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CONTROLADORIA
AULA 5
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Edenise Aparecida dos Anjos
CONVERSA INICIAL
Os sistemas de avaliação de desempenho são uma ferramenta gerencial de grande
relevância para analisar a relação entre o planejamento, que identifica os objetivos e as
estratégias para cumpri-los, e o controle, com foco no desenvolvimento de medidas de avaliação
de desempenho. Para isso vamos abordar os seguintes temas:
1. Definição de sistemas de avaliação e mensuração do desempenho;
2. Aspectos conceituais da gestão econômica – Gecon;
3. Apresentação do balanced scorecard;
4. As perspectivas do BSC;
5. Criação de metas e avaliação de desempenho por meio do BSC.
CONTEXTUALIZANDO
Na expectativa da resolução dos problemas organizacionais e para aproveitar as vantagens
da avaliação para a gestão do desempenho, as organizações têm investido volumes consideráveis
de recursos (físicos, humanos e financeiros) na implantação de sistemas que se dediquem à
mensuração e à demonstração dos resultados de suas atividades, tendo em vista que os
resultados da avaliação de desempenho influenciam as ações das pessoas envolvidas, as
capacidades organizacionais e o desempenho (Valmorbida; Esslin; Esslin, 2018).
Nesse contexto, a avaliação de desempenho é fundamental para a gestão adequada de
qualquer organização. Visando facilitar a implementação da estratégia e melhorar o desempenho
organizacional, reflete o entendimento da empresa das causas do desempenho bem-sucedido e
seus objetivos, e avaliação dos aspectos mais críticos do desempenho (Atkinson et al., 2011).
TEMA 1 – DEFINIÇÃO DE SISTEMAS DE AVALIAÇÃO E
MENSURAÇÃO DO DESEMPENHO
Para entendermos o que é um sistema de avaliação de desempenho, vamos inicialmente
introduzir algumas definições, visto que a literatura não entra em consenso sob a definição de
um único conceito.
1.1 SISTEMAS DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO
As organizações implantam sistemas de avaliação de desempenho, visando otimizar os
resultados que impactam as ações das pessoas envolvidas, as capacidades organizacionais. Uma
organização é administrada por pessoas, individualmente responsáveis por atividades específicas
e, coletivamente, por seu funcionamento sistêmico.
Face ao exposto, as organizações avaliam o desempenho, no intuito de se certificar de que o
sistema-empresa esteja funcionando da melhor forma possível, isto é, garantir que o controle
efetivo de que os recursos foram consumidos na medida exata da obtenção dos resultados
esperados e se estes estão alinhados com os objetivos estratégicos e operacionais da
organização (Nascimento; Reginato, 2013).
Sob esta ótica, Pereira (2001 p. 188) define o ato de avaliar, “como um exercício de análise e
julgamento sobre qualquer situação que exija uma apreciação dos fatos, ideias, objetivos e,
também, uma tomada de decisão a fim de atingir uma situação desejada”. Já para Santos (2002),
avaliar significa diferenciar, desse modo, os sistemas de avaliação e mensuração de desempenho
são desenvolvidos apenas quando a necessidade de diferenciar for superior o interesse
preferencial por igualdade indiferenciada.
Nesse contexto, para Pereira (2001), a avaliação de desempenho pode assumir diferentes
significados em função do termo avaliação e do contexto relativo ao “desempenho” objeto dessa
avaliação. Avaliar um desempenho significa “julgar” ou atribuir um contexto diante das
expectativas preestabelecidas da organização.
Avaliação: refere-se ao ato ou efeito de se atribuir valor, sendo que “valor” pode ser
entendido num sentido qualitativo (mérito, importância) ou num sentido quantitativo
(mensuração).
Desempenho: assume dimensões variadas quando relaciona às suas áreas de
responsabilidade, às suas funções organizacionais, aos seus aspectos operacionais
econômicos e financeiros, as atividades planejadas e realizadas ou a empresa como um
todo (Pereira, 2001).
Portanto, avaliar um desempenho implica um meio para se tomar decisão, é um processo
que incorpora, além das características informativas necessárias para julgar adequadamente um
desempenho, requisitos essenciais para se integrar ao processo de gestão e suas fases de
planejamento, execução e controle.
Para Melnyk et al. (2014) e Valmorbida, Esslin e Esslin (2018), o sistema de avaliação e
mensuração de desempenho é definido: como o processo para estabelecimento de objetivos
e metas, desenvolvimento do conjunto de métricas, coleta, análise e interpretação dos
dados.
Nesse contexto, para Valmorbida, Esslin e Esslin (2018), a avaliação de desempenho consiste
no processo de identificar, sinalizar e avaliar as diferenças entre os resultados reais e desejados,
averiguar a ocorrência de irregularidades e, quando necessário, introduzir ações corretivas
destinadas a preencher as lacunas significativas de desempenho e monitoramento contínuo das
ações.
Diante do exposto, Valmorbida, et al., (2014) consolida a avaliação de desempenho sob um
conceito de atividades integrativas, formado por seis propriedades ou elementos, tais como:
abrangência, singularidade, identificação de objetivos, mensuração, integração e aprendizado e
melhoria, conforme apresentado na Figura 1 a seguir.
Figura 1 – Conceito norteador de avaliação de desempenho
Fonte: Valmorbida et al., 2018.
No conceito apresentado, as atividades integrativas de desempenho e todos os elementos se
entrelaçam. A abrangência corresponde à integração dos sistemas de mensuração e à gestão de
desempenho. A singularidade parte do princípio de que os sistemas de avaliação de
desempenho são elaborados com base na percepção dos gestores para o estabelecimento de
metas e identificação de objetivos. Esses elementos, por sua vez, culminam no sistema integrado
que envolve os sistemas de mensuração e desempenho, os quais impactam na mensuração e no
aprendizado e melhoria (Valmorbida et al., 2016).
A última etapa – aprendizado e melhoria – valida o sistema de avaliação de desempenho.
