Custo-padrão e produção conjunta

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Custo-padrão e produção conjunta
Prof. Rodrigo de Oliveira Leite
Prof.ª Stephanie Kalynka
Descrição
Abordagem dos principais pontos sobre o método de custo-padrão, as
características e os outputs da produção conjunta e os métodos de
apropriação de custos.
Propósito
Compreender os principais métodos e formas de cálculo do custo-
padrão e de apropriação de custos, bem como a produção conjunta —
métodos relevantes para o profissional de contabilidade e de
administração financeira.
Preparação
Tenha à mão uma calculadora ou um sistema eletrônico de planilhas
(Excel) para fazer os cálculos necessários durante a leitura deste
conteúdo.
Objetivos
Módulo 1
Calculando o custo do produto
pelo custeio padrão
Calcular o custo dos produtos pelo custeio padrão.
Módulo 2
Características e outputs da
produção conjunta
Reconhecer as características e os outputs da produção conjunta.
Módulo 3
Principais métodos de
apropriação de custos
Empregar os principais métodos de apropriação de custos.
Introdução
Neste conteúdo, abordaremos aspectos técnicos importantes
para o gerenciamento de custos. Veremos como as empresas
podem se utilizar do método de custeio padrão para o cálculo
dos custos dos produtos, bem como seu conceito, sua aplicação
e a análise das variações.

Também abordaremos as características e os outputs da
produção conjunta e os métodos de apropriação de custos (valor
de mercado, volume produzido, igualdade de lucro bruto e por
ponderações).
Ao final do conteúdo, você será capaz de calcular os custos de
cada produto individual, utilizando o custeio padrão, e poderá
identificar as nuances da produção conjunta e os principais
métodos para se apropriar desses custos.
1 - Calculando o custo do produto pelo custeio
padrão
Ao �nal deste módulo, você será capaz de calcular o custo dos
produtos pelo custeio padrão.
Custo-padrão
O custo-padrão, cujo nome em inglês é standard cost accounting, é uma
técnica da contabilidade de custos muito utilizada e que permite uma
contabilização rápida dos custos dos produtos. Essa técnica também
possibilita uma análise mais profunda das variações e, dessa forma,
garante à empresa a oportunidade de verificar de onde vem a diferença
entre o valor do custo planejado e o custo real.
Atenção!
A empresa que utiliza o custo-padrão deve ter uma produção
padronizada, sem muitas variações na utilização de matéria-prima, pois
isso pode tornar o custo-padrão irrelevante para a tomada de decisão da
empresa.
A empresa também deve tentar manter os preços de sua matéria-prima
constante, pois, assim como variações de quantidade da matéria-prima,
as variações de preço também podem tornar o custo-padrão irrelevante.
O custo-padrão é uma excelente técnica para as empresas que queiram
acompanhar os custos da produção. Define-se um custo como se fosse
uma meta a ser alcançada pela empresa e, a partir da definição do custo
ideal da produção, segue-se acompanhando as possíveis variações que
ocorrerem.
A partir de agora, iremos analisar como é feito o cálculo do custo-
padrão, entender a sua comparação com o custo real e descobrir como
é realizado o cálculo de variações.
Os conceitos serão sempre acompanhados por exemplos, a fim de
facilitar a compreensão dos cálculos e sua aplicação.
Cálculo do custo-padrão
O custo-padrão utiliza-se de uma metodologia que considera o custo
histórico dos principais custos diretos de um produto (matéria-prima e
mão de obra) para calcular uma projeção dos custos.
Imagine que existam n matérias-primas. Então, o custo padrão seria de:
Cp = Qp1 × Pp1 + Qp2 × Pp2 + ... + Qpn × Ppn + Tp × CHp
Onde:
Qpn = quantidade prevista pela empresa para utilização da matéria-
prima n.
Ppn = preço previsto para cada unidade da matéria-prima n.
Tp = tempo previsto (em horas) da mão de obra direta para
trabalhar na produção.
CHp = custo-hora da mão de obra direta na produção.
Essas previsões feitas pela empresa levam em conta o custo histórico.
Resumindo
Para definir o custo-padrão, que representa aquilo que seria o ideal de
custo de produção para empresa, é necessário avaliar os períodos
anteriores. Portanto, verifica-se o histórico de utilização de matéria-
prima e de horas de mão de obra, assim como o histórico de preços
pagos por matéria-prima, mão de obra e demais custos. A partir desse
levantamento, define-se o custo-padrão da empresa.
Vejamos agora um exemplo de como uma empresa pode chegar aos
valores de preço e quantidade planejados para o período subsequente
considerando o custo histórico do período anterior.
Exemplo: caso Sucos e Vida
A empresa Sucos e Vida produz néctar de laranja, que tem como
matérias-primas as laranjas, água e um conservante. No mês anterior, a
empresa produziu 10 mil litros de néctar de laranja e se utilizou das
seguintes quantidades de matéria-prima e mão de obra direta:
23 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,80.
5 mil litros de água, ao custo de R$0,75 o litro.
800 litros de conservante, ao custo de R$1,75 o litro.
1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16.
A empresa pretende produzir 12 mil litros de néctar no mês seguinte e
espera que o custo da laranja seja de R$0,83 no próximo mês, com os
demais custos estáticos. Além disso, a empresa vai dar continuidade ao
trabalho dos seus funcionários, sem hora extra, com o aumento da
produção sendo feito por diminuição da capacidade ociosa da empresa.
A partir disso, qual o custo-padrão que a empresa espera incorrer no
mês seguinte?
Tendo em vista que a empresa aumentará a produção em 20%, ela
também deve aumentar o consumo de laranjas, água e conservante em
20%, mas não a mão de obra, que neste exemplo é fixa. Além disso, o
novo preço da laranja é de R$0,83 cada, e não mais R$0,80. Portanto, a
nova tabela de custos será:
27,6 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,83.
6 mil litros de água, ao custo de R$0,75 o litro.
960 litros de conservante, ao custo de R$1,75 o litro.
1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16.
