file2

Prévia do material em texto

André Lissner
Planejamento e
Administração
Tributária
Planejamento e 
administração tributária
IESDE
2019
André Lissner
© 2019 – IESDE BRASIL S/A. 
É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem 
autorização por escrito do autor e do detentor dos direitos autorais.
Capa: IESDE BRASIL S/A. 
Imagem da capa: Marian Weyo/Shutterstock
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
L754p
Lissner, André
Planejamento e administração tributária / André Lissner. - 1. ed. - 
Curitiba [PR]: IESDE Brasil, 2019.
170 p. : il.
Inclui bibliograa
ISBN 978-85-387-6529-5
1. Direito tributário - Brasil. 2. Administração e processo tributário. 
3. Planejamento tributário - Brasil. I. Título
19-59922
CDU: 34:351.713(81)
André Lissner
Pós-graduado em Tutoria em Educação a Distância pela 
Faculdade de Educação São Luís. Graduado em Administração 
pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). 
Atuou como CFO e CEO em diversas organizações. Atualmente 
é CFO de um grande grupo farmacêutico, além de consultor 
empresarial e empreendedor.
Sumário
Apresentação 7
1. Introdução ao sistema tributário 11
1.1 Sistema tributário 12
1.2 Espécies tributárias 15
1.3 Entes envolvidos no sistema tributário 17
1.4 Tratamento constitucional 25
1.5 Competências tributárias 29
2. Sistema Tributário Nacional 33
2.1 Contextualizando sistemas tributários 33
2.2 Entendendo o modelo tributário nacional 35
2.3 Conhecendo as espécies tributárias 39
3. Planejamento fiscal e tributário 61
3.1 Planejamento fiscal 61
3.2 Elisão fiscal e evasão fiscal 74
3.3 Limites e principais penalidades 77
4. Obrigações tributárias 83
4.1 Principais obrigações federais e estaduais 83
4.2 O Sped e suas principais divisões 104
5. Incentivos fiscais 115
5.1 Imunidade e isenção 115
5.2 O Estado brasileiro e a guerra fiscal 117
5.3 Guerra fiscal e desenvolvimento regional desigual 122
5.4 Reforma tributária 124
6. Reflexões sobre o Brasil tributário 139
6.1 Reflexões gerais 139
6.2 Considerações sobre investidores financeiros 142
6.3 Função social do tributo 146
6.4 Imposto sobre Bens e Serviços 152
6.5 Reforma tributária e a PEC 45/2019 154
Gabarito 163
Apresentação
O Sistema Tributário Nacional (STN) é de extrema 
relevância para qualquer cidadão. Vemos nos noticiários que 
a carga tributária do Brasil inviabiliza novos investimentos 
e que a burocracia desse sistema assusta investidores 
estrangeiros e locais.
Nossas vidas particulares e profissionais estão diretamente 
interligadas a esse assunto, e muito do alto custo dos produtos 
no Brasil está relacionado à carga tributária. Se formos 
trabalhar em qualquer empresa, como funcionário ou como 
empreendedor, precisamos entender o funcionamento básico 
do STN para podermos tomar decisões corretas que nos 
ajudem a prosperar.
Esta obra foi organizada partindo desse entendimento e 
visa, por meio de uma linguagem simples e direta, explicar 
esse mundo à parte que é o STN. Longe de nos aprofundar 
nas tecnicidades e fazer longas discussões teóricas, temos o 
objetivo de proporcionar uma leitura agradável, que consiga 
dar um bom embasamento sobre a estrutura básica do STN.
A obra está dividida em seis capítulos que se conversam. 
No Capítulo 1 conceituamos tributos e apresentamos 
seus principais objetivos e termos básicos, necessários 
ao entendimento da obra. Esse capítulo trata do sistema 
tributário em si, de espécies tributárias, entes envolvidos, 
tratamentos constitucionais e competências tributárias.
No Capítulo 2, buscamos aprofundar um pouco mais a 
estrutura básica de tributação no Brasil. Buscamos, nesse 
capítulo, a compreensão da diferença entre impostos, taxas e 
contribuições, bem como os motivos históricos que levaram 
o Brasil à atual estrutura tributária. Conhecer o histórico 
sempre é importante para entender onde estamos e para onde 
deveremos ir.
Avançando um capítulo e mergulhando mais nessa 
jornada que é entender o STN, tratamos, no Capítulo 3, de 
planejamento fiscal e tributário, tema tão importante e tão 
temido por diversos profissionais. Importante porque a carga 
tributária incidente no Brasil é uma das maiores do mundo; 
temido devido à estrutura do nosso STN, que não é 100% clara. 
Muitas vezes, a diferença entre um correto planejamento e a 
sonegação é muito tênue, trazendo, assim, uma série de riscos.
Pela complexidade do nosso STN, com normas, regras e 
diversas obrigações acessórias, focamos, no Capítulo 4, nas 
principais obrigações que as organizações possuem e que 
fazem parte de qualquer empresa. São aproximadamente 170 
obrigações acessórias, mas focamos apenas nas mais comuns, 
federais e estaduais. Entender melhor os Speds e discutir um 
pouco as dinâmicas tributárias no Brasil são os objetivos 
desse capítulo.
No Capítulo 5, buscamos compreender a chamada guerra 
fiscal e seus efeitos para o país como um todo. Além disso, 
começamos a tratar da reforma tributária.
Finalmente, no Capítulo 6, fazemos uma reflexão final 
sobre as oportunidades e os riscos tributários no Brasil. 
Entramos em alguns conceitos econômicos para tratar sobre 
investidores e discorremos mais sobre a função social dos 
tributos, bem como sobre algumas alternativas de reforma 
tributária.
Com todo esse conhecimento, você vai, seguramente, 
entender melhor o dia a dia de nossas empresas e do Brasil.
Bons estudos!
1
Introdução ao sistema tributário
Quando pensamos em sistema tributário, logo imaginamos 
regras complexas e muito controle, além de um governo que busca 
cada vez mais arrecadações. Porém, se pensarmos historicamente, 
desde quando temos registros da humanidade vivendo em 
sociedade, já temos diversas formas de tributação, tanto obrigatórias 
como voluntárias.
Estudos mostram que, desde os primeiros passos da humanidade, 
era comum o homem dar presentes a seus protetores. Dessa forma, 
aqueles que eram mais fortes eram agraciados com tributos, como 
forma de serem pagos por sua proteção e por concederem aos outros 
o direito de viver em sociedade com eles.
Conforme as sociedades foram crescendo e os primeiros feudos 
se formaram, a cobrança de tributos foi inevitável, pois existiam 
benfeitorias comuns a serem feitas e, para realizá-las, era necessário 
ter riquezas que as financiassem.
A certeza é de que, independentemente de formato, política, 
regime governamental ou outros fatores, a tributação é algo 
essencial para a vida em sociedade. Cabe a cada ente arrecadador 
transformar essa necessidade em políticas inteligentes, utilizar esses 
recursos da melhor forma possível e facilitar ao máximo a apuração 
e o recolhimento destes.
Neste capítulo, iremos explicar o histórico tributário brasileiro e 
exibir um panorama geral da estrutura atual do Sistema Tributário 
Nacional. Essa compreensão irá permitir avaliações mais profundas 
das questões tributárias, mesmo que não sejamos especialistas nelas.
12 Planejamento e administração tributária
1.1 Sistema tributário
A descoberta arqueológica mais antiga de que 
temos notícia sobre a formalização de tributos e 
sua cobrança é uma placa datada do ano de 2350 
a.C., descoberta em Lagash, na antiga Suméria, 
que relata tributações, confiscos e exploração de 
funcionários naquele local (COÊLHO, 2003).
Na época dos romanos, a cobrança de impostos e taxas se 
profissionalizou e o Estado passou a ser mais estruturado na execução 
dessas cobranças que serviam para financiar todo o funcionamento 
da máquina governamental e as guerras. Também os nobres 
passaram cada vez mais a se dedicarem à gestão da sociedade em 
troca de serem sustentados pela máquina governamental. Ou seja, a 
história nos mostra que, para uma sociedade existir, a cobrançade 
tributos tem de existir também.
Dos sumérios (primeiro sistema tributário escrito conhecido) 
ao Brasil de hoje, sempre houve um sistema tributário; civilizações 
conquistadas, exploradores, religiões, dominadores, capitalistas, 
socialistas etc. sempre tiveram suas formas de cobrança de impostos 
e taxas, para prover o estado ou sua sociedade dominante.
Hoje, no Brasil, temos um sistema tributário extremamente complexo 
e intrincado, com milhares de regras que mudam constantemente. Por 
isso, todos os brasileiros devem no mínimo conhecer as bases dessa 
estrutura, pois todos somos afetados pelos tributos, seja no preço do que 
compramos ou vendemos, seja em nossas rendas.
Os índios com certeza tinham alguma forma tributária, 
provavelmente por meio de serviços, caças, colheitas para toda a 
tribo, mas os maiores registros que temos da história de tributação 
brasileira são a partir da dominação portuguesa. Enquanto a 
corte portuguesa não estava no Brasil, éramos tributados por 
extrativismo e construções demandadas por Portugal; foi nesse 
Vídeo
Introdução ao sistema tributário 13
período que mais se extraiu pau-brasil, ouro e outros elementos 
das nossas terras.
Também com o passar do tempo, como aponta Balthazar 
(2005), a Coroa portuguesa passou a exigir a coleta de produtos que 
deveriam ser enviados a Portugal. Relatos mostram que, embora 
não houvesse leis específicas sobre as coletas, seus responsáveis 
deveriam suprir as demandas da Coroa e tinham diversos poderes 
para efetuar as cobranças.
Com a vinda da Coroa ao Brasil, iniciou-se a formalização de 
regras e leis, mas estas focavam basicamente em suprir a corte e 
eram alteradas conforme as demandas dos governantes. Em 1834, o 
Brasil começou oficialmente a ter uma estrutura tributária, a partir 
da decretação de atos, por parte da Coroa portuguesa, que visavam 
criar regras a esse respeito (BALTHAZAR, 2005).
Na Constituição de 1946, o Brasil passou a considerar mais 
fortemente aspectos da economia além das atividades primárias, 
passando a legislar também para atividades industriais e urbanas. 
Com essas mudanças conceituais sobre a base econômica do país 
e com o federalismo se fortificando, essa Constituição começou a 
delegar competências arrecadatórias.
A partir desse novo arcabouço legal, em 1965 foi feita uma 
reforma tributária no Brasil (Emenda Constitucional n. 18/1965), 
a qual buscava basicamente a redução da carga tributária incidente, 
bem como a criação de um melhor formato de repartição do 
montante arrecadatório, de forma a privilegiar mais estados e 
municípios. Nessa reforma, passou-se a vincular os fatos geradores 
de tributação a acontecimentos econômicos, e não mais a fatos 
jurídicos, como era feito antes. Essa base de motivação econômica 
é importantíssima até hoje, visto que, em muitos julgamentos 
sobre economias fiscais (falaremos disso mais adiante), questiona-
se se o fato gerador da economia se deu apenas como uma forma 
14 Planejamento e administração tributária
de redução tributária ou se existe um conceito econômico que 
justifique uma determinada ação.
Em 1967 foi feita mais uma alteração constitucional, que visava 
sistematizar a tributação no Brasil e que culminou na criação do 
Sistema Tributário Nacional (STN) como o conhecemos. Com a 
criação do STN, o Brasil começou a estabelecer normas que também 
focam os direitos e as garantias do cidadão. A última grande reforma 
constitucional até o presente momento, que alterou bastante a 
tributação no Brasil, foi a da Constituição de 1988, uma reforma 
participativa e que reformulou muito o STN existente à época. 
Novamente foi alterada a distribuição dos tributos, alocando-se 
ainda mais recursos para os estados e municípios, inclusive com 
a criação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 
(ICMS), unificação de dois tributos federais, que passou a ser 
arrecadado diretamente pelos estados (BRASIL, 1988).
Com o crescimento do Brasil, a criação de novos estados e 
municípios e o estabelecimento de benefícios sociais, a necessidade 
de recursos para sustentar essa estrutura foi crescendo e novas 
estruturas tributárias foram sendo criadas dentro do STN.
Dessa forma, podemos dizer que o STN nada mais é do 
que um conjunto de regras e leis que rege impositivamente as 
obrigações e os deveres dos entes envolvidos (órgãos públicos 
e contribuintes), de forma a gerar, definir e relacionar tudo o 
que disciplina o recolhimento e a utilização de recursos para o 
funcionamento do país.
Para compreender melhor o STN, no entanto, primeiro temos 
de conhecer a definição de tributo. Por isso, na próxima seção, 
entenderemos melhor o que é tributo e quais são as espécies que 
o compõem.
Introdução ao sistema tributário 15
1.2 Espécies tributárias
De acordo com o artigo 3º do Código Tributário 
Nacional, “tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 
1966).
Embora existam diversas discussões a respeito de quantas são as 
espécies tributárias do Brasil, o mais aceito é que elas são cinco, a saber:
• Impostos;
• Taxas;
• Contribuições de melhoria;
• Empréstimos compulsórios;
• Contribuições especiais.
Segundo o artigo 16 do Código Tributário Nacional (CTN), 
“imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica, 
relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966, grifo nosso). Isso significa 
que não existe necessariamente uma prestação de serviço do governo 
para que ele possa cobrar impostos.
No entanto, ao prestar algum serviço específico ao contribuinte, 
o Estado pode tributá-lo em função da prestação continuada desse 
serviço. Assim, até mesmo a simples disponibilização de um 
serviço ao cidadão, mesmo que não seja utilizado por ele, pode 
ser cobrada por meio de uma taxa, desde que sejam realizados os 
devidos trâmites.
As obras públicas que valorizem o imóvel do contribuinte, por 
sua vez, podem ser reembolsadas ao órgão público por meio da 
contribuição de melhoria. Esse reembolso é limitado ao gasto total 
Vídeo
16 Planejamento e administração tributária
da obra e ao aumento de valor imobiliário do contribuinte – o que 
for menor entre os dois.
Para casos específicos, a União está autorizada a obter 
empréstimo compulsório do cidadão. A lei é bastante específica a 
esse respeito:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, 
pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível 
de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder 
aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do 
empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no 
que for aplicável, o disposto nesta Lei. (BRASIL, 1966)
Esses prazos e condições para a devolução ao cidadão 
nem sempre são cumpridos pelo governo, ainda que sejam 
determinados por lei.
Por sua vez, a contribuição especial não é um imposto 
nem uma taxa, é uma tributação que se encontra nesse limbo, 
mas que tem o objetivo de financiar atividades específicas do 
governo. O artigo 149 da Constituição Federal estabelece que 
“compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse 
das categorias profissionais ou econômicas” (BRASIL, 1988). 
Todavia, o parágrafo 1º do artigo 149 e o artigo 149-A preveem 
contribuições sociais cuja instituição compete aos estados, ao 
Distrito Federal e aos municípios.
Essas espécies tributárias apresentadas podem ser diretas ou 
indiretas, progressivas ou regressivas. As diretas são toda tributação 
que é paga pelo próprio devedor, ou seja, aquelasem que quem 
recolhe o valor é quem efetivamente gerou o tributo, como no caso 
Introdução ao sistema tributário 17
do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), 
que deve ser recolhido pelo proprietário do veículo.
As espécies indiretas, por sua vez, não são necessariamente 
recolhidas pelo devedor do imposto, visto que são tributos que 
normalmente estão embutidos no preço. Assim, o contribuinte 
que o recolhe está recolhendo pela cadeia econômica do processo, 
podendo inclusive antecipar esse imposto por meio de uma 
presunção de venda, como no caso do ICMS, em que o comerciante 
recolhe para o estado, mas o custo está embutido no preço pago pelo 
cliente final.
Os impostos que possuem alíquotas diferentes para situações 
econômicas diferentes são as espécies tributárias denominadas 
progressivas, e suas alíquotas podem subir conforme indicadores 
específicos. Um exemplo dessa espécie é o Imposto de Renda 
Pessoa Física (IRPF), que aumenta a alíquota conforme a faixa 
salarial do contribuinte.
Por fim, existem as espécies denominadas regressivas, que 
são impostos cobrados dos contribuintes com a mesma alíquota, 
independentemente de qualquer situação social ou econômica. 
O ICMS é também um exemplo de tributação regressiva, já que 
sua alíquota não muda, não importam as particularidades do 
comprador.
1.3 Entes envolvidos no sistema tributário 
Agora que já sabemos quais são as espécies 
tributárias nacionais, precisamos nos aprofundar 
um pouco mais e entender os entes envolvidos no 
STN. Os entes tributantes no Brasil são a União, os 
estados, os municípios e o Distrito Federal. Cada 
uma das espécies tributárias deve estar vinculada a 
um ou mais entes.
Vídeo
18 Planejamento e administração tributária
O Imposto de Importação (II), o Imposto sobre Produtos 
Industrializados (IPI) e o IRPF, por exemplo, são vinculados à 
União. Já o ICMS e o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e 
Doação (ITCMD), por exemplo, são vinculados aos estados e ao 
Distrito Federal. E como exemplo de impostos vinculados aos 
municípios temos o Imposto sobre Serviços (ISS) e o Imposto 
Predial e Territorial Urbano (IPTU).
Essa vinculação direta das espécies tributárias a seus entes 
e o destino obrigatório de despesas são a base do STN como o 
conhecemos hoje. Por isso, muito antes de se pensar em reduzir a 
carga tributária no Brasil, devemos pensar em simplificar a estrutura 
que se criou com o passar do tempo e que gerou os 94 impostos, 
taxas e contribuições brasileiros, com milhares e milhares de regras 
que mudam diariamente. Hoje, a estrutura brasileira é tão complexa 
que sequer olhamos para muitos dos tributos existentes como os 
tributos que são. Temos 94 tributos que se dividem entre impostos, 
taxas e contribuições. Vejamos a seguir quais são.
Segundo o artigo 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação 
tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (BRASIL, 
1966). São eles:
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);
• Imposto de Exportação (IE);
• Imposto de Importação (II);
• Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores 
(IPVA);
• Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana 
(IPTU);
• Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
• Imposto de Renda (IR) – pessoa física e jurídica;
• Imposto sobre Operações de Crédito (IOF);
Introdução ao sistema tributário 19
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN);
• Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos (ITBI);
• Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
• INSS – autônomos e empresários;
• INSS – empregados;
• INSS patronal (sobre a folha de pagamento e sobre a receita 
bruta – substitutiva);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público (Pasep).
Cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos municípios, as taxas “têm como fato gerador o exercício 
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de 
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou 
posto à sua disposição” (BRASIL, 1966). São elas:
• Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro;
• Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e 
Cursos de Graduação (Lei n. 10.870/2004);
• Taxa de Avaliação da Conformidade (Lei n. 12.545/2011);
• Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de 
produtos animais e vegetais ou de consumo nas atividades 
agropecuárias (Decreto-Lei n. 1.899/1981);
• Taxa de Coleta de Lixo;
• Taxa de Combate a Incêndios;
• Taxa de Conservação e Limpeza Pública;
• Taxa de Controle Administrativo de Incentivos Fiscais – TCIF 
(Lei n. 13.451/2017);
• Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA (Lei n. 
10.165/2000);
20 Planejamento e administração tributária
• Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos (Lei n. 
10.357/2001);
• Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, 
estaduais e federais);
• Taxa de Fiscalização da Aviação Civil – TFAC (Lei n. 
11.292/2006);
• Taxa de Fiscalização da  Agência Nacional de Águas –
ANA (MP n. 437/2008);
• Taxa de Fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários (Lei 
n. 7.940/1989);
• Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos (MP 
2.158-35/2001);
• Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária  (Lei n. 
9.782/1999);
• Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército 
Brasileiro – TFPC (Lei n. 10.834/2003);
• Taxa de Fiscalização dos Mercados de Seguro e Resseguro, 
de Capitalização e de Previdência Complementar Aberta 
(Lei n. 12.249/2010);
• Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar 
(TAFIC) – Entidades Fechadas de Previdência Complementar 
(Lei n. 12.154/2009);
• Taxa de Licenciamento Anual de Veículo (Lei n. 9.503/1997);
• Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de 
Materiais Nucleares e Radioativos e suas instalações (Lei n. 
9.765/1998);
• Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará 
Municipal;
• Taxa de Pesquisa Mineral – DNPM (Portaria Ministerial n. 
503/1999);
Introdução ao sistema tributário 21
• Taxa de Serviços (TS) – Zona Franca de Manaus (Lei n. 
13.451/2017);
• Taxa de Serviços Metrológicos (Lei n. 9.933/1999);
• Taxa de Utilização de Selo de Controle (Lei n. 12.995/2014);
• Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP);
• Taxa de Outorga e Fiscalização – Energia Elétrica (Lei n. 
9.427/1996);
• Taxa de Outorga – Rádios Comunitárias (Lei n. 9.612/1998 e 
Decreto n. 2.615/1998);
• Taxa de Outorga – Serviços de Transportes Terrestres e 
Aquaviários (Lei n. 10.233/2001);
• Taxas de Saúde Suplementar – ANS (Lei n. 9.961/2000);
• Taxa de Utilização do Siscomex (Instrução Normativa n. 
680/2006);
• Taxa de Utilização do Mercante (Decreto n. 5.324/2004);
• Taxas do Registro do Comércio (juntas comerciais);
• Taxas Judiciárias;
• Taxas Processuais do Conselho Administrativo de Defesa 
Econômica – CADE (Lei n. 12.529/2011).
Segundo o artigo 5° do CTN (BRASIL, 1966), as contribuições 
são divididas entre Contribuições Especiais e Contribuições de 
Melhoria. Estas viriam a fazer frente à elevação do custo com obras 
públicas em decorrência da valorização imobiliária. Dentre os 
exemplos de contribuições de melhoria temos asfalto, calçamento, 
esgoto, rede de água, rede de esgoto etc. Outras contribuições são:
• Contribuição à Direção de Portos e Costas – DPC (Lei n. 
5.461/1968);
• Contribuição à  Comissão Coordenadora da Criação do 
Cavalo Nacional – CCCCN (Lei n. 7.291/1984);
22 Planejamento e administração tributária
• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento 
Científico e Tecnológico – FNDCT (Lei n. 10.168/2000);
• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento 
da Educação (FNDE), também chamado salário- 
-educação (Decreto n. 6.003/2006);
• Contribuição ao Funrural(Lei n. 8.540/1992);
• Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma 
Agrária – Incra (Lei n. 2.613/1955);
• Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT), 
atualmente com a denominação de Contribuição do Grau de 
Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos 
Ambientais do Trabalho (GIIL-RAT);
• Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio à Pequena 
Empresa – Sebrae (Lei n. 8.029/1990);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial 
– SENAC (Decreto-Lei n. 8.621/1946);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos 
Transportes – SENAT (Lei n. 8.706/1993);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial 
– SENAI (Lei n. 4.048/1942);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural – 
SENAR (Lei n. 8.315/1991);
• Contribuição ao Serviço Social da Indústria – SESI (Lei n. 
9.403/1946);
• Contribuição ao Serviço Social do Comércio – SESC (Lei n. 
9.853/1946);
• Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo –
SESCOOP (MP n. 1.715-2/1998);
• Contribuição ao Serviço Social dos Transportes – SEST (Lei 
n. 8.706/1993);
Introdução ao sistema tributário 23
• Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados);
• Contribuição Confederativa Patronal (das empresas);
• Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE 
Combustíveis (Lei n. 10.336/2001);
• Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE 
Remessas Exterior (Lei n. 10.168/2000);
• Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos 
Atletas Profissionais – FAAP (Decreto n. 6.297/2007);
• Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública 
(Emenda Constitucional n. 39/2002);
• Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria 
Cinematográfica Nacional – CONDECINE (MP n. 2.228-
1/2001 e Lei n. 10.454/2002);
• Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública (Lei 
n. 11.652/2008);
• Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB 
(Lei n. 12.546/2011);
• Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a 
Contribuição Confederativa Laboral);
• Contribuição Sindical Patronal;
• Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas 
Inflacionárias do FGTS (Lei Complementar n. 110/2001);
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
• Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, 
CRC, CREA, CRECI, CORE etc.).
Dentre as Contribuições Especiais, temos:
1 Não se confunde com a Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição
Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), e a Confederativa foi instituída pelo artigo 8, inciso IV da Constituição Federal e é
obrigatória em função da assembleia do sindicato que a instituir para seus associados,
independentemente da contribuição prevista na CLT.
24 Planejamento e administração tributária
• Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade 
Social (Cofins);
• Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público (Pasep).
Para além de impostos, taxas e contribuições, temos:
• Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – 
AFRMM (Lei n. 10.893/2004);
• Danos Pessoais Causados por Veículos Automotores de Via 
Terrestre (DPVAT);
• Fundo Aeroviário – FAER (Decreto Lei n. 1.305/1974);
• Fundo de Combate à Pobreza (EC n. 31/2000);
• Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF (Convênio ICMS 
42/2016);
• Fundo de Fiscalização das Telecomunicações – FISTEL (Lei 
n. 5.070/1966);
• Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS (Lei n. 
5.107/1966);
• Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações 
– FUST (Lei n. 9.998/2000);
• Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento 
das Atividades de Fiscalização – Fundaf (Decreto-Lei n. 
1.437/1975 e Instrução Normativa SRF n. 180/2002);
• Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das 
Telecomunicações – Funttel (Lei n. 10.052/2000).
A complexidade do STN é muito grande e existem diversas 
dúvidas a respeito dos tributos e suas normatizações, uma delas é 
a respeito do DPVAT, que muitos autores consideram um seguro, 
logo não faria parte do STN. No entanto, também pode ser 
considerado como uma taxa, pois se fosse um seguro não poderia 
ser cobrado como obrigatório. Seja seguro ou taxa, o importante 
Introdução ao sistema tributário 25
é ressaltar que ainda temos discussões no Brasil que ensejam 
diversas dúvidas.
1.4 Tratamento constitucional
Antes de explorar mais a fundo as definições 
constitucionais sobre o STN, temos de lembrar 
uma regra básica: o administrador público somente 
pode fazer o que lhe é explicitamente permitido em 
lei, enquanto o cidadão comum só não pode fazer
o que é proibido em lei. Essa regra é fundamental 
para se entender, mais adiante, os conceitos de sonegação e elisão 
fiscal.
O STN é tratado pela Constituição, de maneira mais específica, 
nos artigos 145 a 162. Esses artigos definem as competências 
tributárias dos entes arrecadadores, os princípios e as normas 
gerais do STN, as limitações de poderes dos entes, as repartições 
dos tributos e as vinculações compulsórias. Veremos então, a 
seguir, alguns dos principais pontos do STN. Ao longo da obra 
analisaremos algumas dessas leis de forma mais profunda, mas 
como este primeiro capítulo é dedicado ao balizamento de 
conhecimentos, torna-se importante que se conheça a estrutura 
básica definida na Constituição.
De acordo com o artigo 153, por exemplo, os impostos instituídos 
pela União recaem sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a 
títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
Vídeo
26 Planejamento e administração tributária
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 
(BRASIL, 1988)
Outro artigo importante que devemos conhecer para depois 
aprofundarmos nosso entendimento é o artigo 155 que, por 
sua vez, estabelece os impostos que competem aos estados e ao 
Distrito Federal:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens 
ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e 
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e 
as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores. (BRASIL, 1988)
Também não podemos deixar de observar que o artigo 156, 
no entanto, estabelece sobre o que podem incidir os impostos de 
competência dos municípios:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e 
de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem 
como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no 
art. 155, II, definidos em lei complementar. (BRASIL, 1988)
Outros artigos também trazem definições estruturantes para o 
STN, inclusive fornecendo diretrizes que permitem aos municípios 
o ordenamento e o desenvolvimento de funções sociais. Isso torna 
facultativa aos municípios, conforme o plano diretor existente, a 
penalização por não utilização ou subutilização de terrenos por 
meio do parcelamento, da edificação compulsória ou da geração de 
IPTU progressivo no tempo (BRASIL, 1988). A ideia é garantir ao 
município que busque melhorar o bem-estar de seus habitantes por 
meio da não subutilização de espaços.
Introdução ao sistema tributário 27
Ainda que esta obra não tenha como objetivo analisar as leis de 
maneira mais aprofundada, é fundamental entendermos alguns dos 
princípios do Direito Tributário que podem ser extraídos dos artigos 
apresentados. Por isso, a seguir, explicaremos alguns deles.
Um dos primeiros a ser observado é o princípio da legalidade,que tem como foco garantir segurança jurídica, econômica e social 
e proibir qualquer tributação não autorizada em lei. O art. 150 
da Constituição deixa bastante explícito esse princípio e ainda 
esclarece que nenhum dos entes tributantes do país poderá:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que 
se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer 
distinção em razão de ocupação profissional ou função por 
eles exercida, independentemente da denominação jurídica 
dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da 
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou […].
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, 
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, 
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo poder público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, 
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência 
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão. (BRASIL, 1988)
28 Planejamento e administração tributária
Como poderemos perceber ao longo desta obra, a Constituição 
é bastante explícita em relação a obrigações e direitos. Porém, a 
complexidade da estrutura criada é tão grande que, mesmo após 
regulamentações específicas, ainda é possível estabelecer diversas 
interpretações, e o arcabouço do STN brasileiro acaba por ser 
considerado um dos mais complexos do mundo. Ainda assim, a 
Constituição garante que alguns princípios sejam pétreos e estes são 
os que guiam diversas decisões empresariais e jurídicas.
Com o princípio da irretroatividade da lei, a Constituição 
garante que não se pode criar qualquer tipo de tributo de forma 
retroativa. Isso impede a cobrança antes de decorrerem todos os 
trâmites legais para o início desse tributo.
O que determina que um tributo novo só pode começar a 
incidir no exercício fiscal seguinte é o princípio da anterioridade 
da lei. Essa definição, somada à exigência de no mínimo 90 dias 
de antecedência da aprovação de um tributo até o início de sua 
cobrança faz com que apenas tributos aprovados até o início de 
outubro de um determinado ano possam incidir no ano seguinte.
Um dos direitos fundamentais da Constituição, o qual garante 
direitos iguais a todos, também se estende à tributação: o princípio da 
isonomia. Esse princípio garante que negócios de empresas similares 
tenham tributações equivalentes, para que não exista o favorecimento 
de uma empresa em detrimento de outra. É importante citar que a 
própria Constituição prevê exceções e que, como temos entes diferentes, 
existem também diferenças entre eles, ou seja, mesmo que eu tenha a 
mesma tributação federal em determinado caso, posso ter divergências 
tributárias entre estados e municípios (fora as exceções previstas).
Um princípio relativamente mais delicado é o princípio da 
uniformidade da tributação, pois, como vimos, é vedado à União 
criar qualquer tributo que se diferencie entre estados. No entanto, 
a Constituição permite a criação de incentivos fiscais para o 
desenvolvimento de determinadas regiões em detrimento de outras. 
Introdução ao sistema tributário 29
No fim das contas, isso permite que, por meio de outros trâmites, 
existam diferenças na tributação federal.
Outro princípio bastante importante é o princípio da 
capacidade contributiva, que está diretamente ligado à espécie 
tributária progressiva e visa diminuir a desigualdade social no 
Brasil. Para isso, busca a redução ou a isenção tributária para os 
mais desassistidos.
O princípio da proibição de confisco, por sua vez, estabelece 
a proteção do contribuinte para que não sejam tomados dele, 
integralmente, seu patrimônio e sua renda, o que o levaria à 
possibilidade de penúria.
É importante esclarecer que esses princípios apresentados aqui 
servem de base para diversas teses que discutem a tributação, 
para elisão fiscal ou não (mais adiante abordaremos esse assunto). 
