método exigido pela legislação.
------------------------------------------------------
Departamentalização é formado por:
Custos diretos + Custos Indiretos
(Divididos entre os departamentos)
------------------------------------------------------
É um método de custeio no qual os custos indiretos
são atribuídos somente aos departamentos que os
geram, evitando rateios arbitrários.
Baseado em atividades é formado por:
Custos Diretos + Direcionadores de Custo
(Custos Indiretos + Custos das atividades)
------------------------------------------------------
É um método para custeio baseado nas atividades 
necessárias para fabricação de um produto.
Custeio tradicional
Os métodos tradicionais de custeio são conhecidos por custeio variável (ou 
direto) e custeio por absorção. O custeio por absorção define os procedimentos 
para atribuição de custos fixos e variáveis, diretos e indiretos, ao volume de 
produção de um período (WERNKE, 2005).
Segundo a Universidade Luterana do Brasil (2009, p. 26):
O custeio por absorção supõe que os custos e as despesas indiretas fixas 
são incluídas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo 
considerados como custos do produto tanto os custos variáveis quanto os 
custos fixos, os quais são incorporados aos custos dos produtos. Porém, o 
custeio por absorção distribui aos produtos apenas uma parcela ideal dos 
custos fixos, isto é, aquela relativa ao nível de atividade normal da empresa.
Gestão de custos industriais2
Wernke (2005, p. 19) afirma que: “Os produtos ̀ absorvem` todos os gastos 
classificáveis como custos – matérias-primas, salários e encargos sociais, de-
preciação das máquinas, aluguel do prédio industrial etc. –, independentemente 
de sua natureza, se custo fixo ou não, se custo direto, ou não.”
Dutra (2010, p. 241) diz que:
O método de custeio por absorção é o mais utilizado quando se trata de 
apuração de resultado e consiste em associar aos produtos e serviços os 
custos que ocorrem na área de elaboração, ou seja, os gastos referentes 
às atividades de execução de bens e serviços. Esse método, que satisfaz 
aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, não considera as despesas 
como integrantes dos estoques dos bens e serviços, mas todos os custos 
aplicados em sua obtenção.
Custeio por departamentalização
Segundo Mota (2002), departamento é uma unidade administrativa, repre-
sentada por homens e máquinas que desenvolvem atividades homogêneas. 
Quase sempre, um departamento é um centro de custos, ou seja, nele são 
acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos ou a 
outros departamentos. Mota (2002, p. 8) define que:
A técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de 
custos é o que denominamos de custeamento ou custos por responsabi-
lidade, que serve para melhor identificar as responsabilidades, autoridade, 
custos, objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando o controle 
dos gastos e realizações pelos próprios responsáveis. 
A departamentalização é feita para distribuição adequada dos custos indi-
retos, pois, em muitos casos, a simples alocação aos produtos não demonstra 
a correta apropriação dos custos aos produtos (MOTA, 2002). 
Custeio baseado em atividades
O conceito do custeio baseado em atividades (activity based cost, ou ABC) 
surgiu na década de 1960 em um estudo realizado na General Electric para 
melhorar o gerenciamento dos custos indiretos (DUTRA, 2010). Conforme o 
autor (DUTRA, 2010, p. 249):
3Fundamentos de sistemas de custeio
Esse método atribui aos seus objetos de custeio – produtos, serviços, 
clientes etc. – todos os custos e despesas, sendo os diretos por apropriação 
e os indiretos rastreados por direcionadores de custos. Não pode ser uti-
lizado para apuração de impostos nem distribuição de dividendos, tendo 
em vista ser ele um método exclusivamente gerencial, que considera a 
totalidade dos gastos (custos e despesas) do período e os confronta com 
receitas potenciais, ou seja, as correspondentes ao total da produção de 
bens e serviços.
O núcleo de interesse do custeio baseado em atividades é o grupo 
dos gastos indiretos, independentemente de ser composto por custos 
ou despesas, fixos ou variáveis.
Segundo a Universidade Luterana do Brasil (2009), o sistema ABC fornece 
informações gerenciais, como o custo das atividades, o que permite aos ges-
tores definirem ações e atribuírem tarefas aos responsáveis por determinadas 
atividades. Além disso, o ABC exige controles mais detalhados da empresa e 
proporciona o acompanhamento dos processos internos da organização, assim 
como a melhora dos controles internos da empresa.
Existem outros métodos de custeio para empresas industriais, comerciais e pres-
tadoras de serviços. Para saber mais, veja o material indicado na seção de Leituras 
Recomendadas.