A partir dessa tabela, podemos utilizar a fórmula para fazer o seguinte
cálculo:
Cp = 27.600 × 0,83 + 6.000 × 0,75 + 960 × 1,75 + 1.600 × 16
Cp = R$22.908 + R$4.500 + R$1.680 + R$25.600
Cp = R$54.688
Portanto, a empresa tem como custo-padrão o valor de R$54.688 para o
mês seguinte, isto é, R$4,56 por litro de néctar de laranja (obtivemos
esse valor após dividir o valor de custo total pela produção de 12 mil
litros de néctar de laranja).
Uma vez definido o custo-padrão, os gestores da empresa precisam ir
acompanhando os custos realizados para analisar as variações que
ocorreram, a fim de entenderem qual estratégia devem adotar para que
a empresa apresente uma melhor eficiência.
Agora, analisaremos a comparação do custo real com o custo-padrão.
Custo real versus Custo-
padrão
O custo real refere-se ao valor que foi realmente gasto na produção dos
produtos, enquanto o custo-padrão é aquele que é previsto.
A fórmula para o cálculo do custo real é a seguinte:
Cr = Qr1 × Pr1 + Qr2 × Pr2 + ... + Qrn × Prn + Tr × CHr
Note que o p foi substituído pelo r, pois agora o valor previsto foi
substituído pelo real.
Sendo assim, a fórmula para calcular o custo real é
exatamente igual ao custo-padrão, mas substituímos
as quantidades e preços estimados pelos efetivamente
incorridos.
Retomando ao exemplo da empresa Sucos e Vida, imagine que os
dados reais de custos levantados pelos gestores foram os apresentados
a seguir para a produção de 12 mil litros de néctar de laranja:
24 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,83 = R$19.920
6 mil litros de água, ao custo de R$0,80 o litro = R$4.800
960 litros de conservante, ao custo de R$1,70 o litro = R$1.632
1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16 =
R$25.600
Nessa situação, o custo real da empresa foi de R$51.952, ou seja,
R$4,33 por litro de néctar.
Após a definição do custo-padrão e a identificação do custo real,
podemos calcular a variação entreos custos da seguinte forma:
Caso tenhamos V > 0, então Cr > Cp e temos uma variação desfavorável
(custos reais foram maiores que o previsto). Porém, se V < 0, então, Cp >
Cr. Agora, temos uma variação favorável (custos reais foram menores
que o previsto).
No caso da empresa Sucos e Vida, temos uma variação favorável de
R$2.736 (R$51.952 – R$54.688), porque o custo real foi menor que o
custo-padrão. Em outras palavras, a empresa conseguiu produzir o que
estava em sua meta e ainda conseguiu reduzir o valor do seu custo total
de produção.
Também é relevante analisarmos por unidade produzida essa variação.
No caso da empresa Sucos e Vida, temos uma variação favorável por
litro de néctar de R$0,23 (R$4,33 – R$4,56).
Essa análise, no entanto, ainda não é muito detalhada. Como podemos
realmente saber de onde surgiram essas variações? Isso se dá a partir
V = Cr − Cp
da análise das variações que aprenderemos a seguir.
Análise das variações
A análise das variações é uma importante ferramenta para investigar de
onde partem as diferenças entre o custo real e o custo-padrão. Para
simplificar, imagine que só existe uma matéria-prima e que o custo-
padrão é calculado da seguinte forma:
Cp = Qp × Pp
A partir desse cálculo, temos o seguinte custo real, apenas alterando o p
para r:
Cr = Qr × Pr
A variação é, portanto:
V = Cr – Cp = Qr × Pr – Qp × Pp = (Qr – Qp)Pp + (Pr – Pp)Qp + (Qr – Qp)
(Pr – Pp)
Uma outra forma de chegar a esse resultado é com o método gráfico,
conforme a imagem a seguir demonstra.
Método gráfico do cálculo das variações.
Note na imagem que o valor a que se refere o termo (Qr – Qp)Pp é a
variação da quantidade, deixando o valor do preço previsto constante,
enquanto o termo (Pr – Pp)Qp é a variação do preço, deixando a
quantidade prevista constante.
Já o termo (Qr – Qp)(Pr – Pp) é a variação conjunta do preço e da
quantidade.
Essas variações recebem, respectivamente, o nome de variação de
preço, variação de quantidade e variação mista.
Portanto, podemos definir a seguinte fórmula:
Variação total = variação de quantidade + variação de preço + variação
mista
Lembra do caso da Sucos e Vida? Vamos entender cada custo da
empresa e realizar as análises das variações.
Vamos iniciar resgatando os dados padrão e reais da empresa.
27,6 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,83 = R$22.908
Dados do custo-padrão 
6 mil litros de água, ao custo de R$0,75 o litro = R$4.500
960 litros de conservante, ao custo de R$1,75 o litro =
R$1.680
1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de
R$16 = R$ 25.600
24 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,83 = R$19.920
6 mil litros de água, ao custo de R$0,80 o litro = R$4.800
960 litros de conservante, ao custo de R$1,70 o litro =
R$1.632
1,6 mil horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de
R$16 = R$25.600
Agora vamos fazer a análise separada da variação total de R$2.736
favorável de cada item:
Laranja: R$2.988 favorável.
Água: R$300 desfavorável.
Conservante: R$48 favorável.
MOD: R$0.
Variação total = R$2.736 favorável (2.988F + 300D + 48F).
Quando o gestor começa a analisar os dados e abre os itens, já
desenvolve alguns insights. Por exemplo, ao analisar a variação total
considerando todos os dados conjuntos, o gestor pode não ter
percebido que os custos com a água foram desfavoráveis para a
empresa, visto que a variação total tinha ficado favorável.
Logo, essa análise separadamente é
fundamental.
Na sequência é necessário realizar uma análise ainda mais profunda,
olhando por que cada variação por item chegou a esses valores para
Dados do custo real 
que seja possível identificar de uma forma ainda mais profunda os
dados da empresa.
Então vamos abrir cada item em variação da quantidade, variação do
preço e variação mista.
Cálculo da variação da
quantidade
O quanto a quantidade variou vezes o preço padrão.
Cálculo da variação do preço
O quanto o preço variou vezes a quantidade padrão.
Cálculo da variação mista
O quanto a quantidade variou vezes o quanto o preço variou.
Agora vamos calcular:
Variação total: R$2.988 F (R$19.920 – R$22.908).
Variação da quantidade: R$2.988 F (3.600 laranjas x R$0,83).