Também se faz necessário entender que a Constituição já prevê a 
competência dos entes e seus impostos, o que impede a criação de 
novos impostos – a não ser que se altere a própria Constituição. A 
única exceção é em caso de guerra externa ou sua iminência.
A Constituição prevê, ainda, o pleno esclarecimento de todos os 
tributos, assim como a divulgação pública dos valores recolhidos. 
Essa divulgação, porém, até hoje não está regulamentada e não vem 
sendo aplicada.
1.5 Competências tributárias
Os tributos podem ter competência comum 
ou privada. Os de competência comum podem 
ser instituídos pela União, pelos estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos municípios. São tributos 
específicos, criados em função da prestação de um 
serviço específico – como a taxa de iluminação ou 
a taxa de recolhimento de lixo, por exemplo.
penúria:
pobreza
extrema,
miséria;
ausência
daquilo que é
necessário.
Vídeo
30 Planejamento e administração tributária
Cada imposto de competência privada, no entanto, é de 
competência específica de um ente tributante, não estando vinculado 
a nenhuma prestação de serviço específica – como o IRPF, o IPI e o 
IPVA, por exemplo.
Antes de seguirmos, é importante separar muito bem o 
fato gerador do destino específico. Isso porque um tributo 
pode ou não ser gerado em função de um serviço específico, 
enquanto a arrecadação pode ou não ter um destino específico, 
independentemente do fato gerador.
Todo esse arcabouço de impostos, conceitos e princípios gera 
muita confusão e diversas fraquezas no processo arrecadatório. Com 
tantos detalhes, é bastante comum que pessoas e empresas cometam 
erros, mesmo que não intencionais. Por outro lado, deixa margem 
também para que pessoas e empresas reduzam sua carga tributária, 
utilizando-se não só de meios lícitos, mas também ilícitos.
E é esse o assunto que abordaremos no próximo capítulo, quando 
falaremos de planejamento fiscal e tributário.
Considerações finais
Agora que esclarecemos os principais objetivos de um sistema 
tributário e apresentamos quais são suas espécies e os entes 
envolvidos no STN, torna-se possível entender melhor a estrutura 
tributária, que faz com que o Brasil perca muita competitividade 
frente a outros países, tanto na produção e escoamento de produtos 
e serviços como na atratividade de investimentos.
Também com o entendimento dos princípios constitucionais 
aplicáveis ao STN e conhecendo as competências tributárias, 
conseguimos avaliar mais profundamente as mudanças realizadas 
pela União, pelos estados ou pelos municípios para que, inicialmente, 
possamos avaliar a coerção destas e, como um segundo passo, ajudar 
as empresas ou o país a começarem o planejamento das mudanças 
Introdução ao sistema tributário 31
necessárias para um maior avanço na economia, destravando um 
pouco toda essa complexa estrutura que temos hoje.
Ampliando seus conhecimentos
• MARTINS, I. G. da S. O sistema tributário brasileiro: história, 
perfil constitucional e proposta de reforma. São Paulo, 2000. 
Disponível em: http://www.gandramartins.adv.br/project/
ives-gandra/public/uploads/2013/02/07/662f4dcartigo_145.
pdf. Acesso em: 10 set. 2019.
Ives Gandra Martins é um dos professores mais respeitados 
na área tributária. Já ocupou diversos cargos em federações 
e realizou muitos estudos focados nos temas tributários. Esse 
artigo apresentauma visão límpida e clara da atual estrutura 
brasileira, além de uma visão interessante de uma proposta de 
reforma que sugere principalmente a simplificação do atual 
emaranhado de tributos que é o STN.
• ALEXANDRINO, M.; PAULO, V. Direito tributário na 
Constituição e no STF: teoria, jurisprudência e 160 questões. 
2. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2000.
Essa obra é bastante interessante para quem deseja se 
aprofundar no STN e apresenta, ainda, uma excelente abertura 
sobre as repartições.
Atividades
1. Hoje, no Brasil, a carga tributária é extremamente elevada, 
principalmente se considerarmos o padrão de serviços e 
estruturas oferecido pelo país. Mesmo assim, ainda é raro 
ver a população brasileira realmente se movimentar para 
32 Planejamento e administração tributária
demonstrar sua insatisfação com isso. Assim, fazendo uma 
avaliação histórica e sociológica, a que podemos atribuir 
essa espécie de mansidão da população em relação à carga 
tributária?
2. Considerando o STN atual, é possível fazer uma redução de 
alíquotas tributárias de forma singela? Por quê?
3. Se observarmos a legislação em seus capítulos sobre o STN, 
a primeira impressão é a de que existe uma enorme garantia 
jurídica tributária; porém, uma das grandes críticas sobre o 
Brasil é a insegurança jurídica tributária. Como podemos 
entender essa aparente contradição?
Referências
AMED, F. J.; NEGREIROS, P. J. L. C. História dos tributos no Brasil. São 
Paulo: Sinafresp, 2000.
BALTHAZAR, U. C. História do tributo no Brasil. Florianópolis: Fundação 
Boiteux, 2005.
BORBA, C. Direito tributário I: Constituição Federal: a competência 
tributária, suas espécies, características e limitações. Rio de Janeiro: Elsevier, 
2007.
BRASIL. Constituição Federal. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 5 out. 
1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
ConstituicaoCompilado.htm. Acesso em: 20 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário 
Nacional. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27 out. 
1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. 
Acesso em: 20 ago. 2019.
COÊLHO, S. C. N. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração 
tributária. São Paulo: Dialética, 2003.
PORTAL TRIBUTÁRIO. Os tributos no Brasil. 15 fev. 2019. Disponível em: 
http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm. Acesso em: 20 ago. 2019.
2
Sistema Tributário Nacional 
Como vimos no capítulo anterior, o Sistema Tributário Nacional 
(STN) é extremamente complexo, visto que é composto de uma 
série de impostos, taxas e contribuições. As mudanças nessas leis 
são constantes e muitas delas são de difícil compreensão.
Essa situação gera um enorme custo ao Brasil e aos brasileiros. 
Nossa estrutura arrecadadora é enorme e, por isso, as empresas e os 
cidadãos que buscam estar sempre alinhados às leis perdem muito 
tempo e muitos recursos para atender a essas exigências.
Todo esse processo faz parte do famoso custo Brasil e o 
empresário, para compensar esses riscos e essas exigências, 
demanda maiores taxas de retorno, ou seja, além da alta carga, a 
estrutura tributária brasileira também faz com que os produtos no 
Brasil sejam caros.
2.1 Contextualizando sistemas tributários
Se olharmos o relatório Doing Business 2019 
(WORLD BANK GROUP, 2019), podemos entender 
melhor o quanto nosso sistema tributário é complexo. 
Esse relatório avalia a facilidade de se fazer negócios 
em 190 países do mundo. São 10 categorias avaliadas, 
com diversos marcadores em cada categoria.
Na colocação geral, o Brasil ficou na posição 109. Quanto menor 
essa classificação, mais fácil é fazer negócios no país. Se olharmos 
apenas para a categoria pagamento de impostos, o Brasil ocupou 
a posição 184, estando melhor apenas que o Congo, a Bolívia, 
a República Centro-Africana, o Chade, a Eritreia e a Somália 
(WORLD BANK GROUP, 2019).
Vídeo
34 Planejamento e administração tributária
Se nos aprofundarmos ainda mais nessa pesquisa, dentre as 
métricas para se medir a facilidade de pagamento de impostos é 
levado em consideração o tempo trabalhado para pagá-los. Nesse 
quesito, o país ficou em último lugar entre os 190 países. Isso porque, 
para determinadas características de empresa definidas na pesquisa, 
no Brasil, precisamos de 1.958 horas de trabalho para fechar a 
apuração tributária; já na Bolívia, segundo pior colocado entre os 
países pesquisados, a quantidade de horas gastas para apurar os 
impostos do mesmo perfil de empresa é de 1.025 horas, ou seja, 
quase a metade das horas trabalhadas por aqui.
A respeito dessa carga tributária, temos o comentário de Rabello 
e Oliveira (2015, p. 33):
No Brasil, é comum o questionamento sobre o tamanho da 
carga tributária e se ela é adequada ao perfil socioeconômico 
nacional, especificamente em relação à estrutura produtiva. 
Recentemente a complexidade tributária também tem 
recebido a atenção das análises e das críticas quanto a 
seus efeitos. Todavia, a carga tributária pode gerar efeitos 
positivos sobre a economia, na medida em que, por exemplo, 
possibilita o surgimento de investimentos financiados 
pelas receitas tributárias. Mas também possibilitam efeitos 
negativos, pois geram distorções sobre as escolhas dos 
agentes econômicos que resultam em perdas em eficiência. 
Portanto, a análise dos efeitos da carga tributária sobre a 
estrutura produtiva torna-se imperiosa.
Apenas por curiosidade, ainda segundo esse relatório, os 
melhores países para se fazer negócios são Nova Zelândia, Singapura, 
Dinamarca, Coreia do Sul, Hong Kong e EUA. Certamente não é à toa 
que todos esses países são ricos e têm o Índice de Desenvolvimento 
Humano (IDH) extremamente elevado.
Considerado esse contexto, vamos analisar o STN de modo mais 
aprofundado, a fim de entendermos melhor como funciona nosso 
modelo tributário e compreendermos as diferenças entre as espécies 
tributárias que apresentamos no capítulo anterior.
Sistema Tributário Nacional 35
Porém, antes, temos de conhecer a estrutura básica de tributação 
do Brasil. Isso significa compreender algumas diferenças entre 
impostos, taxas e contribuições, bem como entender os motivos 
históricos que levaram o país à atual estrutura tributária.
2.2 Entendendo o modelo tributário 
nacional
Com base na contextualização da seção 
anterior é possível perceber que, embora não se 
conheça nenhum modelo tributário perfeito, o 
Brasil está muito longe dos melhores modelos 
existentes, uma vez que apresenta uma das piores 
legislações tributárias do mundo. E isso não se 
refere apenas à carga tributária nem à sua má utilização, mas sim 
à estrutura do modelo definida na legislação.
Atualmente, muito se fala em reforma tributária e redução 
dos encargos. Porém, parece muito mais importante que primeiro 
simplifiquemos o modelo para que, então, possamos pensar 
em redução de carga tributária. Praticamente todo recurso 
arrecadado no Brasil tem destino obrigatório, o que dificulta 
ainda mais a ideia de partir para a redução de alíquotas desde o 
início de uma reforma.
Para compreender, portanto, a necessidade ou não de reforma e
a melhor maneira de realizá-la, é importante compreender alguns 
outros conceitos, que também serão abordados mais adiante.
O primeiro desses conceitos é o de fato gerador, que é o que 
faz nascer a obrigação tributária, essa obrigação pode ser principal 
ou acessória. O Código Tributário Nacional (CTN) define fato 
gerador como:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação 
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Vídeo
36 Planejamento e administração tributária
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer 
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a 
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação 
principal. (BRASIL, 1966)
Assim, todo tributo tem um fato gerador e, com base nele,pode 
ser classificado em um dos três grandes grupos a seguir.
• Impostos sobre renda – define-se renda como o resultado de 
capital, de trabalho ou de capital e trabalho juntos expresso 
em valores monetários. Alguns exemplos desses tributos são o 
Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), o Imposto de Renda 
Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre Lucro 
Líquido (CSLL).
• Impostos sobre patrimônio – são conjuntos de bens de 
direito, tanto de pessoa física quanto jurídica. Alguns 
exemplos desses tributos são o IPVA, o IPTU e as taxas de 
lixo e de melhoria.
• Impostos sobre consumo – é aquilo que se gasta e que se 
utiliza, seja com um bem material, seja com um serviço. 
Alguns exemplos desses tributos são o ICMS, o ISS, o PIS, a 
Cofins e o IPI.
Assim como vimos, no capítulo anterior, que existem espécies 
tributárias diretas e indiretas, o contribuinte também tem 
classificações conforme o fato gerador, que pode ser diretamente 
de responsabilidade dele ou, então, o contribuinte pode ser 
apenas o arrecadador dos tributos.
Nesse sentido, podemos entender como contribuinte de fato os 
empregados, consumidores ou tomadores de um empréstimo, por 
exemplo. Já o contribuinte responsável é quem efetivamente irá 
recolher o imposto, mas não é a fonte de geração do tributo, como 
empresas, vendedores ou instituições financeiras, que recolhem o 
imposto devido pela ponta final do processo.
Sistema Tributário Nacional 37
Além de ter um fato gerador e um contribuinte para pagá-
lo, o tributo precisa de uma base de cálculo, isto é, de uma base 
monetária a ser utilizada para o cálculo desse tributo. Essa base de 
cálculo é o número após as inclusões ou exclusões de especificidades, 
muito comum para os cálculos de IR e de Contribuição Social 
sobre o Lucro Líquido (CSLL). Uma vez estabelecida a base de 
cálculo, pode-se simplesmente aplicar a alíquota do tributo 
sobre ela, utilizando esse valor de base e realizando os cálculos 
correspondentes.
Nesse sentido, o valor percentual legalmente definido e 
aplicado sobre a base de cálculo é o que denominamos alíquota. 
Com base nessa aplicação é determinado o valor do tributo a ser 
pago pelo contribuinte.
Quando pensamos em base de cálculo e alíquotas para realizar 
o cálculo dos tributos, é preciso pensar, também, naquilo sobre o 
que será aplicada essa alíquota. Em muitos tributos, ela é aplicada 
sobre o lucro, ou seja, sobre aquilo que se ganha por meio de 
algo ou alguém em um processo econômico. Nem sempre o 
lucro é ganho em moeda e, por isso, ele pode ser auferido de 
diversas formas, como aumento patrimonial e até mesmo pode 
ser considerado intangível.
Para fins de cálculo do IR e do CSLL, podemos entender o lucro 
apurado de três formas diferentes:
• lucro real, que é aquele apurado contabilmente com base em 
adições e exclusões de itens, conforme normas contábeis;
• lucro presumido, apurado de acordo com as normas de 
presunção, que são alíquotas aplicadas sobre o faturamento e 
que estimam o lucro gerado pelas operações; e
• lucro arbitrado, que costuma ser utilizado quando não se 
confia nas bases contábeis apresentadas e, então, com alguma 
38 Planejamento e administração tributária
base alternativa de cálculo (normalmente definida por um 
fiscal), estima-se o lucro.
Além do lucro, outra base de cálculo importante para a 
tributação é o valor que pode ser agregado no processo de 
industrialização, que é o processo de transformação de algum bem 
que modifique sua natureza, seu funcionamento, seu acabamento, 
sua apresentação, sua finalidade, ou então que aperfeiçoe o produto 
para o consumo.
Apesar de termos a alíquota e a base de cálculo, devemos 
considerar também a existência da imunidade tributária, que está 
prevista na Constituição Federal e funciona como uma proteção 
para certas operações, impedindo que sejam tributadas. Alguns 
exemplos de operações que têm imunidade tributária são:
• livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão 
deles;
• produtos industrializados destinados ao exterior;
• ouro (quando este for definido como ativo financeiro ou 
como instrumento cambial);
• energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e 
minerais do país.
A isenção, por sua vez, é um privilégio concedido por meio de 
lei ou de outro ato legal com força de lei. Um exemplo disso é o 
regulamento do IPI, que é a consolidação das normas para os casos 
relacionados a esse imposto.
Há também o que denominamos desoneração. Esse é o caso de 
produtos que normalmente são tributados de acordo com as normas 
gerais do STN e as regulamentações de cada tributo, mas que, por 
definição do ente gestor desses tributos, podem ter sua alíquota 
zerada ou reduzida, ou mesmo seu tributo suspenso.
Normalmente, esse tipo de política é aplicada quando o ente 
gestor busca desenvolver um determinado mercado em dificuldade 
Sistema Tributário Nacional 39
ou produtos estratégicos, ou quando deseja ajudar a melhorar 
a economia. É algo comum no Brasil, mas que gera diversos 
questionamentos jurídicos, visto que a desoneração normalmente 
é dada apenas a alguns setores ou empresas que se enquadrem em 
determinados preceitos, o que pode ferir o princípio da isonomia 
(vide Capítulo 1).
Ao retomar o conceito de lucro e pensar em sua apuração, 
temos o conceito de regime de tributação, que é a forma como a 
empresa irá tributar seu lucro. O STN permite às empresas que 
se enquadrem em diferentes regimes de tributação, os quais 
apresentam normas bastante distintas sobre burocracias a serem 
seguidas. Esses regimes podem ser: Lucro Real, Lucro Presumido 
ou Simples Nacional.
É importante ressaltar que o regime de tributação é mais amplo 
do que a forma de apuração do lucro, visto que altera também a 
estrutura arrecadatória, a exigência de burocracias e as alíquotas 
cobradas. Assim, a definição do regime de tributação possui 
diversos limites para cada tipo de regime, de maneira a impedir que 
determinados tamanhos de empresas se beneficiem de estruturas 
criadas para facilitar as operações menores.
2.3 Conhecendo as espécies tributárias
No entendimento de Silva (2010), os tributos 
não são cobranças de sentido vazio ou meramente 
deflagradores de despesas adicionais para o 
contribuinte. Todo país para ser mantido e se 
desenvolver necessita da cobrança de tributos.
No capítulo anterior, vimos as cinco espécies tributárias e 
identificamos que temos 94 tributos, entre impostos, taxas e 
contribuições. Agora, vamos analisar os principais atores desse 
emaranhado de siglas que são os nossos tributos. É importante frisar 
Vídeo
40 Planejamento e administração tributária
que foram selecionados apenas os mais abrangentes e que receberão 
maior atenção nesta obra.
2.3.1 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e 
Serviços
O primeiro desses tributos que veremos aqui é o Imposto sobre 
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Esse imposto é um 
dos maiores problemas da tributação brasileira, pois tem diversas 
regras geridas pelos estados brasileiros e pelo Distrito Federal, com 
diferentes alíquotas e formas de apuração em cada estado.
Os estados brasileiros são criativos na hora de estabelecer 
burocracias, criam diferenças até mesmo quanto aos equipamentos 
necessários para a apuração desse imposto – Santa Catarina, por 
exemplo, obriga o uso de impressora fiscal, enquanto São Paulo 
obriga a utilização da máquina SAT, que é um sistema autenticador 
e transmissor do cupom fiscal eletrônico. Além disso, todos os 
estados possuem suas próprias regras de cálculo, apuração e 
prestação de contas.
O ICMS é um imposto que tem como fato gerador a circulação 
de uma mercadoria ou um serviço, que incide sobre toda a cadeia. 
Assim como alguns outros tributos no Brasil, o ICMS é apurado por 
meio de débitos e créditos conforme cada transação. Isso faz com 
que muitas empresas fiquem com enormes saldos de ICMSainda 
a utilizar, porém, em função de sua atividade, nunca conseguem a 
realização deste, tentando recuperar o valor recolhido na justiça, 
chegando a considerar esse saldo acumulado como “crédito podre” 
ou desconsiderando esse ativo. 
De modo geral, embora exista uma simplicidade básica na 
apuração do ICMS, isso ainda gera muita dificuldade, devido 
à enorme quantidade de classificações de produto, alíquotas 
diferentes e, mais do que isso, a substituição tributária, que foi criada 
inicialmente para resolver alguns problemas arrecadatórios de 
Sistema Tributário Nacional 41
produtos com alta incidência de sonegação e acabou sendo utilizada 
para diversos outros itens.
Hoje o STN é extremamente injusto com as empresas e com o 
consumidor, pois presume um valor de venda final que nem sempre 
acontece. Além disso, já se converteu em um enorme passivo para 
os estados, visto que diversas empresas estão ganhando na justiça o 
direito de serem ressarcidas pelo montante pago a mais em função 
dessa presunção de preço de venda.
O sistema de não cumulatividade do ICMS e de diversos outros 
tributos impede que aconteça a bitributação, gerando o crédito e o 
débito mencionados.
2.3.2 Impostos sobre a exportação e a importação
De competência da União, o Imposto de Exportação (IE) e o 
Imposto de Importação (II) são extremamente importantes para a
gestão de políticas macroeconômicas e internacionais. O artigo 23 
do CTN apresenta a seguinte definição para o IE: “o imposto, de 
competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de 
produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída 
destes do território nacional” (BRASIL, 1966).
Cabe salientar que o fato gerador se relaciona diretamente 
com o fato material da saída de produto nacional para outro país, 
independentemente do objetivo do remetente, significando que esse 
aspecto nada tem a ver com transações jurídicas de compra e venda 
do exportador para o estrangeiro.
Há casos como o de bagagens, estabelecidos no artigo 23 do 
CTN e no artigo 1º do Decreto-Lei n. 1.578/1977, que entram como 
exceção rara. Cabe ao Poder Executivo relacionar os produtos que 
estão sujeitos ao imposto.
É importante mencionar que não faz diferença se o material é 
uma mercadoria para doação ou se pertence ao remetente. O fato 
gerador será ocasionado todas as vezes que algum produto sair do 
42 Planejamento e administração tributária
país e ocorre no momento da expedição da Guia de Exportação ou 
de documento equivalente.
2.3.3 Imposto Predial e Territorial Urbano
De competência municipal, o Imposto Predial e Territorial 
Urbano (IPTU) é uma das principais fontes de arrecadação dos 
municípios. De maneira simplificada, é possível dizer que esse é 
um imposto cobrado em território nacional de todos os indivíduos 
que possuem qualquer tipo de propriedade imobiliária urbana. 
Esse imposto se aplica a casa térrea, sobrado, apartamento, sala 
comercial, prédio ou imóvel de qualquer natureza que esteja 
localizado na zona urbana. Nesse sentido, Machado (2004, p. 370) 
afirma que:
O fato gerador do imposto sobre a propriedade predial e 
territorial urbana é a propriedade, o domínio útil ou a posse 
de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como 
definido na lei civil, localizado na zona do Município (CTN, 
art. 32). Não a lei civil atual, mas a vigente na data da edição 
do Código Tributário Nacional, em cujos dispositivos 
restou definitivamente incorporada.
A existência do  IPTU está assegurada no artigo 156 da 
Constituição Federal, inciso I, e sua validade e vigência se estendem 
às duas categorias de contribuintes: pessoa física e pessoa jurídica. 
O CTN, por sua vez, determina, nos artigos 32 e 34, o que é fato 
gerador e quem é o contribuinte efetivo do IPTU, sem que possa a 
priori sobre isso pairar qualquer pressuposto de exceção:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre 
a propriedade predial e territorial urbana tem como fato 
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem 
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na 
lei civil, localizado na zona urbana do Município.
[…]
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, 
o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer 
título. (BRASIL, 1966)
Sistema Tributário Nacional 43
Embora esse imposto tenha o objetivo claro de ser arrecadatório, 
também é utilizado para fins sociais, com foco às propriedades para 
que estas cumpram a sua função social em razão de uma maior.
2.3.4 Imposto sobre renda e proventos de qualquer 
natureza
Ferragut (2019) defende que “com os valores arrecadados com 
o Imposto sobre a Renda, o Governo Federal, dentre outras coisas, 
repassa verbas para Estados e Municípios aplicarem nas áreas de 
saúde, educação, habitação, transportes e segurança pública”. É uma 
questão essencial do funcionamento do país e, assim, é possível que 
não exista uma relação mais direta e próxima entre um governo e 
seu povo do que essa troca entre receita e investimento.
Previsto no inciso III do artigo 153 da Constituição, o imposto 
sobre a renda tem como principal legislação de regência o Decreto 
n. 3.000/1999 depois alterado pelo Decreto n. 9.580/2018, que 
“regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a 
administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer 
Natureza” (BRASIL, 2018).
Existem quatro categorias de cobrança de imposto sobre 
rendimentos: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto 
de Renda Pessoa Física (IRPF), Imposto de Renda Retido na Fonte 
(IRRF) e Imposto de Renda Definitivo (IR Definitivo). Segundo 
Ferragut (2019, grifo do original), “todos eles têm por critério 
material auferir renda ou proventos de qualquer natureza, e critério 
espacial a renda auferida no Brasil ou no exterior”.
São diversos os princípios constitucionais tributários 
informadores do Imposto de Renda. Antes de observar cada um 
deles, porém, é necessário compreender que o significado de 
princípio é base e, a exemplo de toda base, serve para alavancar e 
estabelecer ações. Contudo, seguindo a esteira e o fluxo de toda 
norma, seu significado depende da maneira como o intérprete o 
constrói. De acordo com Ferragut (2019),
44 Planejamento e administração tributária
princípios são postulados fundamentais que informam a 
interpretação e aplicação das normas jurídicas, e têm como 
função importantíssima a de servir de integração para o 
sistema, permitindo soluções onde exista falha ou lacuna 
normativas.
Diante do Texto Constitucional, quem confere o status de 
princípio a um comando normativo é a dogmática jurídica. 
O que diferencia princípios das demais regras é que eles são 
portadores de elevada carga axiológica, a ponto de informar 
a produção e interpretação de diversas outras normas.
Agora que entendemos o que são os princípios e qual função eles 
exercem, vejamos cada um separadamente:
• Princípio da capacidade contributiva: os impostos devem, 
sempre que possível, ser graduados de acordo com a 
capacidade econômica de cada contribuinte e, além disso, ter 
caráter pessoal.
• Princípio da universalidade: à exceção das imunidades e 
isenções previstas em lei, todas as rendas devem receber o 
mesmo tipo de tratamento no que se refere à tributação.
• Princípio da progressividade: a alíquota para determinação 
do valor devido deve ser progressiva, de acordo com a base 
de cálculo.
• Princípio da anterioridade e irretroatividade: qualquer 
tributo, para ser cobrado, deve ser publicado em lei antes do 
exercício financeiro em que se pretenda cobrar ou majorar o 
tributo, com ao menos 90 dias a partir da data de publicação 
para que entre em vigor.
Outro fator importante a se considerar quando tratamos de 
impostos sobre a renda é o conceito constitucional de renda. A 
questão que deve ser imperiosa é se o conceito de renda é da alçada 
da Constituição, ou se compete ao legisladorinfraconstitucional, 
por meio de lei complementar, delineá-lo.
Infraconsti-
-tucional:
norma, preceito,
regramento,
regulamento e
lei que estão
hierarquicamente
abaixo da
Constituição.
Sistema Tributário Nacional 45
2.3.5 Imposto sobre Operações de Crédito
Embora seja mais comumente relacionado como Imposto 
sobre Operações Financeiras (IOF), a abrangência e o significado 
desse imposto abarcam operações de crédito, câmbio e seguro. 
O pagamento dele recai tanto sobre pessoas físicas quanto 
jurídicas que realizam essas transações, incluindo operações de 
títulos mobiliários.
As alíquotas do IOF são variáveis e dependem do tipo de 
transação financeira realizada. A tabela das alíquotas do IOF não é 
fixa e está propensa às alterações, visto que essas alíquotas não são 
reguladas pela aprovação ou reprovação do Congresso Nacional.
Para se ter uma ideia mais extensa do alcance do IOF e sobre 
quais operações ele incide, pode-se citar algumas operações de 
crédito elementares, como uso de cartão de crédito ou do limite 
do cheque especial, contratação de empréstimos e financiamentos 
e venda ou compra de moeda estrangeira. Os seguros de vida e de 
automóveis também incorrem em pagamento de IOF, com alíquota 
de 0,38% sobre o montante do prêmio do seguro.
O IOF é um imposto federal aplicado pela União e entre seus 
objetivos centrais de cobrança está um ideal de acompanhamento 
e regulação das operações financeiras. Isso porque é por meio de 
sua arrecadação que o governo toma conhecimento da situação do 
mercado de operações de crédito no país.
Tendo em vista que o IOF não depende da votação do 
Congresso, o governo tem a liberdade de promover mudança, se 
necessário. O intento é o incentivo ou desestímulo das operações 
financeiras às quais o IOF é aplicado.
No tocante à alíquota cobrada das pessoas físicas, os percentuais 
são os seguintes: 6,38% para compras internacionais com cartões; 
1,1% para câmbio; 0,38% mais 0,0082% por dia para rotativo do 
cartão de crédito; e 0,38% mais 0,0082% ao dia para empréstimos 
46 Planejamento e administração tributária
e financiamentos. A cobrança de IOF geralmente já é embutida nas 
parcelas na hora do contrato. É cobrado 0,38% sobre o valor do 
empréstimo mais uma porcentagem diária de 0,0082%.
O financiamento de imóveis residenciais é uma das exceções 
de IOF: não existe cobrança para esse caso. A cobrança de 
seguros, porém, é com base em 0,38% sobre o seguro de vida; já 
nos seguros de bens, como os carros, o percentual é de 7,38%. No 
que se refere a investimentos, essa alíquota pode chegar a 9,6% 
dos rendimentos.
2.3.6 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), que 
remonta ao período monárquico brasileiro, tem seus contornos 
iniciais encontrados no antigo Imposto Sobre o Serviço Bancário, 
ainda em 1812, e no Imposto Sobre Lojas, datado de 1836. Antes 
da sua atual nomenclatura jurídica, estabelecida pela Emenda 
Constitucional n. 18/1965, esteve presente nas Constituições de 
1891 e 1934, desta vez classificado como Imposto Sobre Indústrias e 
Profissões. Apesar de se apresentar como um imposto relativamente 
recente, historicamente, trata-se de um tributo que acompanha o 
cidadão brasileiro desde longa data.
Em que pese se tratar de um imposto de competência municipal, 
positivado em leis municipais, sua previsão é constitucional, 
estando discriminado textualmente nos artigos 145 (inciso I) e 
156 (inciso III), ambos da Constituição Federal (BRASIL, 1988). 
Diante de tamanha força normativa, não raramente leis ordinárias 
promulgadas pelos municípios são declaradas inconstitucionais, por 
possuírem comandos que escapam às diretrizes gerais traçadas pela 
Carta Magna.
A Emenda Constitucional n. 37/2002, ao tratar de matéria 
relativa ao ISSQN, restringiu a autonomia dada aos municípios, de 
maneira a mitigar a possibilidade de ocorrência da chamada guerra 
Sistema Tributário Nacional 47
fiscal (BRASIL, 2002). No intuito de atrair empresas para as suas 
regiões, os municípios reduziam, de maneira competitiva, as suas 
alíquotas, na busca de se apresentar como localidade mais atraente, 
tendo como base reduções consideráveis nos percentuais do imposto 
sobre serviços.
É importante ter em mente que a previsão constitucional não 
concede ao Governo Federal qualquer espécie de competência 
tributária sobre o ISSQN, pois, conforme o artigo 7º do CTN, a 
competência para instituir o imposto sobre serviços é indelegável, 
isto é, não pode ser repassado para ente diverso da federação 
(BRASIL, 1966). O único sujeito ativo de tributação que ultrapassa 
de alguma maneira essa norma é o Distrito Federal, visto que 
acumula tanto os tributos municipais quanto os estaduais.
O ISSQN também tem a sua extensão legal limitada pelas bases 
estabelecidas na Lei Complementar n. 116/2003. Significa dizer, 
por exemplo, considerando os artigos 8º e 8º-A dessa LC, que os 
municípios não poderão cobrar alíquotas inferiores a 2% nem 
superiores a 5%, de modo que a sua discricionariedade fica limitada 
ao intervalo citado (BRASIL, 2003).
Até mesmo os serviços passíveis de incidência são legalmente 
apresentados na lista anexa à Lei Complementar, como estabelece 
seu artigo 1º. Esse rol, inclusive, conforme jurisprudência pátria, 
é taxativo, situação que impossibilita que os municípios tributem 
serviços ali não previstos.
