AULA 4

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Autoria: Aislan da Silva Nunes - Revisão técnica: Douglas Almeida Lima
Contabilidade avançada I
UNIDADE 4 - CONSOLIDAÇÃO DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E
DEMONSTRAÇÕES INDIVIDUAIS
Caro(a) estudante, nesta unidade, abordaremos
assuntos referentes às consolidações das
demonstrações contábeis e às demonstrações
contábeis individuais entre empresas que têm
combinações societárias. Assim, veremos como
são apresentados os relatórios contábeis entre
as empresas que controlam e que são
controladas por meio de reorganização
societária. Mas você sabe quais são os relatórios que devem ser consolidados? Ao
longo desta unidade, você terá a resposta a essa pergunta!
Como sabemos, o mercado financeiro tem se tornado cada vez mais competitivo e,
dessa forma, buscar modos alternativos para se adequar a esse contexto e para
expandir a vida financeira é uma opção que faz toda a diferença com relação à
sobrevivência de uma empresa. Nesse cenário de competitividade, você sabe quais
as vantagens que a consolidação das demonstrações contábeis de um grupo de
empresas pode gerar para os envolvidos? Além disso, qual será o objetivo de fazer a
união de tais relatórios?
É evidente que os relatórios financeiros expressam a vida financeira e econômica de
toda a empresa. Por meio da consolidação das demonstrações contábeis de um
grupo de empresas que são combinadas entre controladas e controladoras, é
possível evidenciar com mais precisão a situação real do grupo como um todo, bem
como fazer uma análise estratégica frente ao planejamento das atividades
econômicas. Tais relatórios podem atrair a atenção de potenciais investidores,
permitindo a conquista de melhorias ou a expansão das atividades.
Bons estudos!
Introdução
4.1 Consolidações das demonstrações
contábeis
Como já sabemos, são diversos os casos de combinação societária e ainda muitos são os
motivos que levam empresários a optarem pela combinação. A busca por essa prática está
ligada diretamente ao aperfeiçoamento das operações combinadas, visando à redução de
custos e de despesas operacionais. Nesse contexto de combinações, entra em cena a
consolidação das demonstrações contábeis, sobre a qual abordaremos ao longo de nossos
estudos. Assim, pergunta-se: a divulgação consolidada é obrigatória a quais demonstrações? E
quais demonstrações poderão ser feitas individualmente?
Para responder a essas perguntas, precisamos ter atenção às orientações apresentadas na Lei
n. 6.404, de 1976, mais especificamente no art. 249; no Pronunciamento Técnico CPC 36 (R3);
nas Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC TG 36 (R3); em documentos da Comissão de
Valores Monetários (CVM); e, ainda, na International Financial Reporting Standards (IFRS) 10,
que são documentos oficiais que tratam do tema das consolidações contábeis.
Porém, antes de partirmos diretamente para a consolidação das demonstrações contábeis, é
importante destacar a tríade das principais demonstrações e ainda relembrar o objetivo de cada
relatório da contabilidade. Relembremos, então, os objetivos da demonstração do resultado do
exercício, da demonstração de fluxo de caixa e do balanço patrimonial.
A importância de relembrar essa tríade reside no fato de que a consolidação das
demonstrações contábeis é a combinação unificada de tais relatórios entre empresas
controladoras e suas controladas, permitindo avaliar a saúde geral de todo o grupo econômico
de entidades e não somente realizar análises individuais de tais empresas.
De tal forma, os relatórios contábeis consolidados são reflexos da união das demonstrações
contábeis individuais de duas ou mais entidades entre as quais há relações de controle direto
ou indireto. Para compreender mais sobre esse tema, podemos imaginar uma empresa matriz
que controla as operações financeiras, operacionais e econômicas de uma empresa filial.
Ambas têm suas atividades operacionais e econômicas, porém, a empresa matriz controla a
empresa filial.
Um dos objetivos desse relatório é apresentar os resultados da empresa. Ele é
elaborado observando o regime de competência, sendo as informações registradas
conforme seus fatos geradores.
Tem como objetivo apresentar as entradas e as saídas de caixa, além de completar as
informações, evidenciando os grupos de receitas, de despesas, de investimentos e
operacional.
É um relatório fundamental para a contabilidade, evidenciando a situação patrimonial
da empresa em determinado período.
Demonstração do resultado do exercício (DRE)
Demonstração de fluxo de caixa (DFC)
Balanço patrimonial (BP)
Nesse exemplo, podemos observar que, assim como as atividades operacionais são
independentes, é possível que cada empresa gere seus próprios relatórios contábeis de forma
individual. Porém, como se espera um retorno financeiro das empresas controladas, para as
empresas investidoras, a consolidação das demonstrações contábeis serve de ferramenta que
pode oferecer uma avaliação ampla e completa da posição econômica do grupo empresarial.
