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Como citar este material: 
PÊGAS, Paulo Henrique Barbosa. Aspectos Tributários na Cadeia de Suprimentos. Rio de 
Janeiro: FGV, 2023. 
 
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 INTRODUÇÃO 
O governo brasileiro extrai da sociedade, de forma compulsória, 
quase um terço da riqueza por ela produzida por meio da cobrança de 
impostos, taxas e outros diversos tipos de contribuição, tudo isso para 
promover o chamado bem comum. No entanto, antes de avaliarmos se 
essa carga tributária é alta ou baixa, precisamos entender a sua 
composição, e aí reside o principal problema do nosso modelo, chamado 
por alguns especialistas de “manicômio tributário”. 
Qualquer país do mundo cobra tributos sobre renda, patrimônio, 
consumo e encargos sociais. No entanto, os tributos cobrados sobre o 
consumo do brasileiro respondem por quase metade da sua carga 
tributária, o que vai na contramão do que ocorre no mundo 
desenvolvido, onde o percentual fica na faixa de 1/3 do total arrecadado 
pelos países da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento 
Econômico (OCDE). Essa cobrança é realizada por quase dez impostos 
e contribuições que oneram, de forma imediata, o preço dos bens e 
serviços vendidos ao consumidor final e geram às empresas brasileiras 
um transtorno diário. 
Por conta disso, é fundamental que o profissional atuante na área 
de logística da cadeia de suprimentos compreenda o impacto de impostos 
e contribuições como IPI, ICMS, ISS, PIS, Cofins, II, Cide e IOF no dia 
a dia das empresas comerciais, industriais e de serviços, incluindo o 
processo logístico. 
Sob essa ótica, na apostila Aspectos tributários na cadeia de 
suprimentos, você terá a oportunidade de conhecer a estrutura básica 
dos principais tributos que incidem sobre a receita das empresas e que 
têm impacto direto no preço final dos produtos e serviços consumidos 
no dia a dia da população brasileira. Ao adquirir esse conhecimento, 
você poderá buscar opções para reduzir o impacto tributário na cadeia 
de suprimentos, por meio da aplicação de uma adequada gestão 
tributária na sua empresa. Sob esse foco, esta apostila está estruturada 
em quatro módulos. 
 
 
 
 
 
No módulo I, refletiremos sobre a estrutura básica da cobrança de tributos no Brasil, 
evidenciando a divisão entre os tributos cobrados sobre patrimônio, renda e consumo. Nesse 
sentido, destacaremos os impostos e contribuições que incidem sobre a receita e que afetam, 
diretamente, a cadeia de suprimentos. Além disso, explicaremos, de modo detalhado, a lógica de 
tributos exigidos de forma cumulativa e não cumulativa, e a diferença entre os tributos cobrados 
por dentro e por fora. 
No módulo II, apresentaremos os tributos federais, dando destaque à tributação sobre o 
consumo de produtos e serviços. A legislação extensa, confusa e complexa referente ao PIS/Pasep e 
à Cofins, com os seus muitos detalhes e métodos cumulativo, não cumulativo e misto, será o 
destaque do módulo. 
No módulo III, analisaremos a confusa legislação aplicada ao ICMS, dando destaque à 
aplicação das alíquotas em operações interestaduais e ao excessivo uso de incentivos fiscais, que causam 
enormes distorções na cadeia de suprimentos. 
No módulo IV, veremos a legislação que rege os impostos municipais, dando ênfase, contudo, 
ao imposto sobre serviços (ISS), que, apesar de ser cobrado na esfera municipal, é regido por lei 
complementar federal. A discussão sobre o local de cobrança do ISS e a tentativa do legislador de 
acabar com a guerra fiscal entre os municípios serão, portanto, os destaques do módulo. Por fim, há 
rápida explicação sobre o SIMPLES NACIONAL, modelo de tributação que inclui a cobrança de 
impostos e contribuições da união (contribuição previdenciária, IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI), 
estados (ICMS) e municípios (ISS) integrados num único documento. 
 
 
 
SUMÁRIO 
MÓDULO I – PRINCÍPIOS E NORMAS GERAIS DE TRIBUTAÇÃO ........................................................................ 7 
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS ............................................................................................................ 7 
Impostos ..................................................................................................................................... 8 
Taxas ............................................................................................................................................ 9 
Contribuições ........................................................................................................................... 10 
Sistema tributário brasileiro ................................................................................................... 10 
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ............................................................................. 12 
TRIBUTAÇÃO INCIDENTE NA CADEIA DE SUPRIMENTOS............................................................ 13 
Métodos cumulativo e não cumulativo ................................................................................ 14 
Método cumulativo ............................................................................................................ 14 
Método não cumulativo .................................................................................................... 15 
Tributos por dentro e por fora ............................................................................................... 16 
TIPOS DE TRIBUTOS INCIDENTES NOS CUSTOS LOGÍSTICOS .................................................... 18 
Imposto sobre produtos industrializados (IPI) .................................................................... 19 
Impostos sobre comércio exterior ........................................................................................ 20 
Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) ............................................ 20 
Modelo “para frente” .......................................................................................................... 22 
Imposto sobre serviços (ISS)................................................................................................... 22 
PIS/Pasep e Cofins ................................................................................................................... 22 
MÓDULO II – TRIBUTAÇÃO FEDERAL: INTRODUÇÃO QUANTO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS 
TAXAS ........................................................................................................................................................................... 25 
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .......................................................................................................... 25 
IMPOSTOS E TAXAS RECOLHIDOS NO ÂMBITO FEDERAL ........................................................... 28 
Imposto sobre importação (II)................................................................................................ 29 
Imposto sobre produtos industrializados (IPI) .................................................................... 30 
Fato gerador de IPI ............................................................................................................. 30 
Base de cálculo do IPI ........................................................................................................ 31 
Impostos sobre operações financeiras ................................................................................. 32 
PIS/Pasep e Cofins ................................................................................................................... 32 
ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMAS DE RECOLHIMENTO.................................................... 32 
II, IPI e IOF .................................................................................................................................32 
Lucro presumido: tributação sobre lucro ou receita? ........................................................ 34 
Pis e Cofins ................................................................................................................................ 36 
Método cumulativo: lucro presumido ............................................................................. 36 
Método não cumulativo: lucro real .................................................................................. 37 
Tributação das demais receitas .................................................................................. 37 
Créditos permitidos ...................................................................................................... 39 
 
 
Método misto ...................................................................................................................... 41 
Modelo monofásico e outros casos ................................................................................. 46 
Caso Unilever Brasil ...................................................................................................... 47 
Produtos com alíquota zero ........................................................................................ 48 
ICMS e ISS nas bases de PIS e Cofins: decisão do STF ........................................................ 49 
A que se refere tal polêmica? ............................................................................................ 49 
MÓDULO III – TRIBUTAÇÃO ESTADUAL: INTRODUÇÃO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS .. 57 
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .......................................................................................................... 57 
IMPOSTOS E TAXAS RECOLHIDOS NO ÂMBITO ESTADUAL ........................................................ 58 
ICMS ........................................................................................................................................... 58 
Vendas ao exterior ............................................................................................................. 59 
Vendas nacionais ................................................................................................................ 60 
Uso de crédito na compra de bens para o ativo imobilizado....................................... 61 
Base de cálculo do ICMS: modelos tradicional e de substituição tributária .................... 62 
IPVA ............................................................................................................................................ 65 
ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMA DE RECOLHIMENTO ...................................................... 67 
Aplicação de alíquotas de ICMS em operações diversas.................................................... 67 
Alíquotas internas .............................................................................................................. 67 
Substituição tributária ............................................................................................................. 73 
INCENTIVOS FISCAIS PARA O DESENVOLVIMENTO ESTADUAL .................................................. 75 
Alguns incentivos concedidos por estados .......................................................................... 76 
Lei Complementar nº 160/17 ................................................................................................. 78 
Incentivos do ICMS e subvenções para investimento ........................................................ 79 
MÓDULO IV – TRIBUTAÇÃO MUNICIPAL: NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS ............................... 83 
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .......................................................................................................... 83 
IMPOSTOS E TAXAS DEVIDOS NO ÂMBITO MUNICIPAL .............................................................. 84 
ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMA DE RECOLHIMENTO ...................................................... 86 
INCENTIVOS FISCAIS PARA O DESENVOLVIMENTO MUNICIPAL ................................................ 87 
Local da cobrança do ISS ........................................................................................................ 87 
Redução de base de cálculo: incentivo mais comum ......................................................... 89 
BIBLIOGRAFIA COMENTADA .................................................................................................................................. 93 
PROFESSOR-AUTOR .................................................................................................................................................. 95 
PAULO HENRIQUE BARBOSA PÊGAS ............................................................................................. 95 
Formação acadêmica .............................................................................................................. 95 
Experiências profissionais ...................................................................................................... 95 
Publicações ............................................................................................................................... 95 
 
 
 
Neste módulo, refletiremos sobre a estrutura básica da cobrança de tributos no Brasil, 
evidenciando a divisão entre os tributos cobrados sobre patrimônio, renda e consumo. Nesse sentido, 
destacaremos os impostos e contribuições que incidem sobre a receita e que afetam, diretamente, a 
cadeia de suprimentos. Além disso, explicaremos, de modo detalhado, a lógica de tributos exigidos de 
forma cumulativa e não cumulativa, e a diferença entre os tributos cobrados por dentro e por fora. 
 