Cada município deverá, portanto, estabelecer suas próprias 
alíquotas, sem que isso importe em desrespeito aos ditames da 
norma federal. Uma consulta nas leis municipais ou até mesmo 
nas Secretarias de Finanças ou da Fazenda pode esclarecer quais 
alíquotas determinado município pratica para o ISSQN e demais 
tributos de sua competência.
Assim como na definição das alíquotas máximas, a Constituição 
Federal de 1988, por meio do artigo 146, inciso III, alínea a, reservou 
discricionariedade:
particularidade de
discricionário, que
permite a liberdade
de escolha.
48 Planejamento e administração tributária
aos cuidados da Lei Complementar n. 116/2003 a definição da base 
de cálculo do imposto. Com a autorização constitucional, a LC fixou 
como base de cálculo para fins de incidência do ISSQN o preço 
do serviço prestado. Como exceção para isso, temos a autorização 
legal dada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) por meio da 
Súmula n. 663, que validou o permissivo para o estabelecimento 
de uma base de cálculo diferenciada para serviços prestados por 
profissionais autônomos e sociedades profissionais, não revogando, 
por este caminho, os parágrafos 1º e 3º, pertencentes ao artigo 9º do 
Decreto-Lei n. 406/1968.
Um ponto que usualmente gera dúvidas no contribuinte é a 
relação entre ISSQN e espaço geográfico, ou seja, como saber qual 
alíquota adotar quando o estabelecimento do prestador diverge do 
local da prestação dos serviços. Para superar as possíveis dúvidas, a 
Lei Complementar n. 16/2003, de modo preponderante, adotou o 
critério da territorialidade da norma jurídica, o que significa dizer 
que o ISSQN é devido no local do estabelecimento do prestador 
(regra – artigo 3º caput) e no local de prestação dos serviços (à 
exceção do que é disposto nos incisos I a XXII do artigo 3º).
O regime jurídico brasileiro adotou um formato híbrido quanto 
ao local a ser considerado competente para a cobrança do imposto, 
haja vista ter considerado tantas exceções à regra geral. Dessa forma, 
o contribuinte deve ficar atento a cada uma das 22 exceções contidas 
no artigo 3º, pois, nesses casos, os serviços ali elencados são devidos 
ao município tributante do lugar onde os serviços são prestados. 
Vejamos um resumo no Quadro 1:
Sistema Tributário Nacional 49
Quadro 1 – Incidência de ISSQN
Considera-se
ocorrido o fato
gerador...
Regra geral
(caput do
artigo 3º,
LC 116/03)
Serviços
dos incisos
I a XXII
(artigo 3º,
LC 116/03)
Serviços
provenientes
doexterior
(artigo 6º,
§2º, inciso I,
LC 116/03)
Serviços
prestados
em águas
marítimas
(artigo 3º,
§3º, LC
116/03)
onde o serviço foi
prestado
X X
onde está o esta-
belecimento do
prestador
X X
Fonte: Bacaro; Belussi, 2015, p. 49.
Um ponto ao qual se deve ter muita atenção é o momento 
de remunerar o serviço de aluguel de móveis, pois a tentativa de 
normatização pelo legislador municipal deve ser afastada, consoante 
Súmula Vinculante n. 31 do STF, cujo teor relata que: “É inconstitucional 
a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre 
operações de locação de bens móveis” (STF, 2010).
Quanto às isenções, a Lei Complementar n. 157/2016 disciplinou 
a matéria ao introduzir a proteção ao percentual mínimo da alíquota 
do imposto, sobretudo frente às possibilidades de concessão de 
isenções, incentivos ou benefícios tributários e financeiros, bem 
como reduções da base de cálculo ou de crédito presumido ou 
outorgado (BRASIL, 2016). Se alguma das circunstâncias acima for 
aplicada, a alíquota mínima não poderá ser contornada, ou seja, 
aplicadas as reduções, o cálculo final do montante não pode resultar 
em uma aparente alíquota inferior a 2%.
A Lei Complementar n. 116/2003, por meio do inciso I do artigo 
2º, positivou que o ISSQN não incide sobre exportações de serviços 
para o exterior do país, configurando a chamada isenção heterônoma, 
50 Planejamento e administração tributária
uma exceção que significa, neste caso, que a isenção do imposto 
municipal foi concedida pela União Federal (BRASIL, 2003).
O renomado procurador do Ministério Público de Contas do 
Estado de Pernambuco, Ricardo Alexandre, na sua obra Direito 
Tributário, resume o ISSQN da seguinte forma:
Antes da Constituição de 1988 os municípios eram uma 
categoria federativa da União. Após a CF/88 adquiriram 
autonomia, sendo a eles delegada autonomia municipal 
tanto no que tange a ações políticas, financeiras, 
administrativas e legislativas. Sendo assim, a instituição, 
arrecadação e administração dos tributos foram transferidos 
para a competência de cada município. Certamente que a 
delegação não implica necessariamente na execução. Estados 
como São Paulo ainda dependiam consideravelmente das 
transferências. Em outras palavras, a CF/88 não dizimou 
as transferências, mas instituiu critérios para o repasse de 
impostos federais e estaduais, mantendo voluntária parte 
das transferências. (ALEXANDRE, 2017, p. 123)
Ao regulamentar a arrecadação própria dos municípios, a 
Constituição de 1988 aumentou potencialmente as bases dos 
municípios e ampliou os deveres locais. Com a regulamentação da 
Lei de Responsabilidade Fiscal, por sua vez, que entrou em vigor 
com a Lei Complementar n. 101/2000, ampliou ainda a possibilidade 
de base tributária dos impostos de cada município.
Com a nova lei, estados e municípios ficaram impedidos de 
manter deficits indissolúveis que, invariavelmente, eram absorvidos 
e transferidos pelo Governo Federal, ficando sob sua tutela a 
resolução dos deficits. Especialmente nos anos 1990, essa prática 
era muito comum, até porque, deficits municipais e estaduais são, 
em geral, problemas de gestão que recaem sobre o Governo Federal. 
Particularmente, cabe observar o artigo 11 da lei citada:
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade 
na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação 
de todos os tributos da competência constitucional do ente 
da federação.
Sistema Tributário Nacional 51
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências 
voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, 
no que se refere aos impostos. (BRASIL, 2000)
Em outras palavras, instituir, prever e arrecadar tributos da 
própria competência dos municípios (ISS, ITBI, IPTU, taxas, 
contribuições, entre outros) confere uma exigência ou requisito 
indispensável à gestão fiscal. O parágrafo único enuncia com 
clareza que o ente fica excluído das transferências voluntárias caso 
negligencie ou se distraia com as implicações de uma gestão fiscal 
responsável. Isso significa que uma gestão competente no exercício 
da arrecadação resulta em dois benefícios incontestes para o 
município: o aumento de arrecadação, o qual, por sua vez, alavanca 
o aumento nas transferências voluntárias.
2.3.7 Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos
De acordo com Tiago Silva, procurador da Fazenda Nacional 
em São Luís, no Maranhão, o Imposto sobre Transmissão de Bens 
Intervivos (ITBI), “imposto de competência dos municípios por 
expressa atribuição do art. 156, II, da Constituição Federal, incide 
sobre a transferência de propriedade e demais direitos reais – exceto 
os de garantia – correlata a bens imóveis” (SILVA, 2010).
O ITBI, já conhecido como Serviço de Imposto de Sua Alteza 
(SISA), era, no regime da Constituição de 1969, imposto de 
competência estadual, consoante o inciso I do artigo 23 dessa 
Constituição e o artigo 35 do CTN. Com efeito, está disposto 
no CTN:
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a 
transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos 
tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do 
domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão 
física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
52 Planejamento e administração tributária
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas 
nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem 
tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros 
ou legatários. (BRASIL, 1966)
Desse modo, nota-se que o antigo regime jurídico do ITBI 
angariava hipóteses de incidência do atual Imposto sobre 
Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), mas “com o advento 
da Constituição de 1988, aquele ITBI de competência dos Estados foi 
‘cindido’, originando o ITBI municipal hodierno e o já mencionado 
ITCMD, este de competência estadual” (SILVA, 2010). Consoante ao 
exposto cabe a leitura dos artigos:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[…]
II - transmissão  “inter vivos”,  a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e 
de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem 
como cessão de direitos a sua aquisição;
[…]
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos 
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em 
realização de capital, nem sobre a transmissão de bens 
ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão 
ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a 
atividade preponderante do adquirente for a compra e 
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou 
arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem. (BRASIL, 
1988)
No entendimento de Hugo de Brito Machado, citado 
por Silva (2010), “A função do imposto de transmissão é 
predominantemente fiscal, vale dizer, a de obtenção de recursos 
financeiros para a Fazenda Pública”. E, assim, realmente é inegável 
Sistema Tributário Nacional 53
que o ITBI se iguala ao IPTU em termos de fonte arrecadatória 
para os municípios do Brasil.
De acordo com Silva (2010), o sujeito passivo do ITBI “é qualquer 
uma das partes da operação de transferência imobiliária, conforme 
previsto no art. 42 do CTN”. No entanto, em quase toda a legislação 
acessível, a adimplência do tributo é responsabilidade daquele que 
adquire o bem.
A base imposta e inconteste do ITBI está explicitada no inciso 
II do artigo 156 da Constituição: é a “transmissão ‘inter vivos’, a 
qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou 
acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, 
bem como cessão de direitos a sua aquisição” (BRASIL, 1988).
A competência de arrecadação incide sobre o municípioonde o 
bem está localizado. E a base de cálculo do ITBI é o valor venal do 
bem imóvel ou do direito transmitido, de acordo com clara alusão 
ao artigo 38 do CTN, não podendo se basear no custo de celebração 
do negócio jurídico.
Na mesma esteira do que se apresenta até aqui, a Administração 
Fiscal pode encontrar razões para não acolher o valor atribuído 
pelas partes, tanto por dúvida quanto por má-fé. Nesse caso, será 
orquestrada a transferência tributária, cabendo à administração, 
conforme autorizado no artigo 148 do CTN, arbitrar o valor 
correspondente para a base de cálculo.
As alíquotas do imposto de transmissão, para estarem em 
conformidade com a lei do município, devem ter um percentual 
único. A doutrina majoritária e a jurisprudência do STF julgam 
inadmissível o progresso de alíquotas para o ITBI. Seguindo essa 
vertente, a Súmula n. 656 do STF dita que: “É inconstitucional a 
lei que estabelece alíquotas progressivas para o […] ITBI com base 
no valor venal do imóvel” (STF, 2003). Tal vedação consiste na 
desautorização constitucional para tal conduta fiscal.
valor venal:
valor de
mercado.
54 Planejamento e administração tributária
De acordo com Eduardo Sabbag, citado por Silva (2010), “o ITBI 
não é um imposto progressivo, pois inexiste previsão constitucional. 
Além disso, o ITBI é um imposto real, cuja base de cálculo é o 
valor venal do imóvel. Impostos reais não admitem, em regra, a 
progressividade”. Nesse caso, faz-se difícil, juridicamente, conciliar 
o ITBI com o princípio da capacidade contributiva, previsto no 
parágrafo 1º do artigo 145 da Constituição.
Considerando que existem duas espécies de progressividade de 
alíquotas, a fiscal e a extrafiscal, é preciso entender cada uma delas. 
A fiscal está relacionada ao princípio da capacidade contributiva, 
já analisado neste capítulo. A extrafiscal, por sua vez, relaciona-se 
“à utilização do tributo como instrumento de intervenção estatal 
e direcionamento de condutas” (SILVA, 2010). Nesse sentido, é 
importante perceber que a alíquota do ITBI não pode ser extrafiscal, 
já que seu fato gerador é a transmissão da propriedade, não o uso 
que se faz dela.
Silva (2010) analisa, porém, um importante argumento 
apresentado por Kiyoshi Harada sobre progressividade fiscal para o 
ITBI, que merece atenção:
Na verdade, a progressividade do ITBI tinha pleno amparo 
no § 1º do art. 145 da CF. Afinal, quem adquire um bem 
de valor venal expressivo revela, objetivamente, capacidade 
contributiva maior do que aquele que adquire um bem de 
diminuto valor venal. Por isso, concluímos que a rejeição do 
ITBI progressivo, sob a eiva de inconstitucionalidade, tem 
a sua verdadeira motivação no caráter excessivo da carga 
tributária.
Essa análise de Harada recebe nossa concordância, mas não 
questiona o fato de que a progressividade do ITBI foi cabalmente 
preterida pela Súmula n. 656 do STF, já analisada aqui.
O lançamento do ITBI, por fim, é realizado por meio de declaração 
do contribuinte, como determina o artigo 147 do CTN. Porém, caso 
verificada a ausência da declaração ou o inadimplemento do tributo, 
Sistema Tributário Nacional 55
deve-se obstar eventual lançamento direto ou de ofício, conforme 
incisos II, III e V do artigo 149 do CTN.
Considerações finais
Neste capítulo, foram analisados vários tributos e suas respectivas 
peculiaridades. Analisamos, ainda, como a gestão de cada município 
deve se comportar diante da autonomia concedida no que se refere 
ao ato de tributar. Com isso, é possível, numa rápida verificação, 
analisar que um país se organiza em setores cujos deveres tributários 
e a administração apresentam um leque de informações com o qual 
leigos e especialistas devem fazer contato antes de expor sua visão 
sobre o tema.
Longe de ser um assunto simples, do qual derivam perspectivas 
simplistas, os tributos analisados ainda contam com a diversidade 
política e a particularidade de cada gestão e com a personalidade 
de cada gestor. Desse modo, um artigo sobre IPTU na cidade de 
São Paulo seria diverso de um estudo em uma cidade do interior 
de Minas, por exemplo, pois existem leis municipais e, conforme 
dito, questões de gestão pública que recaem sobre a cobrança do 
referido tributo.
Por isso, todos os capítulos desta obra fazem esse chamamento 
para a complexidade dos tributos, reafirmando que definir cada 
um individualmente não fornece tudo que é necessário para a 
compreensão real deles. Uma boa amostra dessa complexidade 
encontra-se na literatura especializada, que oferece uma gama 
incontável de trabalhos divergentes e até polêmicos sobre o tema, 
mostrando que não há unanimidade entre os especialistas em suas 
análises sobre tributos. Disso advém a necessidade dos graduandos
de construírem um conhecimento de base e senso crítico, visando 
ter seu próprio arcabouço de ideias.
Outros tributos não foram descritos neste capítulo justamente 
porque a ideia central era mencionar os principais, posto que o ramo 
56 Planejamento e administração tributária
e a profissão que cada aluno escolher exigirá uma busca mais ampla 
de conhecimento deste ou daquele imposto, assim como das taxas 
e contribuições implicadas. O importante é conhecer os principais 
tributos e a lógica envolvida nestes e em todos os outros tributos 
brasileiros, pois isso será importante também conforme avançamos 
nos próximos capítulos.
Ampliando seus conhecimentos
• JUS. Disponível em: https://jus.com.br/. Acesso em: 25 set. 
2019.
Com acesso livre e gratuito e linguagem acessível, esse 
site é bastante recomendado para quem está iniciando sua 
jornada jurídica.
• USP. Biblioteca digital de teses e dissertações. Disponível em: 
https://www.teses.usp.br/. Acesso em: 25 set. 2019.
O curso de direito da USP e os trabalhos de especialização 
na área têm ótima reputação. Além de o aluno desfrutar 
do conteúdo disposto, ainda pode aprender as 
metodologias aplicadas nos trabalhos científicos que, no 
caso da referida instituição, têm extremo rigor formal e 
de conteúdo. Assim como a indicação anterior, oferece 
linguagem acessível para quem foi recentemente inserido 
nas terminologias do direito.
Atividades
Todo sistema tem, em seu modus operandi, um nível 
considerável de falibilidade, em razão dos contextos, que 
não são estáticos, oferecendo uma margem de diculdade 
e adaptação. Esse fenômeno ocorre no sistema jurídico, nas 
Sistema Tributário Nacional 57
normas e regras e em qualquer estrutura que precise lidar 
com a diversidade complexa de fatores que organizam o seu 
funcionamento e o alvo ao qual será aplicado. Sendo assim, 
para efeito de reexão:
1. Comente a visão generalizada do recolhimento de tributos e 
a real natureza da arrecadação dos impostos.
2. Disserte sobre o ajustamento cada vez mais coerente entre os 
municípios, os estados e o Governo Federal no que se refere 
à cobrança de tributos.
3. São diversos os princípios constitucionais tributários 
referentes ao Imposto de Renda. Que princípios são esses e 
qual função eles exercem?
Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário. 11. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Ed. 
JusPodivm, 2017.
BACARO, S. M. A.; BELUSSI, C. F. Tributos Municipais. Salvador: 
JusPodivm, 2015.
BRASIL. Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965. Diário 
Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 6 dez. 1965. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_
anterior1988/emc18-65.htm. Acesso em: 6 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. 
Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 27 out. 1966. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172Compilado.htm. 
Acesso em: 4 set. 2019.
BRASIL. Decreto-Lei n. 1.578, de 11 de outubro de 1977. Diário Oficial da 
União, Poder Executivo, Brasília, 11 out. 1977. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1578.htm.Acesso em: 6 set. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da 
União, Poder Legislativo, Brasília, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.
58 Planejamento e administração tributária
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm. Acesso 
em: 6 set. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da 
União, Poder Legislativo, Brasília, 5 maio 2000. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 6 set. 2019.
BRASIL. Emenda Constitucional n. 37, de 12 de junho de 2002. Diário 
Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 13 jun. 2002. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc37.
htm. Acesso em: 6 set. 2012.
BRASIL. Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. Diário Oficial da 
União, Poder Legislativo, Brasília, 1º ago. 2003. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm. Acesso em: 6 set. 2003.
BRASIL. Lei Complementar n. 157, de 29 de dezembro de 2016. Diário 
Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, 30 dez. 2016. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp157.htm. Acesso em: 6 set. 
2019.
BRASIL. Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018. Diário Oficial da 
União, Poder Executivo, Brasília, 23 nov. 2018. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2018/Decreto/D9580.htm#art4. 
Acesso em: 6 set. 2019.
FERRAGUT, M. R. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer 
natureza. In: CAMPILONGO, C. F.; GONZAGA, A. de A.; FREIRE, A. L. 
(coord.). Enciclopédia jurídica da PUC-SP. Tomo: Direito Tributário. São 
Paulo: Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2017. Disponível em: 
https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/271/edicao-1/imposto-sobre-
a-renda-e-proventos-de-qualquer-natureza. Acesso em: 6 set. 2019.
GIACOMINI, L. B. IPTU: uma análise da função social da propriedade e 
de sua progressividade. Vianna Sapiens, Juiz de Fora, v. 1, n. 2, out. 2010.
Disponível em: http://viannasapiens.com.br/revista/article/view/24/15. 
Acesso em: 6 set. 2019.
MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: 
Malheiros Editores, 2004.
RABELLO, G. G.; OLIVEIRA, J. M. de. Tributação sobre empresas no Brasil: 
comparação internacional. Radar, n. 41, out. 2015, p. 33-43. Disponível 
em: http://repositorio.ipea.gov.br/bitstream/11058/5714/1/Radar_n41_
tributa%c3%a7%c3%a3o.pdf. Acesso em: 6 set. 2019.
Sistema Tributário Nacional 59
SILVA, T. de M. P. e. O ITBI e as operações financiadas pelo Sistema 
Financeiro da Habitação. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2725, 
17 dez. 2010. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/18067. Acesso em: 
6 set. 2019.
STF – Supremo Tribunal Federal. Súmula 656. Aplicação das Súmulas no STF. 
13 out. 2003. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
menuSumarioSumulas.asp?sumula=2151. Acesso em: 6 set. 2019.
STF – Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante 31. Aplicação das 
Súmulas no STF. 17 fev. 2010. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/
jurisprudencia/menuSumario.asp?sumula=1286. Acesso em: 6 set. 2019.
WORLD BANK GROUP. Doing Business 2018. Reforming to create jobs. 
Washington DC, EUA: World Bank Publications, 2018. Disponível em: 
https://portugues.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/media/
Annual-Reports/English/DB2018-Full-Report.pdf. Acesso em: 4 set. 2019.
3
Planejamento scal e tributário
Conforme observamos nos capítulos anteriores, temos no Brasil 
quase uma centena de diferentes taxas, impostos e contribuições. 
Sem exceção, pessoas físicas ou jurídicas, direta ou indiretamente, 
são contribuintes de algum ou alguns desses encargos.
Com uma carga tributária tão elevada, é compreensível que surja, 
entre a população e as empresas brasileiras, a necessidade de se pensar 
e estabelecer ações que auxiliem na redução das despesas com tributos 
tão onerosos. Esse encolhimento dos gastos com impostos é um ato 
estratégico e pode maximizar os lucros, possibilitando o crescimento 
das corporações – mas deve sempre ser feito em conformidade com as 
leis do Sistema Tributário Nacional (STN).
Ao longo deste capítulo, buscaremos aprimorar nossos 
conhecimentos sobre planejamento fiscal e entender, de forma geral, 
qual a diferença entre bons planejamentos e aqueles que podem nos 
levar a cometer sonegação fiscal. Veremos ainda, neste capítulo, 
alguns dos benefícios mais comuns no Brasil.
3.1 Planejamento fiscal
É evidente que o sistema tributário brasileiro 
causa resistência e rejeição entre seus contribuintes. 
O alto índice de impostos e a complexidade do 
sistema desestimulam o cumprimento dessa 
obrigação, o que justifica a afirmação de que o 
país precisa – urgentemente – iniciar um processo 
cultural de inserção do planejamento tributário como forma de 
sobrevivência financeira.
Vídeo
62 Planejamento e administração tributária
A título de exemplo, podemos citar um estudo realizado pelo 
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), que aponta 
que os tributos compõem mais da metade dos custos e despesas das 
empresas. Isso significa que 51,51% do lucro líquido é destinado ao 
pagamento do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre 
o Lucro Líquido (CSLL) e que, de modo geral, um terço (33%) do 
faturamento empresarial é destinado ao pagamento de impostos e 
taxas (ZANLUCA, 2019).
Ainda nessa perspectiva, Abrahão (2011) divulga outro estudo 
realizado pelo IBPT. Desta vez, o instituto revela que, em 2010, os 
gastos tributários se elevaram para além da margem de 35% do 
Produto Interno Bruto (PIB). Nesse cenário, as corporações estão 
buscando alternativas para reduzir o impacto da tributação em sua 
estrutura de custos, como uma tentativa de se manterem rentáveis 
e atrativas para o mercado. Portanto, é premente a criação de um 
sistema de economia legal que beneficie os cofres das empresas, mas 
sem prejudicar o aparelho tributário.
Entre as alternativas encontradas pelos contribuintes para reduzir 
os encargos tributários, existem vias legais e ilegais. O método 
legal para essa redução é chamado de elisão fiscal ou planejamento 
tributário. Por outro lado, o caminho ilegal passa pela evasão ou 
sonegação fiscal. Ambos os artifícios têm o mesmo objetivo – 
atenuar os gastos com impostos e taxas –, mas o que os diferencia é 
o respeito à legislação e à ética tributária.
Assim, a evasão fiscal é uma alternativa ilícita utilizada por 
pessoas físicas e jurídicas para evitar o pagamento de tributos. 
Aqueles que apostam na sonegação fiscal utilizam mecanismos que 
contribuem para a omissão de informações ou para a apresentação 
de documentos com conteúdo falso, que distorcem dados sobre as 
receitas e as despesas do contribuinte.
O planejamento tributário é uma ferramenta contábil que 
permite otimizar a carga dos tributos por meios legais, sem fazer 
Planejamento fiscal e tributário 63
uso da sonegação. Dessa forma, as empresas pagam seus impostos 
sem burlar a legalidade e evitam não somente danos à sua reputação, 
mas também cuidam da própria saúde financeira, visto que uma 
organização não consegue manter uma gestão pautada na ilegalidade 
sem comprometer seu próprio caixa.
Para especialistas da área de direito tributário e de contabilidade, 
o planejamento tributário pode contribuir grandemente para o 
sucesso da empresa, uma vez que pode interferir na estabilidade 
corporativa. Isso posto, compreende-se que essa é uma prática 
indispensável à sobrevivência financeira das organizações. 
Para Domingues (2000 apud MARTINEZ, 2002), a elisão fiscal 
consiste na aplicação de medidas contínuas que buscam a redução 
de tributos a serem pagos e considera as mudanças rápidas que 
devem ser feitas caso o sistema tributário altere suas regras. Assim, 
o gestor que utiliza o planejamento tributário como alternativa deve 
ser capaz de identificar se os meios queutiliza para reduzir seus 
gastos são lícitos ou ilícitos.
A estabilidade econômico-financeira, então, é alcançada 
por meio da utilização de técnicas diversas, como a mobilização 
de recursos para projetos nacionais ou o aproveitamento de 
investimentos de ordem produtiva – assim, obtém-se o máximo 
de benefícios oferecidos pela legislação. Portanto, mais uma vez, 
ressalta-se o caráter legal do planejamento tributário, uma forma 
de aplicação das provisões fiscais na administração do negócio, 
utilizando os benefícios fiscais para atender às prioridades nacionais 
estabelecidas pelo interesse do governo e da população em geral.
Na contramão do que vemos acontecer no Brasil, podemos citar 
os Estados Unidos e a Inglaterra, nações que têm o planejamento 
tributário como parte de sua cultura contábil. Nesses países, existe 
uma formação profissional chamada certified public accountants 
(contadores públicos certificados – CPA, na sigla em inglês), que 
reúne as habilidades de advogados e contadores, ou seja, habilita 
64 Planejamento e administração tributária
profissionais para atuação na área de direito ou de contabilidade. 
Dessa forma, são preparados indivíduos multiprofissionais, capazes 
de operar o planejamento tributário de uma empresa, uma vez que 
farão uso correto e eficaz dos princípios contábeis e das normas 
jurídicas relacionadas ao assunto.
A inexistência dessa categoria profissional no Brasil restringe 
o número de especialistas integralmente habilitados para lidar 
com essa questão. Isso porque, para ser considerado capacitado 
à realização de um planejamento tributário completo e adequado, 
o profissional deve ter conhecimentos nas áreas de direito, 
contabilidade e até auditoria.
O planejamento tributário é, essencialmente, um plano criado a 
partir da análise da situação financeira da empresa e sob determinada 
perspectiva tributária. O objetivo desse planejamento é promover 
eficiência tributária, minimizando custos e reunindo diversos 
elementos de forma sincronizada para o alcance de melhorias. 
Trata-se de uma parte basilar da estrutura financeira das empresas 
que não pretendem burlar a legalidade do sistema tributário.
Uma empresa, sendo contribuinte, tem o direito de estruturar 
seu negócio da maneira que lhe pareça mais conveniente, 
inclusive buscando a redução dos custos e até mesmo dos 
impostos. Se as escolhas administrativas forem feitas pautadas em 
princípios jurídicos lícitos, cabe à fazenda pública respeitar essas 
decisões, ainda que isso implique uma menor arrecadação de 
tributos. Dessa forma, o planejamento tributário é um conjunto 
de métodos legais que auxilia na diminuição do pagamento de 
impostos, taxas e contribuições.
Nesse sentido, os mecanismos utilizados pelo gestor envolvem 
diversas atividades que ajudam a reduzir o passivo fiscal, 
aproveitando-se de todos os subsídios permitidos nos termos da lei, 
tais como deduções, concessões, isenções, abatimentos e exclusões. 
Sobre esse assunto, Godoi e Ferraz (2012) dissertam:
Planejamento fiscal e tributário 65
O planejamento tributário é a atividade pela qual os 
contribuintes procuram, sem infringir o ordenamento 
jurídico, organizar suas atividades econômicas e negociais 
de forma a provocar a incidência da menor carga tributária 
possível. O direito à prática do planejamento tributário 
não é objeto de controvérsia, nem na doutrina, nem na 
jurisprudência; tampouco é objeto de polêmica a assertiva 
de que o direito ao planejamento tributário tem fundo 
constitucional e decorre da liberdade e da autonomia 
privada. Mas a polêmica é inevitável quanto à definição 
dos limites desse planejamento, vale dizer, quanto a como 
definir e aplicar aos casos concretos os critérios que separam 
o campo do planejamento lícito e eficaz (chamado no Brasil 
de elisão fiscal) do campo do planejamento ilícito e ineficaz. 
(GODOI; FERRAZ, 2012, p. 359-360)
Segundo os autores, é a legislação de cada país que estabelece os 
parâmetros utilizados para separar o planejamento tributário lícito – 
em que o Fisco deve acatar os processos adotados – do planejamento 
ilícito, situação na qual o sistema pode rejeitar os recursos jurídicos 
empregados pelo contribuinte. Além disso, essa mesma legislação 
tributária define os tributos que devem ser pagos por cada pessoa, 
seja física ou jurídica. Dessa forma, o planejamento tributário 
comporta um conjunto de leituras e operacionalidades inerentes ao 
país em que ocorre.
É importante ressaltar que os limites entre o planejamento tributário 
lícito e o ilícito são definidos de forma específica e individualizada. 
Portanto, os conceitos jurídicos e legais são aplicados e esclarecidos 
caso a caso, levando-se em consideração a jurisprudência dos 
tribunais que recebem situações concretas relacionadas ao assunto. 
Assim, ao julgar se determinado ato constitui evasão ou elisão fiscal, 
o tribunal analisa os motivos econômicos deste, isto é, pondera se tal 
movimentação empresarial traz apenas os ganhos fiscais ou esconde 
outras intenções – como segregar negócios muito distintos entre si 
dentro de uma mesma empresa.
66 Planejamento e administração tributária
Embora não concordemos com essa postura, é uma prática 
notória. Assim, o tamanho da organização deve ser bem avaliado 
para realizar o julgamento correto da questão. Ressalta-se que essa 
prática é adotada inclusive pelo próprio governo, ao definir que as 
empresas podem escolher entre três tipos de tributação. Para maior 
detalhamento, explicitamos, a seguir, com mais informações, os três 
tipos de regimes tributários.
O regime tributário denominado Simples Nacional oferece 
dupla vantagem ao contribuinte. A primeira diz respeito ao valor 
das alíquotas, que, em função da simplicidade da agenda tributária, 
têm valor menor do que os outros regimes. A segunda vantagem 
do Simples Nacional é a atenuação da burocracia necessária para 
a demonstração da apuração tributária. Esses aspectos facilitam o 
controle do contribuinte sobre os tributos a serem pagos.
No entanto, há de se fazer uma ressalva: nem toda empresa 
está apta a escolher esse regime tributário. Essa é uma alternativa 
somente para aquelas cuja renda bruta seja de até R$ 3.600.000,00 
por ano. Ademais, caso o faturamento anual seja menor que R$ 
600.000,00, a empresa ainda conta com a opção do Supersimples, no 
qual as alíquotas são ainda mais reduzidas. Em ambas as opções, há 
a unificação de oito tributos: PIS, Cofins, ISS, IRPJ, CSLL, ICMS e 
IPI e, em alguns casos, INSS patronal.
Neste momento, faz-se importante destacar que o Simples 
Nacional nem sempre é o sistema que apresenta mais vantagens para 
o contribuinte, sobretudo para empresas prestadoras de serviço que 
recolhem à parte a contribuição do Instituto Nacional do Seguro 
Social (INSS) – o que permite que as alíquotas sejam determinadas 
e reguladas por meio da folha de pagamento.