Avalia o sistema de modo a acompanhar a sua utilidade e realizar continuamente o processo de
retroalimentação para favorecer a aprendizagem e a singularidade, pois todos esses processos
garantem que as informações serão utilizadas para a gestão da organização para a qual o sistema
foi desenvolvido (Valmorbida et al., 2016).
Sob essa visão, a avaliação de desempenho organizacional inclui todas as variáveis e
dimensões que afetam a consecução dos objetivos e, consequentemente, o desempenho
organizacional, além da análise global a fim de integrar todas as perspectivas relevantes da
organização.
1.2 IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO
No intuito de avaliar o desempenho, as organizações desenvolvem ou adotam modelos para
promover o alinhamento estratégico com ações de controle. As principais razões para as
empresas investirem em instrumentos de avaliação de desempenho, na visão de Miranda e Silva
(2002, p. 132), são:
a. Controlar as atividades operacionais da empresa;
b. Alimentar os sistemas de incentivo dos funcionários;
c. Controlar o planejamento;
d. Criar, implantar e conduzir estratégias competitivas;
e. Identificar problemas que necessitem de intervenção dos gestores;
f. Verificar se a missão da empresa está́ sendo alcançada.
Nesse contexto, os modelos de avaliação de desempenho organizacional são desenvolvidos
sob dois enfoques: o operacional e o dos gestores (Nascimento; Reginato, 2013). Portanto, deve
avaliar o desempenho da empresa e de seus gestores por meio das etapas de planejamento,
execução e controle. Gerar informações para a tomada de decisão, além de permitir a conciliação
das atividades planejadas com a realizadas para análise e mensuração do desempenho. Assim,
em seu escopo, de acordo com Nascimento e Reginato (2013 p. 187), deve se pautar nos
seguintes princípios claramente definidos:
a. critérios de avaliação: quando é formatada a avaliação de desempenho, deve-se saber
exatamente o que será avaliado, de que forma e qual o objetivo pretendido com sua
realização;b. entendimento dos critérios de avaliação pelos avaliados: O processo deve levar em
consideração que os objetivos pessoais e institucionais devem ser congruentes e isto
deve estar claro para os seus participantes;
c. medidas justas de mensuração: as formas de mensuração do desempenho, tanto do
resultado empresarial quanto as dos gestores, devem ser percebidas como justas por
todos os participantes do processo.
d. comportamento dos gestores: deve estabelecer sistemas de recompensas, no sentido
de motivar a execução de suas tarefas e o cumprimento das metas, contribuindo para
um melhor desempenho;
e. prestação de contas: a empresa deve estabelecer um padrão de comportamento que
espera dos seus gestores, no sentido de motivar a execução das tarefas e o
cumprimento das metas.
f. disponibilização de recursos: os recursos necessários para a consecução de metas
devem ser disponibilizados para os responsáveis pela sua realização;
g. recompensas e punições: devem-se estabelecer princípios claros de recompensa e
punição para os casos de boas ou más atuações percebidas;
h. interação entre as áreas: a inclusão de fatores quantitativos e qualitativos, que
estimulem a interação justa entre áreas deve ser um dos itens constantes do modelo de
avaliação.
i. coerência da avaliação: antes da discussão do resultado da avaliação com quem
estiver sendo avaliado, a coerência da avaliação deve se ser discutida entre o avaliador
e pessoa neutra em relação ao avaliado, por exemplo, um profissional da área de
desenvolvimento de pessoal da organização.
Definido os princípios do modelo de avaliação de desempenho, deve-se elaborar os
indicadores ou medidas-chaves de desempenho.
1.3 INDICADORES-CHAVES DE DESEMPENHO
As empresas procuram desenvolver medidas de desempenho para avaliar seus processos e
atividades. Os indicadores de desempenho são um conjunto de medidas financeiras e não
financeiras preestabelecidas pela organização que servirão como metas a serem alcançadas ou
superadas para controle do desempenho da empresa (Padoveze, 2012).
A criação dos indicadores-chaves de desempenho – KPIs (key performance indicators) parte
do pressuposto de que “tudo o que não é medido não é gerenciado”. Nesse contexto, a
elaboração de indicadores de desempenho é fundamental para o gerenciamento das atividades
propostas no planejamento estratégico e operacional. Desse modo, a gestão encontra suporte na
medição do desempenho para transformar a avaliação em números com a proposta básica de
estabelecer parâmetros de desempenho.
No entanto, vale ressaltar que, no contexto empresarial, a possibilidade de construir
indicadores de desempenho é muito ampla, face a quantidade de processos e atividades que se
consegue identificar, podendo chegar a identificar milhares de processos com seus respectivos
indicadores. Desse modo, para não enviesar a gestão, os indicadores devem ser elaborados e
coordenados entre si (Padoveze, 2012). A escolha de KPIs deve levar em conta alguns conceitos
básicos, tais como:
a. Devem ser específicos, isto é, ser claros e focados;
b. Devem possibilitar acurácia da mensuração;
c. Devem ser alcançados;
d. Devem representar processos e atividades atuais e ter condições de serem obtidos de
forma sistêmica
São exemplos de indicadores-chave de desempenho:
Tempo de tramitação de pedidos;
Tempo de processamento de notas fiscais;
Tempo de respostas de chamadas de assistência técnica;
Participação da empresa na demanda de mercado;
Faturamento do funcionário;
Satisfação dos clientes;
Grau de ocupação da capacidade
Venda por metro quadrado em loja de departamento.
Nesse contexto, a implantação de um modelo ou sistema de avaliação de desempenho deve
considerar tanto as questões operacionais quanto a percepção dos gestores. Por isso, vamos
estudar os especificamente os modelos de gestão:
Modelo Gecon: sistema de avaliação de desempenho voltado à gestão por resultados
econômicos.
Modelo Balanced Scorecard: sistema de informação voltado ao gerenciamento da
estratégia empresarial e à gestão por indicadores.