Aspectos introdutórios 
O imposto faz parte da vida da vida de todos nós. Uma frase atribuída ao cientista americano 
Benjamin Franklin diz que “nada é mais certo nesse mundo do que a morte e os impostos.” No entanto, 
o que significa efetivamente a palavra imposto? O próprio termo é autoexplicativo: imposto, algo que 
somos obrigados a aceitar e que o governo diz que devemos pagar. Nas democracias, costuma-se dizer 
que o imposto foi criado pelo próprio povo, por meio dos seus representantes, o que não deixa de fazer 
sentido. Teoricamente, o dinheiro arrecadado com os impostos deve ser utilizado para promover o bem 
comum. Contudo, não há, na prática, qualquer garantia de recebimento dos recursos dos impostos em 
retorno de bons serviços públicos prestados a todos nós. 
Ninguém gosta de pagar impostos, mas eles são necessários. Se um prédio com 20 apartamentos 
precisa de um síndico para organizar o uso das suas áreas comuns, imagine um município, um estado, 
um país! É fato que precisamos de “síndicos” para realizar a gestão dos municípios, dos estados e do 
nosso país, com os seus longos 8.514.876 km² e os mais de 213 milhões de habitantes. Para isso, é 
necessário dinheiro, muito dinheiro. Por conta disso, em um regime democrático e participativo, os 
impostos são criados, mantidos e alterados pelo povo, por meio dos seus representantes. 
MÓDULO I – PRINCÍPIOS E NORMAS 
GERAIS DE TRIBUTAÇÃO 
 
8 
 
A estrutura básica do Sistema Tributário Nacional é definida no Código Tributário Nacional 
(Lei Complementar nº 5.172/66), e as suas regras são ditadas, de forma extensa e rígida, na 
Constituição Federal de 1988, que apresenta: 
 a competência tributária de cada ente estatal (Arts. 145 a 149 e 153 a 156); 
 as limitações constitucionais do poder de tributar (Arts. 150 a 152); 
 a repartição das receitas (Arts. 157 a 162) e 
 as demais normas (Art. 195, Disposições Transitórias etc.). 
 
A definição do termo “tributo” foi consolidada no artigo 3° do Código Tributário Nacional 
(CTN, Lei nº 5.172/66), que diz o seguinte: 
 
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” 
 
Comopudemos observar na definição apresentada, só há cobrança de tributo de forma 
obrigatória, e ele tem de ser pago na moeda nacional (Real). Além disso, o pagamento de tributo 
não sinaliza punição, mas sim capacidade contributiva, sendo a sua cobrança possível apenas se 
vinculada à lei. 
São três as espécies de tributo cobradas mundialmente: 
 impostos; 
 taxas e 
 contribuições. 
 
Veremos, a seguir, cada uma dessas espécies de tributo com mais detalhes. 
 
Impostos 
O imposto é cobrado por um ato realizado pelo contribuinte, nasce em função disso. Se você 
possui um automóvel, deve pagar o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); 
se presta um serviço, deve pagar o imposto sobre serviços (ISS); se recebe salário, deve pagar o 
imposto de renda (IR). O imposto é considerado, portanto, um tributo não vinculado, sendo a 
principal fonte de arrecadação tributária nos países desenvolvidos. 
Há 32 anos, especificamente no ano de 1988, quando da promulgação da Constituição 
Federal, os impostos representavam 70% do total de tributos arrecadados no Brasil. Atualmente, 
considerando os dados estimados da carga tributária de 2020, eles representam em torno de 51% 
da carga tributária nacional. 
 
 
 
 9 
 
A cobrança de impostos pode e deve ser feita sobre: 
a) Renda: Nesse caso, o imposto é cobrado sobre os valores recebidos pelas pessoas físicas e 
sobre o lucro obtido pelas empresas. 
b) Patrimônio: Nessa situação, o imposto é cobrado sobre a propriedade de bens e sobre as 
suas transferências onerosa ou gratuita. 
c) Consumo: Nesse caso, o imposto é cobrado sobre o consumo de bens e serviços em geral. 
Isso quer dizer que, quando uma empresa vende um produto ou presta um serviço de 
qualquer tipo, há cobrança de imposto sobre o valor da venda do produto ou do serviço. 
 
A tributação sobre o patrimônio e a renda tem a lógica de cobrança pessoal, alcançando 
diretamente as pessoas físicas e jurídicas na renda obtida (IR) e nas transmissões de patrimônio 
(ITCMD e ITBI) ou nos imóveis e automóveis possuídos (IPTU, ITR e IPVA). No Brasil, essa 
tributação pessoal e direta é pouco expressiva, menor que ¼ da nossa arrecadação anual de tributos, 
e concentrada, principalmente, na tributação das pessoas jurídicas, por meio do imposto de renda 
(IR) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL). 
Os encargos sociais se referem à cobrança e arrecadação de recursos públicos atrelados ao 
emprego, alcançando pouco mais de ¼ da nossa carga tributária, principalmente em contribuições 
previdenciárias, FGTS e contribuições para o Sistema S. 
Já a tributação sobre o consumo representa a cobrança de impostos e contribuições sobre os 
bens e serviços consumidos/ utilizados no nosso dia a dia. É o imposto cobrado e incluído no preço 
do café da manhã, da gasolina colocada no automóvel, do transporte de cargas e passageiros pelas 
cidades em rodovias, hidrovias e ferrovias, das roupas que usamos e de tudo o que se consome 
diariamente. Conforme dados oficiais divulgados pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), 45% 
da nossa carga tributária do ano de 2019 (último dado disponível) foi composta desses tributos. Tal 
informação demonstra a importância de compreender bem como tal cobrança é realizada e a sua 
influência na cadeia de suprimentos, discussão que será desenvolvida ao longo desta apostila. 
 
Taxas 
Se o imposto nasce de um ato realizado pelo contribuinte, a obrigação de pagar taxas nasce 
de um ato realizado pelo Estado, como o exercício do poder de polícia, a realização de um serviço 
público específico e divisível, ou a colocação desse serviço à disposição do contribuinte. 
As taxas representam entre 2% e 3% (da arrecadação) dos 
tributos cobrados no Brasil. 
 
 
10 
 
A diferença clássica entre imposto e taxa pode ser, portanto, sintetizada da seguinte forma: 
 
 O imposto é cobrado por um ato 
realizado pelo contribuinte. 
A taxa é cobrada por um ato 
realizado pelo estado. 
 
Contribuições 
As contribuições representam cobranças do Estado cujos recursos são direcionados aos 
mais diversos fins: seguridade social e programas de combate ao desemprego (contribuições 
sociais), meio ambiente, ciência e tecnologia, infraestrutura de transportes (contribuições 
econômicas), além das contribuições integrantes do sistema S e das contribuições para o 
exercício de profissões regulamentadas. 
A cobrança de contribuições, assim como de impostos e taxas, deve ser feita com o objetivo 
de atender ao art. 3º da Constituição Federal de 1988, que define os objetivos fundamentais da 
República Federativa do Brasil. São eles: 
 construir uma sociedade livre, justa e solidária; 
 garantir o desenvolvimento nacional; 
 erradicar a pobreza e a marginalização, e reduzir as desigualdades sociais e regionais, e 
 promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer 
outras formas de discriminação. 
 
No Brasil, as contribuições incidem, principalmente nos encargos sociais, que são cobrados: 
 das pessoas físicas – para subsidiar as suas aposentadorias e pensões a dependentes, e 
 das empresas – nesse caso, o valor incide sobre: 
 o montante pago a empregados e terceiros que lhes prestem serviços de forma direta 
ou indireta; 
 a receita, o que tem impacto direto no preço final dos bens e serviços, e 
 o lucro, pois há a contribuição social sobre o lucro líquido. 
 
Sistema tributário brasileiro 
Um sistema tributário ideal deveria extrair recursos da sociedade sobre patrimônio, renda, 
consumo e encargos sociais, atendendo a determinados preceitos, tais como: 
a) simplicidade: o sistema tributário deve ser o mais simples possível para que tanto as 
pessoas físicas quanto as empresas conheçam e entendam exatamente o quanto estão 
pagando de impostos, por que e para onde irá o dinheiro arrecadado; 
b) justiça social (progressividade): as pessoas físicas e jurídicas que apresentem maior 
capacidade contributiva devem pagar maior valor de impostos e 
 
 11 
 
c) neutralidade: a neutralidade sinaliza a liberdade econômica para que pessoas físicas e 
jurídicas exerçam as suas atividades, preferencialmente com a segura e imparcial regulação 
do Estado. Sem entrar em aspectos ideológicos e políticos, para atender esse preceito, o 
Estado deveria permitir a competição de empresas e pessoas físicas, sem interferências ou 
direcionamentos, cuidando, por meio de políticas públicas, da parcela mais vulnerável da 
população e buscando atender aos dispositivos constitucionais, no caso brasileiro. 
 
O Brasil possui, no entanto, um dos mais confusos sistemas tributários do mundo, com 
elevado grau de complexidade, haja vista a multiplicidade de tributos cobrados sobre consumo, 
renda, propriedade e encargos sociais. Por conta disso, há especialistas que chamam o modelo 
brasileiro de “manicômio tributário”. 
Para entender como é confuso o modelo, suponha que uma indústria tributada pelo lucro 
presumido, venda um produto a uma empresa comercial por um preço combinado de R$ 2.000,00. 
Nesse caso, ela deverá pagar os seguintes tributos, considerando uma alíquota de IPI de 15% e de 
ICMS de 18%: 
 IPI de R$ 300,00 (15% cobrado por fora) – acrescido ao preço de venda de R$ 2.000,00, 
com o produto passando a custar R$ 2.300,00; 
 ICMS de R$ 360,00 (18% cobrado por dentro); 
 Cofins de R$ 49,20 (3% cobrado por dentro, sobre R$ 1.6401) e 
 PIS de R$ 10,66 (0,65% cobrado por dentro, sobre R$ 1.640). 
 