Outro regime disponível é o denominado Lucro Real, que é 
obrigatório para as seguintes categorias de empresas:
• aquelas com faturamento acima de R$78 milhões de reais ao ano;
Planejamento fiscal e tributário 67
• aquelas cujas atividades estão relacionadas ao setor financeiro 
(bancos comerciais, de investimentos ou de desenvolvimento; 
sociedades de crédito, financiamento e investimento; 
sociedades de crédito imobiliário; sociedades corretoras de 
títulos, valores mobiliários e câmbio; distribuidoras de títulos 
e valores mobiliários, entre outras);
• aquelas cujos lucros, rendimentos ou ganhos de capital sejam 
oriundos do exterior (empresas Offshore, filiais controladas e 
coligadas no exterior etc.).
Nesse regime tributário, o cálculo das alíquotas é feito com base 
no lucro real, ou seja, a partir da soma das receitas e abatimento 
das despesas. Esse sistema faz com que a empresa adote uma 
organização minuciosa de suas contas. Sem essa organização, 
arrisca-se dizer que é impossível efetuarum planejamento 
tributário bem-sucedido.
Sob o aspecto tributário, o regime de Lucro Real apresenta 
vantagens para empresas com margens mínimas de lucro – ou até 
prejuízos. Entretanto, é preciso ter prudência e levar em consideração 
que a análise aqui feita também se estende para a CSLL e para as 
contribuições ao PIS e à Cofins, uma vez que a escolha desse regime 
também afeta esses tributos.
O regime de Lucro Presumido, por fim, apresenta um maior 
número de possibilidades, já que toda corporação cujo faturamento 
anual não seja superior a R$ 78 milhões pode se cadastrar. Nesse 
regime, o IRPJ e a CSLL têm uma alíquota fixa, determinada pela 
Receita Federal. Além disso, presume-se o lucro da empresa de 
acordo com suas receitas (bruta e sujeita à tributação). Portanto, 
devido à simplicidade e à economia tributária oferecida pelo regime 
de Lucro Presumido, esse sistema tem-se mostrado um importante 
recurso para o estabelecimento da estratégia tributária das empresas, 
especialmente aquelas com alta lucratividade.
68 Planejamento e administração tributária
3.1.1 Substituição Tributária
Outro tópico que deve ser abordado e que cabe ao escopo deste 
capítulo é o conceito de Substituição Tributária (ST). Trata-se de 
um processo no qual a responsabilidade pelo pagamento do ICMS é 
delegada a outro contribuinte que não aquele que realizou a venda. 
Como explica Plesnik (2010, p. 12),
A Substituição Tributária do ICMS decorre de uma 
norma que permite que o legislador estadual/distrital 
prescreva a uma terceira pessoa (denominada substituto), 
diversa daquela que irá realizar o fato jurídico tributário 
(denominada substituído), o dever de recolher, em nome 
do contribuinte, o valor do tributo devido por este à 
Fazenda Estadual.
Para facilitar a compreensão, tomemos o exemplo de um 
automóvel. Como sabemos, o ICMS incide sobre a venda de 
mercadorias. Dessa forma, o comum seria que o imposto fosse 
cobrado no momento da venda (fato gerador). No entanto, pela 
ST, a cobrança é feita de maneira antecipada, ou seja, o tributo 
é arrecadado no momento em que o veículo sai da indústria 
fabricante. Assim, tem-se a antecipação de recolhimento perante um 
fato gerador presumido. Essa é a substituição tributária progressiva 
(“para frente”).
Existe, ainda, a substituição tributária regressiva (“para trás”). 
Nesse modelo de ST, o fato gerador ocorre anteriormente ao 
recolhimento do tributo, ou seja, a lei atribui ao adquirente de uma 
determinada mercadoria a responsabilidade do pagamento do 
ICMS. Esse fenômeno ocorre quando o Fisco considera a terceira 
pessoa escolhida para pagar o tributo como um sujeito com maior 
aptidão para fazê-lo, ainda que não tenha realizado o fato gerador. 
Trata-se, portanto, do diferimento, isto é, “a postergação da 
exigência tributária para momento ulterior do ciclo mercantil (saída 
para outro Estado, saída para o exterior, entrada em estabelecimento 
industrial, etc.)” (MELO, 2005 apud PLESNIK, 2010, p. 12).
Planejamento fiscal e tributário 69
Sobre este tópico, Becker (1998 apud PLESNIK, 2010, p. 12, 
grifos do original) complementa:
Existe substituto legal tributário toda vez em que o legislador 
escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária 
um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele 
determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese 
de incidência é fato-signo presuntivo. Em síntese: se em 
lugar daquele determinado indivíduo (de cuja renda 
ou capital a hipótese de incidência é signo presuntivo) o 
legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica 
tributária um outro qualquer indivíduo, este outro qualquer 
indivíduo é o substituto legal tributário.
Neste momento, faz-se necessário realizar um adendo: o ICMS-
ST possui alíquotas distintas a depender do tipo de produto e do seu 
Estado de origem.
3.1.2 Tributação em tecnologia
Como já foi apontado anteriormente, para além de toda a 
complexidade e burocracia que envolve o pagamento de tributos, 
as empresas ainda devem compreender em quais modalidades de 
pagamentos se enquadram. Caso haja confusão, podem ocorrer 
perdas desnecessárias de receita.
A título de exemplo, observemos as empresas de tecnologia. Elas 
costumam pagar mais tributos – ou tributos mais onerosos – do que 
deveriam ou precisariam. Isso porque existem dúvidas sobre o seu 
enquadramento, ou seja, se devem ser consideradas como vendedoras 
de produtos ou serviços quando vendem software. 
Pela lei, se uma empresa vende um software de prateleira 
(produzido em larga escala de maneira uniforme, sem modificações 
e comercializado sob a forma de milhares de cópias), ela realiza 
uma venda de produto – portanto, a alíquota do ICMS incidente é 
de 8%. No entanto, se o que a empresa comercializa é um software 
personalizado, desenvolvido para atender às necessidades específicas 
70 Planejamento e administração tributária
de determinado usuário, pode-se dizer que ela vende um serviço e, 
portanto, a alíquota incidente deve ser de 32%.
Há, ainda, outra confusão enfrentada pelas empresas 
comercializadoras de softwares. Dessa vez, diz respeito ao processo 
de importação e ao pagamento de impostos a ele relacionados. 
Ao importar softwares, a corporação fica obrigada ao pagamento 
do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) e ao Imposto 
sobre Operações Financeiras (IOF), ao passo que fica isenta da 
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide). A 
falta de orientação e o equívoco ocorrem quando a empresa deixa 
de pagar esses dois primeiros impostos ou quita três, gerando 
gastos desnecessários ou passivos tributários.
No tocante aos impostos, vale a pena investir em Tecnologia 
da Informação (TI) no Brasil, dependendo do planejamento e do 
conhecimento do especialista responsável pelo planejamento 
tributário da empresa. Segundo um estudo realizado pela 
Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação 
e Comunicação (Brasscom), o faturamento do mercado nacional 
nesse setor chegou à marca de R$ 195,7 bilhões no ano de 2018. 
Ao considerarmos o mercado de telecomunicações e TI in House, o 
montante chega a R$ 467,8 bilhões, registrando um crescimento de 
5,4% em relação ao ano de 2017 (INFORCHANNEL, 2018).
Desde 2015, o Projeto de Lei n. 6.625/2013 oferece benefícios 
fiscais para empresas no setor de TI. Por meio dessa legislação, fica 
prevista a isenção de impostos para empresas relacionadas à área, 
tais como as startups, pelo período de dois anos, com a possibilidade 
de prorrogação por mais dois anos.
O Sistema de Tratamento Especial a Novas Empresas de Tecnologia 
(SisTENET) está em vigor desde então, mas não enquadra todas 
as empresas do setor de tecnologia. Prova disso é o aumento dos 
impostos sobre softwares em nuvem, divulgado em agosto de 2017. 
Planejamento fiscal e tributário 71
Nesse ano, a incidência de impostos no setor foi 34,25% maior – o 
patamar, que antes era de 5,38%, passou a ser de 39,63%.
Outras tributações incidentes no setor de tecnologia são o 
Imposto de Renda a 15% e o Cide a 10% para valores pagos, entregues, 
creditados ou remetidos ao exterior a fornecedores de softwares como 
serviço (Software as a Service – SaaS). No entanto, esses percentuais 
não são fixos – eles variam de acordo com o regime tributário no qual 
a empresa se encaixa.
Essas variações de percentual são apenas um exemplo dos 
desafios enfrentados pelas companhias ao administrar os tributos 
indiretos. Segundo dados publicados no Jornal do Comércio, 
(MELLO, 2017), mais da metade dos gestores (53,85%) acredita que, 
em TI, o compliance (dever de estar em conformidade com atos, 
normas e leis) é o principal obstáculo a ser superado nesse sentido. 
Para outros, 51,28% das empresas, o setor de tecnologia depende de 
uma atualização da política fiscal para que seus processos se tornem 
mais seguros. Na realidade, em qualquer um dos casos, a gestão 
tributáriaé um item indispensável a ser levado em consideração 
quando da decisão estratégica em TI.
De modo geral, as principais obrigações tributárias, tanto 
de empresas de TI como de outros setores, são: a emissão de 
notas fiscais, a entrega de declarações relacionadas a transações 
financeiras, a escrituração de livros fiscais e a organização de todos 
os documentos fiscais.
Além disso, os tributos mais relevantes a serem pagos por 
empresas de software (ou outros setores) são: ISS, um encargo de 
caráter municipal que isenta as atividades de distribuição, revenda 
e representação de serviços do tipo SaaS; PIS/Pasep, que tem 
incidência de 0,65% sobre o faturamento das empresas do ramo 
de TI; Cofins, com incidência de 3% sobre a receita; IRPJ e CSLL. 
Vale ressaltar, novamente, que a incidência dos encargos está 
diretamente relacionada ao regime tributário eleito pela empresa.
72 Planejamento e administração tributária
Sob essa perspectiva, se a empresa de tecnologia seleciona 
inapropriadamente um regime tributário para seguir, pode fazer com 
que o gasto com impostos fique acima do necessário, prejudicando a 
saúde financeira da organização. Da mesma maneira, uma empresa 
com baixo faturamento pode, desavisadamente, optar pelo Simples 
Nacional, acreditando que irá pagar alíquotas menores do tributo. O 
que muitas empresas ignoram é que, em anos nos quais é esperado 
prejuízo, a melhor opção seria o regime de Lucro Real, no qual a 
entidade estaria isenta de qualquer pagamento, devido à ausência 
de lucros.
Sendo assim, os lucros advindos do planejamento tributário 
em TI dependem de uma atuação estratégica cuidadosa, que 
demanda certa perícia. É justamente esse empenho que garante 
um bom custo-benefício para os investimentos na área, mas exige 
da empresa comprometimento e atenção aos detalhes. Afinal, 
os gastos são elevados e podem causar impactos importantes na 
estrutura da corporação.
Uma vez que a burocracia em torno dos impostos em tecnologia 
é alta, o gestor e toda a equipe responsável devem fazer uma análise 
completa do cenário em que a empresa se encontra, buscando 
transformar custos em investimentos reais e comprováveis. Assim, 
deve-se conhecer o panorama tributário da tecnologia e o sistema 
tributário brasileiro em geral, com o intuito de conseguir o maior 
número de isenções fiscais possíveis – sem olvidar, por certo, o 
princípio da legalidade. 
3.1.3 Incentivos fiscais e extrafiscais
Um dos incentivos mais conhecidos e discutidos no Brasil é a 
Zona Franca de Manaus (ZFM). Entre os diversos posicionamentos 
a respeito dela, os que são a favor de mantê-la falam em 
desenvolvimento dessa área, enquanto outros, contrários, falam 
em descumprimento do preceito da isonomia.
Planejamento fiscal e tributário 73
Atualmente, a ZFM tem uma política tributária diferente em 
relação a outras partes do Brasil, pois tem o objetivo de transformar 
o interior da Amazônia em um centro industrial, comercial e 
agropecuário competitivo e desenvolvido. Trata-se de uma área de 
livre comércio que oferece incentivos fiscais especiais para as empresas 
que ali se estabelecem, buscando reduzir os custos da região.
O Governo Federal, juntamente com os Estados e os municípios 
envolvidos na Zona Franca de Manaus (ZFM), estabeleceram uma 
política tributária diferenciada, que oferece não só benefícios fiscais, 
como também incentivos extrafiscais – os benefícios locacionais. 
É importante ressaltar que, para constituir uma empresa nessa 
região, deve-se submeter o projeto à Superintendência da Zona 
Franca de Manaus (Suframa) e obedecer aos requisitos exigidos 
por essa autarquia.
No que se refere aos tributos federais, os incentivos fiscais recaem 
sobre diversos impostos. O primeiro, Imposto de Importação (II), 
conta com o abatimento de até 88% quando relacionado a matérias-
-primas, produtos intermediários, embalagens e outros insumos 
utilizados na industrialização de produtos consumidos por todo o 
Brasil. Além disso, há a isenção do IPI para os produtos produzidos 
na Zona Franca de Manaus e destinados à comercialização por 
todo o território nacional. Adicionalmente, há a redução de 75% do 
valor do IRPJ, com adicionais para empreendimentos considerados 
necessários ao desenvolvimento da região. Por fim, o Governo 
Federal garante isenção no pagamento do PIS/Pasep e da Cofins às 
organizações que possuem atuações internas na ZFM.
Em relação aos tributos estaduais, as unidades federativas 
constituintes da ZFM oferecem às empresas a restituição parcial ou 
total – que varia de 55% a 100% – do ICMS. Além disso, na esfera 
municipal, as empresas com pelo menos 500 postos de trabalho são 
dispensadas do pagamento do IPTU, das Taxas de Serviços de Coleta 
74 Planejamento e administração tributária
de Lixo, de Limpeza Pública, de Conservação de Vias e Logradouros 
Públicos e das Taxas de Licença.
Também são oferecidos benefícios extrafiscais para as empresas 
que se estabelecem na ZFM. As vantagens locacionais são um 
grande exemplo, uma vez que o investidor pode obter o terreno a 
preço simbólico, contando com uma infraestrutura completa, com 
captação, tratamento e abastecimento de água, rede de esgoto e 
drenagem pluvial, sistema viário e rede de telecomunicações.
É importante ressaltar que esse território industrial é composto 
de 3,9 mil hectares, mas as empresas que hoje estão nele instaladas 
ocupam menos de 44% do espaço (1,7 mil hectares). Dessa forma, 
novos empreendimentos têm à disposição mais de 2,2 mil hectares 
para realizar suas atividades.
Nesse sentido, com o objetivo de atrair investimentos para 
a região, o governo brasileiro investe de forma relevante na 
infraestrutura local, para que os empresários tenham garantidas as 
condições necessárias para firmarem seus empreendimentos nesse 
importante polo industrial. 
Diante disso, entende-se que a ZFM oferece um benefício 
considerável aos empresários, já que os benefícios fiscais 
característicos da região tornam-se um atraente rendimento 
financeiro. Por outro lado, essa porção de território também 
promove desenvolvimento econômico e gera milhares de empregos 
todos os anos. Assim, combate-se as desigualdades socioeconômicas 
entre a Região Amazônica e as demais partes do país.
3.2 Elisão fiscal e evasão fiscal
Como já citamos neste capítulo, é significativo 
atentar para que a elisão não vire sonegação. É 
preciso estar atento, pois a diferença entre elisão e 
evasão pode ser mínima.
Vídeo
Planejamento fiscal e tributário 75
No Brasil, existem duas categorias de elisão fiscal. A primeira 
delas está fundamentada e garantida pela lei em si mesma, enquanto 
a segunda deriva das brechas encontradas na legislação tributária.
O primeiro tipo de elisão tem amplo apoio do dispositivo legal, 
não apenas autorizando, como também induzindo à prática de 
economia de tributos. Uma das formas mais comuns de elisão 
fiscal é o incentivo fiscal, em que é o legislador que fornece ao 
contribuinte destinatário o benefício – e o faz amparado pelos 
parâmetros legais. Um exemplo importante dessa categoria de 
benefícios são os incentivos à inovação tecnológica, previstos pela 
Lei n. 11.196/2005.
A segunda variedade de elisão fiscal resulta das escolhas do 
contribuinte, que constrói seu negócio com base nas possibilidades 
oferecidas pela legislação, diminuindo seu ônus tributário. Ao evitar 
que ocorra o fato gerador de determinado tributo, o gestor consegue 
equilibrar suas finanças por meio de instrumentos legais, ou seja, 
sem impedimentos do aparato legal.
Como exemplo dessa variedade, podemos citar uma empresa 
de serviços que decide mudar sua sede para outro município, no 
qual a alíquota do ISS é menor. A legislação em nada impede que o 
contribuinte escolha seu lugar de atuação, já que ele pode optar por 
locais mais convenientes para seu funcionamento – ainda que essa 
seja uma escolha feita exatamentecom a intenção de favorecer seu 
planejamento fiscal.
As opções fiscais tributárias do planejamento devem ser feitas 
no primeiro pagamento do imposto. Conforme mencionado 
anteriormente, a apuração do IRPJ e da CSLL pode ser feita de 
três formas distintas: Lucro Real (cuja apuração pode ser anual 
ou trimestral), Lucro Presumido e Simples Nacional. Com efeito, 
cumpre ressaltar que a legislação não permite que a empresa mude 
seu regime tributário durante o calendário em exercício, ou seja, a 
76 Planejamento e administração tributária
opção feita deve ser respeitada de forma definitiva durante todo o 
ano em questão, mesmo que se mostre equivocada.
3.2.1 Evasão fiscal ou sonegação
A fraude, sonegação ou evasão fiscal é a utilização deliberada 
de mecanismos que violam a regulamentação fiscal e tributária 
do país. Trata-se de um delito raramente absolvido, uma vez que 
é flagrante e se constitui como oposição consciente aos textos da 
lei. Em termos jurídicos, diz-se que essa é uma ação amplamente 
repreensível. No que tange ao planejamento tributário, é admitido 
o direito aos contribuintes de recorrerem aos procedimentos 
que lhes parecerem convenientes, desde que autorizados ou não 
proibidos pelas normas – mesmo quando o Tesouro é prejudicado 
por deixar de arrecadar.
De acordo com Siqueira e Ramos (2006), a prática da evasão 
fiscal é tão antiga quanto a cobrança de impostos. Para os autores, 
essa infração compromete de forma significativa o sistema 
tributário do país, ainda que pareça uma mera desobediência 
às obrigações com o governo. Sonegar impostos acomete não 
somente o sistema tributário, mas também tem consequências na 
eficiência econômica do país.
Sabemos que não é possível evitar o pagamento de tributos, uma 
vez que essa é uma das principais fontes de renda do Estado – com 
a qual ele se torna capaz de prover as necessidades fundamentais 
de sua população. Por isso, o controle da evasão fiscal deve estar 
entre os principais objetivos das autoridades fiscais.
No entanto, sabe-se que a conscientização dos contribuintes 
para o pagamento dos tributos é algo que demanda grande 
esforço, por vários motivos. Um deles diz respeito aos próprios 
limites estruturais da economia. Além disso, é preciso levar em 
consideração os diversos estímulos à sonegação que, muitas vezes, 
passa por aceitação social.
Planejamento fiscal e tributário 77
As organizações, ao optarem por qualquer um dos regimes 
tributários (Lucro Real, Lucro Presumido ou Simples Nacional), 
celebram um compromisso não apenas com o governo, mas com 
todos os outros sujeitos contribuintes que também firmaram 
tal compromisso. O pagamento dos tributos é indispensável 
ao desenvolvimento do país, uma vez que a economia se torna 
saudável a depender da concepção que a população tem acerca dos 
impostos. Além disso, o planejamento tributário contribui para a 
geração e a circulação de dinheiro limpo e auxilia na construção 
do progresso econômico.
Alm (1998 apud SIQUEIRA; RAMOS, 2006) afirma que a decisão 
de pagar ou não os tributos decorre da percepção do indivíduo sobre 
a contribuição que os outros também têm. Dessa forma, quanto mais 
contribuintes estejam em dia com o Fisco, mais os outros contribuintes 
tendem a colaborar para o bem público, pagando seus impostos. Há 
de se levar em consideração, ainda, as respostas positivas da população 
sobre os incentivos dados para aqueles que, diante de uma auditoria, 
mostram-se honestos e alinhados com a legislação.
A evasão fiscal no Brasil ainda é grande, a despeito dos esforços 
realizados pelas autoridades tributárias e fiscais. Segundo Siqueira e 
Ramos (2006), a população brasileira paga um alto valor de tributos (a 
carga tributária de 2005 representou 37% do PIB), mas não encontra nas 
ações do governo uma resposta equivalente em termos de qualidade. 
Dessa forma, ao perceber que os recursos arrecadados não são bem 
aplicados, passa a existir uma inclinação à sonegação.
3.3 Limites e principais penalidades
Na legislação brasileira, seja na esfera federal, 
seja na esfera estadual, sempre existiu certa liberdade 
e liberalidade para a aplicação de multas aos 
contribuintes que descumprissem as leis tributárias 
ou que não correspondessem às demandas feitas 
Vídeo
78 Planejamento e administração tributária
pelo Fisco. Todavia, é preciso ressaltar que existem diversos tipos de 
penalidades a serem aplicadas, respeitando-se os termos da lei.
No direito tributário brasileiro, existem três tipos de multas: 
multas moratórias, multas punitivas isoladas e multas punitivas 
acompanhadas de lançamento de ofício. As multas moratórias 
originam-se da impontualidade injustificada do pagamento do 
tributo. As multas punitivas, como sugere o próprio nome, visam 
penalizar o contribuinte que descumpre as obrigações tributárias 
que lhe são atribuídas. 
Caso o ato ilícito esteja relacionado ao descumprimento das 
obrigações acessórias (como a escrituração dos livros fiscais, por 
exemplo), sem que o valor do tributo seja afetado, aplica-se uma 
multa isolada. Por outro lado, se o contribuinte deixa de arcar com 
tributos sujeitos à homologação – ou seja, impostos que exigem 
uma declaração prévia que deve ser posteriormente auditada 
(homologada) pela autoridade administrativa –, há supressão de 
uma parcela do tributo e o lançamento de um ofício contendo o 
valor devido, apurado pelo órgão responsável. Essa última é a multa 
punitiva mais comum, que ocorre em casos de sonegação do IRPJ, 
por exemplo.
Em alguns casos, a multa aplicada pode superar o valor do 
tributo inicial devido. No entanto, acontece de o valor exigido ser 
impagável pelo contribuinte, de modo que a dívida com o Estado 
é tão grande que a empresa entra em processo de falência. Casos 
como esse geram embates importantes entre as organizações e o 
Fisco acerca da legitimidade das multas punitivas com valores 
acima do débito principal.
De acordo com algumas empresas, esse tipo de punição tem 
efeito de confisco, ação expressamente proibida pela Constituição 
Federal do Brasil, nos termos do seu artigo 150, inciso IV: “Art. 150. 
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
Planejamento fiscal e tributário 79
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
[…] IV – utilizar tributo com efeito de confisco” (BRASIL, 1988).
Assim, pode-se dizer que o debate proposto pelas empresas visa 
questionar a constitucionalidade dessas multas cujo valor seja maior 
que o tributo inicial devido.
Em situações de julgamento, fica-se à mercê da interpretação do 
Supremo Tribunal Federal (STF). No entanto, cabe afirmar que tal 
instituição judiciária, em casos anteriores, já estabeleceu o caráter 
de inconstitucionalidade para as aplicações de sanções tributárias 
punitivas em porcentagem maior a 100% do valor devido pelo 
contribuinte. Essa decisão compreendeu que as esferas municipais, 
estaduais e federais estão impedidas de aplicar esse tipo de multa, 
uma vez que se caracterizaria como confisco.
Considerações finais
Neste capítulo, pudemos ter uma ideia do tamanho da estrutura 
tributária brasileira. Isso porque passamos por temas de tênues 
diferenças, nos quais a distinção entre a elisão e a sonegação pode 
ser apenas interpretativa. Vimos também o quão fundamental 
é ter um bom planejamento tributário, observando-se sempre a 
importância da conformidade, pois não existe mais espaço para 
sonegação travestida de planejamento – além das consequências 
previstas em lei, o mercado também está cada vez mais recrudescido 
com sonegadores que usurpam o que é direito de todos.
Observando a estrutura tributária brasileira, acreditamos 
que ela é uma das grandes amarras ao crescimento do Brasil e ao 
avanço das condições de vida e riqueza da sua população. Isso não 
significa querer a igualdade social por baixo, mas sim o aumento 
da riqueza de todos. Paraisso, é necessário lutar por reformas, 
alterações e racionalidade e nunca tentar tirar proveito por meio 
de irregularidades.
80 Planejamento e administração tributária
Não temos a ilusão de que seja algo rápido e feito em um 
movimento único, pois, diante dos diferentes interesses envolvidos 
e da complexidade contida no processo, torna-se difícil conseguir 
observar todos os efeitos de uma mudança. Por isso, reforçamos 
aqui a necessidade inicial de uma simplificação, para, a partir dela, 
se pensar na redução dos custos.
Nos próximos capítulos, com esses conceitos assimilados, 
vamos conhecer um pouco melhor as obrigações acessórias e 
burocráticas que precisam ser observadas no Brasil.
Ampliando seus conhecimentos
• CAROTA, J. C. Planejamento tributário e incentivos fiscais 
empresariais. Curitiba: Juruá, 2018.
Esse livro é de fácil compreensão e tem uma visão abrangente 
sobre planejamento fiscal e redução da carga tributária. 
A obra se torna ainda mais interessante por demonstrar 
alguns exemplos simples de cálculo e de impactos sobre 
carga tributária.
• PAULA, G. B. de. Planejamento tributário: aprenda o que é, 
vantagens e como fazer na sua empresa [Modelo]. Treasy, 30 
maio 2019. Disponível em: https://www.treasy.com.br/blog/
planejamento-tributario/. Acesso em: 17 set. 2019.
Os textos desse blog são concisos e diretos e passam uma 
visão bem interessante sobre planejamento tributário. Nesse 
texto, o autor apresenta uma definição de regime tributário 
de forma prática, com textos curtos que podem ser uma 
proveitosa alternativa para resumir a busca empresarial por 
redução de carga tributária.
• COSTA, D. L; PUPPE, F. L. Decisões do STF fixam limites para 
multas tributárias aos contribuintes. Disponível em: https://
Planejamento fiscal e tributário 81
www.conjur.com.br/2015-jul-07/supremo-fixa-limites-
multas-tributarias-aos-contribuintes. Acesso em: 1 out. 2019.
Esse texto fala dos tipos de multa tributária que podem 
existir (moratória, punitiva isolada e punitiva acompanhada) 
e mostra casos de decisões diversas dos tribunais. Ele serve 
como uma interessante forma de analisar os limites tênues 
atribuídos para a diferenciação de sonegação e elisão.
Atividades
1. Um dos planejamentos tributários mais básicos para a 
empresa fazer é a denição do regime tributário ao qual ela 
vai aderir. Mesmo considerando que o Simples Nacional 
e o Lucro Presumido têm, a priori, taxas menores e maior 
simplicidade de apuração, algumas empresas que poderiam 
optar por eles acabam optando pelo Lucro Real. O que 
justica essa decisão?
2. Comparando a estrutura tributária de um país mais rico que 
o Brasil com a brasileira, discorra sobre as consequências 
que uma estrutura complexa como a nossa pode trazer para 
a economia.
3. Considerando que, em muitos casos, a diferença entre a 
sonegação e a elisão é tênue e observando a complexidade 
da nossa estrutura tributária, discorra sobre como a 
estrutura jurídica brasileira pode julgar os diversos casos 
relacionados a demandas judiciais sobre tributação.
Referências
ABRAHÃO, M. A. A elisão fiscal como ferramenta para o Planejamento 
Tributário. Florianópolis, 2011. 47f. Monografia (Graduação em Ciências 
82 Planejamento e administração tributária
Contábeis) – Departamento de Ciências Contábeis, Universidade Federal 
de Santa Catarina. Disponível em: http://tcc.bu.ufsc.br/Contabeis295994. 
Acesso em: 12 set. 2019.
BRASIL. Constituição Federal (1988). Diário Oficial da União, Poder 
Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm. Acesso em: 7 out. 2019.
GODOI, M. S.; FERRAZ, A. K. Planejamento tributário e simulação: estudo 
e análise dos casos Rexnord e Josapar. Revista Direito GV, São Paulo, v. 1, 
n. 8, p. 359-380, jan./jun. 2012. Disponível em: http://bibliotecadigital.
fgv.br/ojs/index.php/revdireitogv/article/view/24006/22761. Acesso em: 
12 set. 2019.
INFORCHANNEL. Mercado de TIC cresce 12,7% em 2017 no Brasil. 23 abr.
2018. Disponível em: https://inforchannel.com.br/mercado-de-tic-cresce-
127-em-2017-no-brasil/. Acesso em: 1 out. 2019.
MARTINEZ, M. P. O Contador diante do Planejamento Tributário e da Lei 
Antielisiva. 26 ago. 2002. Disponível em: http://www.cosif.com.br/publica.
asp?arquivo=20040619elisao. Acesso em: 12 set. 2019.
MELLO, R. Gestão dos impostos indiretos é dificuldade em 89% das 
empresas. Jornal do Comércio. 18 jan. 2017. Disponível em: https://www.
jornaldocomercio.com/_conteudo/2017/01/economia/541600-gestao-dos-
impostos-indiretos-e-dificuldade-em-89-das-empresas.html. Acesso em: 8 
out. 2019.
PLESNIK, D. Substituição tributária de ICMS – análise sobre a margem 
de valor agregado no setor alimentício. Porto Alegre, 2010. 36 f. Trabalho 
de Conclusão de Curso (Especialização em Direito Tributário) – Instituto 
Brasileiro de Estudos Tributários. Disponível em: https://www.ibet.com.
br/wp-content/uploads/2017/07/DANIELA-PLESNIK.pdf. Acesso em: 12 
set. 2019.
SIQUEIRA, M. L.; RAMOS, F. S.  Evasão fiscal do imposto sobre a 
renda: uma análise do comportamento do contribuinte ante o sistema 
impositivo brasileiro. Economia Aplicada [on-line], São Paulo, v. 10, n. 3, 
p. 399-424, jul./set. 2006. Disponível em: http://www.scielo.br/pdf/ecoa/
v10n3/a06v10n3.pdf. Acesso em: 1 out. 2019.
ZANLUCA, J. C. Planejamento tributário. Disponível em: http://www.
portaltributario.com.br/planejamento.htm. Acesso em: 1 out. 2019.
4
Obrigações tributárias
Nos capítulos anteriores, analisamos diversos tributos e, neste 
capítulo, retomaremos alguns deles, ampliando os horizontes e nos 
aprofundando em tipos de cálculo e em outras obrigações que os 
cercam. Antes disso, porém, entenderemos o conceito de obrigação 
tributária para, então, compreender quais são as principais 
obrigações federais, estaduais e acessórias.
Também analisaremos o Sistema Público de Escrituração Digital 
(Sped), que é uma das principais ações do Governo Federal para 
descomplicar o cumprimento das obrigações acessórias e diminuir 
o índice de evasão fiscal.
4.1 Principais obrigações federais e 
estaduais
Para que possamos analisar as principais 
obrigações federais e estaduais, antes, precisamos 
compreender o que é obrigação tributária. Ela 
pode ser definida como o vínculo jurídico que 
une o sujeito ativo ao sujeito passivo, conferindo a este último 
o direito de constituir o crédito tributário. De acordo com o 
artigo 113 do Código Tributário Nacional (CTN), existem dois 
tipos de obrigação tributária:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do 
fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou 
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o 
crédito dela decorrente.