TEMA 2 – ASPECTOS CONCEITUAIS DA GESTÃO ECONÔMICA –
GECON
O Gecon é um sistema de gestão econômica desenvolvido por um grupo de professores da
USP (Universidade de São Paulo) sob a coordenação do Prof. Armando Catelli, com apoio da
Fipecafi (Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuarias e Financeiras).
A gestão econômica – Gecon – é um modelo baseado na gestão por resultados econômicos,
ou seja, aquele indicador único do grau de eficácia da organização, refletindo as variações de:
eficiência, produtividade, satisfação dos agentes, adaptabilidade do processo decisório e
desenvolvimento da organização (Catelli, 2001).
Para melhor entender o modelo do Gecon, vamos apresentar os pressupostos de acordo
com Catelli (2001, p. 31).
Definição: Gecon – Gestão econômica, baseado na administração por resultados.
Objetivo: avaliar o resultado econômico das organizações, com base em um sistema de
gestão e em um sistema de informação, baseado na gestão por resultados econômicos.
Escopo: voltado para a eficácia empresarial, cuja concretização se verifica pela otimização
do resultado.
Quanto à estrutura, o Gecon abrange os sistemas de gestão e informações:
O sistema de gestão, de acordo com Catelli (2001, p. 30), refere-se ao processo de
planejamento, execução e controle operacional das atividades, estruturado com base na
missão, nas crenças e nos valores, ou seja, na filosofia administrativa e nas estratégias da
organização, com vistas à excelência empresarial e à otimização de decisão e desempenho
econômico.
O sistema de informações é composto dos subsistemas que dão suporte às etapas de
gestão (subsistema de informações sobre os ambientes externo e interno, subsistema de
informações modelo simulação, modelo planejamento e modelo realizado) e dos modelos
de decisão, informação e mensuração (Silva et al., 2018).
O modelo concentra-se em espelhar em termos econômico-financeiros as medidas de
desempenho das atividades operacionais no que se refere à eficiência (vendas, produção,
manutenção, investimentos, finanças etc.). Tem como foco a mensuração dos resultados (receitas
e custos) visando à eficácia organizacional (Catelli, 2001). Nesse entendimento, o Gecon está
voltado, não só para a eficiência, mas sobretudo para a eficácia empresarial.
Isto posto, as decisões de uma entidade são tomadas com base em diversas fases do
processo de gestão, que são segmentadas nas atividades de planejamento estratégico,
planejamento operacional (de curto, médio e longo prazo), execução e controle.
No sistema Gecon, o lucro é a melhor e mais consistente medida da eficácia de uma
empresa, sendo utilizado para fins de determinação do lucro, um conjunto de conceitos voltados
à correta mensuração deste e do patrimônio da empresa, partindo da premissa de que o
patrimônio líquido tem de representar o valor real da empresa (Lima et al., 2011).
TEMA 3 – APRESENTAÇÃO DO BALANCED SCORECARD – BSC
O Balanced Socorecard – BSC foi desenvolvido na década de 1990 pelos professores David
Norton e Robert Kaplan para avaliar as medidas (conjunto de indicadores) de desempenho
financeiras e não financeiras, objetivando unir a visão estratégica com as fases de execução e
controle do processo de gestão (Padoveze, 2012). Consiste em um sistema de avaliação de
desempenho baseado gestão por indicadores.
3.1 DEFINIÇÃO DO CONCEITO DO BSC
O BSC é um sistema de informação para o gerenciamento da estratégia empresarial que
“traduz a missão e a estratégia da empresa em um conjunto abrangente de medidas de
desempenho financeiras e não financeiras que serve como base para sistema de mensuração de
desempenho e gestão estratégica” (Padoveze, 2012 p. 129). Nesse entendimento, o BSC é
sinergicamente alinhado com os processos de gestão e a estratégia organizacional.
Na tradução literal de Balanced Scorecard, tem-se o significado de “cartão de marcação
balanceado”. A ideia central desseinstrumento é justamente medir os resultados baseados na
busca dos objetivos estratégicos definidos (Padoveze, 2012). Desenvolve-se sob a premissa de
que o não é medido não pode ser controlado.
O Balanced ou balanceamento sugerido pelo BSC diz respeito à equalização das estratégias
balanceadas em seus objetivos, de forma a criar uma sinergia estratégica focada na eficácia do
cumprimento da missão, alicerçadas em quatro grandes objetivos:
1. Objetivos financeiros;
2. Objetivos dos clientes;
3. Objetivos de melhorias de aperfeiçoamento dos processos internos da empresa e
4. Objetivos de aprendizado e crescimento.
Por outro lado,
o Scorecard deve contar a estória da estratégia, começando pelo objetivos financeiros de
longo prazo e relacionando-os depois a sequência de ações que precisam ser tomadas em
relação aos processos financeiros, dos clientes, dos processos internos e por fim, dos
funcionários e sistemas, a fim de que, em longo prazo, seja produzido o desempenho
econômico desejado. (Kaplan; Norton, 2001, p. 49)
Em síntese, o Balanced Scorecard é uma ferramenta gerencial em que as empresas podem se
orientar em termos de desempenho atual e futuro. Busca o equilíbrio entre os objetivos de curto
e longo prazo, as medidas financeiras e não financeiras e os indicadores de tendência e
ocorrências e as perspectivas internas e externas de desempenho.
3.2 A TRADUÇÃO ESTRATÉGIA PELO BSC
Para Kaplan e Norton (1997), a implementação de um sistema de BSC alinhado com as ações
estratégicas deve ser estruturada em quatro etapas ou processos:
Figura 2 – Perspectivas do BSC
Fonte: Kaplan; Norton, 1997, p. 44-49.
Clarificação e tradução da visão e da estratégia
O primeiro processo do scorecard consiste em traduzir a estratégias das unidades de
negócios em objetivos estratégicos específicos transformando as estratégias em uma
tarefa para todos. São elaborados pela equipe de executivos, partindo da perspectiva
financeira, seguida pela do cliente, pelos processos internos e terminando no
aprendizado e crescimento (Kaplan; Norton, 1997).