Dessa forma, o preço final do produto será de R$ 2.300,00 e, nesse valor, estão inclusos os 
R$ 719,86 (300 + 360 + 49,20 + 10,66) dos quatro tributos listados. O somatório de PIS + Cofins 
+ ICMS (R$ 419,86) está incluso no preço de venda, enquanto o IPI de R$ 300 foi acrescido ao 
preço. Veja como fica a informação contábil do resultado (DRE) da empresa industrial: 
 faturamento bruto 2.300,00 
 (–) IPI – 15% 300,00 – por fora 
 receita bruta 2.000,00 
 (–) ICMS – 18% 360,00 – por dentro receita bruta ajustada 1.640,00 
 (–) PIS e Cofins – 3,65% 59,86 – por dentro 
 receita líquida 1.580,14 
 
 
 
1 Já contempla a decisão final do STF de 13 de maio de 2021, que retirou o ICMS das bases de PIS e Cofins. 
 
12 
 
Na prática, o cliente pagou R$ 2.300,00 sabendo que há cobrança de tributos no total de R$ 
719,86, com o produto representando R$ 1.580,14. Portanto, fazendo conta simples, encontramos: 
 31,3% por dentro (719,86/2.300,00) ou 
 45,6% por fora (719,86/1.580,14). 
 
Se adotado um único imposto por fora sobre o consumo, a alíquota teria de ser de 45,6% 
para que fossem cobrados os mesmos R$ 719,86 da empresa industrial vendedora. 
No Brasil, no entanto, o modelo adotado não é esse, e cada imposto tem as suas peculiaridades 
e a sua destinação específica. Veja: 
 IPI, que é federal, mas tem 60% destinados aos estados (FPE, 21,5%), aos municípios 
(FPM, 25,5%), aos estados exportadores (FPEx, 10%) e aos fundos de desenvolvimentos 
regionais (3% para os bancos de fomento do Norte (Basa), Nordeste (BNB) e Centro-
Oeste (FCO, vinculado ao Banco do Brasil)); 
 ICMS, que é estadual, mas tem 25% dos seus recursos distribuídos aos municípios; 
 PIS/Pasep, cujos recursos são destinados ao Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT), que 
remunera recursos como o abono anual e o seguro-desemprego, e 
 Cofins, destinada para a seguridade social, que inclui saúde, previdência social e os diversos 
programas de assistência social. 
 
Princípios constitucionais tributários 
A cobrança de tributos deve ser feita respeitando os princípios constitucionais tributários, que 
se sobrepõem às demais normas jurídicas. São eles: 
a) Legalidade: Só pode haver aumento de tributo, via alíquota ou base de cálculo, mediante lei. 
O aumento de alíquotas de impostos regulatórios (II, IE, IOF e IPI) pode ser feito por meio 
de decreto do poder executivo, constituindo-se exceção ao princípio da legalidade, entrando em 
vigor imediatamente. 
b) Irretroatividade: A lei não pode aumentar tributo em período anterior à data da sua 
publicação. 
c) Isonomia tributária: A cobrança de tributos deve ser igual para contribuintes iguais. A 
tributação diferenciada de CSLL, quando instituições financeiras pagam 20% (15% a partir de 
2019) e as demais empresas, 9%, é um exemplo de discussão sobre o princípio da isonomia 
tributária. As instituições financeiras alegam que há ofensa ao princípio constitucional da isonomia 
tributária. A constituição foi emendada em 2005 (Emenda nº 47) e, por meio de alteração no seu 
art. 9º, definiu que as contribuições sociais para a seguridade social (INSS, Cofins e CSLL) poderão 
ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização 
intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. 
 
 13 
 
Alguns dos principais bancos do País estão buscando os seus direitos em relação à elevação da 
alíquota de CSLL na Justiça. 
d) Reserva de lei complementar: A lei complementar possui exigência de quórum qualificado 
(maioria absoluta) na definição de fato gerador e base de cálculo dos tributos. A definição de princípios 
constitucionais tributários e a tributação de microempresas e empresas de pequeno porte também são 
temas que devem ser aprovados somente via lei complementar. 
e) Reserva de lei para anistia: Qualquer anistia, remissão ou isenção só será concedida via lei, 
não sendo permitido o uso de normativos hierarquicamente inferiores, como portarias e decretos. 
f) Anterioridade: Os tributos não podem ser aumentados, seja por elevação de base, seja por 
aumento de alíquota, no mesmo ano da publicação da lei. Dessa forma, um aumento realizado no 
dia 15 de fevereiro ou no dia 15 de dezembro só entrará em vigor em janeiro do ano seguinte. 
Essa regra não é aplicável a todos os tributos, mas a impostos como IR, ICMS e ISS. 
 
Existe também a regra da noventena ou nonagesimal, sinalizando que a lei que aumentou um 
tributo só entrará em vigor após completar 90 dias da sua publicação. Desse modo, um aumento 
de alíquota da Cofins em 15 de março entrará em vigor a partir de julho do mesmo ano, enquanto 
um aumento em 10 de novembro só entrará em vigor em março do ano seguinte. Tributos cobrados 
diariamente, como a extinta CPMF, entram em vigor no dia seguinte ao dia em que completar 90 
dias de prazo da publicação da lei. Um aumento na contribuição em 15 de abril de 2021 entraria 
em vigor no dia 14 de julho do mesmo ano. 
As contribuições sociais (CSLL, PIS e Cofins) não seguem as regras da anterioridade, mas 
sim a regra nonagesimal. Os impostos sobre o consumo ICMS e ISS seguem tanto o princípio da 
anterioridade quanto a regra nonagesimal, ou seja, aumentos de base de cálculo ou de alíquota de 
ICMS ou de ISS só entrarão em vigor no ano seguinte se o aumento for publicado até o final de 
setembro. Se o aumento acontecer no último trimestre do ano, ele deverá entrar em vigor apenas 
no mês seguinte ao mês em que a lei completar 90 dias. 
 
Tributação incidente na cadeia de suprimentos 
Uma cadeia de suprimentos compreende todas as etapas inerentes ao processo produtivo de 
bens e serviços, desde a produção da matéria-prima até a aquisição do produto pelo consumidor. 
Isso abrange os processos de compra, armazenamento, transformação, embalagem, transporte, 
movimentação interna de distribuição e todo o suporte necessário para que isso aconteça até a venda 
final. Durante todo esse processo, há um componente fundamental, que deve ser analisado e 
compreendido de forma criteriosa: os tributos. 
 
 
14 
 
Conforme vimos, há uma elevada cobrança de impostos e contribuições sobre a produção e 
o consumo no Brasil. Existem diversos tributos cobrados ao longo da cadeia produtiva, como IPI, 
ICMS, ISS, PIS e Cofins, além do imposto sobre a importação (II) e dos tributos específicos, 
cobrados sobre a receita bruta de determinados setores, como a Cide (cobrada na venda de 
combustíveis) e o Fust/Funttel (cobrado nos serviços de telecomunicações). 
Há duas formas de cobrança dos tributos sobre a produção e consumo: o método cumulativo 
e o método não cumulativo. Importante caracterizá-los e entender as suas diferenças. 
 
Métodos cumulativo e não cumulativo 
Método cumulativo 
O método cumulativo sinaliza a cobrança de tributos sobre o consumo de bens e serviços em 
cascata, sem possibilidade de deduzir valores pagos anteriormente. No Brasil, há cobrança 
cumulativa do ISS, para as empresas prestadoras de serviços, e as contribuições PIS/Pasep e Cofins, 
para pessoas jurídicas de médio porte tributadas pelo lucro presumido, que representam cerca de 
800 mil empresas (dados de 2018 da RFB). 
Nesse modelo, a alíquota final cobrada sobre a cadeia produtiva acaba sendo superior à 
alíquota nominal, sinalizando incentivo à redução das etapas envolvidas no processo de produção. 
Para melhor contextualizar o problema, será apresentado um exemplo numérico. 
Suponha que cinco empresas componham a cadeia produtiva do produto Z, obtida a partir 
de dois outros produtos: W e R. Essas empresas são as seguintes: 
 Cia. Sol, indústria que vendeu W por R$ 200 à Cia. Estrela; 
 Cia. Lua, indústria que vendeu R por R$ 300 à Cia. Estrela; 
 Cia. Estrela, indústria que comprou W e R, produzindo Z por meio da integração de W 
e R. Posteriormente, vendeu Z à Cia. Mar por R$ 800; 
 Cia. Mar, distribuidora que revendeu o produto Z à Cia. Rua por R$ 1.000 e 
 Cia. Rua, varejista que revendeu o produto Z aos seus clientes, pessoas físicas, por R$ 1.200. 
 
 
 
 15 
 
Admitindo que houve apenas a cobrança de Cofins, com alíquota de 3%, e que as cinco 
empresas da cadeia produtiva foram tributadas pelo lucro presumido, podemos calcular a 
contribuição de cada uma delas, utilizando o método cumulativo, da seguinte forma: 
 
Tabela 1 – Contribuição calculada pelo método cumulativo – exemplo 
empresa 
receita 
bruta 
valor 
agregadoCofins devida 
3% sobre receita bruta 
Cia. Sol 200 200 6 
Cia. Lua 300 300 9 
Cia. Estrela 800 300 24 
Cia. Mar 1.000 200 30 
Cia. Rua 1.200 200 36 
total 1.200 105 
alíquota efetiva: 105 / 1.200 = 8,75% 
 
É possível observar que a cadeia produtiva completa agregou R$ 1.200 ao processo 
produtivo distribuído pelas cinco empresas. No entanto, como todas elas pagaram a Cofins com 
alíquota de 3% sobre a receita bruta, a alíquota efetiva (final) foi bem maior, ultrapassando 
10%. No mundo real, todo esforço seria direcionado a eliminar pelo menos a Cia. Mar da 
cadeia produtiva, ou seja, a Cia. Estrela realizaria a venda diretamente à Cia. Rua, o que 
reduziria, sensivelmente, o encargo tributário final. 
 