Sabendo disso, na próxima seção, iremos detalhar as definições com relação às consolidações
das demonstrações contábeis, além de apresentar os motivos de tais consolidações e outras
definições fundamentais trazidas pelo CPC 36 (R3). Acompanhe!
4.1.1 Definições
De modo geral, a consolidação das demonstrações contábeis, norteada pelo CPC 36 (R3),
está relacionada à unificação dos relatórios de um conjunto de entidades, isto é, de um grupo
econômico, tendo como objetivo evidenciar a posição dessa entidade econômica única. É por
meio da consolidação desses relatórios que é possível agrupar o patrimônio, o resultado
operacional e representar as decisões da controladora e de seus fluxos de caixas.
Pelo CPC 36 (R3) (CPC, 2012b), podemos entender que a consolidação das demonstrações
contábeis de um grupo econômico se dá pela apresentação, de forma única, dos ativos,
passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa da empresa controladora
sobre as empresas controladas. Entende-se por grupo econômico a empresa controladora
juntamente com todas as empresas controladas, e, ainda, a empresa controladora como a
entidade que controla uma ou mais empresas.
As demonstrações contábeis individuais são relatórios contábeis que são apresentados
pelas empresas de forma individualizada, demonstrando as situações financeiras e econômicas
de forma independente do grupo. Nas empresas controladoras, são apresentados os
investimentos em suas controladas. Podemos encontrar na literatura contábil, ainda, a
expressão demonstrações não consolidadas como sinônimo de demonstrações individuais.
A obrigatoriedade da apresentação das demonstrações contábeis consolidadas pode ser vista
na NBC TSP 17, que estabelece que uma empresa controladora deve apresentar as
demonstrações consolidadas nos casos em que tiver investimento societário em controladas
(CFC, 2018). As empresas que são controladoras deverão apresentar as demonstrações
consolidadas juntamente com as demonstrações individuais e, ainda, apresentar os
investimentos em suas controladas, atualizados pelo método de equivalência patrimonial
independentemente do tipo societário da companhia.
Assista à palestra CPC 36 e CPC 44 - Consolidação e
combinação de demonstrações contábeis, que traz
exemplos práticos e claros sobre as demonstrações
contábeis consolidadas e combinadas.
Acesse (https://www.youtube.com/watch?
v=evcLZpBQ3NY)
Você quer ver?
https://www.youtube.com/watch?v=evcLZpBQ3NY
Podemos consultar a obrigatoriedade das demonstrações contábeis consolidadas na Lei n.
6.404, de 1976, que abrange as companhias de capitais abertos. Segundo o seu art. 249, mais
especificamente, nos casos em que a entidade possuir mais de 30% do valor do seu próprio
patrimônio líquido, ela deverá elaborar e divulgar as demonstrações consolidadas e individuais,
observando as orientações contidas no art. 250 da mesma lei (BRASIL, [2020]).
Diante disso, percebemos que enquanto o CPC 36 (R3) orienta que todas as empresas
controladoras apresentem as demonstrações consolidadas e individuais, a Lein. 6.404 torna
obrigatória essa apresentação apenas para as empresas de capitais abertos. Assim, as
empresas com capital fechado que não apresentarem tais demonstrações não estarão de
acordo com as normas apresentadas pelo CPC 36 (R3).
É importante observar ainda que a consolidação efetuada pela empresa investida dar-se-á a
partir do momento em que o investidor obtiver o controle sobre a empresa investida, e findar-se-
á no momento em que ele perder esse controle. Além disso, o CPC 36 (R3) (CPC, 2012b)
apresenta algumas condições que permitem à empresa controladora não apresentar as
demonstrações contábeis consolidadas. No entanto, é necessário que tal empresa cumpra, de
fato, todas as condições que são apresentadas nesse documento.
Com base no CPC 36 (R3) (CPC, 2012b), o investidor só
poderá controlar a empresa investida se possuir os seguintes
atributos: a) poder sobre a investida; b) exposição a, ou
direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu
envolvimento com a investida; e c) capacidade de utilizar seu
poder sobre a investida para afetar o valor de seus retornos.
Você sabia?
Primeira condição
A controladora deve ser, ela própria, uma controlada
integral ou parcial de outra empresa. Porém, a decisão
de objeção ou não das apresentações das
demonstrações contábeis consolidadas pela empresa
controladora deve ser feita pelos proprietários.