Variação do preço: R$0 (R$0 x 27.600).
Variação mista: R$0 (3.600 x R$0).
Variação total: R$300 D (R$4.800 – R$4.500).
Variação da quantidade: R$0 (0 x R$0,05).
Variação do preço: R$300 D (R$0,05 x 6.000).
Variação mista: R$0 (0 x R$0,05).
Laranja 
Água 
Conservante 
Variação total: R$48 F (R$1.632 – R$1.680).
Variação da quantidade: R$0 (0 x R$0,05).
Variação do preço: R$48 F (R$0,05 x 960).
Variação mista: R$0 (0 x R$0,05).
Variação total: R$0 (R$25.600 – R$25.600).
Variação da quantidade: R$0 (0 x R$16,00).
Variação do preço: R$0 (R$0 x 1.600).
Variação mista: R$0 (0 x R$0).
Depois dessa análise mais profunda, o gestor pode entender o que
ocasionou as variações em cada item. Sendo assim, veja as conclusões:
O custo com as laranjas ocasionou uma variação total favorável de
R$2.988, sendo que essa variação foi provocada pela quantidade
utilizada, ou seja, foi possível fabricar 12 mil litros de néctar com 3,6
mil laranjas a menos do que se planejou.
A variação do custo desfavorável da água ocorreu porque a
empresa pagou R$0,05 a mais do que o previsto em cada litro
adquirido, sendo assim o gestor pode buscar entender o que
ocorreu para que fossem adquiridas águas com valor superior ao
esperado.
Diferentemente da água, a variação do custo do conservante foi
favorável porque o preço pago por cada litro foi menor em R$0,05.
A MOD não teve variação porque exatamente o que se tinha como
meta foi realizado.
Com a finalidade de continuar a colocar em prática esses novos
conceitos, veremos a seguir um exemplo simples de dois casos: um em
que ocorre uma variação favorável e outro em que ocorre uma variação
desfavorável.
MOD 
Uma empresa produz ligas de aço que só possui uma matéria-prima: o
aço. Ela possui 5 funcionários que trabalham 40 horas por semana,
totalizando 5 × 40 × 4 = 800 horas por mês, com o custo de R$18 a hora
de trabalho. Cada quilograma de aço custou R$3 em janeiro e ele se
torna 1kg de aço reforçado.
A empresa produziu 2 mil kg de ligas de aço reforçado em janeiro e
planeja produzir 2,3 mil kg em fevereiro e março.
Ela estima que o preço do aço ficará estável.
Porém, em fevereiro, o valor do aço caiu para R$2,80 e, em março, o
valor subiu para R$3,10. Em março, a empresa contratou mais um
funcionário que trabalhará 160 horas por mês a um salário de R$18 a
hora. Ela produziu os 2,3 mil kg em fevereiro e em março. Como é feito o
cálculo das variações nesse caso?
Primeiro, vamos encontrar o custo-padrão de fevereiro e março:
CpFev = 2.300 × 3 + 800 × 18 = 6.900 + 14.400 = R$21.300
CpMar = 2.300 × 3 + 800 × 18 = 6.900 + 14.400 = R$21.300
Assim como as quantidades produzidas, espera-se que o preço e a mão
de obra fiquem constantes nesse período e a empresa tenha a mesma
estimativa de custo-padrão para fevereiro e março. Faremos, agora, o
cálculo dos custos reais:
CrFev = 2.300 × 2,80 + 800 × 18 = 6.440 + 14.400 = R$20.840
CrMar= 2.300 × 3,10 + 960 × 18 = 7.130 + 17.280 = R$24.410
Com esses valores, já temos o necessário para o cálculo das variações
de ambos os meses:
VFev = CrFev – CpFev= R$20.840 – R$21.300 = –R$460
VMar = CrMar– CpMar = R$24.410 – R$21.300 = R$3.110
Em outros termos, houve uma variação favorável de R$460 em fevereiro
e uma desfavorável de R$3.110 em março. Quanto cada custo contribuiu
para essas variações?
Calcularemos, então, as variações de preço, de quantidade e mista para
cada um dos meses, de acordo com a tabela a seguir:
Variações
Fevereiro Preço Quantidade
Aço - R$ 460 R$ 0
Mão de obra R$ 0 R$ 0
Março
Aço R$ 230 R$ 0
Mão de obra R$ 0 R$ 2.880
Tabela: Cálculo das variações.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
Podemos notar que toda a variação favorável da empresa adveio da
queda de preço do aço, enquanto o aumento dos custos (variação
desfavorável)ocorreu, majoritariamente, devido ao aumento da
quantidade da mão de obra (contratação de mais um funcionário).
Portanto, o uso da análise de variações pode ajudar a empresa a
verificar da onde estão vindo as maiores variações de custos e, assim,
ser mais eficiente e eficaz no seu processo de controle de custos.
Um ponto importante é que, nesse exemplo, não houve variação mista,
tendo em vista que, no caso do aço, apenas o preço mudou, e no caso
da mão de obra, apenas a quantidade se alterou. Porém, muitas vezes, a
maior fonte de variação é justamente a variação mista.
Comentário
Para controlar a variação mista, devemos monitorar tanto uma redução
da quantidade (ou seja, de uma produção mais eficiente) como uma
redução de preço (processo de compra mais eficiente). Normalmente, o
preço é a variável que a empresa tem mais controle, pois, para uma
redução efetivamente substancial do valor da quantidade, normalmente
é necessário um avanço tecnológico também substancial.
Custo-padrão e análise das
variações
O especialista Paulo Roberto Miller Fernandes Vianna Junior explica o
conceito de custo-padrão e sua importância, bem como o confronto
com o custo real.

Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O gestor de uma indústria de bolos, que utiliza o custo-padrão,
mapeou que cada unidade de bolo fabricada consome 1kg de trigo.
O gestor mapeou ainda que cada quilograma de trigo é adquirido
pela indústria por R$5,70.
Após a fabricação dos bolos em um determinado mês, o gestor
identificou que foram fabricados 500 bolos e que cada unidade
consumiu 1,2kg de trigo e a empresa pagou R$5,50 por quilograma.
Diante dos dados apresentados, assinale a alternativa correta.