Comunicação e estabelecimento vínculos
Essa segunda etapa ou processo permite aos gestores comunicar sua estratégia, para
cima e para baixo, na organização e ligar os objetivos empresariais aos
departamentais e individuais (Padoveze, 2012).
A comunicação (por meio de e-mail, jornais internos, quadros de avisos e outros) visa
apresentar aos funcionários os objetivos críticos que devem ser alcançados para que a
estratégia seja bem-sucedida.
Essa etapa é associada com os sistemas de recompensas ligado a estratégia.
Planejamento e estabelecimento de metas
Metas estratégicas estabelecidas e aceitas. É nessa etapa que as estratégias e
iniciativas da empresa devem ser transformadas em indicadores para os planos dos
gestores divisionais, bem como para formar uma base para alocar recursos e
estabelecer prioridades (Padoveze, 2012).
Feedback e aprendizado estratégico
O feedback e os processos de revisão de foco existentes concentram-se no fato de a
empresa, seus departamentos ou seus empregados, isoladamente, terem alcançado
suas metas financeiras orçadas (Padoveze, 2012).
O resultado desse processo pode resultar na reafirmação da crença na estratégia
atual, com ou sem ajustes, ou poderá revelar a necessidade de uma estratégia
totalmente nova. Esse quarto processo possibilita o que Kaplan e Norton denominam
de aprendizado estratégico.
TEMA 4 – AS PERSPECTIVAS DO BSC
Estudados que o BSC é uma ferramenta de avaliação de desempenho que busca traduzir a
estratégias em objetivos estratégicos claros, transformando a estratégia em uma tarefa para
todos. Aprendemos, também, que o BSC busca refletir o equilíbrio entre os objetivos de curto e
longo prazo, as medidas financeiras e não financeiras e os indicadores de tendência e ocorrências
e as perspectivas internas e externas de desempenho.
Nesse contexto, vamos aprender sobre as quatro perspectivas do BSC, conforme
apresentado na figura.
Figura 3 – Perspectivas do BSC
Fonte: Atkinson et al., 2015.
Essas quatro perspectivas levantam as seguintes questões fundamentais:
Finanças – Como o sucesso é mensurado por nossos acionistas?
Cliente – Como criar valor para nossos clientes?
Processo – Em que processo devemos ser excelentes para atender às expectativas dos
clientes e dos acionistas?
Aprendizagem e crescimento – Que competências de funcionários, sistemas de
informação e capacidades organizacionais necessitamos para melhorar continuamente
nossos processos e relacionamentos com clientes? (Atkinson et al., 2015).
4.1 PERSPECTIVAS DO BSC E O MAPA ESTRATÉGICO
Para um adequado dimensionamento das ações estratégicas, o BSC foi dividido em quatro
grandes áreas denominadas de perspectivas: financeira, clientes, processos internos e
aprendizado e crescimento. Esse conjunto de perspectivas fornecem um modelo amplo, em que
se traduz a estratégia em objetivos, indicadores, metas e iniciativas que possibilitam aos
administradores um framework e um guia dos principais aspectos do negócio.
Para facilitar o entendimento e a comunicação da estrutura do BSC com seus indicadores e
as ligações de cada perspectiva para a estratégia da organização, são elaborados mapas
estratégicos, conforme representado na Figura 4.
Figura 4 – Perspectivas do BSC
Fonte: Oliveira; Perez; Silva, 2015.
4.1.1 PERSPECTIVA FINANCEIRA
É a primeira perspectiva a ser elaborada, pois contém objetivos e medidas que representam
as medidas finais de sucesso de empresas que visam ao lucro. As medidas de desempenho
financeiros são: receita operacional e o retorno sobre o investimento, indicam se a estratégia da
empresa e sua implementação estão contribuindo para a melhoria dos resultados financeiros
(Atkison et al, 2015). Neste contexto, Oliveira, Perez e Silva (2015), citam exemplo de indicadores
financeiros essenciais:
Receita operacional;
Retorno sobre o investimento ou valor econômico agregado;
Lucratividade;
Aumento/mix de receita;
Produtividade da redução de custos.
A vinculação dos objetivos financeiros à estratégia das unidades é apresentada em três
estágios (crescimento, sustentação e colheita), conforme apresentado no Quadro 1.
Além das três fases das unidades de negócio, Kaplan (2006) afirma que para cada objetivo
há três temas financeiros que orientam a estratégia dos negócios:
Quadro 1 – Estratégias das unidades de negócios e temas estratégicos
 
Temas estratégicos
Aumento e mix de receita
Redução de custos e
aumento da produtividade
Utilização de ativos
Estratégia
das
unidades
de
negócios
Crescimento
Aumento da taxa de
vendas por segmento
Percentual de receita
gerado por novos
produtos, serviços e
clientes
Receita por
funcionário
Investimento
(percentual de
vendas) P&D
(percentual de
vendas)
Sustentação
Fatia de clientes e
contas-alvo
Vendas cruzadas
Percentual de receita
gerado por novas
aplicações
Lucratividade por
clientes e linhas de
produtos
Custos versus custos
dos concorrentes
Taxas de redução de
custos
Despesas indiretas
(percentual de
vendas)
Índices de capital
de giro (ciclo de
caixa a caixa)
Roce por categoria-
chave de ativo
Taxas de utilização
dos ativos
Colheita
Lucratividade por
clientes e linhas de
produtos
Percentual de clientes
não lucrativos
Custos unitários (por
unidade de produção,
por transação)
Retorno
Rendimento
(throughput)
Fonte: Oliveira; Perez; Silva, 2015.
Crescimento e mix dos ganhos: referem-se à expansão da oferta de produtos e serviços,
atingindo novos clientes e mercados, modificando o mix de produtos e serviços no sentido
de se propiciarem ofertas com maior valor agregado e remanejamento de preços dos
primeiros (Oliveira; Perez; Silva, 2015).