Segunda condição
Essa condição se refere aos casos em que os
instrumentos de dívidas ou o seu patrimônio não são
objetos de negociação pública (por exemplo, bolsa de
valores nacional ou internacional, mercado de balcão,
entre outros).
Além dessas exigências, há também uma outra possibilidade para a dispensa da divulgação
das demonstrações contábeis consolidadas: estamos falando dos casos em que a controladora
é uma entidade de investimento. Nessas situações, as empresas de investimentos — que
deverão utilizar o método do valor justo para mensurar os investimentos em suas controladas,
de acordo com as normas estabelecidas para os instrumentos financeiros — não precisam
apresentar as demonstrações consolidadas e suas controladas não precisam aplicar as
orientações trazidas pelo CPC.
Contudo, a dispensa de consolidação não se aplica nos casos em que uma entidade, que não é
uma empresa de investimento, é controladora de uma empresa de investimento, de modo que a
controladora deverá, segundo o CPC 36 (R2) (CPC, 2012b, p. 7), “[...] consolidar todas as
entidades que controlar, incluindo aquelas controladas por meio de controlada definida como
entidade de investimento, exceto quando a própria controladora seja entidade de investimento”.
Finalmente, é importante observar que o processo de elaboração das demonstrações
consolidadas alcança todo o conjunto dos relatórios financeiros, incluindo as notas explicativas.
Diante da extensão de relatórios, adiante, apresentaremos e exemplificaremos, para fins de
Terceira condição
A terceira condição está relacionada a quando não há
processos de arquivamento transitando ou arquivados
junto à CVM — ou a qualquer outro órgão competente
regulador — com o objetivo de divisão pública de
qualquer tipo de classe de instrumento no mercado de
capitais.
Quarta condição
“A controladora final, ou qualquer controladora
intermediária da controladora, disponibiliza ao público
suas demonstrações em conformidade com os
Pronunciamentos do CPC, em que as controladas são
consolidadas ou são mensuradas ao valor justo por
meio do resultado de acordo com este
pronunciamento” (CPC, 2012b, p. 3).
Eliseu Martins é contabilista e professor brasileiro, autor de
grandes obras das áreas contábil e atuária, que mudaram a
prática contábil no país. Entre suas publicações, estão livros
como Manual de contabilidade das sociedades por ações:
aplicável às demais sociedades (2018), escrito em parceria
com outros autores de renome, bem como Contabilidade de
custos (2018), entre outros (USP, [2021]).
Você o conhece?
fixação dos conceitos apresentados, a consolidação de duas demonstrações contábeis, o BP e
a DRE. Porém, ressaltamos que as demais demonstrações contábeis poderão ser consolidadas
a partir de demonstrações individuais específicas ou a partir do BP e da DRE consolidados.
De posse dos conceitos e das definições apresentados neste tópico, veremos como efetuar a
consolidação das demonstrações contábeis, apresentando, para isso, uma estrutura definida,
bem como os lançamentos e a junção dos grupos de contas.
4.1.2 Lançamentos
Como vimos, o principal objetivo da consolidação das demonstrações contábeis é refletir aos
usuários das informações os resultados obtidos pelas operações das empresas, isto é, a real
situação financeira, econômica e patrimonial do grupo empresarial, como se tal grupo fosse
uma única entidade. Desse modo, a consolidação dos relatórios contábeis deverá ocorrer
seguindo três procedimentos, conforme apresentados no CPC 36 (R3) (CPC, 2012b).
Ao elaborarmos a consolidação das demonstrações contábeis, é necessário que os relatórios
individuais de cada empresa (controlada e controladora) já tenham sido efetuados, para que,
assim, os investimentos em controladas já tenham passado pelos processos de equivalência
patrimonial. Veja que os ajustes decorrentes do processo de consolidação não resultam
Reunir os grupos contábeis semelhantes do ativo, do passivo, do patrimônio líquido,
das receitas, das despesas e do fluxo de caixa da empresa controladora juntamente
com os das empresas controladas.
Efetuar a compensação do valor contábil do investimento pela empresa controladora
em cada uma das empresas controladas, juntamente com a parcela do investimento da
empresa controladora no patrimônio líquido de cada empresa controlada.
Excluir integralmente as parcelas de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas,
despesas e fluxo de caixa relativos ao intragrupo, ou seja, parcelas que estão
relacionadas à transação entre entidades do grupo.
Primeiro procedimento
Segundo procedimento
Terceiro procedimento
necessariamente na escrituração dos registros contábeis entre as empresas que estão
envolvidas entre si; os ajustes são feitos utilizando os controles e as planilhas para esse fim
específico de consolidação.
