aula 2 - impressao

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CONTABILIDADE GERENCIAL
AULA 2
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Prof. Ivanildo Viana Moura
CONVERSA INICIAL
Olá aluno, tudo bem? Seja bem-vindo à segunda aula de Contabilidade Gerencial, área das
ciências contábeis que visa o fornecimento de informações para a tomada de decisões por
parte dos usuários internos. Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos
resolvendo os exercícios. Lembre-se, a melhor maneira de aprender é praticando.
Bons estudos!
CONTEXTUALIZANDO
A contabilidade gerencial é a área da contabilidade que tem maior responsabilidade
quando se trata de subsidiar a tomada de decisão, fazendo a empresa seguir no rumo dos
objetivos traçados pela alta cúpula organizacional. Nesse sentido, a contabilidade gerencial
leva em consideração os aspectos internos da empresa, considerando em primeira mão as
atividades operacionais, que também são conhecidas como atividades de valor, conceituadas
de forma mais formal com um conjunto denominado cadeia de valor. A divisão de uma
empresa em cadeia de valor pode ser uma forma estratégica adotada pela empresa para atingir
seus objetivos organizacionais, considerando-se todos os grupos que possuem interesse na
entidade, e a forma com a empresa vai se relacionar com esses grupos – com os chamados
stakeholders.
TEMA 1 – A CADEIA DE VALORES
De acordo com Hendriksen e Breda (1999), há em contabilidade uma suposição de que a
entidade contábil deve ser vista como se permanecesse em operação indefinidamente – ou
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seja, a empresa não tem data predefinida para encerrar suas atividades. É o que reza o nosso
postulado contábil da continuidade.
No entanto, para que uma empresa continue operando, ela deve manter-se competitiva
em relação a seus concorrentes. Um dos requisitos para isso é que ela deve fornecer produtos
de qualidade que possam suprir as necessidades dos seus clientes. Além disso, ela precisa
agregar valor em cada fase do processo. Nesse sentido, toda empresa pode ser vista como
uma cadeia de valores.
De acordo com Atkinson et al. (2000), uma cadeia de valor é uma sequência de atividades
que cria um bem ou serviço; em cada elo da cadeia, deve ser acrescentado algo no produto
que o cliente valorize. O conceito de cadeia de valores foi criado por Michel Porter em 1985. De
acordo com o autor, o conceito de cadeia de valores acentua o papel da Tecnologia da
Informação na competição. Porter (1999, p. 84) explica, nesse sentido, as atividades que geram
valor para a empresa:
O conceito identifica as várias atividades diferenciadas, do ponto de vista tecnológico e
econômico, que a empresa desempenha para executar seu negócio. São as chamadas
“atividades de valor”. O valor gerado pela empresa é mensurado através do preço que os
compradores estão dispostos a pagar pelo produto ou serviço. O negócio é rentável
quando o valor que cria é superior ao custo do desempenho das atividades de valor. Para
conquistar a vantagem competitiva em relação aos concorrentes, ela precisa desempenhar
estas atividades a um custo-inferior ou executá-las de modo a conquistar a diferenciação e
o adicional de preço (mais valor).
Atina-se, portanto, que as fases de criação de valor são relacionadas às atividades que
compõem o processo de produção. Em cada atividade, para que se tenha a criação de valor, é
necessário que o custo incorrido no processo seja inferior ao valor agregado ao produto em
elaboração. Quanto menor for o custo, maior a possibilidade de oferecer produtos com preços
mais baixos ao consumidor e, como resultado, tornar-se mais competitivo no mercado. Outro
ponto essencial em relação ao custo baixo é que, se a empresa conseguir manter-se
competitiva sem baixar o preço de venda, ela consegue gerar mais receita para, dessa forma,
agrega mais valor.
De acordo com Porter (1999), as atividades de valor da empresa se enquadram em nove
categorias genéricas.
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Figura 1 – Cadeia de valores genérica
Fonte: Porter, 1999, p. 85.
Para entender a cadeia de valores é necessário, antes, entender o conceito de atividades.
De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 77), atividade é uma “unidade de trabalho, ou tarefa,
com objetivo específico”. O pressuposto por trás da ideia de cadeia de valores é de que cada
atividade dentro do setor produtivo gera algum tipo de valor que será agregado ao produto,
formando então o conceito de atividade de valor. Assim, Porter (1989, p. 34) discorre sobre as
atividades de valor:
Cada atividade de valor emprega insumos adquiridos, recursos humanos (mão-de-obra e
gerência) e alguma forma de tecnologia para executar sua função. Cada uma também utiliza
e cria informação, como dados do comprador (entrada de pedidos), parâmetros de
desempenho (testes) e estatísticas sobre falhas de produtos. As atividades de valor podem,
ainda, criar ativos financeiros como estoque e contas a receber, ou passivos como contas a
pagar.
Para Porter (1989), uma empresa é rentável se o valor que ela impõe aos seus produtos
ultrapassa os custos incorridos no processo de fabricação do mesmo. De acordo com o autor, a
cadeia de valores consiste em margem e atividades de valor. As atividades de valor podem ser
divididas em atividades primárias e atividades de apoio.
1.1 ATIVIDADES PRIMÁRIAS
De acordo com Porter (1989), as atividades primárias se relacionam à criação física do
produto e à sua venda e transferência para o comprador, bem como à assistência após a venda.
O autor afirma que, em qualquer empresa, essas atividades podem ser divididas em cinco
categorias genéricas:
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1. Logística interna ou de entrada: Categoria relacionada às atividades de recebimento,
armazenamento e distribuição de insumos no produto. Exemplo: manuseio de material,
armazenagem, controle de estoque, programação de frotas, veículos e devolução para
fornecedores.
2. Operações: Essa categoria diz respeito às atividades relacionadas à transformação dos
insumos no produto final. Exemplos: trabalho com máquinas, embalagens, montagens,
manutenção de equipamentos, testes e operações de produção.