Redução de custos/aumento da produtividade: refere-se aos esforços para diminuir os
custos diretos dos produtos e serviços, reduzir os custos indiretos e compartilhar recursos
comuns com outras unidades (Oliveira; Perez; Silva, 2015).
Utilizaçãodos ativos/estratégia de investimento: para o tema de utilização de ativos, os
gerentes tentam reduzir os níveis de capital de giro necessário para sustentar um dado
volume e mix de negócios.
4.1.2 PERSPECTIVA CLIENTES
Na perspectiva dos clientes do Balanced Scorecard, as empresas identificam os segmentos de
clientes e mercado onde querem competir. Nessa perspectiva, a empresa deve:
Descrever como pretende atrair, reter e aprofundar os relacionamentos com os clientes
visados ao diferenciar-se dos concorrentes.
Conter objetivos e medidas específicas para o “escopo” da estratégia, como a empresa está
desempenhando com seus clientes visados.
Representar a “vantagem” estratégica – a combinação exclusiva de características de
produtos, serviços e relacionamentos que selecionou para satisfazer às necessidades de
seus clientes melhor do que os concorrentes (Atkison et al., 2015).
Nesse contexto, a perspectiva do cliente deve levar à melhoria dos objetivos de perspectiva
financeira para crescimento do faturamento e do lucro.
4.1.3 PERSPECTIVA PROCESSOS INTERNOS
A perspectiva dos processos internos permite analisar de que forma uma determinada área
melhora em função de outra. Os processos de gestão de operações são os processos básicos do
dia a dia que produzem produtos e serviços e os entregam aos clientes. Essa relação de causa e
efeito identifica os processos críticos para a realização dos objetivos dos clientes.
Alguns objetivos típicos para os processos operacionais incluem os seguintes:
Atingir a capacidade superior do fornecedor. Melhorar o custo, a qualidade e os tempos de
ciclo dos processos de produção.
Melhorar a utilização dos ativos.
Entregar bens e serviços que respondem às necessidades dos clientes.
Na perspectiva de processos internos, Kaplan e Norton (1997) recomendam que os gestores
definam uma cadeia de valor completa dos processos, com início no processo de inovação,
operações e pós-vendas, conforme exposto na Figura 5.
1º processo é o de inovação: identificação dos mercados por meio de pesquisas, buscando
dimensionar o tamanho do mercado e a preferências dos clientes e o segundo componente seria
a idealização de mercados e oportunidades novas para os produtos e serviços.
2º processo é de criação de produtos e serviços: tem início no recebimento do pedido dos
clientes e termina com a entrega do produto ou a prestação de serviços, enfatizando a entrega
eficiente, regular e pontual dos produtos e serviços aos clientes existentes.
3º processo serviço pós-venda: inclui garantias e consertos, correção de defeitos e
devolução e processamento dos pagamentos
Figura 5 – Modelo de cadeia de valor para processos internos
Fonte: Kaplan; Norton, 1997.
4.1.4 PERSPECTIVA APRENDIZADO E CRESCIMENTO
Com a definição das perspectivas financeiras, clientes e processos internos, a organização
poderá avaliar onde e como deve concentrar energias e recursos para obter um desempenho
superior. Nesse contexto, a perspectiva de aprendizagem e crescimento, identifica os objetivos
para pessoas, tecnologia de informação e alinhamento organizacional que impulsiona a melhoria
em vários objetivos de processo (Kaplan; Norton, 1997; Atkinson et al., 2015).
É na perspectiva do scorecard de aprendizagem e crescimento que os executivos visam
melhorias em seus ativos intangíveis – recursos humanos, tecnologia de informação e cultura e
alinhamento organizacional (Atkinson et al., 2015). A seguir, descrevemos os objetivos típicos
para os três componentes da aprendizagem e do crescimento (ver Figura 6):
Recursos humanos: disponibilidade de competência estratégica – Os funcionários da
empresa possuem o mix de aprendizagem, talento e know-how para desempenhar as
atividades requeridas pela estratégia.
Tecnologia de informação: disponibilidade de informação estratégica – Os sistemas de
informação e as aplicações de conhecimento da empresa contribuem para a execução da
estratégia ao facilitar melhorias dos processos e melhorar os vínculos com fornecedores e
clientes.
Organização, cultura e alinhamento: Cultura e clima – Os funcionários têm consciência e
entendimento da visão compartilhada, da estratégia e dos valores culturais necessários para
executar a estratégia.
Alinhamento de metas – As metas e os incentivos aos funcionários estão alinhados com a
estratégia em todos os níveis da organização.
Conhecimento compartilhado – Funcionários e equipes compartilham as melhores
práticas e outros conhecimentos relevantes para execução da estratégia por meio das
fronteiras departamentais e organizacionais.
Figura 6 – A aprendizagem e a perspectiva de crescimento fornecem a base para a estratégia
Fonte: Atkinson et al., 2015.
4.1.5 MAPA ESTRATÉGICO
As empresas que implantam sistemas de avaliação e mensuração de desempenho elaboram
mapas estratégicos para ilustrar os relacionamentos causais entre os objetivos estratégicos, nas
quatro perspectivas do Balanced Scorecard. Nesse contexto, o mapa estratégico é o meio pelo
qual a alta administração monitora e operacionaliza o vínculo do planejamento estratégico e o
operacional (Costa, 2008)
A elaboração de um mapa estratégico segue um progresso lógico e sequencialmente nas
quatro perspectivas do Balanced Scorecard, começando com a perspectiva financeira no topo e
concluindo com os objetivos de aprendizagem e crescimento na base, conforme exposto na
Figura 7 (Atkinson et al., 2015):
Perspectiva financeira: identificar objetivos financeiros a longo prazo, a destinação final
para a estratégia.
Perspectiva clientes: selecionar os clientes visados que gerarão o faturamento para a nova
estratégia, e os objetivos para a proposição de valor oferecida para atrair, reter e aumentar
os negócios com esses clientes.
Perspectiva do processo: selecionar objetivos que criam e entregam a proposição de valor
ao cliente e também aumentam a produtividade e a eficiência para melhorar as medidas de
desempenho financeiro.