É muito importante destacar, ainda, dois pontos fundamentais no processo de consolidação das
demonstrações contábeis: o primeiro deles é com relação à padronização das práticas
contábeis adotadas por cada empresa que compõe o grupo econômico, e o segundo diz
respeito à data-base de consolidação. Tais observações são premissas do processo de
consolidação dos relatórios contábeis.
A empresa Log-In, que opera no ramo de cargas por cabotagem
e divulga suas demonstrações consolidadas anualmente,
apresentou, no ano de 2018, um lucro líquido de R$ 15,2
milhões ao término do quarto trimestre. Naquele ano, a empresa
conseguiu reverter o resultado negativo do ano anterior, quando
o prejuízo foi de R$ 17,7 milhões. Essa mudança positiva foi
resultado dos investimentos que o grupo obteve, bem como do
crescimento em volumes transportados, que aumentou
consideravelmente seu faturamento.
Vejamos que a primeira observação se refere à utilização de práticas contábeis uniformes entre
as empresas do mesmo grupo. Nesse caso, a empresa controladora deverá adotar práticas
contábeis para elaboração e consolidação dos relatórios por meio de políticas contábeis
uniformes para conseguir, desse modo, juntar transações similares ou eventos similares. Nos
casos em que um grupo ou um evento não esteja adotando práticas contábeis uniformes, estas
deverão ser ajustadas e posteriormente apropriadas aos relatórios consolidados, de modo que
seja respeitada a uniformidade da prática contábil.
No que se refere ao segundo aspecto, é muito importante que os relatórios contábeis de
empresas controladoras e empresas controladas apresentem a mesma data-base. Quando não
houver essa correspondência de datas-bases, a empresa controlada deverá preparar, com o
objetivo de consolidação, informações adicionais necessárias de mesma data dos relatórios
contábeisda empresa controladora a fim de efetuar a consolidação, a menos que tais
informações adicionais sejam impraticáveis.
Nos casos em que as informações adicionais são impraticáveis, a empresa controladora deverá
unificar as informações contábeis da empresa controlada, utilizando-se, para isso, dos relatórios
contábeis mais recentes dessa empresa, Além disso, deverá efetuar os ajustes necessários que
melhor refletirem os resultados e as transações de eventos que são significativos entre as datas
dos relatórios da empresa controlada e da empresa controladora.
Caso
É necessário ainda destacar que a diferença entre a data das demonstrações da empresa
controlada e a dos relatórios consolidados, nos casos em que for preciso utilizar-se de relatórios
recentes, não deverá ser superior a dois meses, e a duração dos períodos das demonstrações
e qualquer diferença entre as datas das demonstrações devem ser as mesmas de período para
período. Essa orientação pode ser consultada no CPC 36 (R3) (CPC, 2012b), referente a datas
das demonstrações contábeis.
Posto isso, iremos, a partir de agora, analisar um exemplo relacionado à consolidação do BP.
Para esse exemplo, vamos imaginar que uma empresa A é investidora e opera apenas com
investimentos na empresa B e na empresa C. Na empresa B, a participação da investidora é de
40%, enquanto a participação na empresa C é de 70%.
Com o intuito de simplificar nosso exemplo, vamos descartar transações entre as empresas A,
B e C, assim como as questões tributárias, deixando claro que nosso objetivo se centra apenas
na apresentação da consolidação das demonstrações contábeis. Vejamos, então, no quadro a
seguir, o BP da empresa A antes da consolidação.
#PraCegoVer: quadro composto por duas colunas apresentando o balanço patrimonial
referente aos resultados da empresa A antes da consolidação. Na primeira coluna, à esquerda,
constam os itens do ativo. Já na segunda coluna, à direita, constam os itens do passivo. O valor
total do ativo é de R$ 9 mil, conforme apresentado na última linha, à esquerda, sendo que esse
ativo está dividido entre duas participações de investimentos, uma na empresa B, com um valor
Teste seus conhecimentos
(Atividade não pontuada)
Quadro 1 - Balanço patrimonial da empresa A antes da consolidação
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
de R$ 2 mil, e outra na empresa C, com um valor de R$ 7 mil. Já o valor total do passivo é de
R$ 9 mil, dividido entre R$ 2 mil de empréstimos e um investimento do capital social no valor de
R$ 7 mil.
Ainda com relação à empresa A, a apuração dos lucros/prejuízos acumulados foi feita
utilizando-se o método de equivalência patrimonial. Sabendo disso, vejamos no quadro a seguir
como ficou a DRE dessa empresa.
#PraCegoVer: quadro apresentando a demonstração do resultado do exercício da empresa A
antes da consolidação das demonstrações. Na primeira linha, são apresentadas as receitas,
não constando nenhum valor. Na segunda linha, é apresentado um resultado de equivalência
patrimonial de R$ 2.500. Na última linha, consta um lucro/prejuízo do exercício de R$ 2.500.