Vídeo
84 Planejamento e administração tributária
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária 
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela 
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização 
dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua 
inobservância, converte-se em obrigação principal 
relativamente à penalidade pecuniária. (BRASIL, 1966)
De acordo com o ordenamento jurídico brasileiro, toda 
obrigação representa uma relação jurídica, a qual tem três elementos 
estruturais: sujeitos (ativo e passivo), objeto e vínculo. Portanto, 
uma obrigação tributária se refere sempre a uma espécie de relação 
jurídica, uma vez que apresenta esses três elementos estruturais: 
os sujeitos da relação jurídica tributária são o Fisco (ativo) e o 
contribuinte (passivo), o objeto é o pagamento do tributo e o vínculo 
é criado pelas leis que regem o sistema fiscal.
O CTN é incisivo em seu texto acerca da definição do que é 
obrigação tributária. Em seu artigo 3º, o documento afirma que 
a obrigação tributária tem como objeto o pagamento do tributo 
(imposto, taxa, contribuição), enunciando quetributo é toda 
prestação pecuniária compulsória. Ainda nesse mesmo artigo, 
tem-se que o tributo deve ser instituído por lei e cobrado por meio 
das atividades administrativas a ele vinculadas (BRASIL, 1966). 
Portanto, compreende-se que a autoridade fiscal tem o direito e o 
dever de cobrar os contribuintes quanto aos créditos decorrentes de 
suas obrigações tributárias.
No sistema tributário brasileiro, são definidos dois tipos de 
obrigações tributárias: as principais e as acessórias. No artigo 113 do 
CTN, entende-se que a obrigação tributária principal passa a existir 
após a ocorrência do fato gerador e que seu objeto é o pagamento 
do tributo em questão, deixando de existir quando o contribuinte 
extingue esse crédito junto ao Fisco. A obrigação tributária acessória, 
por outro lado, tem como objeto as prestações de contas relacionadas 
à arrecadação ou à fiscalização dos tributos.
Obrigações tributárias 85
Portanto, ainda de acordo com o CTN, a obrigação tributária 
principal tem caráter patrimonial, pois envolve o ato de dar 
dinheiro, é instituída pela lei e determina que o contribuinte 
ou responsável (sujeito passivo) pague ao Fisco (sujeito ativo) a 
quantia relacionada ao tributo devido. Por outro lado, a obrigação 
tributária acessória tem natureza não patrimonial, uma vez que 
está relacionada apenas a fazer ou não fazer as prestações sobre 
o tributo.
Nesse momento, temos de fazer um adendo a respeito das 
obrigações acessórias. Para alguns juristas, elas não são obrigações 
de fato e nem sempre são acessórias, já que, uma vez que todas 
as obrigações surgem para serem cumpridas e extintas, as 
obrigações acessórias não podem ser chamadas obrigações porque 
são duradouras, ou seja, devem ser feitas durante todo o ano-
calendário. Existem ainda alguns casos em que o contribuinte 
deve entregar uma declaração de rendimentos para comprovar 
que é isento do pagamento do tributo, isto é, não há a obrigação 
principal, mas há a obrigação acessória, que não tem mais caráter 
secundário, acessório. Portanto, alguns autores defendem que 
a terminologia correta seria deveres instrumentais ou deveres 
administrativos tributários (LIMA, 2013).
Para além das conceituações, vamos nos ater aos aspectos práticos 
da atual conjuntura fiscal e tributária do Brasil. A fim de permanecer 
em dia com suas obrigações, todas as empresas devem acompanhar 
as legislações pertinentes ao tema, principalmente aquelas cujas 
atividades envolvem o comércio interno ou externo de mercadorias. 
Dessa maneira, as organizações se mantêm informadas sobre seus 
encargos, compreendendo a situação na qual seus produtos estão 
enquadrados na classificação fiscal, além de capacitarem-se para a 
correta distinção das alíquotas que serão utilizadas para efetuar o 
cálculo dos impostos.
86 Planejamento e administração tributária
4.1.1 Principais obrigações federais
Os impostos federais têm obrigações próprias, a maioria delas 
é feita de modo eletrônico. Além disso, são diversas as obrigações 
e os detalhamentos necessários para estar em dia com a União. 
A seguir, citaremos algumas das principais e mais comuns 
obrigações exigidas.
4.1.1.1 Imposto sobre Produtos Industrializados
A arrecadação do Imposto sobre Produtos Industrializados 
(IPI) é de competência da União, ou seja, o montante recebido 
é direcionado para o Tesouro Nacional. Além de abastecer os 
cofres da Federação, esse tributo também pode ter a função 
de movimentar a economia nacional, uma vez que a redução 
esporádica de impostos dos automóveis, por exemplo, ajuda a 
fortalecer esse setor da indústria.
Como já pontuamos anteriormente, é preciso estar atento às 
constantes alterações feitas na legislação tributária, a fim de evitar 
transtornos e prejuízos (como o pagamento de alíquotas mais 
onerosas) por falta de informação. Tais modificações na lei são 
publicadas no Diário Oficial da União e notificam as 27 Unidades 
da Federação sobre as adequações a serem feitas.
A Tabela de Incidência do IPI (TIPI) é um dos mais importantes 
documentos a serem levados em consideração quando do cálculo dos 
tributos a pagar. Essa tabela é regulamentada pela Receita Federal e 
reúne os produtos industrializados, suas respectivas Nomenclaturas 
Comuns do Mercosul (NCM) e as alíquotas a serem aplicadas para 
o pagamento do imposto. Faz-se importante ressaltar que essa 
tributação é feita de acordo com o princípio da essencialidade, ou 
seja, quanto mais básico e primordial para a população, menor é 
o valor do tributo. Por isso, artigos importantes para a população 
têm alíquota zero, enquanto aqueles considerados supérfluos ou 
perigosos apresentam valores consideravelmente altos.
Obrigações tributárias 87
A TIPI foi construída de acordo com o sistema harmonizado de 
designação e de codificação de mercadorias e está dividida em 21 
seções, nas quais são feitas as classificações dos produtos. A seguir, 
estão dispostas as seções presentes na tabela:
SEÇÃO I
ANIMAIS VIVOS E PRODUTOS DO REINO ANIMAL
[…]
SEÇÃO II
PRODUTOS DO REINO VEGETAL
[…]
SEÇÃO III
GORDURAS E ÓLEOS ANIMAIS OU VEGETAIS; 
PRODUTOS DA SUA DISSOCIAÇÃO; GORDURAS 
ALIMENTÍCIAS ELABORADAS; CERAS DE ORIGEM 
ANIMAL OU VEGETAL
[…]
SEÇÃO IV
PRODUTOS DAS INDÚSTRIAS ALIMENTARES; 
BEBIDAS, LÍQUIDOS ALCOÓLICOS E VINAGRES; 
TABACO E SEUS SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS
[…]
SEÇÃO V
PRODUTOS MINERAIS
[…]
SEÇÃO VI
PRODUTOS DAS INDÚSTRIAS QUÍMICAS OU DAS 
INDÚSTRIAS CONEXAS
[…]
SEÇÃO VII
PLÁSTICO E SUAS OBRAS; BORRACHA E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO VIII
PELES, COUROS, PELES COM PELO E OBRAS DESTAS 
MATÉRIAS; ARTIGOS DE CORREEIRO OU DE 
SELEIRO; ARTIGOS DE VIAGEM, BOLSAS E ARTIGOS 
SEMELHANTES; OBRAS DE TRIPA
[…]
88 Planejamento e administração tributária
SEÇÃO IX
MADEIRA, CARVÃO VEGETAL E OBRAS DE MADEIRA; 
CORTIÇA E SUAS OBRAS; OBRAS DE ESPARTARIA OU 
DE CESTARIA
[…]
SEÇÃO X
PASTAS DE MADEIRA OU DE OUTRAS MATÉRIAS 
FIBROSAS CELULÓSICAS; PAPEL OU CARTÃO PARA 
RECICLAR (DESPERDÍCIOS E APARAS); PAPEL OU 
CARTÃO E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO XI
MATÉRIAS TÊXTEIS E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO XII
CALÇADO, CHAPÉUS E ARTIGOS DE USO 
SEMELHANTE, GUARDA-CHUVAS, GUARDA-SÓIS, 
BENGALAS, CHICOTES, E SUAS PARTES; PENAS 
PREPARADAS E SUAS OBRAS; FLORES ARTIFICIAIS; 
OBRAS DE CABELO
[…]
SEÇÃO XIII
OBRAS DE PEDRA, GESSO, CIMENTO, AMIANTO, 
MICA OU DE MATÉRIAS SEMELHANTES; PRODUTOS 
CERÂMICOS; VIDRO E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO XIV
PÉROLAS NATURAIS OU CULTIVADAS, PEDRAS 
PRECIOSAS OU SEMIPRECIOSAS E SEMELHANTES, 
METAIS PRECIOSOS, METAIS FOLHEADOS OU 
CHAPEADOS DE METAIS PRECIOSOS (PLAQUÊ), E 
SUAS OBRAS; BIJUTERIAS; MOEDAS
[…]
SEÇÃO XV
METAIS COMUNS E SUAS OBRAS
[…]
SEÇÃO XVI
MÁQUINAS E APARELHOS, MATERIAL ELÉTRICO, 
E SUAS PARTES; APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE 
REPRODUÇÃO DE SOM, APARELHOS DE GRAVAÇÃO 
Obrigações tributárias 89
OU DE REPRODUÇÃO DE IMAGENS E DE SOM EM 
TELEVISÃO, E SUAS PARTES E ACESSÓRIOS
[…]
SEÇÃO XVII
MATERIAL DE TRANSPORTE
[…]
SEÇÃO XVIII
INSTRUMENTOS E APARELHOS DE ÓPTICA, DE 
FOTOGRAFIA, DE CINEMATOGRAFIA, DE MEDIDA, 
DE CONTROLE OU DE PRECISÃO; INSTRUMENTOS 
E APARELHOS MÉDICO-CIRÚRGICOS; ARTIGOS 
DE RELOJOARIA; INSTRUMENTOS MUSICAIS; SUAS 
PARTES E ACESSÓRIOS
[…]
SEÇÃO XIX
ARMAS E MUNIÇÕES; SUAS PARTES E ACESSÓRIOS
[…]
SEÇÃO XX
MERCADORIAS E PRODUTOS DIVERSOS
[…]
SEÇÃO XXI
OBJETOS DE ARTE, DE COLEÇÃO E ANTIGUIDADES
[…]. (BRASIL, 2016)
A lista é bastante extensa e, por esse motivo, podem surgir 
dúvidas em relação ao enquadramento dos produtos, isto é, na 
hora de determinar em qual categoria incluir uma mercadoria 
que parece se encaixar em mais de uma posição. Para tanto, foram 
criadas regras gerais para a interpretação dos dados da TIPI, que 
auxiliam as instituições a realizarem o enquadramento correto de 
seus produtos. A seguir, está disposta a Regra 3, que disserta sobre 
essa questão:
quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em 
duas ou mais posições [...] a classificaçãodeve efetuar-se da 
forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais 
genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se 
refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias 
90 Planejamento e administração tributária
constitutivas de um produto misturado ou de um artigo 
composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos 
acondicionados para venda a retalho, tais posições devem 
considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como 
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma 
descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias 
diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes 
e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados 
para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar 
pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou 
artigo que lhes confira a característica essencial, quando for 
possível realizar esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam 
efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição 
situada em último lugar na ordem numérica, dentre as 
suscetíveis de validamente se tomarem em consideração. 
(BRASIL, 2019)
De acordo com a lista e as regras aqui expostas, compreendemos 
que todos os produtos industrializados são passíveis de tributação 
pelo IPI. É necessário ressaltar que a incidência do imposto ocorre 
em qualquer fase da industrialização em que a empresa se encontre, 
seja beneficiadora, transformadora, montadora ou restauradora. 
Desse modo, mesmo a industrialização parcial é alvo do Fisco. No 
entanto, a não cumulatividade do IPI garante que uma indústria 
que realiza diversos processos (beneficiamento e transformação, por 
exemplo) pague esse imposto apenas uma vez.
4.1.1.2 Imposto de Importação
Diferentemente do tributo anterior, o Imposto de Importação 
(II) não tem caráter majoritariamente fiscal. Isso implica dizer 
que se trata de um imposto com função extrafiscal, ou seja, com 
objetivos políticos e econômicos. Dessa maneira, a incidência do 
Imposto de Importação se transforma em um instrumento de 
regulação do mercado, uma vez que, ao aumentar o valor final do 
Obrigações tributárias 91
produto importado, o governo está adotando uma medida para 
fortalecer a indústria nacional.
Cobrado pela União, o II tem como fato gerador a entrada de 
mercadoria estrangeira em território brasileiro, após desembaraço 
aduaneiro. Assim, produtos que têm prazo estabelecido para voltar 
ao exterior não são passíveis de tributação pelo II. Destaca-se que as 
instituições cujas mercadorias são produzidas no Brasil, exportadas 
e posteriormente importadas novamente devem prestar contas ao 
Fisco sobre o produto em questão.
Pelo exposto, tem-se que o contribuinte do II é o importador ou 
quem é equiparado a ele pela lei. A título de exemplo, podemos citar 
as situações de arrematação, nas quais a mercadoria abandonada 
ou apreendida é adquirida por um terceiro (arrematante). Nesse 
caso, o arrematante se torna contribuinte desse imposto.
A base de cálculo para o II, ou seja, o cálculo do valor 
aduaneiro de cada produto, está sujeito a dois tipos de alíquotas. 
A primeira delas é a alíquota específica, que incide sobre a 
unidade de medida prevista em lei (metragem, peso, volume). 
Já a segunda alíquota, chamada ad valorem, é aplicada sobre o 
valor total da mercadoria (por exemplo, 10% de R$15.000,00). 
Essas alíquotas estão indicadas na Tarifa Externa Comum (TEC), 
utilizada pelos países signatários do Mercosul.
Nesse momento, devem ser feitas duas observações pertinentes 
sobre o II. Primeiramente, destaca-se o regime de drawback, 
um benefício oferecido pelo governo para o contribuinte que 
utiliza produtos estrangeiros como insumo para a produção de 
mercadorias a serem exportadas. Em outras palavras, quando o 
produto importado tiver sido adquirido como matéria-prima para 
o beneficiamento de bens que serão exportados para outros países, 
o importador é ressarcido do valor do II, estimulando, assim, a 
exportação de mercadorias produzidas na indústria brasileira.
92 Planejamento e administração tributária
Outro ponto a ser enfatizado é sobre a Zona Franca de Manaus 
(ZFM), abordada no capítulo anterior. Visto que se trata de uma 
área de livre comércio, as organizações estabelecidas nessa parte 
do território nacional contam com um abatimento de até 88% 
do valor do II. Tal vantagem transforma a Região Amazônica em 
uma fonte de interesses financeiros para as empresas que buscam 
reduzir seus custos tributários e aumentar sua lucratividade.
4.1.1.3 Imposto sobre Operações Financeiras
Outro tributo de competência da União é o  Imposto sobre 
Operações de Crédito, Câmbio e Seguros, ou Relativas a Títulos ou 
Valores Mobiliários ou, resumidamente, Imposto sobre Operações 
Financeiras (IOF). Apesar de recolher somas consideráveis, esse 
imposto também possui função extrafiscal, visando ao controle 
da política monetária nacional. Arrecadado principalmente em 
instituições financeiras (bancos, corretoras de seguros, lojas de 
câmbio etc.), o IOF incide de modo distinto sobre cada tipo de 
operação, e seu valor é diretamente proporcional ao valor a que se 
refere (LUKIC; MONTENEGRO, 2014).
Os contribuintes desse tributo são as pessoas físicas e/
ou jurídicas que fizeram uso de crédito, efetuaram câmbio ou 
adquiriram seguros ou títulos mobiliários. Portanto, as pessoas 
jurídicas responsáveis por conceder crédito, operar câmbio ou 
vender seguros e títulos/valores mobiliários devem cobrar o IOF 
de seus clientes, arrecadar os valores e repassar a quantia para os 
cofres do Tesouro Nacional.
Para cada operação compreendida pelo IOF, deve ser utilizada 
uma base de cálculo. Para as operações de crédito, por exemplo, 
deve ser considerado o montante inicial acrescido dos juros. Nas 
operações de câmbio, utiliza-se o respectivo montante em moeda 
nacional. Já nas operações de seguro, considera-se o valor do prêmio, 
ou seja, o valor pago à operadora.
Obrigações tributárias 93
É preciso ressaltar que o IOF é um dos tributos passíveis de terem 
suas alíquotas majoradas ou reduzidas pelo Poder Executivo, tanto 
por meio de decreto presidencial como de uma portaria ministerial. 
Por isso, esse imposto pode apresentar certa flutuação quanto aos 
valores das alíquotas a serem aplicadas em cada caso. No entanto, 
observa-se a constância de alguns parâmetros, tais como: alíquota 
máxima de 1,5% ao dia para operações de crédito e alíquota máxima 
de 25% para operações de câmbio (sobre o valor em moeda nacional 
e sobre o valor dos prêmios de seguros e as operações relativas a 
títulos ou valores mobiliários).
4.1.1.4 Imposto de Exportação
O Imposto de Exportação (IE) é um tributo de competência 
da União que incide sobre produtos nacionais ou nacionalizados 
destinados à exportação para outros países. Desta maneira, o fato 
gerador desse imposto é a saída da mercadoria do território aduaneiro 
do Brasil. Portanto, como demonstram Lukic e Montenegro (2014), 
para calcular o valor do imposto a ser pago, considera-se o fato 
gerador como ocorrido na data do Registro de Exportação (RE) no 
Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex).
A base de cálculo do IE é o valor, em moeda nacional, que o 
produto alcançaria no mercado internacional quando da exportação. 
Para tanto, utiliza-se a taxa de câmbio vigente no dia anterior ao da 
ocorrência do fato gerador. É importante lembrar que o preço de 
venda do produto no exterior não pode ser inferior ao seu custo de 
produção acrescido da respectiva tributação e de 15% de margem de 
lucro. Além disso, a alíquota do IE aplicada corresponde a 30% do 
montante, mas pode ser aumentada até o limite de 150%.
Certamente, o processo burocrático para a exportação de 
mercadorias vai muito além do RE junto ao Siscomex. O processo 
é complexo e inclui oenvio de uma extensa documentação para os 
94 Planejamento e administração tributária
órgãos competentes. Além disso, a autorização para desembarque 
da mercadoria só acontece após a aprovação do pagamento do IE.
O fato de somente algumas categorias de produtos serem 
passíveis de tributação pelo IE é explicado pelo caráter extrafiscal 
desse imposto. Assim como no II, trata-se de uma medida protetiva 
do governo sobre o mercado nacional. Tal prática é pouco recorrente 
em outros países, visto que retira a competitividade do produto no 
mercado internacional.
4.1.1.5 Imposto de Renda
O Imposto de Renda (IR) é uma das principais fontes de receita 
tributária da União e incide sobre a renda e os proventos de qualquer 
natureza, tanto de pessoas físicas como de jurídicas. Ainda que seja 
nítida a função fiscal desse tributo, não se pode descartar a sua 
função extrafiscal, ou seja, a política de justiça fiscal, na qual quem 
ganha mais paga mais imposto.
Na prática, pode-se dizer que existem quatro tipos de Imposto 
de Renda: o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), o Imposto 
de Renda Retido na Fonte – Pessoa Física (IRRF-PF), o Imposto 
de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e o Imposto de Renda Retido na 
Fonte – Pessoa Jurídica (IRRF-PJ). Porém, para seguirmos com a 
perspectiva empresarial do sistema tributário empregada até aqui, 
nos ateremos apenas ao IRPJ.
O IRPJ tem como fato gerador o lucro obtido pela companhia 
durante o período a que se relaciona (podendo ser trimestral ou 
anual). Esse imposto incide sobre todas as empresas com regime 
tributário de Lucro Real (LR) ou de Lucro Presumido (LP). Os 
optantes pelo Simples Nacional, por sua vez, têm esse tributo 
unificado a outros.
A base de cálculo do IRPJ é o próprio lucro apurado durante o 
período. Sobre esse montante, é aplicada a alíquota de 15% (tanto 
para LR quanto para LP). Na hipótese de o lucro mensal ultrapassar 
Obrigações tributárias 95
a quantia de R$ 20.000,00, aplica-se uma alíquota adicional de 
10% sobre o valor. É importante destacar que esse adicional incide 
também sobre os resultados tributáveis das pessoas jurídicas cuja 
atividade principal é de exploração rural.
Para instituições que optam pela apuração trimestral do lucro 
(real ou presumido), os prazos de entrega do IRPJ são: 31 de março, 
30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro. Aquelas que elegem 
a apuração anual como regra têm como prazo limite o dia 31 de 
dezembro de cada ano para realizar o pagamento do imposto.
4.1.1.6 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
Outro importante tributo que abastece grandemente os cofres 
do Tesouro Nacional é a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 
(CSLL). Considerada uma das contribuições mais representativas, 
a CSLL é um tributo federal que incide sobre todas as pessoas 
jurídicas com domicílio no Brasil e tem como objetivo financiar a 
Seguridade Social. Isso implica dizer que os valores arrecadados pela 
CSLL são utilizados para assegurar os direitos básicos do cidadão, 
como saúde, educação, segurança, emprego, entre outros (LUKIC; 
MONTENEGRO, 2014).
É importante frisar que as normas para a apuração e a 
arrecadação da CSLL devem ser as mesmas estabelecidas para o 
IRPJ. Se a entidade opta por recolher seu Imposto de Renda pelo 
regime do Lucro Real, o pagamento da CSLL também deve ser feito 
por esse modelo de tributação. Assim como no IRPJ, as optantes 
pelo Simples Nacional têm a CSLL embutida no pagamento de 
outros tributos.
Considerando que o modelo de tributação adotado pela 
empresa é o guia para o recolhimento da CSLL, deduzimos que 
aquelas optantes pelo Lucro Real terão a CSLL recolhida a cada 
três meses, após a contabilização de todos os custos, as vendas, 
os tributos e os lucros do período. De acordo com o que é exigido 
96 Planejamento e administração tributária
pelo Fisco nessa contabilização, obtém-se a base de cálculo sobre a 
qual será aplicada uma alíquota de 9% ou 15% sobre o montante. 
O valor da alíquota varia segundo o tipo de pessoa jurídica: para 
aquelas consideradas instituições financeiras, de seguro privado 
ou de capitalização, a taxa é de 15%; para todas as outras pessoas 
jurídicas, a alíquota é de 9%.
Por outro lado, as entidades que optam pelo sistema de 
Lucro Presumido não apresentam a obrigatoriedade de apurar 
contabilmente seu lucro. Isso porque o Fisco aplica as alíquotas 
de presunção para determinar esse valor. Após a verificação do 
faturamento trimestral, emprega-se a alíquota de 32% para serviços 
gerais ou de 12% para atividades dos setores comercial, industrial, 
imobiliário e hospitalar. Após o cálculo desse lucro hipotético 
(presumido), aplica-se a alíquota de 9% ou 15%, sob as mesmas 
regras válidas para o regime de Lucro Real.
Para pagar a CSLL ao Fisco, deve-se utilizar o Documento de 
Arrecadação de Receitas Federais (DARF), emitido junto às agências 
bancárias integradas à Receita Federal. O código de recolhimento a 
ser preenchido no documento deve ser correspondente ao regime 
tributário utilizado pela organização.
4.1.1.7 Programa de Integração Social 
e Contribuição para Financiamento da 
Seguridade Social
O Programa de Integração Social (PIS) foi unificado ao Programa 
de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), passando 
a ser denominado PIS/Pasep. Trata-se de uma contribuição social 
que tem como objetivo o financiamento do seguro-desemprego e do 
abono salarial de trabalhadores dos setores privado (PIS) e público 
(Pasep) (LUKIC; MONTENEGRO, 2014).
Obrigações tributárias 97
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social 
(Cofins), por sua vez, auxilia os cofres públicos no pagamento da 
previdência, das ações de saúde e de assistência social.
Apesar de servirem a propósitos distintos, esses tributos 
possuem regras similares para sua aplicação, por isso aparecem 
aqui unidos em um só tópico de discussão. Ambas as contribuições 
recaem mensalmente sobre a receita bruta e apresentam o regime 
cumulativo e o regime não cumulativo como opção de incidência, 
dependendo do sistema tributário adotado pela companhia (Lucro 
Real, Lucro Presumido ou Simples Nacional).
Quando se trata do Simples Nacional, as alíquotas do PIS e 
da Cofins são definidas na guia única utilizada pelas instituições 
para pagar seus tributos. É importante ressaltar que algumas 
faixas de faturamento, nesse regime, são isentas de pagamento. 
Para organizações cujas atividades envolvem comércio, indústria 
ou prestação de serviço, o PIS se inicia com a alíquota de 0,35% 
a partir da terceira faixa de receita e vai até 0,57%, enquanto a 
Cofins começa em 1,42% na segunda faixa de faturamento e vai 
até 2,42%.
Para as outras variedades de tributação das entidades, existem 
dois regimes de incidência dessas duas contribuições: cumulativo 
e não cumulativo, conforme citado. No regime cumulativo, não 
se pode deduzir despesas do faturamento bruto (à exceção de 
serviços adquiridos e pagos). Aqui, apesar da desvantagem de 
não obter créditos, as alíquotas são menores: 0,65% para o PIS e 
3% para a Cofins. Enquadram-se nesse regime as optantes pelo 
Lucro Presumido e empresas do setor financeiro (financiamento 
e seguro) ou de segurança e vigilância (mesmo que optem pelo 
sistema de Lucro Real).
O regime não cumulativo, por outro lado, é o mais adequado 
quando o Lucro Real é utilizado como sistema de tributação 
(observadas as exceções já citadas). As alíquotas desse regime são 
98 Planejamento e administração tributária
mais altas: 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins. No entanto, 
diversos créditos podem ser utilizados para deduzir os valores do 
faturamento bruto. Alguns exemplos desses créditos são as despesas 
relacionadas ao imóvel empresarial, como aluguel e energia elétrica, 
e as compras de matéria-prima para a produção de mercadorias.
Existem outros regimes de incidência do PIS e da Cofins, 
chamados regimes diferenciados,que dependem da categoria de 
produto ou serviço comercializado. É preciso ficar atento a esses 
detalhes da legislação, além de observar as alíquotas aplicadas nos 
casos de instituições financeiras ou instituições sem fins lucrativos.
4.1.2 Principais obrigações estaduais
Os impostos estaduais estão entre os mais complexos e 
questionados do STN, em especial o Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias e Serviços (ICMS). Além de terem alíquotas diferentes 
para cada estado, também têm regras de apuração e obrigações 
acessórias específicas, podendo tornar cada operação interestadual 
diferente uma da outra.
4.1.2.1 Imposto sobre Circulação de Mercadorias 
e Serviços
Dentre as obrigações tributárias principais de competência 
dos estados e do Distrito Federal, destaca-se o ICMS, também 
denominado Imposto sobre Operações relativas à Circulação de 
Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual 
e Intermunicipal e de Comunicação. Responsável por 
aproximadamente 80% da arrecadação dos estados, esse tributo tem 
evidente função fiscal e tem um grande tratamento constitucional 
devido à sua importância (LUKIC; MONTENEGRO, 2014).
Todas as entidades que realizem operações relacionadas à 
circulação de mercadoria (inclusive importadores de bens), 
à prestação de serviços de transporte (intermunicipal ou 
interestadual) ou à prestação de serviços de comunicação são 
Obrigações tributárias 99
sujeitos passivos desse tributo, ou seja, são contribuintes. O fato 
gerador desse imposto, portanto, ocorre de três modos distintos: 
circulação de mercadoria, prestação de serviço de transporte ou 
prestação de serviço de comunicação.
Dessa maneira, tem-se que o ICMS é cobrado em diversas etapas 
da comercialização de mercadorias e serviços. Esse tipo de cobrança 
poderia resultar na chamada bitributação, mas não é esse o caso, 
uma vez que esse é um imposto não cumulativo, o que significa 
que, caso já tenha sido cobrado anteriormente, o contribuinte é 
compensado na operação atual. Assim, se o material comprado já 
foi tributado anteriormente, abate-se tal valor do montante devido, 
em um sistema de débito x crédito.
O ICMS atua sob o princípio da essencialidade, segundo o qual 
as mercadorias e serviços são mais ou menos onerados de acordo 
com o grau de necessidade da população por aquele bem. Em 
alguns estados, por exemplo, bebidas, fumos e iates apresentam uma 
alíquota superior a outros tipos de mercadoria – de 25% a 33% para 
os produtos citados contra 17% a 18% para produtos mais comuns.
Existe outro aspecto dessa seletividade que cabe ressaltar: a 
progressividade. Isso acontece quando o Estado decide onerar o 
contribuinte de maneira proporcional ao tamanho de seu gasto. 
Por exemplo, o estado de São Paulo estabelece a alíquota de 12% 
para aqueles que têm um consumo mensal de até 200kWh e a taxa 
de 25% para os usuários que ultrapassam essa marca. Veja, na 
Tabela 1, as alíquotas internas de cada estado da federação.
Tabela 1 – Alíquota interna dos estados da federação
Estado Alíquota interna
Acre 17%
Alagoas 17%
Amazonas 18%
(Continua)
100 Planejamento e administração tributária
Estado Alíquota interna
Amapá 18%
Bahia 18%
Ceará 18%
Distrito Federal 18%
Espírito Santo 17%
Goiás 17%
Maranhão 18%
Mato Grosso 17%
Mato Grosso do Sul 17%
Minas Gerais 18%
Pará 17%
Paraíba 18%
Paraná 18%
Pernambuco 18%
Piauí 18%
Rio Grande do Norte 18%
Rio Grande do Sul 18%
Rio de Janeiro 18%
Rondônia 17,50%
Roraima 17%
Santa Catarina 17%
São Paulo 18%
Sergipe 18%
Tocantins 18%
Fonte: Elaborada pelo autor com base em Sage, 2019.
Também a título de conhecimento, apresentamos, a seguir, a 
tabela atualizada das alíquotas interestaduais, para sua conferência.
Obrigações tributárias 101
Tabela 2 – Alíquotas interestaduais
R
J
:1
8
%
+
2
%
D
E
F
E
C
P
/
*A
L
1
7
%
+
1
%
D
E
F
E
C
P
–
O
R
IG
E
M
–
D
E
S
T
IN
O
Fonte: Sage, 2019.
Na prática, esse tributo é cobrado de maneira indireta, isto é, está 
embutido no preço do produto ou serviço comercializado. Uma vez 
que o fato gerador ocorre quando a titularidade de um bem passa 
para outra pessoa, cabe dizer que o ICMS só é cobrado quando o 
consumidor final adquire a mercadoria ou contrata o serviço.
4.1.3 Obrigações acessórias
A cobrança de tributos é a principal fonte de receita do Estado 
brasileiro e é destinada para a conquista dos seus objetivos 
fundamentais, estabelecidos pelo artigo 3º da Constituição Federal:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as 
desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de 
origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de 
discriminação. (BRASIL, 1988)
102 Planejamento e administração tributária
Dito isso, é compreensível que as obrigações Governo Federal 
incluam a prestação de contas sobre sua arrecadação, conforme 
determinado no artigo 162 da Constituição:
Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios divulgarão, até o último dia do mês subsequente 
ao da arrecadação, os montantes de cada um dos tributos 
arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem 
tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos 
critérios de rateio.
Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão 
discriminados por Estado e por Município; os dos Estados, 
por Município. (BRASIL, 1988)
Por extensão, a população em geral, as empresas e outros entes 
também devem informar aos órgãos competentes do governo 
quais foram suas principais transações durante determinado 
período. No entanto, em conformidade com o que foi explorado 
no Capítulo 2 desta obra, a complexidade do sistema tributário 
brasileiro é um dos principais fatores que colocam o país em uma 
posição desfavorável no Doing Business Ranking, que analisa com 
base em diversos fatores a facilidade de se fazer negócio nos países 
(WORLD BANK GROUP, 2018).
Como apontado no início deste capítulo, o CTN estipula duas 
obrigações tributárias para as companhias instaladas no país: a 
principal diz respeito ao pagamento dos tributos (impostos, 
taxas e contribuições), enquanto a acessória consiste em todos 
os mecanismos burocráticos necessários para o pagamento dos 
tributos e sua subsequente fiscalização. Um exemplo de obrigação 
acessória, portanto, é a emissão de nota fiscal de venda de 
mercadoria ou serviço.
Faz-se importante ressaltar, neste momento, que uma instituição 
nunca estará livre de cumprir as obrigações acessórias, ainda que 
esteja dispensada da obrigação tributária principal. Isso porque 
as obrigações acessórias são deveres administrativos, ou seja, 
Obrigações tributárias 103
instrumentos auxiliares para a apuração, fiscalização e arrecadação 
dos tributos. Sendo assim, é preciso esclarecer que obrigações 
principais e acessórias não são interdependentes.
4.1.3.1 Principais obrigações acessórias
A lista de obrigações acessórias das instituições que optam pelo 
regime tributário de Lucro Real e pelo regime de Lucro Presumido 
é bastante extensa. Portanto, a partir do próximo parágrafo, vamos 
nos ater apenas a alguns dos itens mais relevantes (LIMA, 2013).
Um documento importante entre as obrigações acessórias é a 
Declaração do ICMS e do Movimento Econômico (Dime), que 
deve ser entregue a cada mês, contendo as operações e prestações 
catalogadas no Livro Registro de Apuração do ICMS, bem como as 
informações sobre o movimento econômico feito pela companhia.
Outro documento é a Declaração de Débitos e Créditos 
Tributários Federais (DCTF), que também tem vigência mensal e 
contém dados relacionados ao IRPJ, IRRF, IPI e à CSLL.
Todas as modalidades de Escrituração Fiscal Digital (EFD) 
compõem o Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) e 
devem ser entregues mensalmente. Assim, a EFD-ICMS/IPI deve 
ser entregueaté o dia 25 do mês seguinte ao da apuração, a EFD-
Contribuições (relacionada ao PIS e à Cofins) deve ser apresentada 
até o 10º dia útil do mês subsequente, e a EFD-Reinf deve ser 
declarada até o dia 15 do mês posterior à apuração. A DCTF-web é 
similar à DCFT e deve ser feita segundo informações prestadas no 
e-Social ou na EFD-Reinf, integrantes do Sped.
A Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF), 
por outro lado, é anual e deve ser entregue até o último dia útil 
de fevereiro de cada ano, com informações sobre as retenções dos 
impostos incidentes nos pagamentos e recebimentos da empresa no 
ano anterior.
104 Planejamento e administração tributária
Também entre as obrigações acessórias com periodicidade anual, 
temos a Escrituração Contábil Digital (ECD), que deve ser entregue 
até o último dia útil de maio do ano subsequente. Esse documento 
contém a escrituração eletrônica dos livros denominados Diário, 
Razão e Balancetes diários, Balanços e fichas de lançamento. Além 
disso, tem-se a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), cuja data limite 
de entrega é o último dia útil de junho do ano posterior àquele a que 
pertence. A ECF reúne dados sobre as operações que interferem no 
valor devido ao IRPJ e à CSLL.
A Relação Anual de Informações Sociais (Rais), por sua vez, 
é um documento com vigência anual, por meio do qual o Governo 
Federal pode controlar as atividades trabalhistas e identificar os 
cidadãos que têm direito ao PIS/Pasep. Nesse mesmo sentido, o 
Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (Caged) oferece 
informações sobre admissões e demissões de funcionários em 
regime de acordo com a Consolidação das Leis de Trabalho (CLT) 
e deve ser entregue até o 7º dia útil do mês subsequente àquele em 
que houver contratações e/ou demissões.
Por fim, podemos citar o Sistema de Escrituração Digital das 
Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (e-Social), um 
projeto do governo brasileiro que tem o propósito de simplificar e 
unificar as informações fornecidas pelas organizações sobre seus 
funcionários. Dessa maneira, cria-se um banco de dados único que 
compartilha tais informações com diversos órgãos administrativos 
do Estado, como a Receita Federal e a Previdência Social.
4.2 O Sped e suas principais divisões
Como foi possível observar ao longo dos 
capítulos anteriores, o sistema tributário brasileiro 
é caracterizado por sua complexidade e pelos 
altos custos que representa para os contribuintes, 
chegando a representar uma parcela significativa 
Vídeo
Obrigações tributárias 105
do Produto Interno Bruto (PIB) do país. Conforme visto na seção 
anterior, além das obrigações tributárias principais, existem as 
obrigações acessórias, que somam mais de 170 no país, variando de 
acordo com o ramo de atividade, os tributos recolhidos e o estado 
de atuação da empresa.
Diante de um sistema tão emaranhado e oneroso de tributos, 
ocorre o fenômeno da evasão fiscal. A grandiosa quantidade de 
horas dispendidas para a regularização das entidades e a falta de 
entendimento da população sobre o funcionamento da estrutura 
fiscal são fatores que contribuem para que o governo busque 
soluções para combater a sonegação e estimular o pagamento 
dos tributos.
Nesse sentido, uma das principais ações do Governo Federal com 
objetivo de descomplicar o cumprimento das obrigações acessórias 
e diminuir o índice de evasão fiscal é a criação do chamado Sistema 
Público de Escrituração Digital (Sped). Trata-se de uma ferramenta 
do chamado Governo Eletrônico, ou seja, da utilização, por parte do 
governo, da tecnologia da informação para aumentar a eficiência 
da administração pública. Então, há a melhora do fornecimento 
de serviços e reforça-se a transparência dos processos políticos e 
econômicos do país.
Nessa perspectiva, pode-se afirmar que o Sped faz parte de uma 
tendência internacional de implementação de Governos Eletrônicos, 
que simplificam, de diversas maneiras, a vida de suas populações. A 
exemplo de países como Chile, México e Argentina, o Brasil instituiu 
o seu programa por meio do Decreto n. 6.022, de 22 de janeiro de 
2007. Desde então, tem-se um maior controle dos processos, com 
mais rapidez nas operações e um cruzamento efetivo de dados de 
auditoria eletrônica.
De modo geral, o Sped pode ser definido como um instrumento 
único que recebe, valida, armazena e autentica livros e outros 
documentos provenientes da escrituração contábil e fiscal das 
106 Planejamento e administração tributária
milhares de entidades espalhadas por todo o Brasil. Em um fluxo 
único e computadorizado de informações, o sistema simplifica as 
obrigações acessórias, reduz erros de escrituração e ameniza os 
custos de impressão, aquisição e armazenamento de documentos.
Não se pode deixar de citar, portanto, o impacto significativo 
que a implantação do Sped tem causado nas organizações. Isso 
porque as companhias terão de atualizar seus sistemas para se 
adequarem aos layouts do Sped, adequando também suas estruturas 
comunicacional e física para obter um ambiente favorável para a 
circulação do grande volume de informações pela internet, com 
novos equipamentos e fluxos de trabalho.
Além de modernizar a sistemática do cumprimento das 
obrigações acessórias, o Sped diminui a quantidade delas, uma 
vez que simplifica a maneira como as informações são lançadas e 
fornecidas ao Fisco. A datar da implementação do Sped, não será 
mais necessário enviar tais documentos em papel, mas, sim, pela 
internet, com a utilização de um certificado digital. Vale lembrar 
que o certificado digital é uma identificação segura da empresa em 
operações online e que sua validade jurídica está assegurada pela 
Medida Provisória n. 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 (MARIANO; 
AZEVEDO, 2010).
4.2.1 Subprojetos
Os principais subprojetos do Sped são a ECD, também 
chamada de Sped Contábil; a EFD, conhecida como Sped Fiscal; 
e a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). Além desses, existem outros 
subprojetos, alguns ainda em fase de implementação, tais como: 
Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e); Conhecimento de 
Transporte Eletrônico (CT-e); Controle Fiscal e Contábil de 
Transição (FCONT); Livro de Apuração do Lucro Real Eletrônico 
(E-Lalur) e Central de Balanços Brasileira.
Obrigações tributárias 107
Abordaremos, a seguir, os principais subprojetos, explicando 
melhor cada um deles.
4.2.1.1 Nota Fiscal Eletrônica
O primeiro subprojeto do Sped a ser executado foi a NF-e, em 
2005. Trata-se de um documento eletrônico que contém dados 
dos contribuintes, remetente e destinatário, além de dados sobre a 
operação, como o tipo de pagamento e os valores de troco.
A NF-e possui assinatura do certificado digital da instituição 
e deve ser enviada à Secretaria da Fazenda (Sefaz) para validação. 
É somente após a autorização desse órgão que a mercadoria pode 
ser comercializada. No entanto, é importante destacar que os 
processos digitais não eliminam a necessidade de o contribuinte 
imprimir uma via desse documento. Essa via impressa é chamada 
de Documento Auxiliar da Nota Fiscal (Danfe) e deve ter sua 
autenticidade sempre conferida pelo contribuinte destinatário.
Outro ponto que deve ser abordado sobre as NF-e diz respeito 
às mudanças no layout do documento. As NF-e já passaram por 
diversas fases e, atualmente, encontram-se em sua versão 4.0. À 
medida que as mudanças ocorrem, os modelos antigos não podem 
mais ser utilizados, forçando uma atualização constante por parte do 
contribuinte. Por essa razão, o que deveria proporcionar praticidade 
pode resultar em dúvidas aos gestores e sua equipe (OLLER, 2014).
4.2.1.2 ECD – o Sped Contábil
Enquanto parte do Sped, a ECD tem como objetivo a digitalização 
dos livros contábeis, antes impressos em papel. Por meio desse 
subprojeto, todas as transações contábeis são registradas e enviadas 
para a Receita Federal. Nesses documentos, devemser identificadas 
as partes envolvidas (CPF e/ou CNPJ) e a data da operação, bem 
como dados de registo e classificação contábil. Além disso, a ECD 
deve ser feita por um contador registrado.
108 Planejamento e administração tributária
O Sped Contábil deve ser entregue até o último dia útil do 
mês de maio no ano-calendário subsequente ao da escrituração. 
Os livros incluídos na ECD são: Livro Diário e auxiliares, Livro 
Razão e auxiliares, livros contábeis, balancetes diários, balanços 
e fichas comprobatórias de lançamentos. Assim como todos 
os documentos vinculados ao Sped, a ECD deve ser assinada 
digitalmente e, nesse caso específico, deve passar por uma 
validação do Programa Validador e Assinador (PVA) antes de ser 
enviada aos órgãos públicos.
A entrega da ECD é obrigatória para todas as empresas cujo 
regime tributário seja de Lucro Real ou de Lucro Presumido. 
Outros regimes, como o Simples Nacional, ficam desobrigados. 
Por obrigatória, entende-se que o contribuinte que não conceder 
as informações até a data limite estará sujeito a sanções graves, que 
podem resultar inclusive na sua falência.
4.2.1.3 EFD – o Sped Fiscal
O Sped Fiscal garante o compartilhamento de informações 
sobre as escriturações fiscais, além de apurar informações sobre o 
ICMS e o IPI. Os dados digitais substituem e padronizam diversas 
obrigações antes entregues ao Fisco estadual, com layouts diferentes. 
Esse arquivo também deve passar pelo PVA e ser assinado 
com o certificado digital da organização, tendo de ser entregue 
mensalmente pelo contribuinte (LEROY; JÚNIOR; ÁVILA, 2017).
A EFD é uma versão digitalizada dos documentos que dão conta 
da apuração de tributos importantes e até mesmo do controle do 
estoque. Essa escrituração abrange os livros de Entradas e Saídas, de 
Inventário, de Apuração do IPI, de Apuração do ICMS, de Controle 
de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (Ciap) e o de Controle da 
Produção e do Estoque.
Conforme podemos observar, existem grupos dentro da EFD, 
os quais se relacionam a procedimentos distintos entre si. São os 
Obrigações tributárias 109
chamados blocos do Sped Fiscal, sobre os quais veremos mais 
detalhes a seguir:
• Bloco 0 – Diz respeito a informações como abertura, 
identificação e referências do contribuinte (registros de tabelas).
• Bloco C – Documentos Fiscais I – Mercadorias (ICMS/
IPI) – Nesse bloco, são dispostas as Notas Fiscais de Produtos 
ou Produtos/Serviços.
• Bloco D – Documentos Fiscais II – Serviços (ICMS) – 
Aqui, são envolvidos os registros referentes ao recebimento 
ou à emissão de documentos fiscais que englobam 
prestações de serviços de transporte intermunicipal e 
interestadual e de comunicação.
• Bloco E – Apuração do ICMS e do IPI  – Armazena 
informações de apuração desses dois tributos.
• Bloco G – Controle do Crédito de ICMS do Ativo 
Permanente – CIAP – Consta o registro de dados do CIAP, 
que busca demonstrar o cálculo da parcela do crédito de ICMS 
apropriada no mês, proveniente da entrada de mercadorias 
destinadas ao ativo imobilizado.
• Bloco H – Inventário Físico – Corresponde ao livro de 
inventário e sua entrega ocorre no final do ano, em dezembro 
de cada exercício.
• Bloco K – Controle da Produção e do Estoque – Contém a 
escrituração dos documentos fiscais e de utilização interna 
da companhia, como os registros de entradas e saídas do 
estabelecimento, de produção e da quantidade de mercadorias 
nos estoques.
• 1 – Outras Informações;
• 9 – Controle e Encerramento do Arquivo Digital – ao final 
desse bloco, finaliza-se o arquivo da EFD-ICMS/IPI.
110 Planejamento e administração tributária
Como foi possível observar ao longo desta seção e também em 
capítulos anteriores, a legislação tributária brasileira é um sistema 
bastante complexo, o que gera muitos gastos e desinformação. O 
CNT abrange muitas regras que devem ser seguidas à risca para 
que o contribuinte não encontre problemas de regularidade com o 
Fisco. Por isso, precisamos estar atentos não somente às obrigações 
principais, mas também às acessórias, que, muitas vezes, demandam 
muito mais tempo e conhecimento para serem solucionadas.
É nesse sentido que cresce a necessidade de o governo 
implantar medidas que simplifiquem o processo tributário, 
facilitando o cumprimento das regras por parte do consumidor 
e aumentando a efetividade da fiscalização por parte dos 
órgãos responsáveis. Nesse caminho, então, temos o Governo 
Eletrônico, que cria alternativas mais rápidas, baratas e eficazes 
para o pagamento dos tributos e busca reduzir o índice de evasão 
fiscal entre as empresas.
Considerações finais
Neste capítulo, procuramos esclarecer alguns aspectos essenciais 
sobre as obrigações tributárias federais e estaduais. Inicialmente, foi 
feita uma distinção conceitual entre as noções de obrigação principal 
e de obrigação acessória. A partir daí, já foi possível perceber 
que a complexidade do Sistema Tributário Nacional se deve não 
apenas ao grande número de impostos e taxas que comporta, mas 
principalmente à grande burocracia que o envolve.
Ao longo do capítulo, esclarecemos os aspectos mais gerais 
sobre os principais impostos e contribuições com os quais uma 
organização deve se preocupar. Ressaltamos, aqui, que se trata de 
um panorama básico de cada tributo, sem explorar os detalhes de 
cada um, pois este é um assunto demasiadamente complexo para 
ser esgotado em algumas páginas. Aquele que porventura apresente 
necessidade prática de adquirir conhecimento aprofundado sobre 
Obrigações tributárias 111
os muitos impostos que regem o nosso sistema deve se dedicar a 
estudar outros materiais mais específicos.
Um dos assuntos de maior relevância neste capítulo foi o 
Sped, ferramenta que busca criar um fluxo único de informações 
contábeis e fiscais das empresas brasileiras. Com essa iniciativa, 
o Governo Federal busca facilitar o cumprimento das obrigações 
acessórias, que hoje demandam um tempo considerável para 
serem cumpridas. Além disso, há uma redução da evasão fiscal, 
já que o sistema informatizado cruza dados de diversos órgãos 
fiscais e impede que o contribuinte adote práticas que prejudiquem 
a coleta de tributos.
A iniciativa de se criar um sistema unificado para a arrecadação 
de tributos demonstra que a tendência de simplificação das 
medidas está chegando às ações do governo brasileiro. Ainda que 
a passos lentos, o sistema tributário nacional vem demonstrando 
preocupação com o excesso de burocracia que lhe caracteriza e que 
resulta em custos exorbitantes, tanto de tempo como de dinheiro.
Ampliando seus conhecimentos
• LUNELLI, R. L. Manual de obrigações tributárias. Portal 
Tributário, 2019.
Essa obra apresenta uma súmula de linguagem acessível para 
quem pretende ampliar seus conhecimentos sobre os temas 
explorados neste capítulo.
• ICHIHARA, Y. Direito Tributário: uma introdução. 2. ed. São 
Paulo: Atlas, 1986.
Com noções básicas de direito tributário e escrito em uma 
linguagem simples, esse livro apresenta, de maneira prática, 
112 Planejamento e administração tributária
ideias de responsabilidades sobre as obrigações acessórias, 
entre outras informações.
Atividades
1. Citamos, no Capítulo 2 desta obra, que o estudo Doing 
Business apontou que o Brasil se encontra entre os piores 
lugares para se fazer negócios. Agora, entendendo melhor as 
obrigações acessórias do STN, como podemos associar esses 
dois assuntos?
2. Como podemos interligar o arcabouço de obrigações 
acessórias do STN com a insegurança jurídica e outros custos 
no Brasil?
3. De que maneira o aspecto burocrático das obrigações 
tributárias prejudica as dinâmicas na arrecadação de 
impostos?
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário 
Oficial da União, Poder Legislativo, 5 out. 1988. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm. 
Acessoem: 30 set. 2019.
BRASIL. Decreto n. 8.950, de 29 de dezembro de 2016. Anexo. Diário Oficial 
da União, Poder Executivo, Brasília, 29 dez. 2016. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Decreto/Anexo/
AND8950.pdf. Acesso em: 30 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário 
Nacional. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 27 out. 1966. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.
htm. Acesso em: 10 out. 2019.
Obrigações tributárias 113
BRASIL. Receita Federal. Regras gerais para interpretação do Sistema 
Harmonizado. Disponível em: https://tinyurl.com/yxt99anl. Acesso em: 10 
out. 2019.
LEROY, R. S. D.; JÚNIOR, A. C. B.; ÁVILA, M. E. B. Influência dos SPEDs 
contribuições e fiscal nas arrecadações tributárias dos estados brasileiros. 
In: CONGRESSO UFU DE CONTABILIDADE – Contabilidade, Gestão 
e Agronegócio, 2 out. 2017, Uberlândia. Anais [...]. Uberlândia. UFU. 
2017. Disponível em: http://www.eventos.ufu.br/sites/eventos.ufu.br/files/
documentos/9433_-_influencias_dos_speds_contribuicoes_e_fiscal_nas_
arrecadacoes_tributarias_dos_estados_brasileiros.pdf. Acesso em: 16 out. 
2019.
LIMA, E. S. de. Pesquisa sobre redução nos custos de conformidade tributária 
e os investimentos no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED no 
Brasil. 2013. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) – PUC/SP, São 
Paulo, 2013.
LUKIC, M. de S. R.; MONTENEGRO, M. R. Tributos em espécie. Fundação 
Getúlio Vargas: Rio de Janeiro, 2014.
MARIANO, P. A.; AZEVEDO, O. R. SPED: sistema público de escrituração 
digital. São Paulo: IOB SAGE, 2010.
OLLER, N. Manual Prático da NF-e e da NFC-e: entendendo a nota fiscal 
eletrônica e a nota fiscal de consumidor eletrônica. São Paulo: IOB SAGE, 
2014. Disponível em: http://www.iob.com.br/newsletterimages/iobstore/
sumarios/2014/ago/LIV21211.pdf. Acesso em: 15 out. 2019.
TABELA ICMS 2019 atualizada com as Alíquotas dos Estados. SAGE Blog. 
2 jan. 2019. Disponível em: https://blog.sage.com.br/tabela-icms-2019-
atualizada/. Acesso em: 10 out. 2019.
WORLD BANK GROUP. Doing Business 2018. Reforming to create jobs. 
Washington DC, EUA: World Bank Publications, 2018. Disponível em: 
https://portugues.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/media/
Annual-Reports/English/DB2018-Full-Report.pdf. Acesso em: 10 out. 
2019.
5
Incentivos scais
Fenômeno típico do mundo capitalista, a guerra fiscal 
representa a alta competitividade existente entre os entes 
federativos e tem como principal “arma” a concessão de incentivos 
fiscais para os investidores, de maneira a movimentar a economia 
local. Neste capítulo, nos dedicaremos a compreender as causas 
e as consequências da chamada guerra fiscal entre os estados da 
Federação brasileira, bem como das diretrizes mundiais do que 
se considera uma tributação ótima. Além disso, veremos um dos 
grandes temas da atualidade: a reforma tributária.
5.1 Imunidade e isenção
Os incentivos fiscais serão o eixo principal 
deste capítulo, portanto, é conveniente, para não 
dizer obrigatório, que primeiramente façamos a 
distinção entre imunidade e isenção tributária. 
Embora o efeito prático desses dois conceitos 
seja o mesmo, isto é, o não pagamento do tributo, 
existe uma diferença significativa entre eles.
A imunidade tributária é determinada pela Constituição Federal e 
representa a vedação absoluta ao poder de tributar certas pessoas ou bens. 
Dessa forma, os setores sociais a que se referem as imunidades previstas 
na Carta Magna estão fora do âmbito da tributação, não podendo 
ser taxados. As leis ordinárias que buscam superar ou confrontar as 
imunidades podem, portanto, ser consideradas inconstitucionais.
As principais imunidades contidas na Constituição 
contemplam: templos de qualquer culto; patrimônio de partidos 
Vídeo
116 Planejamento e administração tributária
políticos; sindicatos; instituições de educação e assistência social 
sem fins lucrativos; livros, jornais e revistas (e o papel destinado 
à sua impressão); fonogramas e videofonogramas musicais de 
artistas brasileiros (BRASIL, 1988). Com isso, as imunidades estão 
amplamente relacionadas aos chamados princípios constitucionais 
pétreos, como a liberdade religiosa (imunidade aos templos) e 
política (imunidade aos partidos).
Em contrapartida, a isenção tributária é uma opção legal feita 
pelo ente federativo, ou seja, pelo legislador ordinário da União, 
unidade federativa ou município. Sendo assim, a isenção representa 
uma inibição do lançamento do tributo, mesmo após a ocorrência 
do fato gerador e o surgimento da relação jurídico-tributária.
A isenção deve ser atrelada a uma lei cujo texto estabeleça as 
condições e os requisitos para que sua concessão ocorra. Com 
prazo determinado ou indeterminado, de modo condicionado ou 
não, a isenção pode ser definida como o exercício da competência 
do legislador ordinário, ou seja, vereadores e deputados estaduais 
e federais.
Portanto, como podemos perceber, existe uma distinção 
considerável entre os conceitos de imunidade e isenção. Conforme 
resume Luciano Amaro em seu livro Direito Tributário Brasileiro, 
“a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira 
atua no plano da definição da competência, e a segunda opera 
no plano do exercício da competência” (AMARO, 2006, p. 152). 
Enquanto a isenção é prevista por lei, a imunidade é sancionada 
constitucionalmente.
Posto isso, compreende-se que a imunidade só pode ser 
revogada a partir da criação de uma emenda constitucional, ao 
passo que a isenção pode ser anulada caso a lei que a criou também 
seja extinta. Para efeitos práticos, tomemos o exemplo do ICMS. 
Muitas vezes, esse imposto estadual é zerado ou tem sua alíquota 
reduzida para fomentar determinadas áreas da economia da 
Incentivos fiscais 117
unidade federativa em questão, e o legislador pode cancelar essa 
isenção a qualquer momento, sempre respeitando os processos 
legislativos do estado e os demais princípios constitucionais.
Outro exemplo que pode ser dado para facilitar o entendimento 
de tal distinção é o do IPVA, que deve ser pago pelo proprietário 
do automóvel. Caso o veículo pertença a algum ente federativo, não 
poderá ser exigido o tributo em uma situação de imunidade. No 
entanto, se há a decisão por parte do Estado de não mais se cobrar 
o IPVA de veículos com mais de 25 anos, temos o fenômeno de 
isenção fiscal.
Cabe ressaltar que a imunidade e a isenção fiscal atuam somente 
sobre a obrigação tributária principal, de caráter patrimonial. As 
obrigações acessórias relacionadas aos tributos imunes ou isentos 
continuam existindo, uma vez que se trata de processos burocráticos. 
Dessa forma, mesmo que um partido político ou uma entidade 
beneficente não sejam alvo de alguns tributos, precisam cumprir 
com seus deveres instrumentais, sendo passíveis de fiscalização pela 
autoridade fazendária.
5.2 O Estado brasileiro e a guerra fiscal
A Constituição de 1988 obteve êxito com 
a autonomia fiscal dos estados e municípios. 
Buscando investimentos privados, essas unidades 
federativas colocaram as empresas numa espécie de 
“leilão” que implicava em delegar qual município 
sediaria suas novas plantas industriais. Vencia o 
estado que oferecesse benefícios mais atraentes para as corporações.
Alguns desses benefícios incluem isenção ou postergação 
do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS) 
ou do Imposto sobre Serviços (ISS), além de financiamentos de 
longo prazo, disponibilização da área para estruturação e outras 
Vídeo
118 Planejamento e administração tributária
infraestruturas. O que estava e ainda está em jogo é utilizar-se 
de instrumentos ativos de suas políticas para atrair as indústrias 
e empresas (NASCIMENTO, 2008). De outra forma, podemos 
entender a guerra fiscal como uma disputa entre dois ou mais 
estados e/ou municípios que, para conseguiratrair determinados 
investimentos, oferecem isenções fiscais à empresa investidora.
O ICMS, por exemplo, absorveu antigos impostos federais, além 
de ter suas alíquotas flexibilizadas e sua administração delegada aos 
próprios estados. No tocante aos municípios, estes passaram a ter 
uma participação maior no bolo tributário, com um aumento de
25% nos percentuais de partilha sobre o Imposto de Renda (IR) e o 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), formando o Fundo 
de Participação dos Municípios (FPM), que é composto de 23,5% da 
arrecadação proveniente do IR e do IPI (DAVI et al., 2011).
Vale ressaltar que apesar do nome guerra fiscal, o qual pode 
inferir tratar-se de ações geradas por atores anônimos, não é isso 
que ocorre, mesmo a guerra fiscal sendo conjuntos de ações que 
desagregam a federação, seus atores são legítimos, sendo estes os 
legisladores e executores dos estados e municípios.
Paralelamente a diversos fatores que contribuem na 
compreensão dos agravantes e da piora da guerra fiscal, convém 
atentar para fontes mais remotas do combate entre os estados. Sob 
essa perspectiva, a matriz das operações da guerra fiscal situa-se no 
processo de desenvolvimento desigual, ou seja, elas são uma forma 
de desenvolver a economia dos estados buscando redistribuir sua 
participação econômica ora prejudicada frente aos outros entes.
A guerra fiscal entre os estados, tal como a conhecemos hoje, é 
resultado de uma convergência de fatores políticos e econômicos 
ocorridos desde a década de 1980. Mesmo antes disso, com o fim 
da ditadura militar, já havia uma preocupação com a questão 
da descentralização política e institucional. Portanto, com a 
Constituição Federal de 1988, passou a haver o deslocamento de 
Incentivos fiscais 119
poder da União para os estados e municípios, o qual se concretizou 
com a atribuição, à esfera estadual, do poder de fixar as alíquotas 
do ICMS.
Uma vez que esse tributo é a base das receitas estaduais, cria-se 
um cenário de regras obscuras extremamente competitivo, dando 
vazão para o surgimento da guerra fiscal entre os estados. Sob essa 
perspectiva, pode-se dizer que as medidas liberais adotadas pelo 
governo na Constituição de 1988 em muito contribuíram para o 
surgimento e a manutenção de tais conflitos. Como outro exemplo, 
podemos citar que o abandono de políticas de coordenação 
inter-regional deixou praticamente a cargo das unidades federativas 
o controle sobre a economia local, uma vez que o Governo Federal 
passou a investir com mais afinco em ações que trariam ganhos 
sistêmicos, gerais, para a redução do Custo Brasil, entre outros.
Assim, conforme expõem Prado e Cavalcanti (2000), o 
afastamento do Governo Federal da tomada de ações administrativas 
e fiscais não promoveu a esperada hegemonia do mercado, mas 
criou uma demanda por políticas tributárias – que logo foi atendida 
pelos grupos regionais. Assim, formou-se a estrutura política que 
oportunizou as disputas entre os estados pelas condições para 
o seu desenvolvimento. Existe ainda um fator econômico que 
fomenta a guerra fiscal entre os estados: trata-se da globalização. 
Com a abertura econômica, o país passa a atrair investimentos 
internacionais, que serão agora disputados internamente entre as 
unidades federativas. Destaca-se que, notadamente, o conceito de 
guerra fiscal está atrelado à concorrência que há entre os estados 
pelos projetos industriais estrangeiros, principalmente os do setor 
automobilístico.
Após a consolidação do Mercosul, o Brasil entrou no radar dos 
investimentos de empresas multinacionais que buscam expandir 
seus negócios. Certamente, não é o chamado “leilão de incentivos 
fiscais” realizado pelos estados brasileiros que atrai as empresas 
120 Planejamento e administração tributária
estrangeiras para o país – elas já se instalariam aqui por razões 
mercadológicas. No entanto, ao entrarem em território brasileiro, 
tais organizações devem escolher as regiões economicamente mais 
desenvolvidas, e é nesse momento que se justificam as batalhas pelos 
lances tributários mais baixos. Segundo Dulci (2002, p. 97), “trata-se 
de cobrir com vantagens financeiras o custo da alocação de uma 
empresa em outra parte que não aquela que ela escolheria por uma 
lógica de mercado”.
Com isso, a internacionalização representa um estímulo para 
a manutenção da guerra fiscal, uma vez que o certame pelo capital 
estrangeiro faz com que os estados ofereçam concessões cada vez 
maiores. Nesse momento, as desigualdades econômicas e sociais 
entre as unidades federativas podem representar pontos positivos 
ou negativos.
Sob uma visão otimista, entrar nessa disputa pelo capital pode 
ser uma promessa de superação das desigualdades para aqueles 
estados cuja atratividade para os investimentos é consideravelmente 
baixa sem que haja tais incentivos fiscais. Assim, quando uma 
grande organização se instala nessa região, são gerados empregos, e 
a economia local volta a girar.