3. Logística externa ou de saída: Essa categoria trata das atividades relacionadas com
recolhimento, armazenamento e distribuição física do produto aos compradores.
Exemplos: armazenagem dos produtos acabados, manuseio de materiais, operação de
veículos de entrega, processamento de pedidos.
4. Marketing e Vendas: Nessa categoria, estão relacionadas todas as atividades envolvidas
com os canais de vendas e as formas de divulgação do produto (comercialização e
promoção). Exemplo: propaganda, promoção, força de vendas, cotação, seleção do canal,
fixação de preços.
5. Serviço: As atividades dessa categoria dizem respeito aos serviços de pós-venda, que
intensificam ou mantêm o valor do produto. Exemplo: instalação, conserto, treinamento,
fornecimento de peças e ajuste do produto.
Essas são as cinco categorias das atividades primárias propostas por Porter (1989). De
acordo com o autor, essas atividades podem ser encontradas em qualquer empresa e, por esse
motivo, diz-se que são categorias “genéricas”.
1.2 ATIVIDADES DE APOIO OU DE SUPORTE
Conforme vimos anteriormente, as atividades primárias são aquelas diretamente
relacionadas com o produto em si, relacionando categorias que vão desde a entrada de
materiais na empresa até o atendimento no pós-vendas. No entanto, para que as atividades
primárias possam ser realizadas, são necessárias outras atividades na cadeia de valores. São
atividades que se configuram como de apoio às primárias – ou seja, atividades de suporte.
De acordo com Porter (1989, p. 34), “as atividades de apoiosustentam as atividades
primárias e a si mesmas, fornecendo insumos adquiridos, tecnologia, recursos humanos e
várias outras funções ao âmbito da empresa”. O autor afirma que, em se tratando de uma
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indústria, do mesmo modo como as atividades primárias, cada categoria de atividades de
apoio pode ser dividida em uma série de atividades de valor distintas, específicas:
1. Infraestrutura da empresa: Essa categoria dá apoio à cadeia inteira, e não somente a
atividades individuais. Consiste em uma série de atividades, tais como gerência geral,
planejamento, finanças, contabilidade, problemas jurídicos, questões governamentais e
gerência de qualidade.
2. Gestão de Recursos Humanos: Nesta categoria vão elencadas atividades referentes a
contratação, treinamento, desenvolvimento e compensação de todos os tipos de pessoal.
3. Desenvolvimento Tecnológico: Cada atividade classificada na cadeia de valores deve
englobar algum tipo de tecnologia, seja na forma de know-how, procedimentos ou em
tecnologias relacionadas aos equipamentos utilizados no processo.
4. Aquisição (compras de bens e serviços): Essa categoria engloba as atividades
relacionadas à compra de insumos adquiridos e empregados na cadeia de valores da
empresa. Esses insumos incluem matérias-primas, suprimentos e outros itens de
consumo, além de ativos como máquinas, equipamentos de laboratório, equipamentos
de escritório e até mesmo instalações.
Assim, as atividades de apoio tendem a sustentar, além de si próprias, também as
atividades primárias. A diferença entre os custos incorridos em cada atividade e o valor
agregado em cada uma delas, tanto nas atividades primárias quanto nas atividades de apoio,
vão evidenciar a margem da cadeia de valor.
1.3 MARGEM
Após terminado todo o processo de produção, é chegado o momento de apurar o valor
agregado pelas atividades de valor. Para tanto, a empresa faz a apuração dos custos apurados
em cada atividades e, depois, confronta-os com o valor agregado pela mesma atividade. O
resultado evidencia a margem.
Segundo Porter (1989, p.34), “a margem é a diferença entre o valor total e o custo coletivo
da execução das atividades de valor. A margem pode ser medida de várias formas”. Em relação
ao tema, Padoveze (2010, p. 586) afirma que “cada unidade do produto ou serviço traz dentro
de si seu valor agregado (VA), que é a diferença entre o preço de venda obtido no mercado,
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menos o preço de compra dos insumos e serviços adquiridos de terceiros também no
mercado”.
1.4 DEFINIÇÃO DAS ATIVIDADES RELEVANTES
Conforme vimos anteriormente, uma cadeia de valores genérica apresenta uma série de
categorias de atividades que são classificadas como primárias ou de apoio. No entanto, é
importante saber que cada categoria genérica pode ser dividida em atividades distintas. Para
que ocorra essa divisão, é necessário antes identificar quais são as atividades de valor
relevantes dentro de uma empresa. Porter (1989, p. 41) descreve o processo de identificação
das atividades de valor relevantes da seguinte forma:
A definição de atividades de valor relevantes exige que atividades com economias e
tecnologias distintas sejam isoladas. Funções gerais como fabricação ou marketing devem
ser subdivididas em atividades. O fluxo de produtos, o fluxo de pedidos ou o fluxo de
papelada pode ser útil nisto. A subdivisão de atividades pode proceder até o nível de
atividades cada vez mais estreitas que são, até certo ponto, distintas. Cada máquina em
uma fábrica, por exemplo, poderia ser tratada como uma atividade independente. Assim, o
número de atividades em potencial normalmente é muito grande.
Dessa forma, o processo de identificação deve ser realizado considerando as
características de cada atividade dentro do processo de elaboração do produto, mas não se
restringindo apenas a ele. Assim, além das próprias atividades relacionadas diretamente ao
processo de produção, também devem ser consideradas aquelas referentes à colocação do
produto no mercado. Nesse sentido, essas atividades são classificadas em primárias e de apoio.