Na sequência, apresentamos a memória de cálculo de apuração do valor referente à
equivalência patrimonial, obtida por meio dos resultados contábeis das empresas B e C.
#PraCegoVer: quadro apresentando a memória de cálculo para apuração do resultado do
exercício da empresa controladora, utilizando o método de equivalência patrimonial. Assim, é
apresentado um lucro de R$ 1.000 da empresa B, na primeira linha, e um percentual de
participação no PL de 40%, na segunda linha, de modo que a equivalência patrimonial,
apresentada na terceira linha, é de R$ 400. Na quarta linha, é apresentado um lucro de R$ 3 mil
Quadro 2 - Demonstração do resultado do exercício da empresa A antes da consolidação
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
Quadro 3 - Memória de cálculo do método de equivalência patrimonial
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
da empresa C. Já na quinta linha, consta um percentual de participação no PL de 70%. Logo,
na sexta linha, é descrita uma equivalência patrimonial de R$ 2.100. Com isso, o resultado da
equivalência patrimonial, discriminado na sétima linha, é de R$ 2.500.
Conhecendo esses dados, a seguir, iremos apresentar o BP da empresa B. É importante
observar sempre os dois pontos citados anteriormente: a data-base e as políticas contábeis
empregadas nessas demonstrações. Para facilitar nossos exemplos, as demonstrações das
empresas B e C, que são controladas pela empresa A, contemplam a mesma data-base e a
mesma política contábil.
#PraCegoVer: quadro apresentando o balanço patrimonial da empresa B, evidenciando o ativo,
à esquerda, e o passivo da organização, à direita. No ativo, são apresentados como itens do
circulante os bancos, a aplicação financeira e os estoques, cujos valores são de R$ 200, de R$
1.800 e de R$ 4 mil, respectivamente. Depois, são apresentados os imobilizados, cujo valor é
de R$ 2 mil. Assim, o total do ativo, apresentado na última linha à esquerda, é de R$ 8 mil. No
ativo, à direita, são apresentados como itens do passivo circulante os fornecedores e os
empréstimos, com valores de R$ 2 mil e de R$ 1.000, respectivamente; o passivo circulante
sem valores; e o patrimônio líquido de R$ 5 mil, cujos itens descritos são o capital social e os
lucros/prejuízos acumulados. Desse modo, o total do passivo, apresentado na última linha à
direita, é de R$ 8 mil.
Conhecidos esses dados, podemos verificar, a seguir, a DRE da empresa B, que apresenta um
lucro no valor de R$ 1.000, o mesmo resultado que foi utilizado para o cálculo da equivalência
patrimonial pela empresa A.
Quadro 4 - Balanço patrimonial da empresa B para fins de consolidação
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#PraCegoVer: quadro apresentando a demonstração do resultado do exercício da empresa B,
evidenciando, em cada linha, de cima para baixo, receitas, custos, despesas administrativas e
lucro/prejuízo do exercício.
Pelo exposto nessa demonstração, podemos verificar que o patrimônio líquido da empresa B
aumentou no valor de R$ 1.000, conforme apresentado na DRE. Pelo método de equivalência
patrimonial destacado anteriormente, é possível observar que a participação societária da
empresa A é de 40% e, assim, o valor a ser reconhecido por tal empresa em sua demonstração
é de R$ 400 nesse exercício.
Agora, analisaremos o BP da empresa C, apresentado a seguir.
#PraCegoVer: quadro apresentando o balanço patrimonial da empresa C, evidenciando o ativo,
à esquerda, e o passivo da organização, à direita. No ativo, são apresentados como itens do
ativo circulante os bancos, a aplicação financeira e os estoques, cujos valores são de R$ 800,
Quadro 5 - Demonstração do resultado do exercício da empresa B
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
Quadro 6 - Balanço patrimonial da empresa C para fins de consolidação
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
de R$ 2.200 e de R$ 4 mil, respectivamente. Depois, são apresentados os imobilizados, cujo
valor é de R$ 8 mil. Assim, o total do ativo, apresentado na última linha à esquerda, é de R$ 15
mil. No ativo, à direita, são apresentados como itens do passivo circulante os fornecedores e os
empréstimos, com valores de R$ 3 mil e de R$ 2 mil, respectivamente; o passivo circulante sem
valores; e o patrimônio líquido de R$ 10 mil, cujos itens descritos são o capital social e os
lucros/prejuízos acumulados. Desse modo, o total do passivo, apresentado na última linha à
direita, é de R$ 15 mil.