Entretanto, é preciso levar em consideração que as renúncias 
fiscais feitas pela administração estadual nem sempre têm um 
impacto positivo para a sua população. Isso porque o excesso de 
dispensas fiscais pode comprometer as finanças públicas e limitar 
gravemente as receitas futuras. Ainda, são justamente os estados 
mais desenvolvidos economicamente que conseguem manter esse 
alto grau de isenções sem prejudicar seus cofres. Desse modo, a 
desigualdade só aumentará, em vez de diminuir.
Fato é que os estados da federação estão em constante confronto 
com o objetivo de aumentar o número de empresas favorecidas pelos 
incentivos fiscais e, com isto, ter maior arrecadação. Para tanto, não 
se privam de diversas vezes realizarem manobras de favorecimento 
Incentivos fiscais 121
unilateral, prejudicando os outros estados, sobretudo, aqueles que 
arrecadam apenas o suficiente para dar manutenção à prestação de 
serviços públicos elementares para seu corpus social.
Por fim, quando uma empresa migra para outro estado, 
é a sociedade quem mais perde. Se a arrecadação estiver fraca, 
o estado fica em débito, e o repasse do prejuízo recai sobre a 
sociedade, que o assume para que serviços essenciais possam 
manter seu funcionamento sem comprometimento extremo. 
Segundo Simonsen (1992, p. 571), guerra fiscal são “os conflitos de 
natureza tributária existente entre os estados, objetivando a atração 
de indústrias, a partir da concessão do Imposto Interestadual de 
Consumo, ICM”. Aproximadamente, R$ 100 bilhões por ano são 
perdidos em renúncia fiscal provocada pelos principais tributos 
em vigor (PIS, Cofins, ICMS, IPI e ISS), sendo estes os principais 
alvos da reforma tributária.
Diniz (2000) acredita que a guerra fiscal é fruto da 
internacionalização, ou seja, o afã por capitais externos forja 
crescentes concessões feitas pelos estados. Na sua raiz, alojam-se 
sob diversos aspectos das desigualdades regionais do país e os 
limites dos recursos internos para investimentos suficientes para 
abrandá-las. Tendo esse ponto sob perspectiva, é favorável para cada 
estado, visto de forma isolada, entrar nessa guerra, sobretudo se as 
possibilidades de atrair investimentos sem incentivos são diminutas. 
Os benefícios vão desde aumento de empregos até diversificação da 
produção local. Além disso, as indústrias alvo dos incentivos fiscais 
ainda podem atrair suas fornecedoras, aumentando, com isso, o 
nível de emprego e a renda da região.
Para o Brasil, analisando de forma universal, as consequências 
não são positivas e normalmente acabam por cobrar um alto preço da 
população, que paga cada vez mais impostos sem o correspondente 
aumento de infraestrutura que atenda suas necessidades. 
Como adverte Diniz (2000), as finanças públicas são fortemente 
122 Planejamento e administração tributária
impactadas pela guerra fiscal, que acaba por comprometer receitas 
futuras e impactar equilíbrioseconômicos, podendo gerar aumento 
de preços. Isso faz com que em uma guerra fiscal os estados mais 
desenvolvidos e geograficamente bem localizados (logística, 
proximidade do público consumidor e proximidade de mão de obra 
especializada) tenham maior facilidade nessa disputa.
5.3 Guerra fiscal e desenvolvimento 
regional desigual
Como é de conhecimento geral, o Brasil é 
reconhecido como um dos países mais desiguais 
do mundo e tal desigualdade não ocorre apenas 
entre determinadas classes sociais de um local, 
mas também entre as regiões. Apesar de não 
haver impedimentos, a mão de obra não flui 
entre as regiões como deveria, visto que existem outros pontos a 
serem considerados, entre os quais a infraestrutura oferecida, o 
desenvolvimento social e educacional das diferentes regiões e outras 
questões que não só a mão de obra em si que, em teoria, pode migrar 
facilmente.
Conforme dito anteriormente, as desigualdades econômicas 
entre os estados representam uma fonte importante da chamada 
guerra fiscal. Os processos de desenvolvimento e as estratégias de 
recuperação econômica das unidades federativas representam, 
portanto, as origens dos conflitos entre elas.
O processo de industrialização no Brasil se deu de forma 
centralizadora, unificando os mercados regionais que até então 
eram isolados e concentrando-se inicialmente em uma divisão de 
trabalho que privilegiava o eixo Rio-São Paulo. Beneficiado pelas 
condições de crescimento proporcionadas pelo complexo cafeeiro, o 
estado de São Paulo se destacou ainda mais, tornando-se sinônimo 
Vídeo
Incentivos fiscais 123
de desenvolvimento econômico no país. Esse cenário se intensificou 
de forma significativa com a política cambial nacional, que protegeu 
o setor industrial já estabelecido para controlar as importações.
Apesar de haver nítidas desigualdades entre regiões, estados 
e municípios, é equivocado pensar que se trata de um esquema 
centro-periferia, isso porque estamos nos referindo a um país 
continental, heterogêneo e com necessidades específicas a cada 
local. Portanto, as diferenças quanto ao grau de desenvolvimento 
e ao potencial produtivo de cada unidade federativa levaram a 
processos também distintos para a sua recuperação econômica, 
principalmente por meio de dispositivos institucionais e fiscais.
De acordo com Dulci (1999), podem ser identificados quatro 
modelos de desenvolvimento regional no Brasil: o primeiro deles 
se baseia em fatores mercadológicos, tal como o citado caso de 
São Paulo. A segunda possibilidade contempla as regiões que se 
aqueceram economicamente como consequência do progresso 
paulista, por exemplo, temos os estados de Goiás, Paraná e partes de 
Minas Gerais (Sul e Triângulo Mineiro).
Dulci (1999) aponta que o terceiro modelo de desenvolvimento 
está no caminho oposto daqueles citados anteriormente. Trata-
se das regiões do Nordeste e da Amazônia, que apresentam 
baixíssimo potencial de crescimento segundo a lógica do mercado, 
uma vez que estão isoladas do eixo industrial do Sudeste do 
país. Nesse caso, o atraso só poderia ser recuperado por meio de 
iniciativas políticas e institucionais do Governo Federal. Com 
ações tomadas de fora para dentro, essas regiões se transformaram 
em alvos de benefícios fiscais, no intuito de viabilizar e fomentar 
os empreendimentos industriais e agropecuários. O autor explica 
que essas medidas são consideradas apenas como compensatórias, 
não alterando efetivamente a dinâmica de distribuição de poder 
entre as regiões brasileiras.
124 Planejamento e administração tributária
O quarto modelo citado por Dulci (1999) diz respeito às regiões 
que dispõem de potencial de crescimento e utilizaram-se de recursos 
políticos e institucionais internos para reaver os seus atrasos. 
Estados como Minas Gerais e Rio Grande do Sul adotaram medidas 
intermediárias para manterem-se competitivos, sem que houvesse 
a necessidade de uma intervenção por parte do Governo Federal. 
Uma vez que o grau de subdesenvolvimento desses estados não é tão 
acentuado quanto na Amazônia ou nos estados do Nordeste, não se 
justifica a criação de ações federais.
Essa suplementação da dinâmica mercadológica com estratégias 
institucionais representa o princípio básico da guerra fiscal, visto que 
os protagonistas desse jogo são os grandes estados, pois possuem 
capacidades administrativas para planejar, estruturar e financiar a 
captação de investimentos para o seu território. Nas unidades federativas 
com maior poder econômico, os incentivos fiscais representam apenas 
mais uma peça do seu tabuleiro de estratégias para a industrialização.
É importante salientar que a utilização de instrumentos fiscais como 
estratégia de crescimento econômico não caracterizou, por si só, o início 
da guerra fiscal. Para que ela se irrompesse, foi preciso que o governo 
federal se esvaziasse de sua função centralizadora. Portanto, podemos 
afirmar que o “pacto federativo” anteriormente estabelecido contribuía 
para a convergência de interesses por meio de acordos e alianças. 
Sem esse papel mediador da União, o equilíbrio parece se desfazer e a 
competitividade entre os entes federativos ganha mais força e se coloca 
como uma questão proeminente na economia brasileira.
5.4 Reforma tributária
Como já vimos no início deste capítulo, um 
aspecto importante dos incentivos fiscais é que estes 
foram se acirrando a partir da Constituição de 1988. 
Além da questão de maior autonomia estadual, 
outro fator importante a se analisar é que, a nível 
Vídeo
Incentivos fiscais 125
federativo, a guerra fiscal é desagregadora e, muitas vezes, prejudicial 
ao ente que concede os benefícios em detrimento da abertura de uma 
nova empresa.
Esses aspectos se dão devido a diversas fragilidades e confusões 
existentes no STN e todas as reformas tributárias apresentadas até 
a presente data oferecem alterações que irão impactar fortemente 
os incentivos fiscais atuais, podendo representar uma enorme 
mudança na guerra fiscal. Desta forma, torna-se importante nos 
aprofundarmos um pouco mais no assunto da reforma tributária.
Afinal, avaliar os sistemas tributários ou o conjunto de regras 
legais que orienta as imposições tributárias estabelecidas pelos 
diversos órgãos públicos é notavelmente controverso, não apenas 
no Brasil, mas em qualquer parte do mundo. O sistema tributário, 
conforme observado em capítulos anteriores, tem seu papel 
central na economia moderna, uma vez que afeta de muitas – e 
complexas – maneiras o aparato econômico do país. O crescimento 
e a competitividade nacional e os meios de distribuição social 
e regional da renda carregam uma dupla probabilidade: podem 
representar tanto um elemento de suporte quanto um estorvo ao 
desenvolvimento. “É também crucial para delimitar com quanto 
cada grupo de cidadãos e empresas de quais regiões geográficas 
do país terá de arcar para financiar que tipo (e tamanho) de estado 
e de provisão de serviços e bens públicos” (ORAIR; GOBETTI, 
2018, p. 214).
Os mesmos autores destacam que o sistema tributário brasileiro 
é nomeado “estrutura desconexa” em razão de não ser encontrada 
uma coerência lógica, pautada em fundamentação teórica que 
dê conta de justificar a forma como os tributos são estruturados. 
Se o problema é de cunho estrutural, Orair e Gobetti (2018, p. 
13) destacam que “mudar isso não é tarefa simples e depende de 
acordos políticos e federativos” mais complexos que escapam do 
escopo no momento. “Mas um bom ponto de partida é atualizar o 
126 Planejamento e administração tributária
diagnóstico dos problemas que temos de enfrentar e as alternativas 
de solução disponíveis à luz da teoria econômica e das experiências 
internacionais” (ORAIR; GONETTI, 2018, p. 13).
Embora a reforma tributária seja um ponto antigo na discussão 
política e empresarial brasileira, as discussões das últimas décadas 
eram centradas basicamente na criaçãode um Imposto único 
sobre o Valor Adicionado (IVA) e na unificação de legislação do 
ICMS; nas atuais propostas de reforma temos visões mais amplas, 
que visam criar um ordenamento tributário maior, unificando 
mais impostos e simplificando a estrutura do STN. Essa mudança 
de visão se deve muito ao entendimento da classe política de que 
chegamos ao ápice de carga tributária suportada pela população 
e de que o foco agora deve ser aumentar a produtividade do país, 
buscando inicialmente essas simplificações para depois podermos 
falar em redução de carga.
Diversos setores e grupos de interesse ainda oferecem resistência 
e dissensos em relação a uma reforma tributária (SILVEIRA; 
PASSOS; GUEDES, 2018). Os autores destacam que os resistentes 
são, sobretudo, aqueles que terão perdas se as mudanças tiverem 
a tônica internacional, podendo existir bloqueios por parte dos 
relativamente conservadores, “tanto na direção de uma reforma 
tributária que reduza a carga dos tributos indiretos como uma que 
amplie a tributação sobre a renda da pessoa física e sobre a riqueza” 
(SILVEIRA; PASSOS; GUEDES, 2018, p. 3).
Os argumentos evocados são que, dado o nível de renda, o 
grau de informalidade e a necessidade de atração de capitais/
poupanças, não parece salutar alterar significativamente a 
composição da carga, devendo a reforma se concentrar em 
dois problemas: o caráter disfuncional dos tributos indiretos 
e a heterogeneidade de tratamento das contribuições sobre 
salários e rendimentos para o financiamento previdenciário. 
Ou seja, defendem a harmonização da tributação indireta, 
com base no valor adicionado e no destino do produto, e 
sustentam que se pode reduzir o custo das contribuições 
Incentivos fiscais 127
sobre a folha com alterações no sistema de proteção social. 
(SILVEIRA; PASSOS; GUEDES, 2018, p. 3)
A reforma fiscal é um anseio que não se isola apenas em alguns 
setores da sociedade brasileira, ela é manifestada por diversas esferas 
sociais, entre elas, a política. Esse desejo coletivamente difuso 
ganhou corpo até se tornar um problema real que demanda solução 
urgente e arbitrária.
Contudo, o sistema tributário nacional parece não responder 
aos imperativos sociais acerca da tributação, haja vista que se revela 
ineficiente e incapaz de satisfazer os interesses dos cidadãos.
Desde a promulgação da Constituição Federal, em 
1988, praticamente todos os Presidentes da República 
manifestaram o interesse político de avançar com reformas 
tributárias, sendo que, inclusive, diversas propostas de 
mudanças acabaram remetidas ao Congresso Nacional, 
embora todas tenham falhado após quase trinta anos de 
democracia. (MACHADO; BALTHAZAR, 2017, p. 221)
Não obstante, vozes do Direito Tributário se posicionam contra 
a reforma, confrontando nomes favoráveis a ela e aquecendo um 
debate que já dura décadas. Com relação a isso, Piscitelli (2003) 
verifica que a reforma tributária, sob a perspectiva da “unanimidade 
de cada um”, como quase todos os assuntos relevantes da nossa 
realidade, costuma ser tratada sem a profundidade necessária e sem 
o comprometimento exigido.
Orair e Gobetti (2018) acreditam na probabilidade de pensar 
duas alternativas para a reforma tributária: uma seria uma reforma 
considerada radical, que buscaria uma reformulação completa e 
que consequentemente exigiria uma implementação e aprovações 
mais complexas e a segunda seria uma implementação pragmática, 
buscando conseguir uma efetivação mais rápida e de mais fácil 
aprovação – reforma fatiada. Contudo, é perigoso entender que a 
segunda alternativa seja apenas pontual, não é este o conceito, ela 
deve ser profunda, porém paulatina, de forma a garantir que mesmo 
128 Planejamento e administração tributária
sendo um reforma fatiada, ao final cheguemos a um novo STN que 
seja melhor estruturado e dê forma ao modelo ideal a ser definido.
Fato é que, conforme mencionado, o tema da reforma fiscal é 
alvo de interesse de diversos setores da atual sociedade brasileira, 
que acredita que o sistema tributário se mostra ineficiente no 
atendimento de suas demandas.
Contudo, na contramão do que acredita o discurso do senso 
comum, alguns nomes importantes do Direito Tributário Nacional 
afirmam que o STN brasileiro não é tão distorcido quanto se propaga 
e não existe a necessidade de uma reforma fiscal profunda no país. 
Para Paulo de Barros Carvalho, entrevistado pela revista Consultor 
Jurídico (CRISTO, 2010), o sistema tributário brasileiro é adequado 
em sua forma e seu funcionamento, garantindo uma arrecadação 
correta e não necessitando, assim, de maiores ajustes. Embora alguns 
estudiosos não concordem, o jurista afirma que o maior problema 
tributário do país está relacionado a uma questão ética de justiça 
fiscal e distribuição equilibrada da carga tributária. Sendo assim, ele 
acredita que cabe apenas darmos foco à distribuição de renda.
Ao contrário do que crê Carvalho, outros juristas e economistas 
defendem que a atualização do sistema tributário brasileiro é urgente e 
indispensável para que o país possa se colocar de maneira competitiva 
no mercado internacional. Bernard Appy (2016), economista que 
entre 2003 e 2008 foi Secretário de Política Econômica do Ministério 
da Fazenda, declara que a reforma tributária é necessária para reparar 
as distorções do sistema, aumentando a eficiência da economia e 
elevando a produtividade nacional.
Appy (2016) também afirma que o sistema fiscal é disfuncional 
e representa um impacto negativo sobre o PIB do país devido à sua 
alta complexidade. Além de insegurança jurídica, existe uma enorme 
despesa relacionada ao pagamento de impostos. Para o jurista, esse 
custo está relacionado não somente ao seu valor monetário, mas ao 
Incentivos fiscais 129
dispêndio de tempo e conhecimento necessário para se apurar o 
montante devido, além do cumprimento das obrigações acessórias.
Sob essa mesma lógica, o economista Fernando Rezende 
(REFORMA..., 2016) reitera que a reforma fiscal é essencial para que 
o Sistema Tributário Nacional passe a se sustentar pelos princípios 
da simplicidade, flexibilidade e eficiência. Para o especialista, 
um sistema mais produtivo está fundamentado em regras claras 
e compreensíveis, além de mais facilmente ajustáveis pelas leis 
ordinárias, infraconstitucionais. Um processo burocrático mais 
simplificado, que não comprometa o desenvolvimento econômico, 
representa uma maior possibilidade de o país se tornar competitivo 
no mercado internacional, pois os seus processos produtivos 
acontecem de maneira mais fluida.
Seguindo a mesma linha de raciocínio, podemos citar o 
estudo realizado pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), 
que, entre outros aspectos, verificou que o Sistema Tributário 
Nacional apresenta falhas maiores do que, simplesmente, a elevada 
arrecadação, abrangendo o grande número de tributos, com a 
ausência de regras claras e falta de transparência do governo. Dessa 
forma, mesmo que não haja um acordo sobre a necessidade de 
reformas profundas no sistema, é consenso que ajustes específicos e 
pontuais devem ser feitos para melhorar o modelo de arrecadação e 
distribuição dos tributos.
5.4.1 Teoria da Tributação Ótima (TTO)
Após a Segunda Guerra Mundial, as principais lideranças 
econômicas do mundo passaram a rever o papel da tributação na 
construção dos estados de bem-estar social. Nesse sentido, houve 
uma maior tributação da renda de pessoas físicas e jurídicas, 
elevando-se as alíquotas, além de uma melhor provisão dos 
bens públicos. Esse novo paradigma do sistema tributário não 
foi acompanhado pelo Brasil, visto que possuía uma economia 
marcadamente rural e informal. Ademais, as instituições 
130 Planejamento e administração tributária
governamentais frágeis, somadas a um quadro social repleto 
de desigualdades, não construíam um cenário ideal para essa 
mudança no país.
No entanto, a partir das décadasde 1980 e 1990, o Brasil passou 
a aplicar alguns preceitos da Teoria da Tributação Ótima (TTO), 
vigente na esfera internacional. Essa teoria revela a necessidade de 
alterações no sistema tributário a fim de se alcançar mais eficiência, 
competitividade e equidade. Ainda, busca-se redução de tributos 
sobre produtos importados, fixação de taxas sobre o valor agregado 
das mercadorias e redução das alíquotas sobre o Imposto de Renda. 
Portanto, o Estado brasileiro passou a aplicar um imposto cada vez 
mais linear sobre a renda, reduzindo a tributação sobre as receitas 
provenientes do capital.
Apesar de não possuir um efeito notadamente redistributivo 
sobre a renda, as medidas adotadas pelo país têm apresentado um 
certo avanço em relação à promoção da chamada justiça fiscal. Em 
um contexto de crise social, econômica e fiscal, o Brasil encontra à 
sua frente a oportunidade de promover uma reforma tributária mais 
inclusiva, voltada para a diminuição da pobreza e da desigualdade. 
Dessa forma, é preciso rever os princípios básicos da TTO, que, por 
essência, não estimulam o caráter solidário dos governos.
5.4.1.1 Os princípios da TTO e a necessidade 
de revisão
Conforme visto nas informações gerais acerca da TTO, 
compreende-se que essa teoria aponta as melhores direções para a 
construção de um sistema tributário cujas decisões sejam menos 
distorcidas e possibilitem uma arrecadação mais eficiente. Nesse 
sentido, a solução apresentada pela teoria é a tributação dos 
indivíduos de acordo com a sua capacidade de adquirir renda.
Desta forma, seria aplicado o lump-sum tax, um tipo de imposto 
fixo per capita que independe do comportamento do indivíduo 
Incentivos fiscais 131
– se o contribuinte realiza mais ou menos transações econômicas, 
o valor do tributo continua o mesmo. No entanto, a aplicação dessa 
solução ideal é impossibilitada pela dificuldade de se obter acesso a 
informações privadas dos contribuintes. A alternativa encontrada 
é a utilização de indicadores que permitam compreender de 
maneira indireta quais são as capacidades contributivas do cidadão: 
indicadores de renda, de consumo e de patrimônio.
Lagemann (2004) afirma que as primeiras propostas da TTO 
se referiam à tributação do consumo e da renda dos contribuintes 
(entendimento posteriormente alterado). Com isso, em relação 
ao consumo, deveria haver uma regressividade no que se refere à 
tributação dos bens, aumentando-se as alíquotas para produtos e 
serviços que sejam de primeira necessidade da população.
Por outro lado, a tributação da renda deveria ser feita 
aplicando-se alíquotas nulas para as faixas inferiores e superiores, 
compreendendo-se que tributos com alíquotas elevadas para 
maiores rendas impactam negativamente o trabalho qualificado e 
produtivo, visto que são os de melhor remuneração e, na visão do 
autor, deveriam ter faixas de isenção superior exatamente para não 
desestimular a busca pela excelência que hoje leva a maiores alíquotas. 
Entretanto, a teoria não definia quais deveriam ser as alíquotas para 
as faixas intermediárias de renda – além de não considerar que os 
ganhos de capital devem compor o sistema tributário.
Silveira, Passos e Guedes (2018) apontam que existe uma 
inconsistência nesse modelo inicial da TTO, uma vez que ele 
considera apenas a eficiência econômica dos tributos, sem levar em 
conta o fator equitativo que o sistema tributário deve apresentar.
Nesse sentido, os autores revelam que o modelo apresentado por 
Diamond e Mirrlees (1971) é mais adequado e atual, pois considera 
que a preocupação social com os contribuintes mais pobres deve se 
sobressair à preocupação com a eficiência econômica. Em outras 
palavras, deve haver um equilíbrio entre eficiência e equidade, 
132 Planejamento e administração tributária
revelando a necessidade de se pensar em soluções distributivas e 
progressivas para a taxação de bens.
Cabe reforçar que diversos autores direcionam críticas aos 
argumentos da TTO, especialmente em função da sua frágil relação 
com a realidade econômica dos países, pois a teoria desconsidera 
os custos administrativos para realizar tais tributações, além de não 
definir quais devem ser as alíquotas para os tributos de consumo 
e renda. Ademais, os críticos revelam que os princípios iniciais da 
TTO não são bem explorados, quais sejam: equidade, eficiência e 
simplicidade. Destaca-se que, de fato, não há uma simplificação do 
sistema quando a Tributação Ótima é aplicada, pelo contrário.
A principal disfunção da TTO, no entanto, encontra-se na afirmação 
de que, nesse modelo, os ganhos de capital não devem ser tributados, 
uma vez que os salários já o teriam sido. Na atualidade, essa construção 
de ideias não é efetiva, visto que existe uma grande concentração de renda 
que promove a desigualdade econômica e social. Na busca de superar 
essas dificuldades, é preciso revisitar os preceitos da Teoria Ótima, 
compreendendo-se os benefícios fiscais e sociais da progressividade 
tributária, da taxação do patrimônio e dos altos ganhos de capital.
Atualmente, autores renomados e especialistas no assunto 
já compreendem que a aplicação de alíquotas maiores sobre as 
faixas de renda mais altas e a tributação dos ganhos de capital não 
representam entraves para o desenvolvimento econômico. Essa 
mudança de pensamento não representa uma ruptura com os 
preceitos da TTO, apenas uma atualização de seus conceitos com 
propostas mais realistas para a diminuição das desigualdades.
Sob essa perspectiva, depreende-se que a tributação progressiva 
da renda pode e deve ser feita, sem a preocupação de que o 
crescimento do país estaria comprometido. Atualmente, sabe-se que 
o sistema tributário precisa contribuir para a promoção da equidade 
social e que também é de sua responsabilidade a construção de uma 
sociedade mais justa.
Incentivos fiscais 133
5.4.2 A importância do Confaz
Conforme visto anteriormente, o sistema tributário brasileiro 
é excepcionalmente burocrático, o que pode não somente 
desestimular a abertura de novos negócios, mas também atrapalhar 
o entendimento e cumprimento das regras estabelecidas no CTN 
por parte das empresas já ativas.
Um dos principais tributos pagos pelas companhias estabelecidas 
em solo brasileiro é o ICMS, que recai sobre as operações relativas 
à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal, além de serviços de 
comunicação. Assim, é compreensível o fato de que gestores e 
contadores apresentem dúvidas sobre o cálculo desse imposto, além 
de sempre buscarem alternativas menos onerosas no momento de 
seu pagamento.
Com esse objetivo, foi criado o Conselho Nacional de Política 
Fazendária (Confaz), um colegiado formado pelos secretários da 
Fazenda dos estados e do Distrito Federal e presidido pelo ministro 
da Economia1. Esse órgão é amparado pelo artigo 156 da Constituição 
Federal e pela Lei Complementar n. 24/75, tendo como incumbência 
a realização de convênios para concessão ou revogação de isenções, 
incentivos e benefícios fiscais para empresas contribuintes do ICMS.
O Confaz sugere medidas que busquem simplificar as exigências 
legais feitas às empresas, além de gerir o Sistema Nacional Integrado 
de Informações Econômico-Fiscais (SINIEF), cujas atribuições são 
as de coleta, elaboração e distribuição de dados para a formulação 
de políticas econômicas e fiscais. Aliás, os membros desse Conselho 
realizam estudos com o objetivo de aprimorar a Administração 
Tributária e o Sistema Tributário Nacional, bem como atuam 
junto ao Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de 
Dívida Pública Interna e Externa dos estados e Distrito Federal na 
1 Desde 1 de janeiro de 2019 o presidente do Confaz deixou de ser o ministro da
Fazenda e passou a ser o ministro da Economia.
134 Planejamento e administração tributária
tentativa de com estas ações minimizara confusão interestadual 
das normas do ICMS.
Considerações finais
Neste capítulo, nos dedicamos a compreender os principais 
aspectos da chamada guerra fiscal em andamento entre os estados 
brasileiros, surgida como consequência da descentralização do 
Governo Federal. Os embates fiscais entre as unidades federativas 
acabam por acentuar ainda mais as desigualdades existentes, indo 
na contramão do que inicialmente se esperava com essa abertura 
econômica.
Além disso, iniciamos uma discussão acerca da necessidade de 
uma reforma tributária profunda no país. Para alguns especialistas, 
as transformações no sistema são indispensáveis e urgentes, ao 
passo que outros defendem ajustes pontuais, como melhorias 
no sistema de arrecadação. Qualquer que seja a opinião sobre a 
imprescindibilidade de mudanças estruturais, é evidente que não 
existe escapatória para a questão da melhor distribuição da renda 
arrecadada e da premência da construção de um sistema tributário 
mais justo, simples e equitativo.
Ampliando seus conhecimentos
• VARSANO, R. A guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem 
perde. Planejamento e Políticas Públicas. 1997. Disponível 
em: http://www.ipea.gov.br/ppp/index.php/PPP/article/
view/127. Acesso em: 15 out. 2019.
Corroborando com o que foi ensinado durante o capítulo, 
indica-se a leitura do seguinte texto do IPEA, que, de forma 
clara e objetiva, fala dos efeitos da guerra fiscal.
Incentivos fiscais 135
• NOTÍCIAS STF. Guerra fiscal: governo paulista ajuíza dez 
ADIs questionando benefícios de ICMS. 2014. Disponível 
em: http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.
asp?idConteudo=271704. Acesso em: 15 out. 2019.
Também é sugerida a leitura dessa notícia que demonstra a 
confusão gerada pela guerra fiscal, com ações sendo ajuizadas 
de um estado contra outro em função das isenções oferecidas.
Atividades
1. Com base no que estudamos, descreva uma das principais 
desvantagens da guerra scal e como a reforma tributária 
pode minimizar este problema.
2. Abordamos, neste capítulo, a criação do Confaz. Descreva 
a importância estratégica da criação deste para a melhoria 
estrutural do ICMS.
3. Comente o mecanismo do TTO e seus possíveis impactos.
Referências
AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006. 
Disponível em: https://pt.slideshare.net/Waleriah/amaro-luciano-direito-
tributario-brasileiro-12-ed-2006. Acesso em: 1 out. 2019.
APPY, B. Entrevista concedida para a Associação Brasileira de Bares e 
Restaurantes. 2016. Disponível em: https://abrasel.com.br/noticias/noticias/
bernard-appy-reforma-tributaria-para-o-brasil-crescer/. Acesso em: 1 out. 
2019.
BATISTA, V. Guerra fiscal entre estados e municípios gera perda de 100 
bilhões. Correio Brasiliense, Brasília, 18 jun. 2019. Disponível em: https://
www.correiobraziliense.com.br/app/noticia/economia/2019/06/18/
internas_economia,764053/guerra-fiscal-entre-estados-e-municipios-gera-
perda-de-r-100-bilhoes.shtml. Acesso em: 1 out. 2019.
136 Planejamento e administração tributária
BIOLCHINI, A. C. O impacto do benefício fiscal do ICMS nas empresas 
brasileiras: um estudo de caso da Hypermarcas S/A. Monografia 
(Bacharelado em Economia). Pontífica Universidade Católica do Rio de 
Janeiro – PUC Rio, 2015.
CRISTO, A. Sistema tributário funciona e não requer reparos. Conjur, 
17 jan. 2010. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2010-jan-17/
entrevista-paulo-barros-carvalho-professor-direito-tributario. Acesso em: 
25 out. 2019.
CONFEDERAÇÃO NACIONAL DA INDÚSTRIA. Indústria reprova 
sistema tributário brasileiro. Indicadores CNI, ano 16, n. 5, ago. 2015. 
Disponível em: http://arquivos.portaldaindustria.com.br/app/cni_
estatistica_2/2015/08/28/189/SondEspecial_Tributacao_Agosto2015.pdf. 
Acesso em: 1 out. 2019.
DAVI, J.; MARTINIANO, C.; SANTOS, M. A. S.; JÚNIOR, G. M.; BRAZ, 
M. C. S.; NASCIMENTO, J. M.; CRUZ, F. F. Carga tributária e política 
social: considerações sobre o financiamento da Seguridade Social. In: DAVI, 
J., MARTINIANO, C., PATRIOTA, L. M. (org.). Seguridade social e saúde: 
tendências e desafios. 2. ed. Campina Grande: EDUEPB, 2011.
DIAMOND, P.; MIRRLEES, J. Optimal Taxation and Public Production II: 
Tax Rules. American Economic Review, v. 61, n. 3, p. 261-78, jun. 1971.
DINIZ, C. C. A nova geografia econômica do Brasil. In: VELLOSO, J. P. 
R. (org.). Brasil 500 anos: futuro, presente, passado. Rio de Janeiro: José 
Olympio, 2000.
DULCI, O. S. Política e recuperação econômica em Minas Gerais. Belo 
Horizonte: UFMG, 1999.
DULCI, O. S. Guerra fiscal, desenvolvimento desigual e relações federativas 
no Brasil. Revista de Sociologia e Política, n. 18, p. 95-107, jun. 2002.
LAGEMANN, E. Tributação Ótima. Ensaios FEE, v. 25, n. 2, p. 403-426, 
2004. Disponível em: https://revistas.fee.tche.br/index.php/ensaios/article/
view/2064/2446. Acesso em: 1 out. 2019.