Mas além dessas definições, é importante saber como são compostas as atividades de
valor. No processo de definição da cadeia de valor de uma empresa, retornamos ao principal
objetivo da contabilidade gerencial, que se relaciona ao fornecimento de informações para a
tomada de decisões internas. Assim, é importante que as atividades relevantes viabilizem o
fornecimento de informações relacionadas a cada processo. Diante desse aspecto, Porter (1999,
p. 88) descreve sobre a composição das atividades de valor:
Todas as atividades de valor apresentam um componente físico e um componente de
processamento de informação. O componente físico inclui todas as tarefas físicas
necessárias para o desempenho da atividade. O componente de processamento de
informação abrange os passos indispensáveis para a captação, manipulação e distribuição
dos dados necessários ao desempenho da atividade.
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Uma vez feita a identificação das atividades de valor, é possível então fazer a divisão de
uma categoria genérica em atividades de valor de uma determinada empresa. A seguir, a Figura
2 apresenta as atividades de valor da categoria de Marketing e Vendas.
Figura 2 – Subdivisão de uma Cadeia de Valores Genérica
Fonte: Porter, 1989, p. 42.
Assim, conforme o exemplo apresentado, é possível fazer a divisão de todas as categorias
da cadeia em atividades de valores, bastando que se faça a identificação dessas atividades e
que se consiga mensurar o valor que pode ser agregado ao produto ao passar por elas.
TEMA 2 – CADEIA DE VALOR E OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS
Conforme vimos no tema anterior, uma cadeia de valores é uma sequência de atividades
que cria um bem ou serviço. Em cada elo da cadeia, deve ser acrescentado algo no produto
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que o cliente valorize. Entendemos que o cliente é o foco da cadeia de valores, pois tudo o que
a empresa produz deve ser vendido; só assim ela conseguirá se manter atuante e, conforme o
pressuposto contábil, garantir a continuidade de uma entidade.
Dessa forma, todas as atividades de valor da cadeia devem acrescentar algo ao produto,
que será percebido pelo cliente, o qual deverá avaliar o produto final e verificar se o preço
cobrado pela empresa está de acordo com o que ele acha que o produto possa valer. Assim, a
empresa deve enfocar no que acredita ser necessário para satisfazer as necessidades do cliente.
O processo é descrito por Atkinson et al. (2000, p. 78) da seguinte forma:
Porque a cadeia de valores enfoca o fornecimento de um produto a um cliente, faz sentido
que suas atividades administrativas e operacionais sejam avaliadas sob a perspectiva do
cliente. Se o cliente final encontra-se no último elo da cadeia de valores, então cada elo
dessa cadeia é o cliente do elo anterior. Se cada elo na cadeia de valores focaliza o
atendimento das necessidades do cliente, a empresa tem condições de entregar o produto
que o cliente final quer. [...] Portanto, cada departamento da cadeia de valores tem um
departamento cliente e um departamento fornecedor.
Conforme o autor, a cadeia de valores é composta por elos, estando o cliente no último
deles. Dessa forma, todo o processo enfoca no elo final da cadeia – no caso, o cliente. Mas
afinal, o que seriam os elos em uma cadeia de valores?
2.1 ELOS DA CADEIA DE VALORES
De acordo com Porter (1989, p. 44), “a cadeia de valores não é uma coleção de atividades
independentes, e sim um sistema de atividades interdependentes”. Nesse sentido, pode-se
visualizar a cadeia de valores como uma sequência de atividades dependentes umas das
outras, sendo que a relação entre elas se dá por meio de elos.
Logo, na cadeiade valores, cada atividade traz um elo com outra atividade, e a forma
como elas se relacionam pode ser de influência cabal à competitividade da empresa. Dessa
forma, Atkinson et al. (2000) explicam que, dentro de uma empresa, cada setor tem um
departamento cliente e um departamento fornecedor. Portanto, segundo os autores, a ideia de
cadeia de valores implica que, no desenvolvimento de suas atividades, os funcionários de cada
departamento, por onde passa o produto, devem considerar os funcionários do próximo
departamento como seus clientes.
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Sobre o tema, Porter (1989, p. 45) discorre:
Elos mais sutis são aqueles entre as atividades primárias. Por exemplo, uma inspeção maior
das peças que chegam pode reduzir os custos da garantia da qualidade posteriormente no
processo de produção, enquanto a melhor manutenção em geral reduz o tempo de
paralisação de uma máquina. Um sistema de entrada de pedidos interativo pode reduzir o
tempo do vendedor exigido por comprador, pois os vendedores podem colocar pedidos
com maior rapidez, ficando livres da necessidade de acompanhar pedidos de informação e
problemas. Uma inspeção mais completa dos produtos acabados frequentemente melhora
a confiabilidade dos produtos no campo, reduzindo os custos de assistência técnica. Por
fim, entregas frequentes para os compradores podem reduzir o estoque e as contas a
receber.
Seguindo essa lógica, os trabalhos desenvolvidos com qualidade nos departamentos
fornecedores fazem com que os departamentos clientes possam desenvolver suas atividades
de forma mais rápida e eficiente. Evita-se assim a necessidade de retrabalho sobre um produto
que já deveria ter sido entregue pelo fornecedor pronto para as atividades do departamento
cliente.
Para exemplificar o funcionamento da cadeia de valores e os elos entre as atividades,
vejamos o exemplo dado por Atkinson et al. (2000) sobre as atividades primárias de um
fabricante de portas.
Figura 3 – Atividades primárias de serviços de um fabricante de portas
Fonte: Atkinson et al., 2000, p. 80.
Ainda de acordo com Porter (1999), os elos surgem no momento em que a maneira como
uma atividade é desempenhada afeta o custo ou a eficácia de outras que serão executadas na
sequência. Assim, é importante manter equipes sempre treinadas dentro de cada atividade,
para que os departamentos fornecedores possam entregar produtos ou serviços de qualidade
para os departamentos clientes, visando assim a redução de custos com retrabalhos, o que
acarreta em produtos com mais qualidade e em mais rapidez na entrega do produto ao cliente.