Nesse momento, é importante observar que o lucro/prejuízo apresentado pela empresa C
corresponde ao valor de R$ 3 mil. Tal valor será a base de cálculo da equivalência patrimonial,
conforme apresentado em quadro anterior, referente a esse cálculo.
A seguir, veremos a DRE que originou o lançamento nesse relatório.
#PraCegoVer: quadro apresentando a demonstração do resultado do exercício da empresa C,
evidenciando, em cada linha, de cima para baixo, receitas, custos, despesas administrativas e
lucro/prejuízo do exercício.
Após isso, na sequência, veremos maisdois quadros que trarão a memória de cálculo utilizada
na consolidação do ativo e do passivo para a elaboração da demonstração contábil
consolidada. Depois, iremos consolidar a demonstração contábil da empresa A.
Quadro 7 - Demonstração do resultado do exercício da empresa C
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#PraCegoVer: quadro composto por seis colunas, apresentando a memória de cálculo do ativo
para fins de consolidação. À esquerda, na primeira coluna, são apresentados os grupos de
contas contábeis do ativo. Depois, na segunda coluna, são apresentados os saldos da empresa
A, seguidos dos saldos da empresa B, na terceira coluna. Na quarta coluna, são apontados os
saldos da empresa C, enquanto a quinta coluna traz as eliminações que devem ser feitas para
fins de consolidação. Finalmente, na sexta coluna, é apresentado o saldo das consolidações
dos grupos contábeis que serão transportados para o balanço patrimonial.
É possível observar que a participação no ativo da empresa controladora A sobre as empresas
controladas B e C é proporcional à participação da controladora na participação do patrimônio
líquido investido. Desse modo, a consolidação será dada pela somatória dos valores
proporcionais de cada conta ou grupo de conta contábil.
Ainda é possível observar uma coluna de eliminação correspondente aos valores de
investimentos que foram feitos pela empresa A sobre as empresas B e C. Esse valor será
eliminado da demonstração consolidada. Sabendo disso, a seguir, apresentaremos o quadro
com a memória de cálculo das consolidações das contas do passivo.
Figura 1 - Memória de cálculo do ativo para fins de consolidação
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#PraCegoVer: quadro composto por seis colunas, apresentando a memória de cálculo do
passivo para fins de consolidação. À esquerda, na primeira coluna, são apresentados os grupos
de contas contábeis do passivo. Depois, na segunda coluna, são apresentados os saldos da
empresa A, seguidos dos saldos da empresa B, na terceira coluna. Na quarta coluna, são
apontados os saldos da empresa C, enquanto a quinta coluna traz as eliminações que devem
ser feitas para fins de consolidação. Finalmente, na sexta coluna, é apresentado o saldo das
consolidações dos grupos contábeis que serão transportados para o balanço patrimonial.
Após apresentadas as memórias de cálculo do ativo e do passivo visando aos saldos que irão
compor o BP a ser consolidado, apresentaremos, na sequência, o BP consolidado da empresa
A.
Quadro 8 - Memória de cálculo do passivo para fins de consolidação
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#PraCegoVer: quadro apresentando o balanço patrimonial da empresa A, com os saldos de
ativo, passivo e patrimônio líquido consolidados. O balanço patrimonial é composto por duas
colunas, sendo a primeira, à esquerda, relativa ao grupo do ativo, e a segunda coluna, à direita,
relativa aos saldos do passivo e do patrimônio líquido.
Concluímos, assim, a consolidação do BP da empresa A, que é controladora das empresas B e
C e conta com participação de 40% e de 70%, respectivamente. No próximo tópico, veremos
como deve ser feita a análise das consolidações, porém, antes disso, precisamos observar
como considerar a participação dos não controladores.
A participação dos não controladores está relacionada à parte de sócios ou de acionistas
das empresas B e C que não corresponde à empresa A. Essa parte é assim denominada
justamente por não estar sob controle da empresa controladora. Segundo a NBC TSP 6 (CFC,
2016, p. 2):
Tal participação deverá ser apresentada no BP consolidado, juntamente com o patrimônio
líquido da controlada e separada do patrimônio líquido dos sócios ou acionistas controladores.
4.1.3 Análise
Quadro 9 - Balanço patrimonial consolidado da empresa A
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
Participação minoritária (participação de não controladores) é aquela parte do resultado e do
patrimônio líquido de uma controlada que pode ser atribuída a participações no patrimônio líquido
que não sejam possuídas pela controladora, nem direta nem indiretamente através de outras
entidades controladas.
O formato padronizado oficial das demonstrações contábeis no Brasil é estabelecido por meio
da Lei n. 6.404, mais especificamente no Capítulo XV. A referida lei estipulou que as
demonstrações contábeis são obrigatórias para as sociedades anônimas, tendo sido tal
obrigatoriedade posteriormente estendida para as demais sociedades.