Perspectiva de aprendizagem e crescimento: identificar as habilidades dos funcionários,
as necessidades de informação, a cultura da empresa e o alinhamento que direcionarão a
melhoria dos processos críticos.
Figura 7 – Modelo para elaboração do mapa estratégico
Fonte: Atkinson et al., 2015.
O primeiro passo para a implantação do BSC é o desenho do mapa estratégico para
decodificar os complexos processos de escolha frente aos quais os gestores de todos os níveis
são expostos diariamente. Assim como elaborar indicadores para medir o desempenho em cada
uma das perspectivas estratégicas (Costa, 2008).
Nas palavras de Kaplan e Norton (1997): “O que faz do BSC um simulador de voo e não
apenas um painel de controle é a disposição das informações (mapa estratégico) em quatro
perspectivas de gestão em um relatório único”.
Exemplo de Aplicação do BSC e um modelo de mapa estratégico simples elaborado
por Atkinson et al. (2015, p. 17).
Com um exemplo simples de vínculos de causa e efeito nas medidas do BSC,
consideremos o escore parcial produzido por uma pequena empresa manufatureira.
A estratégia dessa empresa é conquistar negócios fabricando produtos de alta
qualidade a baixo custo e entregando-os pontualmente a seus clientes.
O objetivo financeiro da empresa, mostrado na perspectiva financeira, é
aumentar seu retorno sobre o patrimônio (ROE = lucro líquido dividido pelo
patrimônio líquido).
A empresa espera gerar maior faturamento ao melhorar sua medida financeira de
ROE mantendo e expandindo as vendas aos clientes existentes.
Assim, tem um objetivo de lealdade do cliente em sua perspectiva do cliente, que
é medido por (1) porcentagem de clientes e (2) crescimento das vendas ano a
ano com os clientes existentes.
A estratégia da empresa está baseada em sua crença de que os clientes valorizam
a pontualidade de entrega dos pedidos e os preços baixos.
Assim, melhorar o desempenho da pontualidade de entrega e os preços
competitivos é esperado para aumentar a lealdade dos clientes, o que, por suavez, levará ao melhor desempenho financeiro.
Portanto, as métricas previstas de lealdade dos clientes e de pontualidade de
entrega aparecem na perspectiva dos clientes do scorecard.
Veja o mapa estratégico da empresa como fica:
Este exemplo mostra uma cadeia inteira de relacionamentos de causa e efeito entre as
medidas de desempenho nas quatro perspectivas do Balanced Scorecard, conta a história da
estratégia da unidade de negócio.
Os objetivos e as medidas identificam e explicitam as hipóteses sobre os
relacionamentos de causa e efeito entre as medidas de resultado (por exemplo, ROE e
lealdade do cliente) nas perspectivas financeira e do cliente e os direcionadores de
desempenho (isto é, os indicadores líderes) desses resultados – tal como processos de zero
defeito, processos de tempo de ciclo curto e funcionários motivados e habilitados – que são
medidos no processo e nas perspectivas de aprendizagem e crescimento.
Quadro resumo:
PERSPECTIVAS DO BSC
Financeira Cliente Processos internos Aprendizado e crescimento
Enfoque
Como a empresa é vista por
seus acionistas ou proprietários.
Como a empresa é
vista pelo cliente e
como ela pode atendê-
lo da melhor forma.
Em quais processos de
negócio a empresa
precisa ter excelência.
Capacidade de a empresa
melhor continuamente e se
preparar para o futuro.
Indicadores
Devem mostrar se a
implementação e a execução da
estratégia da empresa estão
Devem mostrar-se os
serviços prestados
Devem mostrar se os
processos e a operação
Devem mostrar como a
organização pode aprender e
contribuindo para a melhoria
dos resultados.
estão de acordo com a
missão da empresa.
estão alinhados e se
geram valor.
desenvolver-se para garantir o
crescimento.
Exemplos:
Fluxo de caixa, retorno sobre o
capital.
Pontualidade na
entrega, capacidade de
desenvolver produtos
inovadores.
Qualidade e
produtividade.
Índice de renovação dos
produtos, desenvolvimento de
processos internos, avaliação
de falhas no planejamento.
Fonte: Oliveira; Perez; Silva, 2015.
TEMA 5 – CRIAÇÃO DE METAS E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO
COM BSC
As empresas mais preparadas para atuar no ambiente dos negócios são aquelas que
possuem uma estrutura fundamentada na formulação de estratégias, planejamento, execução e
controle. Vimos a importância de se mensurar o desempenho por meio de modelos de avaliação
de desempenho.
A avaliação de desempenho deve atuar em todas as fases da implementação da estratégia,
como um sistema de controle para detectar e analisar desvio, realimentar o sistema e corrigir
rumos (Schmidt et al., 2014).
5.1 AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO COM BSC
Na construção de um Balanced Scorecard a empresa deve iniciar declarando por escrito seus
objetivos estratégicos. Uma vez definidos os objetivos, deve selecionar as medidas para cada
uma das quatro perspectivas. As medidas representam um indicador quantitativo de como
desempenhar um objetivo estratégico que será avaliado (Atkinson et al., 2015). São exemplos
típicos de objetivos estratégico do Balanced Scorecard:
Objetivo financeiro: aumentar o faturamento mediante expansão das vendas aos clientes
existentes;
Objetivo cliente: oferecer soluções completas aos clientes visados;
Objetivo processo: atingir excelência para atendimento por meio de melhorias contínuas;
Objetivo aprendizagem e crescimento: alinhar incentivos e recompensas aos funcionários
com a estratégia.
As medidas devem ser descritas em termos precisos, para obter o alcance do objetivo
determinado, assim deve evitar ambiguidades. Isto posto, os objetivos estratégicos devem ser
traduzidos em medidas, para que os funcionários saibam qual é o status dos objetivos hoje, e se
a empresa está mais próxima ou mais distante de atingi-los (Atkinson et al., 2015).