Método não cumulativo 
No Brasil, o método não cumulativo, infelizmente, não possui um único modelo. As suas 
variações decorrem, portanto, do modelo aplicado. Vejamos que modelos são esses: 
a) crédito financeiro: o crédito financeiro corresponde a não cumulatividade completa e 
não tem aplicação plena no Brasil. O imposto que mais se aproxima é o Imposto sobre Produtos 
Industrializados (IPI). É importante ressaltar que esse seria o modelo ideal de tributação sobre o 
consumo de bens e serviços no Brasil. A empresa deveria pagar o imposto apenas sobre o que 
agregou ao processo produtivo, podendo descontar todo o imposto pago nas aquisições realizadas, 
seja para produção, seja para revenda, seja para uso ou consumo. E isso, claro, com cobrança por 
fora, acrescido ao preço. As propostas de reforma tributária que tramitam no Congresso Nacional 
(1º semestre de 2021) direcionam para a criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), que, 
em princípio, seria cobrado nesse modelo, com crédito financeiro. O IBS substituiria, no mínimo, 
cinco tributos: IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins. Algumas propostas sugerem, também, a extinção 
da Cide, do IOF e do salário-educação para incluí-los no IBS; 
 
16 
 
b) crédito parcial: nesse modelo, há a possibilidade de deduzir o imposto pago apenas das 
compras para revenda ou produção, e não de todos os gastos realizados. Com isso, não há crédito 
permitido nos bens de uso e consumo, como os gastos, no comércio, com sacolas, energia elétrica 
e internet; e o imobilizado tem crédito permitido em 48 meses. Esse modelo é aplicado ao principal 
imposto brasileiro: o ICMS e 
c) crédito presumido: no crédito presumido, a dedução permitida não representa, 
necessariamente, o valor desembolsado pela empresa anterior. Trata-se de um modelo confuso, 
aplicado principalmente nas contribuições para PIS/Pasep e Cofins realizadas pelas 150 mil 
empresas brasileiras de grande porte (receita bruta anual acima de R$ 78 milhões) que são tributadas 
pelo lucro real. 
 
Tributos por dentro e por fora 
Impostos e contribuições cobrados nos preços dos produtos e serviços podem ser feitos por 
dentro ou por fora, e é muito importante compreender a diferença entre esses dois processos. 
No Brasil, a cobrança da maioria dos tributos sobre o consumo ocorre por dentro, a exemplo 
do ISS, do ICMS, do PIS e da Cofins. Isso quer dizer que a cobrança do tributo acontece ao longo 
do processo produtivo, inclusive na fase final do consumo. Já a cobrança do IPI, do II e da Cide-
combustíveis ocorre por fora, ou seja, não acontece na fase final do consumo, mas sim na fase inicial 
ou intermediária. Esses tributos estão, portanto, incluídos no preço de venda final dos produtos ou 
serviços porque fizeram parte da composição direta ou indireta do custo. 
Por exemplo, suponha que uma indústria venda um produto a um comércio por R$ 100, 
com um IPI de 10% (R$ 10) cobrado por fora acrescido no preço. Quando o comércio comprar o 
produto por R$ 110 e, posteriormente revendê-lo, o valor de R$ 10 do IPI integrará o custo de 
venda, pois representará, na verdade, o imposto cobrado (repassado) no preço final do produto 
vendido pelo comércio ao consumidor final. Supondo que, na formação do seu preço de venda, o 
comércio chegue ao valor necessário de R$ 160 e que a alíquota de ICMS seja de 20%, podemos 
calcular o preço de venda utilizando uma simples regra de três. Vejamos: 
 
160 = 80%, sendo esse percentual obtido por 100% do preço menos 20% do ICMS 
preço de venda final (x) = 100% 
160 / 0,8 = 200 
 
Aplicando a regra de três, encontramos o preço de venda de R$ 200. Com a dedução de 20% 
do ICMS (R$ 40), chegamos enfim ao valor que seria aplicado sem o imposto: R$ 160. 
Nesse simples exemplo, é possível identificar uma tributação total de R$ 50: R$ 10 de IPI pagos 
pela indústria + R$ 40 de ICMS pagos ao longo da cadeia produtiva. Nesse caso, foram desconsiderados 
os demais tributos sobre o consumo, como as contribuições para PIS/Pasep e Cofins. 
 
 17 
 
Dessa forma, quando um imposto (ou contribuição) é cobrado por dentro, ele integra o preço 
final do produto ou serviço. Por exemplo, o ICMS de 20% (alíquota nominal) possui, na verdade, 
uma alíquota efetiva de 25% (40/160). Observe, a seguir, as informações oficiais de quatro empresas 
(companhias abertas) para melhor compreensão dessa informação. 
 
Tabela 2 – Informações oficiais de companhias abertas – exemplo 
DRE de DEZ/19 – em R$ milhões Renner Natura Vivo Cemig 
 RECEITA BRUTA 12.258 18.343 58.163 36.356 
(-) tributos sobre receita bruta 2.670 3.898 13.894 12.336 
RECEITA LÍQUIDA 9.588 14.445 44.269 24.020 
% de tributos s/ RB – alíq. nominal 21,8% 21,3% 23,9% 33,9% 
% de tributos s/ rec. líq. – alíq. efetiva 27,8% 27,0% 31,4% 51,4% 
 
Observe que, quanto maior a alíquota nominal, mais elevada será a diferença entre o percentual 
cobrado pela legislação e a alíquota efetiva suportada pelo consumidor. Analisando a tabela, é possível 
identificar que os produtos ficaram mais caros (em alguns casos bem mais caros) por conta dos tributos 
sobre o consumo. Por exemplo, a conta de energia elétrica de R$ 100,00 passaria a custar R$ 151,40 
por causa do acréscimo de R$ 51,40 (51,4%) referentes aos tributos cobrados na conta: ICMS, PIS, 
Cofins e a contribuição sobre a iluminação pública (CIP ou Cosip, municipal). 
Na prática, ocorre o seguinte: no preço (final) de cada produto ou serviço vendido ao 
consumidor, há impostos e contribuições cobrados de forma direta ou indireta. Esses tributos são 
cobrados mediante aplicação de alíquotas sobre a venda do produto ou serviço. Por exemplo, no 
estado do Rio de Janeiro, quando um posto vende 40 litros de gasolina a um cliente por R$ 5/litro, 
esse cliente pagará R$ 200. Nesse valor total, ocorre a cobrança dos seguintes tributos: 
 PIS + Cofins de R$ 25,05 (R$ 0,6261 por litro de combustível)2; 
 Cide de R$ 4,00 (R$ 0,10 por litro de combustível) e 
 ICMS de R$ 68,00 (alíquota de 34%). 
 
Esses tributos totalizam R$ 97,05, o que nos leva a uma alíquota nominal (por dentro) de 
48,5%. Se for calculada por fora, a alíquota será 94,3% (97,05 / 102,95). 
 
2 Alíquota vigente é 0,7952 por litro de gasolina C, que tem adição de 27% em cada litro. Assim, o valor foi encontrado 
considerando a seguinte conta: 0,7952 x (100 / 127) = R$ 0,6261. 
 
18 
 
Como foi possível observar, na análise da cadeia de suprimentos, é fundamental que 
entendamos bem quais tributos são cobrados sobre o processo produtivo e de que forma esses 
tributos impactam os processos de compra, transformação, transporte e venda do produto ou 
serviço. A seguir, apresentaremos cada um dos tributos que integram a cadeia de suprimentos 
com mais detalhes. 
 
Tipos de tributos incidentes nos custos logísticos 
Os custos logísticos têm peso significativo nos resultados de uma empresa, contribuindo, por 
vezes decisivamente, para a diminuição do lucro ou, até mesmo, para a geração de prejuízo. Por esse 
motivo, o controle de custos é algo de vital importância nas atividades empresariais e deve ser 
aplicado à compra, armazenagem, estocagem, embalagem e a todo tipo de transporte, em todas as 
etapas da cadeia de suprimentos. A Associação Brasileira de Movimentação e Logística (ABML)estima que os custos logísticos podem alcançar até 19% do faturamento de uma empresa, dado que 
reforça a importância da realização de uma boa gestão de custos. 
Entre os custos logísticos, há a logística tributária, que representa a necessidade de incluir a 
análise tributária no conjunto de itens considerados nas decisões sobre a modalidade logística a ser 
aplicada. A análise tributária deve incluir considerações sobre o melhor trajeto a ser realizado pelo 
produto desde o momento em que ele sai da indústria até chegar ao ponto de venda final, além do 
local de armazenamento e do fluxo de informações integrado a toda parte operacional. 
Como vimos, a cobrança de impostos e contribuições sobre o consumo de bens e serviços é 
o que há de mais relevante para a cadeia de suprimentos. Os sete tributos de maior impacto nas 
operações diárias das empresas são: 
 cinco impostos: 
 IPI; 
 II e IE; 
 ICMS e 
 ISS. 
 duas contribuições: 
 PIS/Pasep e 
 Cofins. 
 
Na sequência, apresentaremos a estrutura básica de cada um deles e o seu alcance de cobrança 
no processo produtivo – especificamente, no transporte logístico. 
 
 
 19 
 
Imposto sobre produtos industrializados (IPI) 
O imposto sobre produtos industrializados (IPI) é um imposto federal cobrado na venda de 
produtos submetidos ao processo de industrialização, além de ser exigido na importação de 
produtos do exterior. 
O conceito de produto industrializado foi estendido pelo legislador, passando a ser definido 
como o resultante de qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, 
a apresentação ou a finalidade do produto original para consumo ou ainda o aperfeiçoe. Dessa forma, 
a definição de industrialização, dada pelo artigo 4° do Regulamento do IPI (Decreto n° 7.212/10), 
traz os seguintes tipos de enquadramento para caracterizar os produtos industrializados: 
 beneficiamento; 
 montagem; 
 transformação; 
 acondicionamento e 
 renovação. 
 