A
A indústria apresentou uma variação total por
unidade produzida de R$0,90 favorável.
B
A indústria apresentou uma variação da quantidade
por unidade de R$1,14 desfavorável.
Parabéns! A alternativa B está correta.
Seguem os cálculos das variações:
Variação total: R$0,90 desfavorável (R$5,70 – R$6,60).
Variação da quantidade: R$1,14 desfavorável (0,2kg x R$5,70).
Variação do preço: R$0,20 favorável (R$0,20 x 1kg).
Variação mista: R$0,04 favorável (0,2kg x R$0,20).
Questão 2
Uma empresa espera gastar R$25 mil com mil quilogramas de
matéria-prima para fabricar 10 mil unidades de seus produtos. Ela
gastou R$28 mil e usou 1,25 mil kg de matéria-prima. A partir
desses dados, encontre a variação mista que a empresa teve no
período analisado.
C A indústria apresentou uma variação de preço por
unidade de R$0,20 desfavorável.
D
A indústria apresentou uma variação mista por
unidade de R$0,04 desfavorável.
E
A indústria apresentou uma variação total referente
a toda a produção de R$450 favorável.
A R$650 favorável
B R$650 desfavorável
C R$2.600 desfavorável
D R$2.600 favorável
Parabéns! A alternativa A está correta.
Podemos calcular a variação mista como (Qr – Qp)(Pr – Pp). Assim,
o valor da variação mista será:
(1.250 – 1.000)(R$25 – R$22,40) = 250 x (–R$2,60) = –R$650
As demais variações são:
Variação total: R$3.000 D.
Variação da quantidade: R$6.250 D.
Variação do preço: R$ 2.600 F.
Variação mista: R$650 F.
2 - Características e outputs da produção
conjunta
Ao �nal deste módulo, você será capaz de reconhecer as
características e os outputs da produção conjunta.
Classi�cação de custos e
características da
E R$6.250 favorável
produção conjunta
Neste módulo, aprenderemos sobre a classificação dos custos quanto
ao custo-padrão, bem como a nomenclatura da produção conjunta, que
acontece quando os produtos são produzidos juntamente durante parte
ou em todo o processo.
Aprenderemos sobre a classificação dos custos e, então, discutiremos
sobre as características relacionadas à produção conjunta e suas
nomenclaturas próprias.
Alocação e contabilização dos custos
Anteriormente, falamos do cálculo e análise de variações, mas não
comentamos sobre como essas variações são classificadas e
contabilizadas. Primeiramente, devemos analisar cada uma delas
(custo-padrão e custo real) e, a partir dessa análise, classificar e alocar
o custo aos produtos.
Vamos tomar o exemplo do módulo anterior para verificar essa
classificação na prática. Para relembrar, segue o enunciado do módulo
1:
Relembrando
Uma empresa produz ligas de aço e só possui como matéria-prima o
aço. Ela possui 5 funcionários que trabalham 40 horas por semana,
totalizando 5 × 40 × 4 = 800 horas por mês, com o custo de R$18 a hora
de trabalho. Cada quilograma de aço custou R$3 em janeiro, e ele se
torna 1kg de aço reforçado. A empresa produziu 2mil kg de ligas de aço
reforçado em janeiro e planeja produzir 2,3 mil kg em fevereiro e março.
Ela estima que o preço do aço ficará estável.
Porém, em fevereiro, o valor do aço caiu para R$2,80 e, em março, o
valor subiu para R$3,10. Em março, a empresa contratou mais um
funcionário que trabalhará 160 horas por mês a um salário de R$18 a
hora. Ela produziu os 2,3 mil kg em fevereiro e em março.
Conforme vimos na seção anterior, a empresa tem o custo-padrão de
R$21.300 por mês, mas um custo real de R$20.840 em fevereiro e
R$24.410 em março. Podemos, então, fazer a classificação dos custos
de acordo com a seguinte tabela para o mês de fevereiro:
Custo padrão: Fevereiro
Matéria-prima R$ 6.900,00 R$ 3,00 / un.
Mão de obra R$ 14.400,00 R$ 6,26 / un.
Custo real: Fevereiro
Matéria-prima R$ 6.440,00 R$ 2,80 / un.
Mão de obra R$ 14.400,00 R$ 6,26 / un.
Variação total: Fevereiro
Matéria-prima R$ 460,00 (F) R$ 0,20 / un. (F)
Mão de obra R$ 0,00 R$ 0,00
Tabela: Classificação e rateio dos custos diretos no método do custeio padrão.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
Vemos, então, que cada quilograma da liga tinha como custo padrão o
valor de R$9,26, mas, no fim, o custo padrão foi de R$9,06, resultando
em uma variação favorável para o mês de fevereiro em R$0,20. A letra F
entre parênteses denota que a variação foi favorável.
Veremos, agora, a tabela do mês de março:
Custo padrão: Março
Matéria-prima R$ 6.900,00 R$ 3,00 / un.
Mão de obra R$ 14.400,00 R$ 6,26 / un.
Custo real: Março
Matéria-prima R$ 7.130,00 R$ 3,10 / un.
Mão de obra R$ 17.280,00 R$ 7,51 / un.
Variação total: Março
Matéria-prima R$ 230,00 (D) R$ 0,10 (D)
Custo padrão: Março
Mão de obra R$ 2.880,00 (D) R$ 1,25 / un. (D)
Tabela: Classificação e rateio dos custos diretos no método do custeio padrão.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
No mês de março, o caso foi diferente: enquanto o custo-padrão era dos
mesmos R$9,26 por quilograma, o custo real foi de R$10,61, gerando
uma relação desfavorável unitária de R$1,35. A letra D entre parênteses
denota que a variação foi desfavorável.
A contabilização dos valores vai seguir o custeio real, com crédito na
respectiva conta e débito na conta de estoque de produtos acabados.