Uma vez traduzidos os objetivos, os gestores devem estabelecer uma meta para determinar
o nível de desempenho ou taxa de melhoria requerida. Desse modo, funcionários e gestores
podem comparar o desempenho corrente com a “meta” para determinar se está no seu nível de
desempenho desejado.
Nesse entendimento, as medidas de desempenho servem a propósitos múltiplos:
comunicação, clareza, motivação, feedback e avaliação. Desse modo, BSC possibilita aos
gerentes selecionarem objetivos e medidas, derivadas de sua estratégia, vinculados em uma
cadeia de relacionamentos de causa e efeito (Atkinson et al., 2015).
5.2 MEDIDAS DE DESEMPENHO COM BSC
As medidas de desempenho no BSC são organizadas em uma sequência lógica, dispostos
em um único relatório denominado mapa estratégico. Isto posto, na perspectiva do BSC estão
incluídos os objetivos financeiros e as medidas de desempenho desses objetivos, no intuito de
equilibrar os objetivos estratégicos por meio das quatro perspectivas: financeiras, clientes,
processos e aprendizagem e crescimento.
5.2.1 PERSPECTIVAS FINANCEIRAS
Neste enfoque, são contemplados os vetores operacionais e estratégicos, está relacionada
com o objetivo da empresa e a visão do lucro como medida da eficácia empresarial (Padoveze,
2012). Ver exemplos no Quadro 2 a seguir.
Quadro 2 – Objetivos e medidas de resultados financeiros
Objetivos Medidas
Aumentar o valor do acionista
Retorno sobre o capital investido (RSCI)
Valor econômico agregado
Índice do valor de mercado
Melhorar a estrutura de custos
Custo por unidade, fazer benchmarking com concorrentes
Despesas gerais, de vendas e administrativas por unidade de produção ou
como % de vendas
Aumentar a utilização dos ativos
Índice vendas/ativos
Índice de giro de estoque
% de utilização da capacidade física
Melhorar o valor dos clientes
existentes
% de crescimento dos negócios com clientes existentes
% de crescimento do faturamento
Expandir as oportunidades de
faturamento
Faturamento como % de novos produtos
Faturamento como % de novos clientes
Fonte: Atkinson et al., 2015.
5.2.2 PERSPECTIVA DO CLIENTE
No Balanced Scorecard, os objetivos das perspectivas do cliente incluem, tipicamente, um ou
dois objetivos para o sucesso com os clientes visados (Atkinson et al., 2015). Os exemplos de tais
objetivos incluem:
Atingir a satisfação e a lealdade dos clientes.
Conquistar novos clientes.
Aumentar a participação de mercado.
Melhorar a rentabilidade dos clientes.
Neste enfoque, os objetivos são relacionados com o componente da saída do processo
sistêmico, pois os clientes recebem os produtos e serviços gerados pelo sistema empresa
(Padoveze, 2012). O Quadro 3 apresenta exemplos de objetivos e medidas de clientes.
Quadro 3 – Objetivos e medidas de clientes
Objetivos Medidas
Atingir a satisfação e a lealdade dos clientes
Satisfação dos clientes nos segmentos visados
% de repetição de compra dos clientes
% de crescimento do faturamento dos clientes existentes
Disposição a recomendar
Conquistar novos clientes
Nº de novos clientes conquistados
Custo por novo cliente conquistado
% das vendas para novos clientes
Melhorar a participação de mercado
Participação de mercado nos segmentos de clientes visados
Aumentar a rentabilidade dos clientes
N º ou porcentagem de clientes não lucrativos
Fonte: Atkinson et al., 2015.
5.2.3 PERSPECTIVA DO PROCESSO
Uma vez que a empresa tenha um quadro claro do que pretende entregar a seus acionistas e
clientes, ela pode determinar sua estratégia, que são os processos-chave que realizam o
seguinte: (i) criação e entrega da proposição de valor aos clientes; (ii) obtenção de melhorias de
produtividade para os objetivos financeiros.
Assim, buscam-se indicadores que apontem casos de ineficiência e ineficácia na condução
dos processos, como: o retrabalho, o desperdício, a perda e outras características negativas dos
processos internos da unidade de negócios. Identifica a gestão de operações críticas, a gestão de
clientes, a inovação e os processos regulatórios e sociais em que a organização deve exceder
para atender a seus clientes, aumentar o faturamento e os objetivos de rentabilidade. O Quadro 4
apresenta exemplos de objetivose medidas de processos.
Quadro 4 – Objetivos de medidas de processos
OBJETIVOS DO PROCESSO MEDIDAS
GESTÃO DE OPERAÇÕES
Melhore o custo, a qualidade e os tempos de ciclo
dos processos de produção
Melhore a utilização dos ativos
Avaliações do  scorecard  do fornecedor: qualidade,
entrega, custo
Custo por unidade produzida
Taxas de defeito do produto e do processo
Tempos de ciclo do produto
Tempo de espera (do pedido à entrega)
Utilização da capacidade
Confiabilidade do equipamento, % de disponibilidade
GESTÃO DE CLIENTES
Conquistar novos clientes
% de leads convertidos
Custo por novo cliente conquistado
Satisfação e retenção de clientes existentes
Tempo para resolver queixa ou reclamação do cliente
Nº de clientes de referência (dispostos a recomendar a
empresa)
Gerar crescimento com os clientes atuais
Nº de produtos e serviços por cliente
Receita ou margem dos serviços pós-venda
INOVAÇÃO
Desenvolver produtos e serviços inovadores
Nº  de novas ideias fundamentais que entram no
desenvolvimento do produto
Atingir excelência em pesquisa e processos de
desenvolvimento
Nº  de pedidos de patente encaminhados ou patentes
registradas
Tempo total de desenvolvimento de produto: da ideia
ao mercado
Custo de desenvolvimento do
produto versus orçamento
DESEMPENHO REGULADOR E SOCIAL
Melhorar o desempenho ambiental, de saúde e de
segurança
Nº de incidentes ambientais e de segurança
Dias ausentes do trabalho
Melhorar a reputação de “bom vizinho”
Índice de diversidade de funcionários
Nº de funcionários de comunidades carentes
Fonte: Atkinson et al., 2015.