Sistemas de apuração de custos
A implementação de um sistema de apuração de custos pode ser feita de 
diversas formas, desde as ordens de produção, quando iniciadas através de 
um PCP, por ordens de serviço, ou por processos produtivos, quando os custos 
são acumulados em centros de custos (DUTRA, 2010; UNIVERSIDADE 
LUTERANA DO BRASIL, 2009).
Para cada uma das formas mencionadas, é necessária uma ficha técnica 
detalhada com todas as informações do processo de fabricação, matéria-prima 
utilizada, mão de obra ou outra informação relevante (UNIVERSIDADE 
LUTERANA DO BRASIL, 2009).
Gestão de custos industriais4
Confira, agora, uma breve explicação sobre os três sistemas de apuração 
de custos.
Apuração de custos por produto
A apuração de custos por produto é utilizada em empresas que trabalham com 
produtos padrão, produzem bens independentemente de pedido de clientes e 
trabalham com o sistema make-to-stock (DUTRA, 2010).
Para saber mais sobre make-to-stock (MTS) 
e make-to-order (MTO), acesse o site do 
professorGeraldo Cesar Meneghello, dis-
ponível em:
https://goo.gl/SjkRN2
Geralmente, os produtos são padronizados e em grandes quantidades, o 
que possibilita uma fácil apropriação dos custos diretos de cada um deles 
(DUTRA, 2010). De acordo com o autor (DUTRA, 2010, p. 253):
A apuração é feita sobre cada tipo diferente de produto, apropriando-se 
os custos diretos e alocando-se, no final do período, parcelas dos indiretos, 
por meio de rateio. Assim, o custo da matéria-prima direta aplicada sobre 
um tipo de produto é determinado pela soma dos valores de todas as 
requisições feitas ao almoxarifado para aplicação específica no mesmo, 
com redução dos valores referentes às devoluções da matéria-prima 
requisitada em excesso. Do mesmo modo, o custo da mão de obra direta 
é determinado pela soma dos valores resultantes da apropriação da mão 
de obra aplicada sobre este produto. A parcela de cada custo indireto 
atribuível a tal tipo de produto é resultante de seu rateio pela base mais 
adequada, no final do período.
Como a utilização deste sistema de apuração é em produtos standard 
(produtos padronizados), a determinação do custo unitário do produto é feita 
pela divisão do custo total pela quantidade produzida.
5Fundamentos de sistemas de custeio
Apuração de custos por ordem de produção
O sistema de apuração de custos por ordem de produção é semelhante ao 
sistema anterior, mas é aplicado em empresas que trabalham sob encomenda 
do cliente, ou no sistema make-to-order. Esse sistema se adapta a empresas 
caracterizadas por uma produção sob encomenda, ou não repetitiva, sendo 
o produto fabricado em lotes de produção, como é o caso de construtoras, 
estaleiros e consultorias (UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 2009).
Conforme Dutra (2010 p. 253), “[...] o conjunto de itens que podem compor 
uma ordem de produção tem especificações bem definidas pelo cliente, ou 
seja, o produto final já está comercializado antes de ser fabricado”. De acordo 
com a Universidade Luterana do Brasil (2009, p. 67), “[...] nesse sistema, os 
elementos do custo de produção são, inicialmente, acumulados por ordens de 
produção e, só então, atribuídos aos produtos que foram fabricados nessas 
ordens”.
A determinação dos custos é feita da mesma forma que no sistema de 
custos por produto, porém, os custos são acumulados sobre cada ordem de 
produção, que pode conter produtos iguais ou diferentes para formar um 
conjunto. É possível criar ordens de produção para lotes de produtos diferentes 
(DUTRA, 2010).
Apuração de custos por processo
Segundo Dutra (2010), este sistema é utilizado em empresas que necessitam 
que seus produtos passem por diferentes setores, ou processos de produção, até 
chegar ao produto final. Conforme a Universidade Luterana do Brasil (2009), 
neste sistema, os elementos do custo são agrupados por processo produtivo 
e só são atribuídos aos produtos que passaram por estes centros de custo. 
O sistema de apuração de custos por processo adapta-se a empresas que 
têm uma produção em série de grandes lotes de produtos padronizados, como 
calçados e indústria têxtil (UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 
2009). Este sistema, conforme Dutra (2010, p. 254): 
[...] é muito semelhante ao sistema de apuração por produto, sendo que 
nesse sistema os produtos passam obrigatoriamente por vários processos e, 
em alguns casos, um processo pode elaborar componentes diferentes sem que 
se consigam segregar os custos diretos.
Gestão de custos industriais6
Os tipos de processos produtivos podem ser distinguidos entre sequencial, 
paralelo e seletivo. A seguir, você vai conhecer uma breve definição de cada 
um deles.