Os lançamentos contábeis são, portanto, os seguintes:
D - Estoque de produtos acabados = R$6.440
C - Estoque de produtos em elaboração = R$6.440
D - Estoque de produtos acabados = R$14.400
C - Estoque de produtos em elaboração = R$14.400
D - Estoque de produtos acabados = R$7.130
C - Estoque de produtos em elaboração = R$7.130
D - Estoque de produtos acabados = R$17.280
C - Estoque de produtos em elaboração = R$17.280
Produção conjunta
A produção conjunta, ou produção em conjunto, ocorre quando diversos
produtos são produzidos ao mesmo tempo utilizando a mesma matéria-
prima, como acontece nas indústrias petroleiras, de mineração,
frigoríficas etc. Um exemplo para esse caso é o refino do petróleo. Na
Fevereiro 
Março 
produção, saem diversos produtos diferentes, tais como: gás, gasolina,
querosene, óleo diesel, óleo lubrificante e resíduos como piche e
parafinas.
Na produção conjunta, existem três tipos de produtos:
São os produtos produzidos de forma conjunta pela empresa.
Eles se diferenciam das outras duas principais categorias por
serem muito importantes para o faturamento da empresa.Por
isso, também são chamados de produtos principais. Um
exemplo seria o gás, a gasolina e o querosene, para uma
empresa petrolífera. Todos eles são muito importantes para a
empresa, pois possuem valor de mercado, demanda elevada e
fazem parte dos principais produtos que a empresa vende.
São os produtos produzidos em conjunto com os produtos
principais, mas não são tão importantes para a empresa, seja
pela pequena quantidade produzida, seja pelo valor muito
pequeno. Por exemplo, em uma indústria frigorífica que vende
diversos tipos de cortes de carnes, os ossos dos animais
possuem valor menor ao serem comparados com as carnes,
porém eles ainda podem ser utilizados para a fabricação de
gelatina ou geleia. Assim, eles possuem mercado e valor
comercial, mas não são tão importantes ao serem comparados
aos produtos principais ou coprodutos.
A sucata é composta pelos resíduos, sobras ou restos da
produção produtiva que não possuem mercado certo. Muitas
vezes, eles são vendidos pelo peso, descartados ou
reaproveitados. Por exemplo, um joalheiro, ao fabricar um anel
de ouro, possui restos de ouro em sua fabricação. Ele pode
derreter esses pequenos restos e utilizá-los novamente. Na
fabricação de um livro, as sobras de papel podem ser vendidas
para uma empresa de papel reciclado. Em uma usina nuclear, os
resíduos devem ser descartados de maneira segura, pois não
Coprodutos 
Subprodutos 
Sucatas 
possuem mais uso e são perigosos para a saúde humana. Esses
exemplos dão uma ideia de como empresas diferentes lidam
com sua sucata.
Cada tipo de produto produzido possui características, importância e
valores de revenda diferentes. Porém, salvo raras exceções, o grau de
importância e valor para a empresa tende a seguir uma escala
decrescente da seguinte forma: coproduto, subproduto e sucata. Em
uma produção em conjunto, a empresa utiliza matérias-primas iguais e
do mesmo processo de produção para produzir diferentes produtos.
No próximo módulo, vamos mostrar como é feito o processo de divisão
e rateio dos custos entre esses produtos. Enquanto isso, para finalizar,
trataremos de um tema de suma importância para o custo padrão: a
inclusão da sucata em seu cálculo. Muitas vezes, esse assunto é
esquecido, não sendo incluído na prática profissional, o que pode gerar
resultados desfavoráveis para as empresas do ramo industrial.
Utilização da sucata no
cálculo do custo-padrão
No custo-padrão, a sucata e possíveis perdas devem ser inclusas no
cálculo da quantidade de matéria-prima. Caso não sejam incluídas, isso
gerará discrepância entre o cálculo do custo-padrão e do custo real,
levando a uma análise de variações incorreta.
Vejamos o que acontece quando a sucata não é levada em
consideração no cálculo do custo-padrão:
Uma empresa fabrica xampus anticaspa e utiliza 10mg de princípio
ativo, 80g de xampu concentrado, 120g de diluente e 100ml de água ao
fazer 1 unidade de xampu. A mão de obra direta é de R$25 mil e é fixa. O
princípio ativo custa R$0,10 por miligrama, o xampu concentrado custa
R$0,05 o grama, o diluente custa R$0,01 o grama, e o litro da água custa
R$1,20. Todos esses custos são históricos e a empresa estima que se
mantenham constantes.
A empresa estima fabricar 8 mil unidades de xampu anticaspa. Qual o
custo padrão sem levar em conta possíveis resíduos e sucatas?
Vejamos:
Cp = 8.000 × (10 × 0,10 + 80 × 0,05 + 120 × 0,01 + 0,1 × 1,20) + 25.000
Cp = 8.000 × (1 + 4 + 1,20 + 0,12) + 25.000 = 8.000 × 6,32 + 25.000 =
R$75.560
Vamos supor que, na produção do xampu, 1% dele seja perdido como
sobra. Em outros termos, para produzir as 8 mil unidades, é necessário
1% a mais de cada produto. Isso geraria a seguinte variação
desfavorável:
V = Cr – Cp = 1% × 8.000 × 6,32 = 80 × 6,32 = R$505,60
No entanto, essa variação não necessitaria existir e muito menos se
refere a um problema de eficiência na produção do produto, tendo em
vista que restos e resíduos são comuns em qualquer tipo de processo
produtivo. Assim, se a empresa incluísse a sucata em seu cálculo do
custo-padrão, veria consistentemente que, com o valor do custo real, a
variação foi zero.
Características da
produção conjunta
O especialista Paulo Roberto Miller Fernandes Vianna Junior explica o
que é produção conjunta, os conceitos de coproduto, subproduto e

sucata, bem como a importância de se considerar a sucata no custo-
padrão.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Uma determinada refinaria apresenta, no portfólio de seus
principais produtos, o diesel e a gasolina, sendo ambos originários
da mesma matéria-prima. Assinale a alternativa correta em relação
aos dados apresentados.
Parabéns! A alternativa B está correta.
Diesel e gasolina, para essa refinaria, são coprodutos, pois são
produtos principais da empresa fabricados da mesma matéria-
prima.
Questão 2
A
O diesel e a gasolina são considerados subprodutos
para a refinaria.
B
O diesel e a gasolina são considerados coprodutos
para a refinaria.
C
O diesel e a gasolina são considerados sucatas para
a refinaria.
D
O diesel e a gasolina são considerados resíduos
para a refinaria.
E
O diesel e a gasolina são considerados produtos
secundários para a refinaria.