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No entanto, embora a empresa fabrique seus produtos com foco no cliente (o elo que está
no final da cadeia de valores), é necessário que se saiba que os objetivos organizacionais
devem ir além deles, pois há outras pessoas com interesse na entidade. Nesse sentido, surge a
figura dos stakeholders; em função disso, é necessário moderar o enfoque do cliente na cadeia
de valores.
2.2 MODERANDO O ENFOQUE DO CLIENTE NA CADEIA DE VALORES
No ambiente em que a entidade opera, além do cliente comprador do seu produto ou
serviço, existem outras pessoas interessadas. Essas pessoas podem ser classificadas em grupos
ou instituições, os quais, segundo Atkinson et al. (2000), têm o direito legítimo de ver os
objetivos da empresa refletir suas necessidades. Esses grupos incluem clientes, funcionários,
sócios, donos e a comunidade em geral.
Portanto, conforme descrito pelos autores supracitados, o enfoque no cliente é só uma
parte dos objetivos organizacionais, pois a empresa não pode centralizar-se exclusivamente
nele, porque fazendo isso poderia resultar no seguinte:
1. Ir de encontro às exigências dos clientes a todo custo, entrega de produtos a um preço
muito baixo, ou oferecer características ou serviços cujo preço os clientes não gostariam de
pagar.
2. Fabricar produtos que os clientes querem, mas que podem expor os funcionários a
condições perigosas de trabalho.
3. Produzir artigos ilegais que alguns clientes querem, mas que podem provocar sanções
legais da comunidade (Atkinson et al., 2000, p. 79).
Pode-se perceber pelo exposto que, se a empresa focar única e exclusivamente no cliente,
ela poderá acabar por comprometer os outros stakeholders, ou mesmo comprometer a si
mesma por meio de atividades ilegais, o que impactaria a sua integridade. O foco no cliente é
de extrema importância para a empresa, visto que ela somente terá continuidade se o seu
produto for aceito. No entanto, deve-se considerar que, além do cliente, outras pessoas têm
relação com a empresa. Dessa forma, deve-se avaliar o impacto dos processos empresariais em
todo o grupo de stakeholders, não somente no cliente.
Diante do exposto, embora o cliente seja o elo final da cadeia de valores, o enfoque da
empresa nesse sujeito em particular do grupo de stakeholders deve ser moderado pelos
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objetivos organizacionais, que são definidos pelos proprietários da empresa ou por seus
dirigentes, sendo por sua vez moderados por outros stakeholders.
2.3 ESCOLHENDO OS OBJETIVOS DA EMPRESA
Uma vez que o cliente se encontra no último elo (considerado, por esse motivo, o enfoque
da cadeia de valores), é normal que as atividades administrativas e operacionais sejam
avaliadas sob a perspectiva do cliente (Atkinson et al., 2000). No entanto, os objetivos da
empresa devem ir além do cliente, buscando considerar todos os stakeholders, pois a empresa
não é avaliada somente pelos consumidores de seus produtos ou serviços, mas também por
todos que têm algum interesse nela.
Dessa forma, os objetivos organizacionais devem moderar o enfoque empresarial, visando
atender não somente a necessidade dos clientes, mas também a expectativa de todos os seus
stakeholders. Mas o que seriam os objetivos organizacionais? “Objetivos são os propósitos
abrangentes da empresa que, por sua vez, refletem o que seus proprietários, ou conselho de
acionistas, esperam que ela realize” (Atkinson et al., 2000, p. 79).
Diante do exposto, pode-se considerar que cada empresa deve ter os seus próprios
objetivos, os quais são norteados por vários fatores – dentre eles, o tipo de entidade
constituída. Assim, os objetivos organizacionais dizem respeito à razão de existência da
entidade, e seu objetivo é fazer com que essa entidade continue operando em sociedade,
atendendo as exigências de seus clientes e também as expectativas dos demais stakeholders.
De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 80),
A responsabilidade pela escolha dos objetivos empresariais pertence à junta de diretores e
a seus administradores seniores. Os objetivos da empresa definem seu propósito principal
que, por sua vez, fornece a base para avaliar tudo o que ela faz. O escopo e a natureza dos
objetivos organizacionais diferem-se amplamente. Os governos, presumivelmente, desejam
melhorar a qualidade de vida de seus cidadãos. Empresas de serviços sociais desejam
prestar serviços a seus beneficiários-alvos. Empresas com fins lucrativos desejam obter lucro
para seus proprietários.
Diante do exposto, pode-se considerar que cada empresa deve ter os seus próprios
objetivos, que são norteados por vários fatores, dentre eles o tipo de entidade constituída.
Assim, os objetivos organizacionais dizem respeito à razão de existência da entidade. Sua
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finalidade é fazer com que essa entidade continue operando em sociedade, atendendo as
exigências de seus clientes, mas também as expectativas dos demais stakeholders.
TEMA 3 – AS EXPECTATIVAS DOS CLIENTES E O CONTROLE DO
PROCESSO
Segundo Frezatti et al. (2009), controles gerenciais são um conjunto de atividades
desenvolvidas para assegurar que os planos dos gestores sejam atingidos.Tais atividades
demandam recursos e estrutura. O controle gerencial é uma atividade subordinada que diz
respeito ao uso eficiente dos recursos comprometidos com a realização dos objetivos
organizacionais.
Uma vez que o foco da empresa (moderado pelos objetivos organizacionais) é o cliente, é
importante saber como os processos são desenvolvidos, de que forma os controles são
implementados e qual o impacto disso no produto final – ou seja, como o cliente vai reagir ao
produto colocado à sua disposição no mercado. Nesse sentido, os controles estabelecidos pela
contabilidade gerencial sobre os processos devem estar voltados para a satisfação dos desejos
e necessidades dos clientes. De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 82) “o controle do
processo centra-se nos processos de direção, de avaliação e de melhoramentos que a empresa
usa para entregar produtos a seus clientes”.