Em geral, a cobrança do IPI é feita por fora, e o seu valor é acrescido ao preço de cada produto. 
Isso quer dizer que o imposto é, simplesmente, cobrado pelo vendedor ao comprador. 
O fato de o IPI ser federal e cobrado por fora causa pouco 
impacto no processo logístico da cadeia de suprimentos. 
Desse modo, toda venda de produto industrializado realizada pela indústria, seja a outra 
indústria, ao comércio, a um prestador de serviço ou a uma pessoa física, terá o IPI destacado na 
nota fiscal, imposto esse que será repassado ao contribuinte da etapa seguinte da cadeia produtiva. 
Se esse contribuinte for uma indústria, ela descontará o IPI do imposto devido na sua venda 
posterior. Se for um comércio ou prestador de serviço, o imposto pago na compra integrará o seu 
custo de produção. E se a venda for ao consumidor final, este assume o ônus do imposto. 
A empresa comercial que adquirir produto industrial para revenda incluirá o IPI no saldo do 
estoque. Sendo comercial ou industrial, quando uma empresa compra um bem para o seu ativo 
imobilizado com IPI incluído, ela integra o imposto ao valor do bem, o que pode ser observado no 
seu resultado mensal pelo registro contábil da depreciação. 
Todo produto transportado da indústria para centros de distribuição ou, diretamente, para 
empresas varejistas sofre cobrança de IPI. O valor do IPI será calculado sobre o valor total, incluindo 
frete, seguros além da dedução dos descontos incondicionais. 
Mesmo os produtos com alíquota zero devem ser 
mencionados na nota fiscal da carga despachada. 
 
20 
 
Impostos sobre comércio exterior 
O imposto sobre importação (II) é federal e incide sobre produtos adquiridos no exterior que 
entram no Brasil. Esse imposto afeta, portanto, o preço final do produto adquirido, seja para uso, 
consumo, comercialização ou industrialização. Já o imposto sobre exportação (IE) não é, 
praticamente, cobrado no Brasil, por conta de acordo internacional celebrado na Organização 
Mundial do Comércio. 
É importante observarmos que, na importação de produtos do exterior, são cobrados mais 
quatro tributos além do II. São eles: IPI, ICMS, PIS e Cofins. Os gastos com frete e seguros 
integram a base de todos eles. 
Por exemplo, suponhamos que uma empresa tenha realizado a importação de uma máquina 
por R$ 1.000,00 (alíquotas oficiais, exceto o ICMS, que foi considerado alíquota modal aplicada 
no estado do Rio de Janeiro). Essa empresa deverá pagar: 
 II (alíquota de 18%) de R$ 180,00 (base 1.000,00); 
 IPI (alíquota 10%) de R$ 118,00 (base 1.180,00); 
 PIS (alíquota 2,1%) de R$ 21,00 (base 1.000,00); 
 Cofins (alíquota 9,65%) de R$ 96,50 (base 1.000,00) e 
 ICMS (alíquota de 20% por dentro*) de R$ 353,88 (base 1.415,50). 
 
*1.415,50 / 0,80 = 1.769,38 x 20% = R$ 353,88 
 
 
(1.000,00 + 180,00 + 118,00 + 21,00 + 96,50) 
 
Preço final da máquina, com 76,9% de tributos. 
 
A base de cálculo do PIS e da Cofins nas importações era algo bastante complexo até 2014, 
incluindo o ICMS, o II e as próprias contribuições. No entanto, por decisão do Supremo Tribunal 
Federal, a base do cálculo passou a ser apenas o valor aduaneiro, sem os impostos e as contribuições. 
Depois de tomada a decisão, o legislador aumentou a alíquota combinada de PIS e Cofins nas 
importações, de 9,25% para 11,75%, mas não permitiu crédito da parte reajustada da alíquota. 
Desse modo, o crédito permaneceu em 9,25%. Na prática, o objetivo foi manter a arrecadação no 
mesmo patamar anterior à decisão do STF. 
 
Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) 
O tradicional imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (nome simplificado) tem 
alcance amplo, ou seja, é cobrado em diversas situações. Devido à sua característica múltipla, alguns 
estudiosos consideram o ICMS o imposto mais detalhado e complexo do País. 
 
 21 
 
Vejamos, a seguir, os momentos em que nasce o fato gerador do ICMS segundo a Lei 
Complementar nº 87/96 (e suas alterações): 
 operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação 
e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; 
 prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de 
pessoas, bens, mercadorias e valores; 
 prestação onerosa de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a 
emissão, a recepção, a transmissão, a repetição e a ampliação; 
 fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência 
tributária dos municípios ou, quando sujeitas ao ISS, a Lei Complementar que trata deste 
imposto, coloca a tributação separada do ICMS sobre as mercadorias empregadas; 
 entrada de bem ou mercadoria importado do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda 
que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade e 
 prestação de serviço em outro país (mesmo quando a prestação tenha apenas iniciado 
no exterior). 
 
O ICMS é estadual e a sua cobrança é realizada por dentro, ou seja, o seu valor está embutido 
no preço dos bens e serviços, e é cobrado mediante o fenômeno jurídico da repercussão. Esse valor 
vem destacado no documento fiscal, o que faz do ICMS o melhor exemplo de imposto sobre 
consumo, pois está integrado ao preço cobrado pelo produto ou serviço. 
Embora seja um imposto estadual, há um longo texto regulamentando o ICMS na 
Constituição Federal de 1988. Tal texto define a sua estrutura básica de cobrança, como fato 
gerador, a sua base de cálculo e as alíquotas a serem cobradas em operações envolvendo empresas 
em mais de um estado da Federação. 
 
DE PARA ALÍQUOTA 
NORTE3 NORTE 12% 
NORTE SUL 12% 
SUL4 SUL 12% 
SUL NORTE 7% 
Nas operações interestaduais, para comercialização ou industrialização que tenha, no mínimo, 
40% de componentes importados na composição do preço, deverá ser aplicada alíquota de 4%, em 
vez de 7% e 12%. Nas vendas a outros estados para uso ou consumo, mesmo com componentes 
importados, deverãoser aplicadas as alíquotas de 7% ou 12% conforme a tabela apresentada. 
 
3 Incluídos os estados das regiões norte, nordeste, centro-oeste, mais o estado do Espírito Santo e o Distrito Federal. 
4 Incluídos RS, SC, PR, SP, MG e RJ. 
 
22 
 
Modelo “para frente” 
Além do modelo tradicional, foram ainda criados, durante os anos 1980, modelos de 
substituição tributária, sendo o denominado “para frente” o mais comum deles. Nesse modelo, a 
indústria calcula e recolhe o ICMS que seria devido na etapa seguinte da cadeia produtiva. No 
capítulo de impostos estaduais, o tema será apresentado com o uso de exemplos numéricos. 
 
Imposto sobre serviços (ISS) 
O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) é municipal e incide sobre a prestação 
de serviços descritos na Lei Complementar nº 116/03, com alterações da Lei nº 157/16. Assim 
como ocorre com o ICMS, a estrutura básica do ISS é definida na Constituição Federal de 1988 e 
nas leis complementares citadas. 
Esse imposto é cobrado, por exemplo, nos serviços de transporte municipal, com alíquota 
entre 2% e 5%. 
 
PIS/Pasep e Cofins 
As contribuições para PIS e Cofins são cobradas de todas as empresas, conforme a sua forma 
de tributação. As empresas tributadas pelo lucro presumido são cobradas pelo método cumulativo, 
com alíquota combinada de 3,65%, aplicada apenas sobre a receita bruta. Já as empresas tributadas 
pelo lucro real são cobradas pelo método não cumulativo, com alíquotas de 1,65% e 7,6%, 
totalizando 9,25%. A base de cálculo considera o total de receitas menos alguns gastos e despesas 
permitidos expressamente em lei. 
 
 
 23 
 
Na tabela a seguir, apresentamos um resumo dos métodos de cobrança das contribuições para 
PIS e Cofins, conforme a forma de tributação. 
 
Tabela 4 – Métodos de cobrança do PIS e da Cofins 
lucro real 
método não cumulativo 
presumido + arbitrado 
método cumulativo 
Base de cálculo: 
 (+) receita bruta, menos o ICMS/ISS5 
cobrado na venda. 
 (+) outras receitas (- algumas) 
 (-) créditos permitidos em lei (basicamente, 
compras e alguns gastos utilizados) 
Base de cálculo: 
 apenas receita bruta, menos o 
ICMS/ISS6 cobrado na venda. 
Alíquota: 
 1,65% para o PIS e 
 7,6% para a Cofins. 
Alíquota: 
 0,65% para o PIS e 
 3% para a Cofins. 
 Em ambos os métodos, são excluídos da receita bruta os seguintes itens: 
 vendas canceladas ou devolvidas e descontos incondicionais concedidos; 
 IPI e ICMS ST, quando registrados em receita; 
 vendas de mercadorias ao exterior e 
 prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior 
(recebido em moeda estrangeira). 
 Algumas receitas financeiras são tributadas, com alíquota de 0,65% para PIS e de 4% 
para Cofins, mas apenas no método não cumulativo (para empresas do lucro real). 
 
As contribuições para PIS/Pasep e Cofins têm impacto direto na prestação de serviços de 
transporte, seja dentro do próprio município, entre municípios de um mesmo estado ou entre 
estados diferentes. Em todos os casos, as contribuições são cobradas conforme a tabela apresentada, 
dependendo da forma de tributação sobre o lucro. Além disso, as despesas com transporte de carga 
podem ser deduzidas no método não cumulativo, que é aplicado às empresas tributadas pelo lucro 
real, ou seja, aquelas de maior porte, com receita anual acima de R$ 78 milhões. 
 
5 No final de maio de 2021, a questão da retirada do ISS das bases de PIS+Cofins estava com o seu julgamento no STF 
paralisado, após voto favorável do relator, ministro Celso de Mello. Por conta da decisão final da suprema corte, de 13 de 
maio, entende-se que a tendência seja a confirmação pelo plenário do STF do voto do relator. 
6 No final de maio de 2021, a questão da retirada do ISS das bases de PIS+Cofins estava com o seu julgamento no STF 
paralisado, após voto favorável do relator, ministro Celso de Mello. Por conta da decisão final da suprema corte, de 13 de 
maio, entende-se que a tendência seja a confirmação pelo plenário do STF do voto do relator. 
 