Em um processo produtivo do tipo sequencial, o produto é transferido de 
forma contínua entre todas as etapas do processo até sua forma final chegar 
ao estoque, depósito ou expedição. Exemplos de indústrias com esse modelo 
de processo são indústria de cimento, açúcar, bebidas, medicamentos, entre 
outros (DUTRA, 2010).
Um processo do tipo paralelo se caracteriza por mais de um produto ser 
processado simultaneamente em uma ou mais etapas da produção. Este tipo 
de processo é utilizado em empresas que obtêm mais de um produto a partir 
de uma mesma matéria-prima, como é o caso da indústria de combustíveis, 
na qual o petróleo gera, durante seu processamento, gasolina, óleo diesel, óleo 
combustível, gás e asfalto, entre outros elementos, e também indústrias de 
beneficiamento de alimentos (DUTRA, 2010). Conforme o autor (DUTRA, 
2010, p. 255):
No tipo seletivo, existem fases para vários produtos sem que todos os pro-
dutos passem, necessariamente, por todas as fases. É o caso da indústria 
de beneficiamento de castanhas, em que toda matéria-prima entra em 
processamento (pré-aquecimento, remoção da casca), mas só parte entra 
no forno para torrar, tendo em vista a existência de mercados tanto para 
a castanha torrada como para a castanha apenas cozida e descascada.
Dutra (2010) afirma que a apuração de custos não apresenta diferença 
considerável, qualquer que seja o sistema adotado, exceto pelo fato de alguns 
custos indiretos tornarem-se diretos. Logo, a acumulação de custos é feita 
em cada unidade, seja por produto, ordem de produção ou por processo, e os 
custos totais são divididos pela quantidade total produzida para determinação 
do custo unitário.
Para você conhecer mais um exemplo de solução de problemas e melhoria de pro-
cessos, acesse o artigo “Proposta de melhoria do processo de uma fábrica de polpas 
por meio da metodologia de análise e solução de problemas” (SOUSA et al., 2015).
7Fundamentos de sistemas de custeio
DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prática. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MENEGHELLO, G. C. Entendendo os processos make to order e make to stock. 15 dez. 2012. 
Disponível em: < https://goo.gl/SjkRN2>. Acesso em: 12 abr. 2017.
MOTA. A. G. Noções de contabilidade de custos. 2002. Disponível em: <https://
pt.slideshare.net/simuladocontabil/a-postila-contabilidade-de-custos?next_sli-
deshow=1>. Acesso em: 12 abr. 2017.
SOUSA, T. de J. F. et al. Proposta de melhoria do processo de uma fábrica de polpas 
por meio da metodologia de análise e solução de problemas. In: ENCONTRO NA-
CIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO, 35., out. 2015, Fortaleza. Anais eletrônicos... 
Disponível em: <http://www.abepro.org.br/biblioteca/TN_STP_207_228_27341.
pdf>. Acesso em: 12 abr. 2017.
UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL (Org.). Gestão de custos. Curitiba: IBPEX, 2009.
WERNKE, R. Análise de custos e preços de venda: ênfase em aplicações e casos nacionais. 
São Paulo: Saraiva, 2005.
Leituras recomendadas
ABBAS, K.; GONÇALVES, M. N.; LEONCINE, M. Os métodos de custeio: vantagens, 
desvantagens e sua aplicabilidade nos diversos tipos de organizações apresentadas 
pela literatura. ConTexto, Porto Alegre, v. 12, n. 22, p. 145-159, 2° sem. 2012. Disponível 
em: <http://www.joinville.udesc.br/portal/professores/oliveira/materiais/Artigo_3.
pdf>. Acesso em: 12 abr. 2017.
DIAS, E. A.; PADOVEZE, C. L. Os diferentes métodos de custeio e sua implicação na 
apuração de custo do produto: um estudo caso em empresa de graxas e óleos 
industriais. Revista Eletrônica Gestão e Sociedade, Belo Horizonte, n. 2, p. 1-21, 2007. 
Disponível em: <https://www.gestaoesociedade.org/gestaoesociedade/article/
download/564/547>. Acesso em: 12 abr. 2017.
PINZAN. A.F. Métodos de custeio e seus propósitos de uso: análise por meio de estudo 
de casos múltiplos. 135 fls. 2013. Dissertação (Mestrado em Ciências)- Faculdade de 
Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2013. 
Disponível em: <http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/12/12136/tde-25072013-
145836/publico/AndersonFerreiraPinzanVC.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2017.
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	Fundamentos de sistemas de custeio
	Métodos de custeio
	Sistemas de apuração de custos