Considerando o propósito dos controles gerenciais nos processos da entidade, surge uma
questão: para que esses controles sejam eficazes, é necessário antes saber o que os clientes
querem, ou seja, quais as expectativas dos consumidores em relação ao produto que a
empresa está criando? Nesse entendimento, Atkinson et al. (2000) apontam três processos de
fatores críticos de sucesso, que refletem o que a maioria dos clientes buscam: serviço,
qualidade e custo.
Vamos então, a partir de agora, discorrer sobre cada um deles, conceituando-os e
explicando a forma como a empresa pode utilizar os controles nos processos de otimização de
cada um desses fatores.
3.1 SERVIÇO
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Mesmo numa empresa que oferece produtos, o serviço destaca-se como essencial para
satisfazer as necessidades dos clientes. De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 83), “serviço é
tudo o que é prometido sobre o produto que o cliente recebe e valoriza”. De acordo com as
palavras do autor, entende-se que o serviço não engloba somente o produto em si, mas
abrange muito mais que isso, pois diz respeito também a outros aspectos, tais como a forma
como os clientes foram tratados antes, durante e após a aquisição do item.
Com base no exposto, pode-se considerar que, na aquisição de um produto, o cliente não
estará adquirindo somente o item físico; afinal, todos os fatores que envolvem a aquisição do
item também estão embutidos no seu preço. Mas, afinal, o que pode ser considerado como um
serviço, na visão do cliente?
De acordo com Parasuraman et al (1988, p. 13, citado por Freitas, 2005, grifos do original),
os serviços trazem três características:
Simultaneidade: serviços são consumidos quase que simultaneamente ao momento em
que são produzidos, tornando difícil ou quase impossível detectar e corrigir as falhas antes
que elas ocorram e afetem o cliente.
Intangibilidade: os serviços representam um produto não físico, ou seja, não podendo ser
transportados e/ou armazenados;
Heterogeneidade: a grande variedade de serviços existentes e o forte relacionamento com
o fator humano dificultam a atividade de padronização e estimação de preços.
Considere, por exemplo, um vendedor que foi solícito durante todo o atendimento, que
conseguiu passar o máximo de informações sobre o produto, informando inclusive sobre
produtos similares ou substitutos, e que, ao finalizar a venda, ainda se colocou à disposição
caso houvesse dúvidas sobre a utilização. Nesse contexto, o cliente avaliará o serviço como
sendo bom.
A avaliação do cliente sobre o serviço prestado ocorre simultaneamente ao atendimento
(mas isso somente em relação à parte do vendedor), mas vai continuar conforme o produto for
utilizado, ao perceber se ele realmente atende ao que foi prometido. Assim, tanto o
atendimento do vendedor quanto as características do produto atendem ao quesito da
intangibilidade, uma vez que são aspectos não físicos.
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Mas ainda temos a terceira característica do produto, que diz respeito à heterogeneidade.
Sobre esse aspecto: cada empresa utiliza critérios diferentes para determinar o preço de venda
dos seus produtos. Muitas vezes, o preço se diferencia dos concorrentes, mas a empresa
mantém um diferencial em relação aos demais, pois tem funcionários treinados, produtos de
qualidade e a constante supervisão e avaliação da cadeia de valores, visando manter a
qualidade em cada elo das atividades correspondentes.
3.2 QUALIDADE
O segundo processo de fatores críticos de sucesso é a qualidade. Esse fator é definido por
Atkinson et al. (2000) como o atendimento às especificações, ou seja, como a diferença entre o
que foi prometido ao cliente e o que ele recebeu. É necessário estar atento à cadeia de valores,
principalmente nas atividades primárias, já que todas as fases de elaboração do produto são
abrangidas por essas atividades, desde a aquisição de matéria-prima até a parte de pós-
vendas.
Assim, ao adquirir um produto, o cliente vai relacionar o que comprou com o que lhe foi
prometido. Caso o produto deixe de apresentar qualquer característica especificada, o cliente
ficará insatisfeito e, consequentemente, irá deixar de comprar da empresa.
Dois fatores que podem impactar de forma significativa a qualidade do produto são
materiais e mão de obra. Quando a empresa compra materiais de qualidade e possui mão de
obra qualificada, a garantia de oferecer um bom produto é maior, e desse modo pode-se
reduzir gastos com atividades secundárias relacionadas à assistência técnica. Se, por outro lado,
os materiais não são bons e/ou a mão de obra não é qualificada, o produto pode não
apresentar as especificações descritas; o cliente torna-se insatisfeito, o que vai acarretar gastos
extras para a empresa. De acordo com Maher (2001, p. 205):
A qualidade tem-se tornado um fator cada vez mais importante na mensuração da
satisfação do cliente. Quando compram produtos de baixa qualidade, os clientes muitas
vezes mudam de marca. Baixa qualidade de produção implica não somente custo de perder
clientes, mas também custos de materiais perdidos no processo de produção – as
chamadas perdas na produção. Aperfeiçoamento da produção em seu início, a qualidade
melhora e os custos caem, como resultado da eliminação ou redução de produtos
defeituosos, em estágios posteriores.
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Portanto, a empresa precisa investir em qualidade para atender às exigências dos clientes.
Dessa forma, além de tornar-se bem vista pelos consumidores, ela também conseguirá eliminar
desperdícios em várias fases do processo. Maher (2001) sugere a implantação da administração
da qualidade total, visando o aperfeiçoamento contínuo – o qual, segundo o autor, é aplicável
aos produtos e suas características, em cada faceta da cadeia de valor, inclusive durante o
processo de produção.
Conforme o exposto, a garantia da qualidade deve estar relacionada a cada elo da cadeia
de valor, considerando-se o comprometimento de cada departamento fornecedor para o seu
respectivo departamento cliente, até que o produto final seja entregue ao comprador,
abrangendo todas as especificações prometidas pelo fabricante.