24 
 
 
 
 
 
 
 
Neste módulo, apresentaremos os tributos federais, dando destaque à tributação sobre o 
consumo de produtos e serviços. A legislação extensa, confusa e complexa referente ao PIS/Pasep e 
à Cofins, com os seus muitos detalhes e métodos cumulativo, não cumulativo e misto, será o 
principal tema do módulo. 
 
Aspectos introdutórios 
O Brasil sempre foi um país cujo poder foi centralizado no Governo Federal e tal fato causa 
reflexos na área tributária desde a era imperial. A Reforma Tributária realizada na metade dos anos 
1960 manteve centralizada na União a arrecadação dos recursos, mas concedeu aos estados um 
imposto bastante atrativo à época: o imposto sobre circulação de mercadorias (ICM). Por outro 
lado, a União manteve na sua jurisdição a cobrança dos impostos únicos sobre minerais, 
combustíveis, comunicações, energia elétrica e transportes interestaduais e intermunicipais, além 
dos impostos sobre o comércio exterior e do imposto sobre produtos industrializados (IPI), este 
também criado nos anos 1960. 
 
MÓDULO II – TRIBUTAÇÃO FEDERAL: 
INTRODUÇÃO QUANTO À NATUREZA DOS 
IMPOSTOS E DAS TAXAS 
 
26 
 
Com o fim do regime militar e a promulgação da nova Constituição, em 1988, o País decidiu 
criar um modelo tributário que privilegiasse os estados e municípios, redistribuindo o bolo 
tributário. As principais medidas adotadas à época foram as seguintes: 
a) Aumento da transferência para os Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Municípios 
(FPM), passando de 33% para 44%. Em 2021, a transferência chegou a 47%. Além disso, foi criado 
o Fundo de Participação das Exportações (FPEx), que transfere, mensalmente, 10% da arrecadação 
do IPI aos estados e municípios; 
b) Criação do Fundo Nacional do Desenvolvimento (FND), transferindo, obrigatoriamente, 
3% da arrecadação do IPI e do IR para os bancos regionais localizados no Norte (Banco da 
Amazônia), Nordeste (Banco do Nordeste) e Centro-Oeste (FCO, vinculado ao Banco do Brasil). 
A função desses bancos é realizar financiamentos com taxas subsidiadas para o desenvolvimento das 
empresas localizadas nos estados que compõem as respectivas regiões; 
c) Fim dos impostos únicos: Fim dos impostos únicos, sendo integrados ao ICM, que, com 
isso, ganhou o “S” no final da sua sigla, passando a ser denominado imposto sobre operações relativas 
à circulação de mercadorias e serviços de transportes interestaduais e intermunicipais (ICMS). A 
arrecadação do ICM correspondia a 5% do PIB em 1988. Atualmente, o ICMS tem participação 
muito próxima a 7% do PIB, sendo 25% desse valor transferido aos municípios pelos estados; e 
d) Extinção da taxa rodoviária única (TRU): Substituição da taxa rodoviária única (TRU), 
que era federal, pelo imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), que é estadual, 
com a transferência de 50% dos seus recursos aos municípios. 
 
Percebendo a perda relevante de recursos no seu orçamento, a União buscou caminhos para 
recompor a arrecadação necessária ao cumprimento das suas obrigações constitucionais. Foram 
então criadas diversas contribuições ao longo dos anos, deteriorando a qualidade do nosso modelo 
tributário. Essas contribuições têm fins específicos, os seus recursos são direcionados a áreas 
predefinidas e o seu valor é cobrado sobre a receita e o lucro das empresas. 
Na tabela a seguir, apresentamos uma síntese das principais contribuições criadas após a 
Constituição de 1988 que pioraram o Sistema Tributário Nacional. 
 
 
 27 
 
Tabela 5 – Contribuições sociais existentes no Brasil – 2018 
tipo destino contribuição base de cálculo base similar 
seguridade 
social 
saúde, 
previdência 
social e 
assistência social 
Cofins 
receita bruta (l. 
presumido) 
receita total - créditos 
(lucro real) 
ICMS, ISS 
e PIS 
CSLL lucro tributável IR 
CPP (INSS e 
Servidor 
Público) 
folha de pg. ou receita 
bruta 
PIS, Cofins e 
Sistema S 
sobrereceita de 
concursos de 
prognósticos 
renda líquida 
(arrecadação menos 
prêmios, impostos e 
despesas de 
administração) de 
loterias em geral. 
não há 
apoio ao 
emprego 
Ministério do 
Trabalho e do 
Emprego 
(fundo de 
amparo ao 
trabalhador) 
PIS/Pasep 
receita bruta 
(l. presumido) 
receita total – créditos 
(lucro real) 
ICMS, ISS 
e Cofins 
parafiscal Conta Individual FGTS folha de pagamento CPP/INSS 
Sistema S 
Fundo Nacional 
de 
Desenvolvimento 
da Educação 
(FNDE) 
salário 
educação 
folha de pg. mensal de 
todas as empresas 
brasileiras. 
alíquota 2,5% 
ou
tr
as
 c
on
tr
ib
ui
çõ
es
 d
o 
Si
st
em
a 
S 
serviço nacional 
de aprendizagem 
Senac, Senai, 
Senat e Senar 
folha de pg. mensal das 
empresas brasileiras – 
alíquota de 1% 
serviço social Sesc, Sesi e Sest 
folha de pg. mensal das 
empresas brasileiras – 
alíquota de 1,5% 
serviço de apoio 
às micro e 
pequenas 
empresas 
Sebrae 
folha de pg. mensal das 
empresas brasileiras – 
alíquota de 0,6% 
apoio à 
colonização e 
reforma agrária 
Incra 
folha de pg. mensal das 
empresas brasileiras – 
alíquota de 0,2% 
Fonte: Pêgas (2017). 
 
28 
 
Nessa linha, é possível compreendermos o principal motivo de a deterioração do sistema 
tributário nacional ter ocorrido: até a promulgação da Constituição Federal de 1988, os impostos 
respondiam por 17% do PIB e, atualmente, mais de 30 anos depois, continuam respondendo por 
esse mesmo percentual. 
Por outro lado, no período pré-Constituição, os impostos representavam 70% da carga 
tributária nacional, o que ficava em torno de 24% do PIB. Nos dias atuais, a nossa carga tributária 
fica em torno de 33% do PIB, ou seja, houve um crescimento expressivo de lá para cá, o que ocorreu 
por meio da criação e do aumento das contribuições listadas na tabela apresentada. Como as 
principais contribuições são cobradas sobre a receita, elas interferem, de forma significativa, na 
logística e na cadeia de suprimentos de bens e serviços, desde a compra de matéria-prima até a venda 
realizada ao consumidor final. 
 
Impostos e taxas recolhidos no âmbito federal 
Em 2021 (último dado oficial disponível), a arrecadação total de impostos no Brasil alcançou 
R$ 1.657 bilhões, representando 56,3% da carga tributária nacional. Esse percentual é baixo 
quando comparado ao de países desenvolvidos integrantes da OCDE. 
A ordem e a distribuição percentual de arrecadação de cada um dos 11 impostos cobrados no 
Brasil são as seguintes: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
impostos R$ Bi % 
ICMS 659 39,4% 
IR 584 35,5% 
ISS 89 5,4% 
IPI 70 4,1% 
II 62 3,8% 
IPTU 56 3,6% 
IPVA 52 3,2% 
IOF 49 3,3% 
ITBI 21 1,0% 
ITCMD 13 0,7% 
ITR 2 0,1% 
total 1.657 100% 
 
 29 
 
Como podemos observar, os cinco impostos da União (IR, IPI, IOF, II e ITR) arrecadam 
46,2% do total. Três desses cinco impostos afetam, de forma direta, a cadeia de suprimentos: 
imposto de importação (II), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto sobre 
operações financeiras (IOF). Veremos cada um deles, com mais detalhes, a seguir. 
 
Imposto sobre importação (II) 
O imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (II) é um dos mais antigos do Brasil, 
tendo sido a principal fonte de arrecadação tributária no século XIX. Atualmente, o II também tem 
relativa importância na composição da carga tributária, pois, conforme acordo referendado na 
Organização Mundial do Comércio (OMC), não há tributação sobre a venda ao exterior de 
produtos nos países exportadores, o que transfere a cobrança para o país consumidor. Nesse 
particular, o II vem respondendo por algo em torno de R$ 60 bilhões ao ano, 2% da carga tributária. 
O II é um imposto federal que possui função regulatória e protecionista. A cobrança é feita 
sobre itens produzidos no exterior, com o objetivo de evitar concorrência desleal com produtos 
brasileiros. O fato gerador do II é a entrada do produto estrangeiro no território brasileiro. Também 
há incidência de imposto quando uma mercadoria brasileira exportada retorna ao País. O cálculo 
do valor do imposto devido pode ser feito de duas formas: 
 se tiver alíquota específica – valor da mercadoria X alíquota e 
 se não tiver alíquota específica – será estipulado um percentual do valor de mercado 
da mercadoria. 
 