Incluir o valor de restos e sucatas no cálculo do custo-padrão é
Parabéns! A alternativa E está correta.
Se o valor dos restos e das sucatas não for incluído no cálculo do
custo-padrão, isso ocasionará um erro entre o custo real e o custo-
padrão, que será refletido no cálculo das variações, gerando uma
variação desfavorável.
A irrelevante, pois isso nunca acontece na produção.
B
irrelevante, pois, embora isso aconteça na produção,
eles não são produtos que a empresa vende.
C relevante, pois é obrigatório pelas leis brasileiras.
D
nem relevante nem irrelevante, pois fica a critério da
empresa.
E
relevante, pois torna o cálculo das variações mais
preciso.
3 - Principais métodos de apropriação de
custos
Ao �nal deste módulo, você será capaz de empregar os principais
métodos de apropriação de custos.
Métodos de apropriação de
custos
Neste módulo, discutiremos sobre os diferentes métodos de
apropriação de custos dos produtos produzidos em conjunto. Como os
produtos produzidos em conjunto compartilham, muitas vezes,
matérias-primas e mão de obra, é difícil alocar diretamente os custos
para os produtos especificadamente. Assim, são necessários critérios
de rateio para se apropriar desses custos.
Aqui, trataremos dos diferentes critérios de rateios. São eles:
Método do valor de mercado.
Método dos volumes produzidos.
Método das ponderações.
Método da igualdade do lucro bruto.
Depois, apresentaremos um exemplo em que iremos aplicar e comparar
os quatro métodos, a fim de tornar o aprendizado mais prático.
Método do valor do mercado
No método do valor de mercado, os custos de cada produto são
alocados proporcionalmente ao valor de venda, ou seja, o produto que
possui o valor mais alto tem uma proporção de custos maiores
alocados a si.
Pode ser que um produto tenha um valor de mercado unitário alto, mas
tenha uma quantidade pequena produzida, o que poderia gerar um valor
muito alto de custos alocados. Portanto, o valor de mercado
normalmente utilizado é o valor total, isto é, o valor unitário vezes a
quantidade produzida de cada produto.
Vamos supor que a empresa tenha um custo total C para dividir entre n
produtos, cada um com uma quantidade Q e um valor unitário de venda
V. A empresa deveria dividir o valor da seguinte forma:
Onde:
Ck = custo do produto k.
Pk = percentual que o produto k representa do valor total de venda
de todos os produtos produzidos conjuntamente.
Note que, como
, temos
, está garantido que todos os custos serão apropriados. Nesse método,
a margem de cada produto será igual, pois podemos escrever a seguinte
relação entre custo e valor:
Onde Mk é a margem do produto k. Essa margem é simplesmente o
valor do custo total sobre a receitatotal de venda dos produtos.
Portanto, ao utilizar o método do valor de mercado, todos os produtos
produzidos em conjunto possuirão a mesma margem na venda.
Exemplo
Imagine que uma empresa produza os produtos 1 e 2. O produto 1 teve
5 mil unidades produzidas e tem o preço de venda unitário de R$3,
enquanto o produto 2 teve 2,3 mil unidades produzidas e tem o preço de
venda unitário de R$5. Os custos a serem alocados são de R$40 mil.
Neste caso, o valor de venda total é de R$26.500 (R$3 × 5.000 + R$5 ×
2.300). Portanto, os percentuais de rateio são de 0,566 para o produto 1
(R$15.000 ÷ R$26.500) e de 0,434 para o produto 2 (R$11.500 ÷
Pk =
Qk × Vk
Q1 × V1 + Q2 × V2 + ⋯ + Qn × Vn
Ck = C × Pk
P1 + P2 + ⋯ + Pn = 1
C1 + C2 + ⋯ + Cn = C
Mk =
Ck
Vk × Qk
= C
Pk
Vk × Qk
= C
Qk × Vk
Q1 × V1 + Q2 × V2 + ⋯ + Qn × Vn
1
Qk × Vk
=
C
Q1 × V1 + Q2 × V2 + ⋯ + Qn × Vn
R$26.500). Os custos a serem alocados são, então, de R$22.640
(R$40.000 × 0,566) para o produto 1 e R$17.360 (R$40.000 × 0,434) para
o produto 2.
Método dos volumes produzidos
Diferentemente do método do valor de mercado, no método dos
volumes produzidos, apenas as quantidades dos produtos são levadas
em consideração. Esse método é muito utilizado em empresas cujos
produtos possuem valores de venda semelhantes. Por isso, os custos
podem ser alocados de acordo com a quantidade.
Nesse método, a fórmula fica muito mais simples:
Em vez de utilizarmos o somatório dos produtos entre quantidade e
valor de venda unitário, apenas utilizaremos a soma das quantidades
para gerar o percentual Pk. Depois, o percentual Pk é multiplicado pelo
custo total.
Por exemplo, uma empresa produz 2 produtos: o primeiro com 7 mil
unidades produzidas e o segundo com 3 mil. Nesse caso, 70% do custo
irá para o primeiro produto e 30% do custo para o segundo produto.
Método das ponderações
Neste método, diferentemente dos anteriores, nem a quantidade nem o
valor são levados em conta. O que importa é a dificuldade de produzir o
produto, a facilidade de suas vendas, a importância para a empresa, a
demanda de vendas ou qualquer outro critério subjetivo que a empresa
pode adotar.
Nesse caso, não há uma fórmula específica. Cada
produto recebe uma razão de ponderação diferente,
dependendo dos critérios da administração da
empresa.
Voltando ao exemplo de uma empresa que produz 2 produtos, o
primeiro recebeu um valor de ponderação de 2, enquanto o segundo
recebeu o valor de ponderação de 1. Isso significa que teremos dois
Pk =
Qk
Q1 + Q2 + ⋯ + Qn
Ck = C × Pk
terços (ou 67%) dos custos alocados para o primeiro produto e um terço
(ou 33%) alocados para o segundo produto.
Método da igualdade do lucro bruto
Neste método, buscamos que o lucro bruto dos produtos seja igual, ou
seja, que cada produto tenha exatamente a mesma diferença entre
receitas e custos.
Método do valor
de mercado
A razão entre o custo e
a receita é igual entre
todos os produtos.