Para elaborar e apresentar tais relatórios, os fechamentos necessários devem ser efetuados ao
longo do exercício. Com isso, espera-se demonstrar a situação patrimonial da empresa por
meio da dinâmica existente entre os fatos contábeis e por meio das variações das contas de
bens, direitos e obrigações.
Ao fim do exercício, são apurados os resultados por meio dos lançamentos de encerramento.
Para isso, são debitadas as contas de receitas e é creditada uma conta transitória, denominada,
em geral, como apuração do resultado do exercício. Depois, é feito o inverso com as contas
de despesas e de custos, isto é, a conta transitória mencionada é debitada, ao passo que as
contas de despesas e de custos são creditadas.
Ao término, o saldo da conta de apuração do resultado do exercício será transferido para a
conta de resultado a destinar, sendo posteriormente distribuído para outras contas patrimoniais,
conforme a proposta da administração. Após os ajustes pertinentes e os lançamentos de
encerramento das contas de resultados, as contas que permanecerão com saldos são apenas
as contas patrimoniais, que deverão ser apresentadas e classificadas de acordo com sua
ordem de liquidez e nos grupos competentes do BP. Ao final, o saldo do grupo do ativo deve ser
igual ao do grupo do passivo.
Conforme as orientações do CPC 36 (R3) (CPC, 2012b), tanto as sociedades abertas quanto as
fechadas têm a obrigatoriedade de praticar o procedimento de consolidação das
demonstrações contábeis quando tiverem seus investimentos em sociedades controladas. É
A empresa A apresenta um investimento na empresa B
correspondente a 40% do seu patrimônio líquido, de modo que
ela é controladora da empresa B. Ao término do exercício, a
empresa B apresentou, na DRE, um lucro líquido de R$ 25 mil.
Utilize o método de equivalência patrimonial para determinar o
valor da equivalência patrimonial que a empresa A deverá
evidenciar em seus registros contábeis.
Vamos Praticar!
Teste seus conhecimentos
(Atividade não pontuada)
preciso atentar-se para o fato de que até mesmo as sociedades limitadas, se divulgarem suas
demonstrações contábeis, estarão obrigadas a realizar a consolidação. Porém, existem
exceções, conforme já apresentado.
Agora que abordamos os aspectos mais importantes relacionados às demonstrações
consolidadas, conheceremos mais detalhes a respeito das demonstrações separadas.
4.2 Demonstrações
separadas
Nesse ponto de nossos estudos, precisamos, ainda, dar uma atenção especial ao processo de
consolidação das demonstrações contábeis com relação aos investimentos. As contabilizações
dos investimentos deverão ocorrer pelo método do custo. Para isso, primeiramente, o valor do
investimento deve ser registrado pelo método de aquisição e, posteriormente, os rendimentos
devem ser distribuídos para a investidora, respeitando os lucros acumulados com eventuais
excessos considerados como recuperação do investimento.
Diante desse contexto, segundo o CPC 35 (R2) (CPC, 2012a), as demonstrações separadas
devem alcançar as empresas que têm investimentos em controladas ou coligadas e em
controladas em conjunto quando o investidor solicitá-las ou nos casos de obrigatoriedade local.
Não há menção nos documentos de empresas específicas que deverão apresentar as
demonstrações separadas, porém, quando apresentados, tais relatórios deverão estar de
acordo com os pronunciamentos técnicos, bem como com as interpretações e com as
orientações do CPC.
4.2.1 Definições
Em geral, as demonstrações separadas são aqueles relatórios apresentados por uma
empresa controladora, ou seja, porum investidor que tem o controle individual sobre uma
empresa investida, ou ainda por um investidor que mantém uma influência significativa sobre a
empresa investida, utilizando os investimentos que são registrados mediante o custo histórico
ou respeitando as orientações da NBC TG 35 (R2).
É importante observar que tais relatórios não se confundem com as demonstrações individuais,
visto que, nas demonstrações separadas, há a utilização do método do valor justo para a
apresentação dos investimentos em coligadas, enquanto nas demonstrações individuais isso é
feito conforme costume. Segundo o CPC 35 (R2) (CPC, 2012a, p. 2):
Demonstrações separadas são aquelas apresentadas por uma entidade, na qual a entidade pode
eleger, sujeitos aos requisitos deste Pronunciamento, os investimentos em controlada, em
empreendimento controlado em conjunto e em coligada para contabilizar ao custo, de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, ou
usando o método da equivalência patrimonial, conforme descrito no Pronunciamento Técnico CPC
18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto.