O importador é o sujeito passivo do imposto de importação, sendo a pessoa que provoca a 
entrada de mercadoria estrangeira no território brasileiro. Já o sujeito ativo é o Estado (país) em que 
o sujeito passivo estiver estabelecido. 
Por ser regulatório, a Constituição previu que esse imposto não precisa obedecer ao princípio 
da legalidade e da anterioridade, ou seja, alterações nas alíquotas podem valer para o mesmo exercício 
fiscal (ano) em que tenha sido publicado (pelo Poder Executivo) o decreto que o aumentou. 
O II deve integrar o ativo adquirido (estoque ou imobilizado) do exterior, sendo registrado no 
resultado como custo das mercadorias vendidas (estoque do comércio), custo dos produtos vendidos 
(estoque ou imobilizado da indústria) ou despesa de depreciação (imobilizado do comércio ou da 
parte administrativa/comercial da indústria). 
Além do II, existe também o imposto sobre exportação (IE), que, como vimos, em razão das 
orientações modernas relativas à aplicação dos tributos, não é praticamente mais cobrado no Brasil. 
Os impostos sobre o comércio exterior (II e IE) estão regulamentados, com detalhes, no 
Decreto nº 6.759/09. 
 
 
30 
 
Imposto sobre produtos industrializados (IPI) 
O IPI foi criado na reforma tributária realizada nos anos 1960, com a intenção de ser um 
imposto cuja principal característica fosse a seletividade. A lei diz que o IPI é um imposto seletivo, ou 
seja, as suas alíquotas devem ser aplicadas conforme o grau de essencialidade dos produtos: quanto 
mais essencial, menor será a alíquota aplicada; quanto menos essencial, maior será a sua alíquota. 
O IPI também segue o princípio da não cumulatividade, sendo assegurado ao contribuinte, 
salvo disposição expressa de lei em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente 
cobrado na aquisição de insumos (matéria-prima, material de embalagem e produtos 
intermediários) empregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda. 
Para ter direito ao crédito do IPI, o contribuinte deve seguir todos os procedimentos legais 
exigidos, como destacar o crédito em livros específicos. Após cinco anos da emissão do documento 
fiscal, se este não for compensado, o direito ao crédito será extinto. 
É importante ressaltarmos, no entanto, que somente pode gerar crédito o produto das 
entradas de insumos utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam 
tributadas. Em outras palavras, nos produtos sem tributação de IPI, o valor pago do imposto nos 
insumos aplicados integra o custo de produção, não permitindo dedução como crédito tributário. 
 
Fato gerador de IPI 
Com fundamento na Emenda Constitucional nº 18/65, a Lei nº 5.172/66 (Código 
Tributário Nacional) definiu, nos seus artigos 46 a 51, os contornos gerais desse imposto. 
O artigo 46 define o IPI como um imposto de competência da União e apresenta três fatos 
geradores desse imposto: 
 o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; 
 a sua saída dos estabelecimentos industriais ou equiparados e 
 a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. 
 
Como vimos, o conceito de produto industrializado foi estendido pelo legislador, passando a 
ser definido como o resultante de qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o 
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto original para consumo ou ainda o aperfeiçoe. 
Dessa forma, a definição de industrialização dada pelo artigo 4° do Regulamento do IPI 
(Ripi/2010, Decreto n° 7.212/10) caracteriza os seguintes tipos de enquadramento para os 
produtos industrializados: 
a) Beneficiamento: São exemplos operações tais como perfuração,ondulação, estriagem ou 
laminação (PN 300/70), e a plastificação de impressos em geral (PN 170/73). 
b) Montagem: São exemplos a reunião de lentes e armação para formar óculos (PN 203/70) 
e a colocação de carrocerias sobre chassis para formar um veículo completo (caminhão, ônibus, 
furgão, etc.) (PN 206/70 e 102/71). 
 
 31 
 
c) Transformação: São exemplos a obtenção de madeira serrada ou aparelhada, a partir de 
madeira em bruto, e a obtenção de tijolos, telhas e manilhas (produtos de cerâmica vermelha) a 
partir da argila (PN 781/71). 
d) Acondicionamento ou reacondicionamento: São exemplos a substituição de embalagem 
original, de transporte, por uma promocional (objetivando revenda) em produto acabado 
adquirido de outro fabricante (PN 100/71), e o engarrafamento de vinho natural (PN 160/71). 
e) Renovação ou recondicionamento: São exemplos os produtos obtidos a partir da 
reciclagem de latas. A renovação só se processa sobre produtos usados, diferentemente do 
beneficiamento, que tem por objeto bens sem uso ou semiacabados. No recondicionamento ou 
renovação, não basta que o produto sofra pequenos consertos, mesmo em substituição das peças, 
mas é necessário que a operação restitua ao produto condição de funcionamento, como se fosse 
novo (PN 214/72). 
 
Base de cálculo do IPI 
A base de cálculo do IPI, considerando a regra geral, é o valor da operação pelo qual a 
mercadoria deixa o estabelecimento do industrial ou do comerciante a ele equiparado, proveniente 
de uma operação de compra e venda. 
Já no caso de importação, à base de cálculo do IPI deve ser acrescido o valor do imposto 
sobre importação, além das despesas aduaneiras efetivamente pagas e necessárias ao 
desembaraço das mercadorias. 
Quanto às mercadorias apreendidas ou abandonadas, arrematadas em leilão das autoridades 
fiscais, a base do IPI será o preço alcançado no leilão. 
Discutiu-se muito a questão da inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI quando a 
operação configure fato gerador de ambos, prevalecendo intenção da Fazenda Federal, há muito 
manifestada por meio dos Pareceres Normativos CST nº 39/70 e nº 341/71. A doutrina e a 
jurisprudência compartilham esse entendimento, sob a justificativa de que o montante do ICMS 
integra o valor da operação. Dessa forma, se o IPI tem como base de cálculo o valor da operação, 
neste, obrigatoriamente, encontra-se incluído o valor do ICMS. É importante deixarmos claro que, 
mesmo se a venda for final, ou seja, para uso ou consumo, o ICMS continua integrando a base de 
cálculo do IPI. Acontece que, nesse caso, o IPI também passa a integrar a base de cálculo do ICMS 
e, como o imposto estadual é incluído no preço por meio do fenômeno jurídico da repercussão, o 
seu valor seria, naturalmente, modificado (para cima), influenciando, por extensão, o valor do IPI. 
Os descontos incondicionais, que reduzem a base do ICMS, não eram descontados na base 
de cálculo do IPI até o final de 2016. A partir daí, esses descontos deduzem a base de cálculo do 
imposto. Desse modo, em uma venda realizada pela indústria por R$ 500, com desconto 
incondicional de R$ 50, caso a alíquota do IPI seja de 8%, esse percentual será aplicado sobre R$ 
450, montando R$ 36 de IPI, sem deduzir o desconto da base, ou seja, considerando a sua redução. 
 
32 
 
Impostos sobre operações financeiras 
O imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativo a títulos e valores 
mobiliários (IOF) tem alcance amplo. A sigla IOF é resultante de um costume do mercado que foi, 
inclusive, assimilado pelo legislador. 
Conforme o Decreto n° 6.306/07, o IOF deve ser cobrado nas operações de: 
 crédito realizadas por instituições financeiras e empresas de factoring; 
 crédito realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e físicas; 
 câmbio realizadas por pessoas físicas e jurídicas; 
 seguro realizadas por seguradoras; 
 relativas a títulos e valores mobiliários, e 
 com ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial. 
 
O IOF não está sujeito ao princípio da anterioridade, ou seja, a lei que ampliar a sua base ou 
a portaria/ o decreto que majorar a sua alíquota entrará em vigor imediatamente. Aliás, a 
modificação da base de cálculo e o desdobramento de novas hipóteses de incidência do IOF 
dependem de lei, mas as alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo, respeitando os limites 
estabelecidos pela legislação em relação às alíquotas máximas. 
A arrecadação do IOF é concentrada, basicamente, em operações de crédito e de seguro. Em 
2019, essas operações corresponderam a 3/4 dos quase R$ 41 bilhões arrecadados. 
 
PIS/Pasep e Cofins 
As contribuições para PIS/Pasep e Cofins são cobradas de todas as empresas brasileiras, 
conforme a forma de tributação sobre o lucro por elas utilizada. A arrecadação somada de PIS e Cofins 
ultrapassou os R$ 300 bilhões em 2019, o que sinaliza a importância dessas contribuições na cadeia 
produtiva e na economia em geral. Mais adiante, veremos detalhes desses tipos de contribuição. 
 
Alíquotas dos impostos e formas de recolhimento 
Conforme vimos, os impostos têm um peso significativo na cadeia produtiva de bens e 
serviços, onerando-os. Por esse motivo, é muito importante que conheçamos as alíquotas utilizadas 
nos impostos e contribuições apresentados no tópico anterior. É o que faremos a seguir. 
 
II, IPI e IOF 
O imposto de importação (II) tem função regulatória e, por vezes, protecionista. Mais do que 
proteger os produtos nacionais em relação aos produtos importados, a sua cobrança tem o objetivo 
de cumprir a função arrecadatória – embora o II oscile entre o 10º e o 11º tributo de maior 
arrecadação no País, amealhando em torno de R$ 40 bilhões por ano. 
 
 33 
 
Por conta disso, as alíquotas do II não obedecem aos princípios constitucionais da 
legalidade e da anterioridade, sendo modificadas por decreto assinado pelo Presidente da 
República, com imediata entrada em vigor. Devem seguir, todavia, o princípio constitucional da 
irretroatividade, não sendo possível aumentar qualquer alíquota em data anterior à publicação da 
lei. Contudo, é importante sabermos que a exceção ao princípio da legalidade é exclusiva em 
relação ao aumento de alíquota. Modificações no fato gerador ou ampliações na base de cálculo 
só devem ser realizadas por meio de lei. 
Acordos internacionais assinados no âmbito do Gatt, principalmente o referente à criação da 
Organização Mundial do Comércio (OMC), que ocorreu na chamada “Rodada Uruguai”, definiram 
que não haveria cobrança de impostos sobre as exportações, deixando a cobrança de tributos sobre o 
consumo para o país comprador. A Receita Federal do Brasil (RFB) informa na sua página eletrônica 
que, conforme previsto no Tratado de Assunção, a partir de janeiro de 1995, os quatro estados-
membros do Mercosul adotaram a tarifa externa comum (TEC), com base na nomenclatura comum 
do Mercosul (NCM), com os direitos de importação incidentes sobre cada um desses itens. 
Segundo as diretrizes estabelecidas desde 1992, a TEC deve incentivar a competitividade dos 
estados-membros, e os seus níveis tarifários devem contribuir para evitar a formação de oligopólios 
ou de reservas de mercado. Também foi acordado que a TEC deveria atender aos seguintes critérios: 
 ter pequeno número de alíquotas; 
 ter baixa dispersão; 
 obter a maior homogeneidade possível das taxas de promoção efetiva (exportações) e de 
proteção efetiva (importação); 
 observar que o nível de agregação para o qual deve ser definida cada alíquota alcança 
seis dígitos. 
 