Método da
igualdade do
lucro bruto
A diferença entre as
receitas e os custos é
igual para todos os
produtos.
Como o lucro bruto é igual para todos, podemos calcular que cada um
dos n produtos fabricados terá um lucro bruto que seguirá esta fórmula:
Portanto, como já temos a receita e o lucro bruto, podemos calcular os
custos do produto k da seguinte maneira:
Veremos um exemplo de como podemos calcular os valores pelo
método da igualdade do lucro bruto.
Voltemos ao caso da empresa que produz 2 produtos: o produto 1 e o
produto 2.
Ela produz 10 mil unidades do produto 1 e os vende por R$6, enquanto
produz 15 mil unidades do produto 2, com preço de venda de R$8. Os
custos a serem alocados são de R$80 mil. Como os custos seriam
alocados entre esses coprodutos?
Neste caso, a receita total é de 10.000 × R$6 + 15.000 × R$8 =
R$180.000. Como os custos são de R$80 mil, o lucro bruto total é de

LB = Q1 × V1 + ⋯ + Qn × Vn − Cn
LB = Qk × Vk − Ck => Ck = Qk × Vk − LB
R$100 mil, o que significa que o lucro bruto de cada produto é de R$50
mil.
Aqui, o valor a ser alocado no primeiro produto é de R$10 mil, tendo em
vista que R$60.000 – R$10.000 = R$50.000. Os outros R$70 mil são
alocados no produto 2. Temos então R$120.000 – R$70.000 =
R$50.000. Ambos os produtos possuem o mesmo lucro bruto.
Exemplo de aplicação dos
métodos
Agora, vamos considerar um exemplo para aplicar os quatro métodos
diferentes e entender como o rateio afeta o preço dos coprodutos.
Uma empresa produz 4 tipos de produtos de acordo com a tabela a
seguir, com um custo total de R$50 mil:
Produto 1 Produto 2
Valor de venda R$ 6,00 R$ 8,00
Quantidade 1.000 2.000
Ponderação 1 3
Tabela: Dados das vendas.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
Neste caso, os quatro produtos têm valores de venda e quantidades
diferentes. Então, para utilizarmos o método do valor de mercado,
teremos de multiplicar os valores de venda pela quantidade de cada
coproduto. Assim, o valor de mercado do produto 1 é R$6 mil; do
produto 2, R$16 mil; do produto 3, R$20 mil; e do produto 4, R$21 mil.
Portanto, a receita de todos os produtos é de R$63 mil.
A partir desses valores, podemos calcular o rateio do valor de venda de
cada um de acordo com o cálculo a seguir:
P1 = 6.000 ÷ 63.000 = 0,095
P2 = 16.000 ÷ 63.000 = 0,254
P3 = 20.000 ÷ 63.000 = 0,317
P4 = 21.000 ÷ 63.000 = 0,334
Portanto, o custo do produto 1 é de 0,095 x R$50.000 = R$4.750.
Seguindo essa mesma lógica, chegamos aos custos de R$12.700 para o
produto 2; R$15.850 para o produto 3; e R$16.670 para o produto 4. Os
valores alocados de custos foram arredondados.
Ao utilizarmos o método do volume produzido, precisaremos ratear
apenas as quantidades, o que facilita as contas. Podemos calcular
diretamente o rateio da seguinte forma:
P1 = 1.000 ÷ 10.000 = 0,1
P2 = 2.000 ÷ 10.000 = 0,2
P3 = 4.000 ÷ 10.000 = 0,4
P4 = 3.000 ÷ 10.000 = 0,3
Agora, podemos fazer o rateio apenas multiplicando os valores pelo
custo total, chegando a R$5 mil para o produto 1; R$10 mil para o
produto 2; R$20 mil para o produto 3; e R$15 mil para o produto 4.
No método das ponderações, temos de utilizar os valores das
ponderações apresentados na tabela do exemplo. A partir desses
dados, podemos calcular a alocação de maneira parecida com os
exemplos anteriores, conforme exposto a seguir:
P1 = 1 ÷ 10 = 0,1
P2 = 3 ÷ 10 = 0,3
P3 = 4 ÷ 10 = 0,4
P4 = 2 ÷ 10 = 0,2
Do mesmo modo que fizemos com os outros métodos, podemos obter
os valores diretamente: R$5 mil, R$15 mil, R$20 mil e R$10 mil para os
produtos 1, 2, 3 e 4, respectivamente.
Finalmente, chegamos ao método da igualdade do lucro bruto, no qual o
lucro bruto é igual para todos os produtos. Nesse caso, a receita de
todos os produtos é de R$63 mil (calculamos esse valor no método do
valor de mercado).
Como o custo é de R$50 mil, o valor do lucro bruto é de R$13 mil
(R$63.000 – R$50.000). Como são 4 tipos de produtos, o lucro de cada
um é de R$3.250. Portanto, podemos encontrar os custos diretamente
da seguinte maneira:
C1 = R$6.000 – R$3.250 = R$2.750
C2 = R$16.000 – R$3.250 = R$12.750
C3 = R$20.000 – R$3.250 = R$16.750
C4 = R$21.000 – R$3.250 = R$17.750
Nesse método, já obtemos os valores dos custos de forma direta. Por
isso, não é necessária a multiplicação por um número de rateio.
A tabela a seguir demonstra todos os custos obtidos nos quatro
métodos diferentes que utilizamos nesse exemplo:
Valor de mercado Volume
Produto 1 R$ 4.750,00 R$ 5.000,00
Produto 2 R$ 12.700,00 R$ 10.000,00
Produto 3 R$ 15.850,00 R$ 20.000,00
Produto 4 R$ 16.670,00 R$ 15.000,00
Tabela: Resultados dos rateios entre os coprodutos utilizando os quatro métodos.
Adaptado de Rodrigo de Oliveira Leite.
Observe que cada método gera valores diferentes que podem estar mais
ou menos em harmonia com os demais métodos. Por exemplo, nos
métodos do valor de mercado e da igualdade do lucro bruto, o produto
que teve o maior valor de custos alocados foi o 4. Já nos métodos dos
volumes produzidos e das ponderações, foio produto 3.