3.3 CUSTO
O último processo de fatores críticos de sucesso é o custo. Uma vez que o negócio da
empresa só é rentável quando o valor que cria é superior ao custo de desempenho das
atividades de valor, entende-se que o custo deve ser muito bem trabalhado no contexto dos
processos, uma vez que tem impacto tanto para a empresa quanto para os clientes.
O custo tem importância para o cliente no sentido de que, com o grande número de
fornecedores existentes, é muito fácil encontrar produtos similares com as mesmas
características – e, muitas vezes, com preço mais baixo. Do mesmo modo, o custo tem muita
importância para a empresa, pois se o cliente tem acesso a produtos similares e de valor mais
baixo, automaticamente ele começará a comprar dos concorrentes.
Diantedo exposto, a empresa deve trabalhar no sentido de otimizar os processos,
reduzindo custos e garantindo a qualidade dos produtos para, posteriormente, conseguir
colocá-lo no mercado com preços competitivos. De acordo com Padoveze (2010), o
pressuposto básico para a formação do preço de venda é que o mercado está disposto a
absorver os valores determinados pela empresa, que por sua vez são calculados sobre os
custos incorridos. Para Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 282), o preço “é um fator que influencia o
cliente em suas decisões de compra, pois, em mercados com um grande número de
concorrentes, as empresas precisam ter certeza de que estão oferecendo a melhor oferta sem
perder a lucratividade”.
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Nesse entendimento, a empresa deve trabalhar os custos como uma forma de vantagem
competitiva, de modo a tornar-se mais eficiente do que os seus concorrentes nos variados
processos. Quando a empresa consegue trabalhar todos os processos nos elos da cadeia de
valores de modo eficiente, o resultado é um produto final de qualidade, com valor agregado
em todas as atividades – valor superior a todos os custos incorridos.
De uma forma geral, a empresa conseguirá satisfazer todas as necessidades dos clientes se
conseguir se diferenciar dos concorrentes. Porter (1989, p. 113) afirma que “a diferenciação não
pode ser compreendida se a empresa for considerada como um todo, pois ela provém das
atividades específicas que uma empresa executa e do modo como afetam o comprador”.
Assim, o objetivo da contabilidade gerencial é garantir o engajamento de todas as
atividades da cadeia de valores na busca pela eficiência operacional, visando aprimorar os
serviços, garantir a qualidade e reduzir os custos. Dessa forma, a empresa poderá atender os
clientes garantindo satisfação em todos os fatores considerados como críticos de sucesso –
tanto em relação aos serviços, quanto à qualidade e ao custo.
TEMA 4 – A PERSPECTIVA DOS STAKEHOLDERS E OS OBJETIVOS
ORGANIZACIONAIS
O domínio organizacional refere-se ao território de atuação de uma empresa. O objetivo
de uma organização é ampliar seu domínio, visando o aumento de sua capacidade de geração
de valor para seus clientes, acionistas ou cotistas, empregados, e para a sociedade em que atua
(Nascimento; Reginato, 2013). Nesse contexto, tem-se a configuração dos objetivos
organizacionais voltados ao atendimento não somente dos clientes, mas também de todos os
demais stakeholders da organização.
Isto posto, se por um lado os controles dos processos têm a função de garantir maior
eficiência na produção para atender as expectativas dos clientes, por outro lado há os objetivos
organizacionais, que buscam atender toda a gama de stakeholders da entidade. Dessa forma,
os controles organizacionais assumem seu papel com relação ao posicionamento da empresa,
em busca de atingir seus objetivos. Resumindo, o controle organizacional pode ser descrito
como a “atividade de avaliar o desempenho da cadeia de valores a partir da perspectiva dos
objetivos organizacionais” (Atkinson et al., 2000, p. 81). Conforme os autores supracitados, é
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função dos contadores gerenciais entender a origem e o escopo dos objetivos organizacionais,
pois o desempenho da empresa é avaliado a partir desses objetivos.
Para que a empresa tenha um bom desempenho, ela precisa atender a todos os grupos de
stakeholders; por esse motivo, os controles organizacionais tendem a estar voltados para esse
objetivo. Nesse cenário, o trabalho do contador gerencial é fazer com que os controles
organizacionais garantam a satisfação de todos os indivíduos, ou grupos de indivíduos, que
têm algum interesse na organização. Os controles organizacionais devem estar voltados para a
cadeia de valores como um todo, uma vez que ela não envolve somente a parte interna da
empresa, mas se inicia já nos fornecedores.
Atkinson et al. (2000), descrevem os cinco grupos principais de stakeholders de uma
empresa como sendo:
1. Clientes
2. Funcionários
3. Fornecedores
4. Proprietários
5. Comunidade
De acordo com Atkinson et al. (2000), os stakeholders podem definir o sucesso da empresa
ou afetar sua habilidade para alcançar seus objetivos. Nesse contexto, “o desafio para uma
empresa vem a ser sua habilidade em definir e administrar suas relações com cada um de seus
grupos de stakeholders principais (Atkinson et al., 2000, p. 566).
Mas qual seriam os interesses de cada grupo de stakeholders, e de que forma eles
poderiam afetar a habilidade de a empresa alcançar seus objetivos? Cada grupo possui os seus
próprios interesses; interesses diferentes podem levar a empresa a ter problemas ao definir os
objetivos organizacionais. Os proprietários da empresa são os que definem tais objetivos, os
quais geralmente são colocados no planejamento estratégico da entidade. Seu propósito é
atender ou maximizar os interesses de todos os demais grupos classificados como stakeholders.
Vamos analisar a forma como os diferentes interesses dos stakeholders podem impactar no
planejamento estratégico da organização, conforme Hoskisson et al. (2009):
Clientes: Têm seus interesses maximizados quando a empresa oferece produtos de
qualidade e confiança, porém com preço baixo.
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Empregados: Os interesses dos empregados estão em melhores condições de trabalho e
maiores salários e benefícios.
Fornecedores: Os fornecedores esperam que a empresa seja confiável e que se disponha
a pagar preços elevados pelos bens ou serviços que recebe.