A aprovação da TEC também incluiu alguns mecanismos de ajuste das tarifas nacionais por 
meio de listas de exceções, com prazos definidos para convergência aos níveis da TEC. Pela extensão 
das tabelas, não foi possível apresentá-las nesta apostila. No entanto, os interessados podem acessar 
a página da RFB para encontrar a alíquota específica do seu produto. 
Já as alíquotas do IPI podem ser obtidas na tabela de incidência do impostosobre produtos 
industrializados (TIPI7), aprovada pelo Decreto nº 8.950/16, com pequenas alterações. Há uma 
enorme quantidade de produtos com alíquota zero nas mais de 440 páginas do arquivo. Nos itens 
cobrados, as alíquotas variam de 2% (para alguns tipos de pneus de borracha para ônibus, caminhões 
e tratores) a 300% (para cigarros). 
 
 
7 Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/legislacao/documentos-e-arquivos/tipi.pdf 
https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/legislacao/documentos-e-arquivos/tipi.pdf
 
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O IOF tem as suas alíquotas descritas no Regulamento do IOF (Decreto nº 6.306/07 e suas 
alterações). Nas operações de empréstimo e financiamento para pessoa física, a alíquota de IOF é 
de 0,0082% ao dia, limitada a 3% ao ano, acrescida da alíquota adicional de 0,38%, que é cobrada 
em qualquer prazo. Dessa forma, admitindo um empréstimo por 30 dias, o IOF será cobrado sobre 
o valor principal, com alíquota de 0,246% + 0,38%, totalizando 0,626%. Se esse mesmo 
empréstimo fosse por seis meses (180 dias), a alíquota total do imposto seria de 1,856%. Já uma 
operação de um ano e meio teria alíquota total de 3,373%, ou seja, a alíquota total não ultrapassa 
3,38%%. Nas operações de crédito para pessoa jurídica, a alíquota cai pela metade, sendo 0,0041% 
ao dia, limitada em 1,5% ao ano, com acréscimo de 0,38%. Com isso, a alíquota máxima de IOF 
em operações com pessoa jurídica será 1,88%. 
Nas operações de seguros privados de assistência à saúde, a alíquota é de 2,38%, e nas demais 
operações de seguros, a alíquota chega a 7,38%, com isenção em casos específicos. 
Nas operações com títulos e valores mobiliários, há alíquotas específicas, mas há um número 
significativo de isenções e alíquota zero. 
 
Lucro presumido: tributação sobre lucro ou receita? 
O Brasil tem pouco menos de 1 milhão de empresas tributadas pelo lucro presumido, 
distribuídas da seguinte forma: 
 70% são prestadoras de serviços e locação; 
 24% são empresas comerciais; 
 5% são empresas industriais e 
 1% são empresas de atividades extrativas em geral. 
 
O lucro presumido é aquela forma de tributação permitida apenas para empresas com receita 
total anual de até R$ 78 milhões. Nesse caso, o lucro é definido em lei, a partir de percentuais que 
estimam o lucro que seria obtido em cada atividade empresarial. Os percentuais são aplicados por 
atividade, e não pela empresa. As principais atividades estão destacadas na tabela a seguir. 
 
 
 35 
 
Tabela 6 – Percentuais e presunção do lucro presumido 
Receitas 
base do 
IR (%) 
base da 
CSLL (%) 
venda ou revenda de bens e produtos 8% 12% 
prestação de serviços 32% 32% 
administração, locação ou cessão de bens e direitos de 
qualquer natureza (inclusive imóveis) 
32% 32% 
transporte de passageiros 16% 12% 
transporte de cargas 8% 12% 
serviços hospitalares (ver ato declaratório interpretativo 
nº18/03) 
8% 12% 
revenda, para o consumo, de combustível derivado de 
petróleo, álcool etílico carburante e gás natural 
1,6% 12% 
outras receitas, não definidas no estatuto ou contrato social 100% 100% 
Fonte: Pêgas (2017). 
 
Por exemplo, as empresas prestadoras de serviços de transporte de cargas têm o lucro presumido 
de 8% da receita para fins de imposto de renda (IR) e 12% para fins de contribuição social sobre o lucro 
líquido (CSLL). Após encontrar as bases de cálculo, são aplicadas as alíquotas de IR e CSLL. O imposto 
de renda tem alíquota total de 25%, mas 10% são cobrados apenas sobre a parcela que ultrapassar R$ 
20 mil por mês ou R$ 240 mil por ano. Com isso, é possível considerar a tributação de IR e CSLL 
como um percentual sobre a receita obtida pela empresa e fazer uma previsão de tais custos. Observe os 
dados a seguir, considerando empresa prestadora de serviços de transporte de cargas: 
 a CSLL tem impacto de 1,08% sobre a receita (9% de alíquota sobre 12% de percentual 
de presunção) e 
 o IR tem impacto de 1,2% sobre a receita mensal até R$ 250 mil (15% de alíquota sobre 
8% do percentual de presunção). A partir desse valor, toda receita obtida terá tributação 
de 2%, incluindo o adicional de 10% sobre a presunção de 8%. 
 
Desse modo, com um faturamento mensal acima de R$ 250 mil, o IR devido seria entre 1,2% 
e 2% da receita bruta. Por exemplo, consideremos uma empresa com receita mensal de R$ 1 milhão. 
O IR dessa empresa seria obtido da seguinte forma: 
 
1,2% sobre R$ 250 mil = 3.000,00 
2% sobre R$ 750 mil = 15.000 
total de R$ 18 mil (15.000 + 3.000), o que representa 1,8% do total 
 
36 
 
Agora, consideremos uma empresa com receita mensal de R$ 5 milhões (R$ 60 milhões ao 
ano). Essa empresa pagará R$ 98 mil de IR, o que representa 1,96% da receita bruta. No máximo 
permitido, que seria R$ 6,5 milhões, o IR de 128 mil representaria 1,97% sobre a receita bruta. 
Nessa empresa, juntando os quatro tributos federais (IR, CSLL, PIS e Cofins), a cobrança total 
alcançaria 6,7% (3,65% + 1,08% + 1,97%) sobre a receita bruta, faltando apenas a cobrança do 
ICMS. O mesmo percentual seria aplicado a uma empresa comercial/ industrial. 
Já as grandes empresas, ou seja, aquelas com receita anual acima de R$ 78 milhões, são obrigadas 
a utilizar o lucro real como forma de tributação de IR e CSLL. No lucro real, há exigência de apuração 
completa do resultado, com análise detalhada sobre as receitas e despesas, e a sua tributação ou 
dedutibilidade. Não avançaremos no estudo da tributação sobre o lucro, mas, aos interessados, 
recomendamos a leitura de Pêgas (2017), cuja referência completa está indicada na bibliografia. 
 
Pis e Cofins 
A cobrança das contribuições para PIS/Pasep e Cofins está atrelada à forma de tributação 
utilizada pela empresa: lucro real ou lucro presumido. Pela relevância dessas contribuições, 
apresentaremos, a seguir, alguns detalhes importantes dos três métodos de cobrança existentes: 
 método cumulativo; 
 método não cumulativo e 
 método misto. 
 
Método cumulativo: lucro presumido 
Regra geral em todas as empresas tributadas pelo lucro presumido, as contribuições para 
PIS/Pasep e Cofins devem ser cobradas sobre a receita bruta, com alíquota combinada de 3,65%. 
A base de cálculo considera, portanto, somente a receita bruta, ou seja, aquela que consta no 
contrato social ou estatuto da empresa. Dessa base, podem ser deduzidas as devoluções de vendas, 
os descontos incondicionais concedidos, o ICMS próprio da empresa, destacado na nota fiscal, além 
do IPI e ICMS ST, estes últimos quando registrados em receita. Não entram na base as demais 
receitas obtidas pela empresa, como as receitas financeiras e eventuais multas cobradas sobre atraso 
nos recebimentos dos seus clientes. 
No entanto, da receita bruta informada podem ser excluídas as vendas de mercadorias ao 
exterior, os serviços prestados a pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior (quando os 
valores recebidos estiverem em moeda conversível), as revendas de produtos com tributação 
monofásica e os muitos produtos com alíquota zero. Tais exclusões também são aplicadas no 
método não cumulativo. 
 
 
 37 
 
Consideremos uma empresa do setor de transporte de cargas tributada pelo lucro presumido 
e com faturamento de R$ 1 milhão por mês. Essa empresa teria a tributação total de 6,53%, 
conforme demonstrado a seguir: 
 
tributos sobre o lucro = 2,88%, sendo IR (1,8%) + CSLL (1,08%) 
tributos sobre a receita = 3,65%, sendo PIS (0,65%) + Cofins (3%) 
 
Além dos quatro tributos listados (IR, CSLL, PIS e Cofins), haverá ainda cobrança de: 
 ICMS, no caso dos transportes entre municípios/ estados, ou 
 ISS, no caso de serviços prestados apenas dentro do mesmo município. 
 
Método não cumulativo: lucro real 
No lucro real, é obrigatória a utilização do método não cumulativo para fins de apuração da 
base de cálculo e do valor devido referente às contribuições para PIS/Pasep e Cofins. 
Três principais fatos diferenciam o cálculo entre