Assim, cada empresa precisa analisar com cuidado cada um dos
métodos, a fim de tomar decisões que sejam mais eficientes e eficazes.
Ainda mais se for utilizado o método das ponderações, pois, nesse
método, existe muita subjetividade na tomada de decisão de quais
serão os valores, podendo a administração escolher uma infinidade de
critérios diferentes.
Métodos de apropriação de
custos

O especialista Paulo Roberto Miller Fernandes Vianna Junior utiliza os
quatro métodos abordados no módulo para o exemplo, explicando as
particularidades de cada método e os comparando.
Ponderações sobre os
métodos de rateios entre
os produtos da produção
conjunta
Caso encontre alguma familiaridade entre alguns métodos utilizados no
rateio da produção em conjunto, isso não é coincidência. Os métodos do
valor de mercado e dos volumes produzidos também são adotados pelo
custeio por absorção, que é utilizado para qualquer tipo de produto
fabricado por uma empresa.
Justamente o fato de muitos métodos da contabilidade de custos serem
utilizados em diferentes áreas demonstra o caráter universal dessa
contabilidade, bem como o fato de que esses métodos são realmente
robustos e podem ser utilizados em qualquer situação.
Quem trabalha na contabilidade de custos deve sempre manter os olhos
abertos para a possível utilização de métodos muito parecidos em
contextos completamente diferentes. Essa habilidade de conectar
conhecimentos e os aplicar em diferentes situações é muito importante
para um bom desempenho profissional, além de ser muito requisitada
por empresas.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Uma indústria produz farinha de milho e fubá da mesma matéria-
prima: o milho. No mês de março de 2022, a indústria fabricou 400
unidades de farinha de milho e 600 unidades de fubá pelo custo
total de R$10 mil. Cada unidade de farinha de milho é vendida a
R$20 e cada unidade de fubá é vendida a R$15.
Diante dos dados e conhecendo os métodos de apropriação de
custos na produção conjunta, assinale a alternativa correta.
Parabéns! A alternativa C está correta.
Seguem os cálculos de cada método:
Dados Farinha de milho Fubá
Quantidade 400 600
Preço de Venda R$ 20,00 R$ 15,00
Venda Total R$ 8.000,00 R$ 9.000,00
Método pelo Valor
de mercado
R$ 4.705,88 R$ 5.294,12
Método pelo
Volume Produzido
R$ 4.000,00 R$ 6.000,00
Método pela
Igualdade do Lucro
R$ 4.500,00 R$ 5.500,00
A Se a empresa utilizar o método do valor de mercado
para distribuir seus custos, a produção de farinha de
milho do mês receberá o custo de R$4.500.
B
Se a empresa utilizar o método do valor de mercado
para distribuir seus custos, a produção de fubá do
mês receberá o custo de R$5.500.
C
Se a empresa utilizar o método do volume produzido
para distribuir seus custos, a produção de farinha de
milho do mês receberá o custo de R$4 mil.
D
Se a empresa utilizar o método do volume produzido
para distribuir seus custos, a produção de farinha de
milho do mês receberá o custo de R$5.294,12.
E
Se a empresa utilizar o método da igualdade do
lucro bruto para distribuir seus custos, a produção
de farinha de milho do mês receberá o custo de R$6
mil.
Dados Farinha de milho Fubá
Lucro da empresa R$ 3.500,00 R$ 3.500,00
Questão 2
Uma empresa fabrica dois produtos, ambos com 5 mil unidades por
mês. A unidade do primeiro é vendida a R$10, enquanto a unidade
do segundo é vendida a R$6. De acordo com o método dos volumes
produzidos, é correto afirmar que
Parabéns! A alternativa A está correta.
No método dos volumes produzidos, se ambos os produtos tiverem
quantidades iguais, a razão que determinará a alocação dos custos
aos produtos será igual, levando a uma alocação igualitária dos
custos entre os produtos.
A
os custos alocados a ambos os produtos são
iguais.
B
os custos alocados a ambos os produtos são
diferentes, mas não há informação para saber qual é
o maior.
C o primeiro produto terá mais custos alocados.
D o segundo produto terá mais custos alocados.
E
não podemos afirmar, a priori, com alto grau de
certeza, se os custos alocados aos produtos serão
iguais ou diferentes.
Considerações �nais
Neste conteúdo, aprendemos sobre o custeio padrão e a produção
conjunta. Abordamos os principais pontos sobre o método de custo-
padrão: conceito, cálculo e análise das variações. Também abordamos
as características, os outputs da produção conjunta (coproduto,
subproduto e sucata) e os métodos de apropriação de custos (valor de
mercado, volume produzido, igualdade de lucro bruto e por
ponderações).
Mostramos como é feita a contabilização do custo-padrão, utilizando-se
das análises das variações para se chegar aos custos reais. Essa
contabilização é feita por meio da apropriação dos custos reais (o
custo-padrão corrigido pelas variações) nos respectivos estoques.
Também conhecemos os quatro diferentes métodos de rateio dos
custos das produções conjuntas e aprendemos como cada método gera
valores diferentes de custos a serem apropriados nos produtos.
Complementarmente, utilizamos um exemplo para calcular os valores
de custos a serem apropriados para cada um dos quatro diferentes
coprodutos.
Esperamos que, na prática empresarial, você possa aplicar os conceitos
de custo-padrão, produção conjunta e rateio de custos entre coprodutos
de uma forma simples e prática.
Podcast
Agora, o especialista Paulo Roberto Miller Fernandes Vianna Junior
encerra respondendo perguntas sobre o conteúdo.

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Caso você queira explorar mais o tema planejamento, implantação e
controle de custos de uma organização empresarial, uma possível fonte
de conhecimento é o livro Custos: planejamento, implantação e controle
de George Leone, publicado pela Editora Atlas. A ideia básica dessa obra
é dar tratamento técnico, operacional e didático ao assunto. Ela é
indicada para atualização profissional e reciclagem de conhecimento.
Referências
GELBCKE, E. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a Todas
as Sociedades de Acordo com as Normas Internacionais e do CPC. 3.
ed. São Paulo: Atlas, 2018.
GUERRA LEONE, G. S.; GUERRA LEONE, R. J. Curso de Contabilidade de
Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Contabilidade de custos: livro de exercícios.
11. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
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