Comunidade: Os interesses da comunidade estão voltados para geração de empregos,
arrecadação de impostos, contribuição de dinheiro e serviços sociais para ajudar a
desenvolver a comunidade.
Agora, sabendo os interesses dos grupos, é necessário saber gerenciar a forma de
satisfazê-los, pois os recursos que a empresa consome para satisfazer um grupo podem reduzir
os valores disponíveis para satisfazer os demais (Hoskisson et al., 2009). Por exemplo, quando a
empresa opta por atender os objetivos dos clientes, investindo em maior qualidade e
disponibilizando produtos com preços mais baixos, ela pode não ter recursos suficientes para
propiciar maiores salários e benefícios para seus empregados. Do mesmo modo, quando ela
paga aos fornecedores os custos altos cobrados pelos serviços ou produtos fornecidos, pode
deixar de atender a comunidade em alguns aspectos.
Dessa forma, o desempenho da entidade pode ser impactado se algum dos grupos estiver
insatisfeito com a organização. Imagine, por exemplo, que a empresa não satisfaça os
interesses dos clientes para atender os dos funcionários. A produção vai continuar em alta, a
empresa terá estoques suficientes para atender aos clientes, mas caso o produto não tenha
qualidade ou o preço não esteja de acordo com o que o consumidor espera, automaticamente
a empresa deixa de vender. O mesmo pode acontecer com fornecedores que não têm suas
necessidades atingidas, ou com a comunidade.
TEMA 5 – O PLANEJAMENTO ORGANIZACIONAL E O
CONTROLE GERENCIAL
Conforme vimos anteriormente, a cadeia de valor de uma empresa deve ser
constantemente monitorada, de modo a garantir que as atividades realmente criem valor –
para que, dessa forma, a empresa possa garantir a satisfação de todos os seus stakeholders.
Nesse sentido, tem-se a configuração de controles organizacionais impostos, os quais
objetivam levar a empresa a atingir os objetivos organizacionais, visando fazer com que alcance
um bom desempenho e permaneça existindo.
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Nesse sentido, Almeida (2001) afirma que o processo de gestão é responsável pelo
sucesso ou fracasso alcançado pela organização. De acordo com o autor, esse processo se
configura nos modelos adotados pela entidade para assegurarque a tomada de decisão leve
ao cumprimento da missão empresarial. Isso posto, para que os objetivos organizacionais
sejam atingidos, é necessário que as pessoas envolvidas em todo o processo estejam alinhadas
com o que foi proposto no planejamento, trabalhando todos rumo ao mesmo objetivo.
Os objetivos organizacionais geralmente são traçados no planejamento estratégico, que é
o nível do planejamento que abrange o longo prazo. O planejamento é a mais básica de todas
as funções gerenciais, e a habilidade com que esta função está sendo desempenhada
determina o sucesso de todas as operações. De acordo com Oliveira, Perez Jr. e Silva (2014), o
planejamento estratégico é centrado na interação da empresa com o ambiente externo,
focalizando ameaças e oportunidades ambientais. A partir dele, são definidas as diretrizes
estratégicas, pela evidência de pontos fortes e fracos. Os autores representam de forma gráfica
o esquema do planejamento estratégico (Figura 4).
Figura 4 – Planejamento estratégico
Fonte: Oliveira; Perez Jr.; Silva, 2014, p. 31.
Complementarmente ao exposto, Figueiredo e Caggiano (2004, p. 43) expõem que o
planejamento é formado por cinco estágios, sendo eles:
1. Estabelecer os objetivos da organização.
2. Avaliar o cenário no qual a organização estará operando, relacionando os fatores
externos que irão possivelmente afetar suas operações. [...]
3. Avaliar os recursos existentes, pois a gestão tem como escopo o uso mais eficiente destes
recursos escassos (em inglês, apelidados de “4 M” (men, machines, material, and money)
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homens, máquinas, materiais e dinheiro. [...]
4. Determinar a estratégia para alcançar os objetivos estabelecidos no plano geral que
especifica as metas. As decisões estratégicas dizem respeito ao estabelecimento do
relacionamento entre a empresa e o meio ambiente.
5. Delinear um programa de ação para alcançar metas estratégicas selecionadas para
programas de longo prazo e de curto prazo, discriminando o tipo de recurso no orçamento
anual.
Assim, na implementação do planejamento, deve haver o engajamento de todas as áreas
para que o que foi proposto pela alta cúpula seja atingido. Nesse sentido, Hoskisson et al.
(2009) afirmam que, ao tomar decisões, os gestores reconhecem e compreendem a
interdependência das partes constituintes da empresa, e o modo como essas partes geram
interface com partes do ambiente externo. De acordo com os autores, “o pensamento
estratégico, nesse contexto, pode ser usado de maneira eficaz apenas quando as ações de
todas as partes da empresa estiverem integradas para apoiar a continuidade da intenção
estratégica escolhida previamente” (Hoskisson et al., 2009, p. 23).
Para garantir o engajamento de todas as áreas da empresa, é necessário que todos os
funcionários, desde o chão de fábrica até a cúpula administrativa, estejam alinhados e
trabalhando rumo a um mesmo objetivo, previamente definido pelo planejamento estratégico.
Mas, para que isso aconteça, a empresa deve definir e implementar controles. Nesse sentido,
segundo Oliveira, Perez Jr. e Silva (2014), o controle deve ser preocupação contínua da
entidade, uma vez que nenhum planejamento, por melhor que seja, pode assegurar que os
objetivos pretendidos sejam atingidos.
Mas o que seria o controle dentro de uma organização? Conforme Nascimento e Reginato
(2013, p. 109), no contexto empresarial, o controle organizacional também é chamado de
controle gerencial, e “tem por objetivo garantir a eficácia empresarial, verificando se os
recursos colocados à disposição da empresa foram utilizados com vistas a atingir as
expectativas de seus proprietários”.