5.2.4 PERSPECTIVA DE APRENDIZAGEM E CRESCIMENTO
Nesse enfoque, são identificados os objetivos para pessoas, tecnologia de informação e
alinhamento organizacional que impulsiona a melhoria em vários objetivos de processo,
conforme apresentado no Quadro 5.
Quadro 5 – Objetivos e medidas de aprendizagem e crescimento
OBJETIVOS MEDIDAS
RECURSOS HUMANOS
Desenvolver competências estratégicas
% de funcionários com as capacidades e habilidades requeridas
Atrair e reter os melhores talentos
Satisfação dos funcionários
Giro do pessoal-chave
TECNOLOGIA DE INFORMAÇÃO
Fornecer aplicações que apoiam a
estratégia
Cobertura da informação estratégica: % de processos críticos
apoiados com aplicações de sistemas adequados
Desenvolver dados de clientes e sistemas
de informação
Disponibilidade de informações sobre os clientes (por exemplo,
sistemas de CRM, bancos de dados de clientes
CULTURA E ALINHAMENTO ORGANIZACIONAL
Crie uma cultura centrada nos clientes
Levantamento sobre a cultura dos funcionários
Alinhe as metas dos funcionários para o
sucesso
% de funcionários com metas pessoais vinculadas ao desempenho
organizacional
Compartilhe conhecimento sobre as
melhores práticas e clientes
Nº de novas práticas compartilhadas e adotadas
Fonte: Atkinson et al., 2015.
5.2.5 RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO DO BSC
O BSC busca balancear ou equilibrar as perspectivas por meio dos indicadores financeiros e
não financeiros para orientar e sustentar a estratégia em toda a empresa. Estabelece uma sinergia
entre as quatro perspectivas, permitindo uma interligação dos objetivos estratégico por meio da
relação causa e efeito da estratégia (Padoveze, 2012), conforme podemos observar na figura a
seguir.
Figura 8 – Relação causa de efeito da estratégia
Fonte: Padoveze, 2012.
Sob esse contexto de sinergia, podemos observar na Figura 8, a relação de causa e efeito
sob o enfoque sistêmico (entradas, processamento e saídas) desse modo, a aderência completa
do Balanced Scorecard, permeando toda a gestão da Controladoria.
Assim, a perspectiva do aprendizado e crescimento está relacionada com os elementos de
entradas no sistema, pois os recursos humanos, necessários para direcionar seu foco no futuro e
alcançar sua visão, são considerados dentro do conjunto do conjunto de tecnologias,
equipamentos etc.
A perspectiva de processos relaciona-se com completamente com os elementos do
processamento do sistema. Por sua vez, a perspectiva de clientes relaciona-se com as saídas do
sistema, e perspectiva financeira dentro da abordagem da controladoria relaciona-se com a
eficácia do sistema, que deve ser confrontada com o objetivo do sistema (Padoveze, 2012).
Figura 9 – Aplicação de BSC – relação de causa e efeito (exemplo de aplicação do Balanced
Scorecard)
Fonte: Padoveze, 2012.
Figura 10 – Mapa estratégico Natura Cosméticos (2005)
Fonte: Natura, S.d.
'
TROCANDO IDEIAS
A partir do conteúdo exposto, discuta a seguinte declaração: “Nossa organização tem
indicadores de desempenho que mensuram o desempenho financeiro e não financeiro, incluindo
satisfação do cliente, qualidade de produto e serviço, faturamento e satisfação dos funcionários”.
Nessa perspectiva, temos uma abordagem de Balanced Scorecard?
NA PRÁTICA
O Balanced Scorecard é uma ferramenta de gestão que reflete o equilíbrio entre os objetivos
de curto e longo prazo, as medidas financeiras e não financeiras e os indicadores de tendência e
ocorrências e as perspectivas internas e externas de desempenho, estruturado sobre quatro
perspectivas. Em relação as perspectivas do BSC, classifique com (V) para verdadeiro e (F) para as
falsas.
( ) A perspectiva de processos internos relaciona-se com a gestão de operações críticas, a
gestão de clientes, a inovação e os processos regulatórios e sociais.
( ) A perspectiva financeira relaciona-se com os componentes de saída do processo
sistêmico, dos produtos e serviços gerados pela empresa.
( ) A perspectiva de cliente relaciona-se com o objetivo da empresa e a visão do lucro como
medida da eficácia empresarial.
( ) A perspectiva aprendizado e crescimento relaciona-se com os objetivos de melhoria,
para pessoas, tecnologia de informação.
Assinale a alternativa que apresenta a sequência correta:
V – V – F - F
F – V – V – F
V – F – F – V
F – F – V – V
FINALIZANDO
Nesta aula, estudamos sobre os modelos de avaliação e mensuração de desempenho:
1. Definição de sistemas de avaliação e mensuração do desempenho: avaliação de
desempenho configura-se como uma ferramenta que oferece informação para subsidiar a
atividade de gestão promove o alinhamento estratégico, por meio de ações de controle.
2. Aspectos conceituais da gestão econômica – Gecon: é um sistema de avaliação de
desempenho voltado à gestão por resultados econômicos.
3. Apresentação do Balanced Scorecard: sistema de avaliação de desempenho que busca
manter o equilíbrio entre as perspectivas, os objetivos estratégicos e propósito da
organização.
4. As perspectivas do BSC: tradução da estratégia em objetivos, indicadores, metas e
iniciativas que possibilitam aos administradores um framework e um guia dos principais
aspectos do negócio.
5. Criação de metas e avaliação de desempenho por meio do BSC: as medidas de
desempenho e os propósitos do BSC – comunicação, clareza, motivação, feedback e
avaliação e a mapa estratégico.
REFERÊNCIAS
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RESPOSTA
Alternativa correta:
c. V – F – F – V.