É preciso atenção às orientações do CPC 35 (R2) para efetuar a divulgação dos relatórios
contábeis separados. Nos casos em que as sociedades controladoras optarem por não divulgar
as demonstrações consolidadas, é possível apresentar os relatórios separados como uma
forma alternativa.
As normas não exigem que a controladora apresente suas demonstrações contábeis separadas
ou as individuais. As demonstrações contábeis da entidade que não tem controlada não são
demonstrações separadas. Portanto, a entidade que não é uma controladora, mas que é uma
investidora em coligada ou tem participação empreendedora em empreendimento controlado
em conjunto, também pode escolher apresentar demonstrações contábeis separadas.
4.2.2 Apresentações
Na hipótese da não apresentação das demonstrações contábeis consolidadas, as empresas
que têm investimentos de outras pessoas jurídicas deverão elaborar seus relatórios separados
e fazer a apresentação respeitando algumas orientações. Por exemplo, elas deverão
apresentar que tais relatórios se referem a demonstrações contábeis separadas.
Nos casos em que for dispensada a apresentação das demonstrações consolidadas, deverão
manter o nome e o endereço da empresa que divulgou as demonstrações contábeis
consolidadas em conformidade com o CPC e deverão indicar a forma apresentada ao público,
bem como o local dessa apresentação.
Essas empresas deverão, ainda, listar os investimentos relevantes que estão em suas
controladoras ou joint ventures e coligadas, evidenciando o endereço, o nome da empresa e a
proporcionalidade na participação relativa do capital social dessas empresas ou a
proporcionalidade do capital votante, além de evidenciar o método de atualização dos
investimentos para sua contabilização.
Nos casos de empresas controladoras dispensadas da divulgação das demonstrações
consolidadas, deverão ser divulgados os relatórios separados. Estes deverão trazer os motivos
pelos quais não estão sendo apresentados os relatórios contábeis consolidados, que são
exigidos por lei. Deverão trazer, ainda, a listagem dos investimentos que são relevantes,
incluindo nome da empresa, endereço e a proporcionalidade no capital social ou no capital
votante que possuir, assim como a descrição do método utilizado para reconhecimento dos
investimentos que foram listados.
A Lei n. 6.404, de 1976, sofreu alterações devido aos
processos de harmonização contábil. Tais alterações
ocorreram por meio das leis n. 11.638, de 2007, e n.
11.941, de 2009. As mudanças impostas por meio
dessas leis estão relacionadas à estrutura de
apresentação das demonstrações contábeis, bem como
ao conjunto das demonstrações que obrigatoriamente
devem ser apresentadas. Confira as leis e fique
atento(a) ao que mudou!
Você quer ler?
Chegamos ao término desta unidade! Aqui, compreendemos como
deve ser feita a consolidação das demonstrações contábeis nos
casos em que há investimentos entre empresas de um mesmo
grupo econômico. Além disso, conhecemos as demonstrações
separadas, elaboradas pelas empresas que não divulgam suas
demonstrações contábeis consolidadas.
Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
Conclusão
compreender conceitos envolvendo as demonstrações
consolidadas, que evidenciam a situação financeira e econômica
de um grupo de entidades, discriminando o patrimônio e o
resultado operacional de forma unitária;
analisar os lançamentos e as apurações de valores para fins de
consolidação das demonstrações contábeis de empresas do
mesmo grupo;
conhecer as demonstrações separadas, que são relatórios
financeiros elaborados pelas empresas dispensadas da
publicação de demonstrações consolidadas;
observar as diferenças entre os relatórios contábeis separados e
os relatórios contábeis individuais.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe
sobre as Sociedades por Ações. Brasília, DF: Presidência da
República, [2020]. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm). Acesso em: 17 jan.
2021.
BRASIL. Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da
Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei n. 6.385, de 7 de dezembro de
1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e
divulgação de demonstrações financeiras. Brasília, DF: Presidência da República,
2007. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
2010/2007/lei/l11638.htm (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
2010/2007/lei/l11638.htm). Acesso em: 17 jan. 2021.
Referências
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm
BRASIL. Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal
relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos
em que especifica [...] e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da
República, 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
2010/2009/lei/l11941.htm (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
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COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 35
(R2): demonstrações separadas. Brasília, DF: CPC, 31 out. 2012a. Disponível em:
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(R3): demonstrações consolidadas. Brasília, DF: CPC, 7 dez. 2012b. Disponível em:
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UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO. Professores eméritos: Eliseu Martins. FEA USP,
São Paulo, [2021]. Disponível em: https://www.fea.usp.br/fea/pessoas/professores-
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emeritos/eliseu-martins). Acesso em: 17 jan. 2021.
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