Considerando que deve haver engajamento de cada atividade dentro da cadeia de valor
na busca pelo objetivo organizacional, é importante que cada funcionário da empresa esteja
compromissado com o mesmo objetivo, pois são os empregados que executam as atividades.
Assim, Anthony e Govindarajan (2002, p. 140) pontuam que “os membros da organização têm
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seus próprios objetivos pessoais, e esses não são inteiramente compatíveis com os objetivos da
organização”.
Ainda de acordo com os mesmos autores, a empresa deve implementar sistemas de
controles gerenciais visando assegurar a congruência dos objetivos do processo, o que
significa que as práticas adotadas devem estar em conformidade entre si, o que caracteriza o
interesse da organização (Anthony; Govindarajan, 2002).
Dessa forma, os controles gerenciais são utilizados como ferramenta que possibilita a
congruência dos objetivos. Esses controles têm o objetivo de garantir que os funcionários
estejam engajados e alinhados com os planos e diretrizes da organização, visando, com isso,
atingir o objetivo proposto pelo planejamento estratégico. Assim, o controle gerencial é
definido da seguinte forma: “O controle gerencial é o processo pelo qual os executivos
influenciam outros membros da organização, para que obedeçam às estratégias adotadas”
(Anthony; Govindarajan, 2002, p. 34).
Os autores demonstram de forma gráfica a relação entre o controle gerencial e o
planejamento estratégico.
Figura 5 – Relações gerais entre as funções de planejamento e controle
Fonte: Anthony; Govindarajan, 2002, p. 34.
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O controle gerencial. utilizado de forma correta como ferramenta de acompanhamento,
para se alcançar os objetivos organizacionais, configura-se como elemento primordial para que
a empresa garanta que seja cumprido o que foi proposto no planejamento estratégico.
TROCANDO IDEIAS
Hoje, você conheceu a cadeia de valores, que pode ser utilizada para demonstrar como as
atividades criam valor, quais atividades criam valor, e quais geram somente custos para a
empresa. Pensando dessa forma, e sabendo que a cadeia de valor é uma ferramenta
estratégica para ajudar a organização a atingir seus objetivos, você acredita que consegue
identificar as atividades de valor da empresa em que trabalha? Pense sobre o assunto, entre no
fórum e compartilhe suas ideias com seus colegas.
NA PRÁTICA
Que tal praticar um pouco do que foi estudado?
1. De que forma é mensurado o valor gerado pela empresa?
2. Quando podemos dizer que o negócio de uma empresa é rentável?
3. Como é evidenciada a margem na cadeia de valor?
4. Como surgem os elos na cadeia de valor?
5. Defina “objetivos organizacionais”.
6. Analise o conceito a seguir: “É o processo pelo qual os executivos influenciam outros
membros da organização, para que obedeçam às estratégias adotadas”. Assinale a
alternativa que corresponde ao item conceituado anteriormente:
a. Controle gerencial;
b. Cadeia de valor;
c. Atividade de valor;
d. Planejamento estratégico;
e. Objetivos organizacionais.
7. Assinale a única alternativa falsa sobre a cadeia de valores:
a. As fases de criação de valor são relacionadas às atividades que compõem o
processo de produção.
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b. Cada atividade dentro do setor produtivo gera algum tipo de valor que será
agregado ao produto.
c. Uma empresa é rentável se o valor que ela impõe aos seus produtos ultrapassa os
custos incorridos em seu processo de fabricação.
d. Assistência após venda faz parte das atividades primárias.
e. A margem faz parte das atividades de suporte.
FINALIZANDO
Nesta segunda aula, aprendemos sobre a cadeia de valor e a forma como ela pode ser
usada para gerar vantagem competitiva para a empresa, identificando as atividades que criam
valor e que levam a empresa a se destacar dos concorrentes. Falamos também dos objetivos
organizacionais e da forma como a cadeia de valores é utilizada para atingir esses objetivos.
Outro aspecto abordado foi pertinente às expectativas dos clientes em relação à empresa. Por
fim, estudamos a perspectiva de todos osstakeholders e os objetivos traçados pela empresa
para atender a esses grupos, destacando, no contexto, o controle gerencial como ferramenta
de suma importância para garantir que os resultados sejam atingidos de acordo com o que foi
planejado.
REFERÊNCIAS
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gestão econômica – GECON. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
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2002.
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo. Atlas, 2018.
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2004.
FREITAS, A. L. P. A qualidade em serviços no contexto da competitividade. Revista
Produção, v. 5, n. 1, 2005.
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FREZZATTI, F. et al. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no
contexto econômico, comportamento e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.
HENDRIKSEN, E. S.; BREDA, M. F. Van. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.
HOSKISSON, R. E. et al. Estratégia Competitiva. São Paulo: Cengage Learning, 2009.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas,
2001.
NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional.
3. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estratégica. 10. ed.
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PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação
contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
PORTER, M. E. Competição: estratégias competitivas essenciais. 1. ed. Rio de Janeiro:
Campus, 1999.
_____. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho superior. 33. ed.
Rio de Janeiro: Campus, 1989.
GABARITO DA SEÇÃO “NA PRÁTICA”
1. O valor gerado pela empresa é mensurado através do preço que os compradores estão
dispostos a pagar pelo produto ou serviço.
2. O negócio é rentável quando o valor que se cria é superior ao custo do desempenho das
atividades de valor.
3. A empresa faz a apuração dos custos em cada atividades; depois, confronta-os com o
valor agregado pela mesma atividade. O resultado evidencia a margem.
4. Os elos surgem no momento em que a maneira como uma atividade é desempenhada
afeta o custo ou a eficácia de outras que serão executadas na sequência.
5. Objetivos são os propósitos abrangentes da empresa, os quais, por sua vez, refletem o
que os proprietários, ou o conselho de acionistas, esperam que ela realize.
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6. Alternativa A.
7. Alternativa E.