MACHADO, C. H.; BALTHAZAR, U. C. A Reforma Tributária como 
Instrumento de Efetivação da Justiça Distributiva: uma abordagem histórica. 
Sequência, Florianópolis, n. 77, p. 221-252, nov. 2017.
NASCIMENTO, S. P. Guerra fiscal: uma avaliação comparativa entre alguns 
estados participantes. Economia Aplicada, Ribeirão Preto, v. 12, n. 4, out./
dez. 2008.
Incentivos fiscais 137
NUNES, D. O sistema tributário se tornou totalmente disfuncional. 
Carta Capital. jul. 2016. Disponível em: https://www.cartacapital.
com.br/economia/201co-sistema-tributario-se-tornou-totalmente-
disfuncional201d. Acesso em: 2 out. 2019.
ORAIR, R.; GOBETTI, S. Reforma tributária no Brasil: princípios 
norteadores e propostas em debate. NOVOS ESTUDOS CEBRAP, v. 37, n. 
2, São Paulo, maio/ago. 2018. Disponível em: http://dx.doi.org/10.25091/
s01013300201800020003. Acesso em: 1 out. 2019.
PISCITELLI, R. B. Reforma Tributária: a unanimidade de cada um. In: 
MORHY, L. (org.). Reforma tributária em questão. Brasília: UnB, 2003.
PRADO, S.; CAVALCANTI, C. E. G. A guerra fiscal no Brasil. São Paulo: 
FUNDAP, 2000. 
REFORMA tributária é decisiva para o Brasil crescer e enfrentar a 
concorrência global. Agência CNI de Notícias, 2 mar. 2016. Disponível em: 
https://noticias.portaldaindustria.com.br/noticias/leis-e-normas/reforma-
tributaria-e-decisiva-para-o-brasil-crescer-e-enfrentar-a-concorrencia-
global/. Acesso em: 25 out. 2019.
SILVEIRA, F. G.; PASSOS, L.; GUEDES, D. R. Reforma tributária no Brasil: 
por onde começar? Saúde Debate, Rio de Janeiro, v. 42, n. 3, p. 212-225, nov. 
2018.
SIMONSEN, M. H. Ensaios Analíticos. 1. ed. Rio de Janeiro: FGV, 1992.
6
Reexões sobre o Brasil tributário
Como pudemos ver, o Sistema Tributário Nacional nada mais é 
do que um conjunto de regras e leis que regem impositivamente as 
obrigações e os deveres dos entes envolvidos. Porém, no Brasil, o 
STN é extremamente extenso e complexo, são quase 100 impostos, 
taxas e contribuições com suas milhares de regras e sub-regras que 
se alteram constantemente.
Este capítulo traz uma reflexão sobre as oportunidades e riscos 
tributários, buscando entender que um STN bem estruturado 
tem toda uma função social e, novamente, falaremos de reforma 
tributária, porém, focando mais nas propostas que atualmente estão 
sendo tramitadas.
6.1 Reflexões gerais
No capítulo anterior, destacamos a importância 
da participação do Governo Federal nas 
decisões fiscais, impactando o desenvolvimento 
socioeconômico do país e a redução das 
desigualdades entre as unidades federativas. 
Segundo os preceitos da Teoria da Tributação 
Ótima (TTO), as políticas fiscais devem servir para regulamentar 
o mercado, ao mesmo tempo em que promovem a equidade social.
Como consequência da descentralização do poder tributário, 
surge a chamada guerra fiscal entre os estados. A partir desse 
fenômeno, as unidades federativas passam a disputar entre si 
os investimentos na economia – e o fazem majoritariamente por 
meio da concessão de incentivos. Desta forma, atrair investidores 
Vídeo
140 Planejamento e administração tributáriaestrangeiros passa a ser objetivo não só do país como um todo, mas 
também dos estados e municípios.
A disputa pelo capital estrangeiro e nacional é bem 
fundamentada, uma vez que os investimentos podem trazer 
benefícios mútuos, tanto para o Estado (nação) receptor quanto 
para o investidor. Entre as oportunidades vislumbradas pelas 
partes, estão divisão de lucros e dividendos, acesso a novos 
mercados, mão de obra barata, geração de emprego e aumento 
de exportações.
Entretanto, como se trata de uma decisão racional que deve 
ser bem fundamentada, muitas vezes os investidores percebem 
entraves que os impedem de se instalar no Brasil. Um dos maiores 
problemas enfrentados pelos empresários estrangeiros é a própria 
política fiscal, demasiadamente complexa e onerosa, que busca 
proteger o mercado nacional a todo custo.
A seguir, destacaremos as principais oportunidades e os maiores 
riscos que os investidores estrangeiros encontram ao considerar o 
Brasil como alvo de aplicação de capital.
6.1.2 Oportunidades
No cenário internacional, o Brasil é considerado um país com 
excelente potencial de crescimento, uma vez que conta com um 
mercado amplo e que, de maneira geral, é receptivo às empresas 
estrangeiras. Com dimensões continentais, o país atrai a atenção 
de empresas que buscam realizar investimentos em locais em 
desenvolvimento, fora das regiões com economia avançada. De 
acordo com Gordon (1962), o mercado brasileiro é um dos maiores 
entre os países desenvolvidos, justificando e causando a atração de 
recursos para o território nacional.
O rápido e dinâmico crescimento industrial de São Paulo e outras 
cidades do Centro-Sul do país é um aspecto essencial considerado 
por investidores. Ainda que não sejam o motivo principal que baseia 
Reflexões sobre o Brasil tributário 141
a decisão dos empresários, em alguma medida, os incentivos fiscais 
promovidos pelos estados também representam um chamativo para 
o capital.
Ademais, há de se considerar que o Brasil vem esforçando-se 
para criar e manter um clima positivo de investimento, isto é, o país 
procura manter em alta a reputação que possui entre os investidores 
estrangeiros, tanto os atuais quanto aqueles em potencial. Uma das 
táticas adotadas é a criação de zonas de livre comércio no território 
nacional, como a Zona Franca de Manaus. Ao diminuir a carga de 
impostos ou isentar as empresas do pagamento de tributos, o governo 
favorece a abertura do mercado e atrai a atenção internacional.
Conforme explica Gordon (1962), um dos principais motivos 
para uma empresa escolher investir em território estrangeiro é a 
aspiração pela manutenção de uma base comercial em um mercado 
atraente. Dessa forma, permanecer em uma posição favorável passa 
a ser o objetivo maior, em detrimento da busca pela lucratividade a 
curto prazo. Com isso, mesmo que algumas ações governamentais 
representem obstáculos para os investimentos estrangeiros, o 
mercado brasileiro é atrativo, podendo supor-se que “num país que 
oferecesse um mercado menos atraente, semelhantes diretrizes e 
condições teriam um efeito negativo muito maior” (GORDON, 
1962, p. 80). O Brasil é uma das maiores economias do mundo e 
tem uma população de mais de 200 milhões de habitantes, criando, 
assim, uma enorme atratividade em função do seu mercado.
6.1.3 Riscos
Conforme vimos ao longo deste livro, há diversos obstáculos 
fiscais ao desenvolvimento econômico do país, entre eles, destacam-se 
a complexidade burocrática do Sistema Tributário Nacional e a 
irregularidade e inconsistência administrativa, principalmente em 
razão das frequentes mudanças nas suas diretrizes. Com um caráter 
protecionista exacerbado, a legislação tributária brasileira exerce 
142 Planejamento e administração tributária
alto controle sobre a economia, favorecendo a produção nacional 
em detrimento de investimentos estrangeiros.
Além disso, os custos financeiros e de tempo que o sistema 
tributário nacional exige representam um importante obstáculo 
para o investimento de capital estrangeiro no Brasil. Tal afirmação 
é reforçada por Gordon (1962, p. 81) no artigo em que revela as 
impressões dos investidores americanos sobre o mercado brasileiro:
a situação é exemplificada pelo comentário que o executivo 
de uma companhia fez a respeito de seus colegas brasileiros: 
disse ele que os mesmos tinham de gastar tempo excessivo 
estudando regulamentações e negociando com os 
funcionários do governo, em vez de cuidar das diretrizes 
de produção e vendas e de administrar as operações das 
empresas.
Desta forma, compreende-se que a elevada carga tributária e as 
distorções no Sistema Tributário Nacional contribuem para afastar 
os investimentos do país. A isso, soma-se o impedimento que esses 
problemas representam ao desenvolvimento socioeconômico, visto 
que diminuem a renda individual e causam disfunções relacionadas 
à tributação regressiva.
6.2 Considerações sobre investidores 
financeiros
Na busca por capital, países que se encontram 
em condições econômicas desfavoráveis que 
incluem deficit fiscal, que pode comprometer a 
própria sustentação da economia, estão criando 
estratégias visando o desenvolvimento de suas 
atividades produtivas. Apesar da relação entre essas 
nações e investidores estrangeiros ser historicamente conflituosa, 
alguns desses países têm conseguido evoluir com essa demanda e 
atrair capital.
Vídeo
Reflexões sobre o Brasil tributário 143
O “impasse” se dá porque os dois lados, tanto os investidores 
como os Estados, buscam a melhor forma de maximizar seus ganhos 
e, como muitas vezes os interesses finais são antagônicos, acabam 
por colidir. Como a relação entre Estados e investidores tende a 
ser de longo prazo, estes acabam gerando um ciclo de cooperação 
entre si. Definições jurídicas são essenciais para que estas relações 
de cooperação se perpetuem.
A globalização econômica contribuiu diretamente para os 
fluxos mundiais de Investimento Estrangeiro Direto (IED), ou seja, 
investimentos centrados nos setores produtivos nos países. Esse fato 
aumenta a integração dos processos de produção dentro de toda a 
classe mundial. Tal aspecto está operando frequentes mudanças na 
estrutura política das nações em desenvolvimento nas suas jornadas 
estratégicas de inserção no mercado internacional (RIBEIRO; 
SILVA, 2013 apud FARIAS, 2015).
Analisando a situação de uma perspectiva histórica, a 
inserção internacional brasileira tem se apresentado ampla 
e profunda. O Brasil tem atravessado mudanças frequentes e, 
consequentemente, despertado a necessidade de adotar novos 
padrões. As mudanças políticas e econômicas, ao lado das 
transformações no sistema mundial, repercutem diretamente 
nos países em desenvolvimento. O deslanchar dessas economias 
acelera-se quando há a entrada de capital estrangeiro, por meio 
de investimentos diretos ou empréstimos.
Com o processo de globalização cada vez mais forte, tanto em 
aspectos financeiros como em aspectos de tecnologia que trazem 
produtividade, a vinda de multinacionais é fator preponderante no 
crescimento do Brasil. Em virtude dessa importância, é natural que 
se busque criar atratividade para essas empresas.
É urgente um ajuste entre as regras brasileiras de tributação da 
renda das empresas aos padrões internacionais e às diretrizes da 
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico 
144 Planejamento e administração tributária
(OCDE). Essa adequação é decisiva para que o Brasil crie um 
chamariz e consiga atrair mais investimentos, aumentando sua 
presença nas cadeias globais de valor.
De acordo com Telles (2018), o Brasil precisa se adaptar às novas 
regras globais que integram o conjunto, pois o atual sistema brasileiro 
de tributação da renda das empresas desincentiva os investimentos e 
nos afasta das cadeias globais de valor, e “seguir as melhores práticas 
internacionais é o melhor caminho para resguardara arrecadação e, 
ao mesmo tempo, tornar o País mais competitivo”.
A revista Isto É Dinheiro entrevistou a diretora da Comissão 
de Valores Mobiliários (CVM), Flávia Perlingeiro. Segundo a 
entrevistada, o sistema tributário complexo, a indefinição de regras 
e a insegurança jurídica que ainda existem no Brasil representam 
uma carga de desestímulo para os investidores estrangeiros do 
país. Ela acrescenta, ainda, que o Brasil precisa de um arcabouço 
jurídico institucional que seja claro e perene. O aprimoramento é 
importante, mas não pode ser sinônimo de instabilidade (ISTO É 
DINHEIRO, 2019).
Em função do crescente deficit fiscal que o Brasil vem 
apresentando, diversos investidores estrangeiros passaram 
a considerar que o risco para investir no Brasil aumentou
consideravelmente e, para restabelecermos parte da credibilidade 
perdida, a Reforma da Previdência é crucial, pois passará a 
mensagem de que o país está trabalhando em sua reestruturação 
econômica.
No momento em que uma companhia estrangeira está em 
processo de escolher em qual território vai instalar ou ampliar 
sua planta industrial, muitas variáveis entram em cena. Entre tais, 
o ambiente de negócios demanda potencial, sistema tributário, 
infraestrutura e disponibilidade de matéria-prima. Por outro lado, 
Petrus (2019) também destaca que o capital humano é um indicador 
que não pesa menos na decisão da empresa.
Reflexões sobre o Brasil tributário 145
A disponibilidade de mão de obra qualificada é um 
requisito fundamental para o país receber investimentos, 
sobretudo para atividades de alta concentração tecnológica 
– justamente aquelas que mais geram valor agregado para 
o Produto Interno Bruto (PIB). Empresas buscam capital 
humano elevado para construir bases que possam se 
integrar às cadeias globais de valor.
Na América Latina, o Brasil tem disputado investimentos 
estrangeiros principalmente com Chile, México e Colômbia. 
São economias que já são consideradas mais competitivas e 
produtivas que o Brasil, segundo os dados mais recentes do 
Índice Global de Competitividade, do Fórum Econômico 
Mundial (WEF).
Precisamos estruturar a base da economia brasileira para 
minimizar riscos econômicos, mas também a alta carga tributária 
e o excesso burocrático no Brasil afugentam investidores, como foi 
o caso dos empresários tchecos que desistiram de investir no Brasil 
em função dessas questões. Nappi (2009) explica que o sistema 
tributário tcheco é simples e moderno, contrariando totalmente a 
via sacra enfrentada pelos empresários tchecos que abriram filial 
no Brasil.
Segundo Gilberto Paulo Salm, consultor da Companhia 
Brasileira de Cartuchos (CBC), “o país integrante da União Europeia 
simplificou seus sistemas burocráticos e tributários, de forma 
a extinguir a complexidade e dificuldade de operações do grupo 
brasileiro” (SALM, 2009 apud NAPPI, 2009).
Os tchecos apoiam os investimentos estrangeiros, dão os 
mesmos benefícios das empresas nacionais para as empresas 
internacionais. A mão de obra é de alto nível e extremamente 
competente, a ponto de não haver a necessidade de 
empresários de cargos superiores terem que ir para a fábrica 
situada no país. (SALM, 2009, apud NAPPI, 2009)
Sales, da KPMG, realizou um estudo em 2016 que enfatiza que 
o consumidor brasileiro continua sendo a principal atração para 
os investidores estrangeiros. Ao contrário, a piora na educação 
146 Planejamento e administração tributária
– que reflete na mão de obra qualificada – fez muitos investidores 
repensarem a inserção no mercado nacional (PETRUS, 2019).
A pesquisa revelou que a carga tributária alta e complexa (28%) 
encabeça a lista de desestímulos. Em seguida, vêm as questões 
políticas (23%). “Para 43% dos participantes da pesquisa, a 
multiplicidade de impostos indiretos traz complexidade excessiva”, 
destaca Sales (KPMG, 2019). Em suma, o estudo mostra que, para os 
estrangeiros, entender o sistema tributário brasileiro é um desafio.
6.3 Função social do tributo
Os padrões governamentais desenvolvidos 
durante nossa trajetória histórica influem 
diretamente no desenvolvimento social de uma 
nação que tanto pode demarcar a liberalidade 
econômica de um país como influenciar 
diretamente a rigorosidade dos controles 
governamentais relacionados aos meios de produção e às riquezas 
desse país em seu contexto geral.
A complexidade das reflexões acerca do Direito Tributário 
e sua forma de organização exigirá, ao mesmo tempo, uma 
análise minuciosa a respeito de determinados tributos junto a 
um exame geral de suas principais causas e efeitos. Esses fatores 
estão diretamente relacionados à ausência de equanimidade e 
justiça em torno da política tributária. É de suma importância que 
compreendamos essas causas e efeitos e suas implicações com vistas 
ao estímulo do agente econômico, empresarial e social e de uma 
produção sem temores em presença das limitações governamentais.
A carga tributária brasileira é muito elevada, estando entre as 
maiores do mundo, e mesmo com essa arrecadação os serviços 
prestados à população são de baixa qualidade, de forma a terem 
de ser complementados por serviços particulares. Considerando-se 
Vídeo
Reflexões sobre o Brasil tributário 147
esses fatos junto a toda a complexidade envolvida na prestação de 
contas dos tributos brasileiros, torna-se praticamente mandatório 
implantar uma reforma tributária no país.
O alto custo, a alta complexidade e a baixa qualidade dos serviços 
põem em cheque a estrutura definida, levando cidadãos e governo, 
que deveriam primar pela ética em busca da viabilidade do país, a 
questionar o processo e muitas vezes não o seguir.
O estudo Indicadores do Sistema Tributário Nacional, elaborado 
em 2009 pelo Observatório da Equidade, órgão do Conselho 
de Desenvolvimento Econômico e Social (CEDES), constatou 
que o STN é um dos maiores responsáveis pela perpetuação e 
aprofundamento das desigualdades sociais, posto que é um sistema 
injusto (MARTINS, 2009).
De acordo com o Observatório, a injustiça tributária 
materializa-se, principalmente, no fato de que quem 
ganha menos (trabalhadores assalariados e pobres) 
paga mais, favorecendo proprietários e aplicadores, 
que, proporcionalmente, recolhem menos impostos. 
(MARTINS, 2009)
Em termos territoriais, essa desigualdade mostra-se manifesta, 
haja vista que territorialmente há cinco características que se 
inter-relacionam: o sistema tributário é regressivo e a carga é mal 
distribuída; considerando a carga tributária, o retorno social é 
pífio; a estrutura tributária estorva ações produtivas e a produção 
de emprego; o pacto federativo não se adapta às suas competências 
tributárias, responsabilidades e territorialidades; e não existe o que 
o autor classifica de cidadania tributária (MARTINS, 2009).
Para que haja uma disciplina estatal em relação aos tributos, 
deve-se ter em mente a questão da justiça tributária com vistas 
ao não cometimento de injustiças relacionadas às cobranças 
excessivas de determinados produtos por parte do Estado. Essas 
medidas visam à redução das desigualdades regionais e sociais 
que, na maioria das vezes, agravam a situação dos países que 
148 Planejamento e administração tributária
possuem uma intensa distinção social. A função social do tributo 
trata do caráter social voltado ao respeito da dignidade do 
indivíduo como consumidor.
Partindo dessa linha de raciocínio, podemos perceber 
a necessidade de se abordar a implementação das políticas 
públicas, mais especificamente em matéria tributária com vistas 
ao atendimento das necessidades do contribuinte e da sociedade 
como um todo, que, de acordo com as regras estabelecidas pelo 
Estado, poderão se beneficiar dos incentivos fiscais, além de 
outros benefícios, colaborando, assim, para um desenvolvimento 
nacional efetivo.
O equilíbrio e o bem-estar de uma sociedade dependerão 
da diminuição das desigualdades sociais.Esse fator é de suma 
importância para a questão do desenvolvimento nacional, garantido 
pela própria Constituição Federal.
A função social do tributo está profundamente embasada 
nos princípios constitucionais de ordem tributária e econômica 
juntamente aos princípios fundamentais presentes na Constituição. 
O crescimento econômico sustentável, aliado a uma qualidade de vida 
e justiça social visando à preservação ambiental, está correlacionado 
à função social pautada na proteção da sociedade como um todo 
social, regional e ambiental, objetivando um desenvolvimento 
igualitário entre as regiões nacionais.
Ainda observando as desigualdades sociais dos tributos 
no Brasil, de acordo com um estudo realizado pela Fundação 
Instituto de Pesquisas Econômicas (Fipe), em 2007, e comentado 
pelo Observatório da Equidade do Conselho de Desenvolvimento 
Econômico e Social (CDES), em 2009, comprovou-se que a carga 
tributária do Brasil é distribuída de forma injusta, desrespeitando 
o princípio da equidade. O estudo ressalta o alto grau de 
regressividade do sistema tributário nacional, apontando que o
pagamento de tributos indiretos é muito maior para a população 
Reflexões sobre o Brasil tributário 149
mais pobre do que para as faixas mais abastadas da população. 
Compare o Gráfico 1 com o Gráfico 2 para entender a diferença.
Gráfico 1 – Progressividade da carga tributária direta (% sobre a renda
familiar)
Salários mínimos
Ônus tributário direto
3,1 3,5
3,7 4,1 
5,2 5,9
6,8 6,9
8,6
9,9
até 2 2 a 3 3 a 5 5 a 6 6 a 8 8 a 10 10 a 15 15 a 20 20 a 30 mais de 30
Fonte: Brasil, 2009.
Gráfico 2 – Regressividade da carga tributária indireta (% sobre a renda
familiar)
Salários mínimos
Ônus tributário indireto45,8
até 2 2 a 3 3 a 5 5 a 6 6 a 8 8 a 10 10 a 15 15 a 20 20 a 30 mais de 30
34,5 30,2 27,9 26,5 25,7 23,7 21,6 20,1
16,4
Fonte: Brasil, 2009.
Observe que no Gráfico 1 há um aumento na carga tributária 
direta. Quem ganha até dois salários mínimos paga 3,1% de tributos 
diretos, enquanto quem ganha mais de 30 salários mínimos paga 
9,9%. Contudo, ainda que exista uma progressividade em relação aos 
tributos diretos, ela é insuficiente para compensar os valores gastos 
com a tributação indireta, o que pode ser verificado no Gráfico 2. 
Observe que a tributação indireta é bem maior para as classes mais 
pobres da sociedade: quem ganha até dois salários mínimos paga 
150 Planejamento e administração tributária
45,8% de tributos indiretos. Já quem tem uma renda superior a 30 
salários mínimos paga apenas 16,4%. 
Afirmar que o ônus tributário é maior para a população de 
baixa renda é também fazer um recorte das formas de incidência 
dos impostos, taxas e contribuições no país. Implica dizer que a 
produção e importação de bens e serviços apresentam incidências 
muito mais significativas do que aquelas que recaem sobre a renda 
e a propriedade. Dessa forma, tem-se que os tributos indiretos 
representam uma grande parcela do montante arrecadado (46,1% 
do total e 15,6% do PIB), enquanto os tributos diretos ocupam uma 
fatia menor desse valor (24,4%1 do total e 8,2% do PIB), conforme 
mostra o Gráfico 3.
Gráfico 3 – Carga tributária por base de incidência (em 2005)
Impostos ligados 
à produção e à 
importação: 46,1%
Propriedade: 
3,8%
Imposto de 
Renda: 20,6%
CPMF: 
4%
Contribuições previdenciárias, 
FGTS e PIS-Pasep: 25,6%
Fonte: Brasil, 2009.
Como é possível observar no Gráfico 3, o Imposto de Renda 
é um dos tributos diretos com maior arrecadação (20,6%). O IR 
tem caráter pessoal e progressivo, aumentando suas alíquotas 
proporcionalmente aos ganhos do contribuinte. No entanto, o que 
se observa é que esse amplo potencial distributivo não é aproveitado, 
perpetuando-se um cenário de concentração de renda e injustiça 
1 Refere-se à soma de IR + Propriedade, que são tributos diretos.
Reflexões sobre o Brasil tributário 151
fiscal. Os ganhos de capital são muito menos onerados do que os 
ganhos provenientes do trabalho, promovendo uma discriminação 
velada das funções exercidas pelos cidadãos – o trabalhador paga 
mais do que os empresários.
Os levantamentos feitos pelo CDES apontam que, em 2005, o 
valor adquirido com os tributos correspondia a 33,8% do PIB, mas 
os investimentos públicos em educação, saúde, segurança pública, 
habitação e saneamento somaram apenas 9,5% desse mesmo PIB.
Outro ponto importante também foi ressaltado pelo CDES: 
a complexidade do sistema tributário desestimula a produção 
nacional, impactando a geração de empregos. Esse aspecto vai ao 
encontro de toda a discussão proposta neste capítulo e reforça que 
o grande número de tributos, a tributação em cascata e a burocracia 
excessiva impedem o desenvolvimento pleno do país. A título de 
exemplo, uma pesquisa desenvolvida pela Confederação Nacional da 
Indústria (CNI) aponta que quase três quartos (74%) das empresas 
exportadoras acreditam que o STN compromete a competitividade 
dos produtos nacionais no mercado externo.
A questão da equidade vem à tona novamente quando nos 
referimos à distribuição dos recursos entre os estados da Federação. 
Segundo a Constituição Federal, todo e qualquer cidadão deve 
ter acesso a condições mínimas de saúde, educação, saneamento, 
segurança etc. No entanto, a arrecadação municipal, muitas vezes, 
não tem capacidade de arcar com essas demandas, deixando os 
municípios dependentes dos repasses das esferas estadual e federal.
Se a lógica indica que os municípios com maiores dificuldades 
econômicas e sociais deveriam ser priorizados nesse repasse de 
verbas, a realidade é que as cidades mais desenvolvidas tendem 
a receber mais recursos per capita do que aquelas que enfrentam 
dificuldades. Sem dúvida, esse cenário contribui para o aumento 
das desigualdades.
152 Planejamento e administração tributária
Conforme vimos neste livro, existe uma defasagem no que diz 
respeito à consciência da população em relação ao funcionamento 
do sistema tributário nacional. Não existe a chamada cidadania 
tributária, uma vez que muitos contribuintes ainda não 
compreenderam seu papel nessa máquina governamental e não 
percebem a relação estreita entre a arrecadação de tributos e a 
necessidade de prestação de serviços públicos de qualidade.
Tal falta de transparência em relação aos tributos pagos pela 
população resulta em uma lista enorme de impostos, taxas e 
contribuições, que se acumulam sobre os bens e serviços. Uma 
vez que bens e serviços são tributados de maneira indireta, sua 
incidência é menos evidente do que a que ocorre sobre a renda 
e a propriedade. Dessa maneira, perpetua-se a ideia de que 
“pobre não paga imposto” e que as políticas públicas destinadas à 
população de baixa renda são regalias desnecessárias. Tudo isso 
contribui para que haja um grande desentendimento a respeito 
do papel da tributação para a construção de um país mais justo 
e igualitário.
6.4 Imposto sobre Bens e Serviços
Baleia Rossi apresentou na Câmara dos 
Deputados um projeto de reforma tributária que 
simplifica o STN. O deputado se pautou em um 
estudo do economista Bernard Appy, do Centro de 
Cidadania Fiscal. A base desse projeto foi a criação 
do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS).
O IBS simplifica o sistema, haja vista que condensa cinco tributos 
em um, como mostra a Figura 1. A expectativa é de que a transição 
demore uma década sem redução da carga tributária. Vale ressaltar 
que o projeto também cria o Imposto Seletivo Federal, que incidirá 
sobre bens e serviços cujo consumo se deseja desestimular, como 
cigarros e bebidas alcoólicas.
Vídeo
Reflexões sobre o Brasil tributário 153
Figura 1 – IBS: cinco tributos em um
PIS
Cons
ISS
ICMS IPI
Imposto sobre 
Bens e Serviços 
(IBS)
Fonte: Brasil, 2019.
O IBS é de alcance nacional e é formado pelo resultante das 
alíquotas federal, estaduais e municipais.As alíquotas dos estados e 
municípios serão determinadas por lei.
Incidirá sobre base ampla de bens, serviços e direitos, 
tributando todas as utilidades destinadas ao consumo; será 
cobrado em todas as etapas de produção e comercialização; 
será não cumulativo; contará com mecanismo para 
devolução dos créditos acumulados pelos exportadores; 
será assegurado crédito instantâneo ao imposto pago na 
aquisição de bens de capital; incidirá em qualquer operação 
de importação (para consumo final ou como insumo); nas 
operações interestaduais e intermunicipais, pertencerá ao 
estado e ao município de destino. (BRASIL, 2019)
De acordo com o site da Câmara dos Deputados (2019), a 
transição tributária ocorrerá em duas fases distintas. Primeiro, será 
feito um teste de dois anos com redução da Cofins (sem impacto 
para estados e municípios) e IBS de 1%. Em seguida, a cada ano, 
as alíquotas serão reduzidas em 1/8 por ano até a extinção, e a do 
IBS será aumentada para repor a arrecadação anterior. O Gráfico 4 
mostra como será a transição para esse imposto.
154 Planejamento e administração tributária
Gráfico 4 – Como ocorrerá a transição do IBS
anos
ISSICMS IPI IBSPIS/Cons
Alíquota
0%
5%
10%
15%
20%
Edição
Teste
Transição
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Fonte: Brasil, 2019.
Contra essa proposta de reforma, pesa o fato de ser uma 
reforma radical (como vimos no Capítulo 5), pois unifica tributos 
federais e estaduais, o que irá dificultar o consenso necessário para 
a aprovação dela.
6.5 Reforma tributária e a PEC 45/2019
No Capítulo 5, falamos da reforma tributária com 
enfoque na guerra fiscal, mas ela é muito mais ampla 
e deve buscar a solução de outros problemas do STN. 
De acordo com Fontes (2019), após superado o debate 
e as alterações em torno do regime previdenciário, 
a atenção da população e da Câmara, naturalmente, 
entre outras preocupações, passa para a Reforma da Previdência. Prova 
disso é a PEC 45, que prevê novas regras para o STN, por iniciativa dos 
parlamentares. Para Lozardo (2018, p. 7),
Reformar o sistema tributário pode ser uma cirurgia 
econômica invasiva e de elevado risco ao futuro da nação. 
Minimizar as incertezas depende, fundamentalmente, do 
realismo das medidas; do caráter corretivo das distorções 
Vídeo
Reflexões sobre o Brasil tributário 155
produtivas e sociais; da promoção da prosperidade 
competitiva; e da integração econômica regional. Uma 
reforma tributária não deve se limitar ao aprimoramento 
da coleta de impostos, mas torná-la funcional, sistemática 
e simples.
O grande problema para a reforma tributária prosseguir é que 
a estrutura atual é tão complexa que, apesar da certeza que se tem 
da necessidade deste processo, mexer nos impostos no Brasil é 
quase que um tabu que traz em seu bojo interesses muito diferentes 
entre a cadeia produtiva, a União, os estados, os municípios e as 
regiões do Brasil, o que torna as mudanças muito difíceis de serem 
implementadas, como cita Junqueira (2011, p. 2):
A necessidade de uma reforma deixou de ser apenas uma 
opinião de especialistas. Virou uma unanimidade nacional. 
Desde 1988, todos os presidentes eleitos declararam querer 
uma reforma tributária, sendo que dois enviaram propostas 
de reforma ao Congresso. Contudo, todas estas tentativas de 
reforma falharam. 
O autor ainda assinala que, apesar de complexo, o inimigo do 
STN não está tão oculto, posto que basta compreender melhor 
uma ação política. “A resposta para o dilema tributário não está na 
estrutura política, mas na estratégia dos governos” (JUNQUEIRA, 
2011, p. 9). A onipresença do fenômeno tributário – e a ampla 
insatisfação que ele gera – induzem o governo a propor reformas 
amplas que alteram muitos aspectos da intrincada estrutura 
tributária, reitera o especialista. “Essas propostas acabam gerando 
conflitos multidimensionais, ou seja, o aparecimento de muitas 
clivagens políticas simultâneas” (JUNQUEIRA, 2011, p. 9). O autor 
complementa com as seguintes palavras:
Em geral, as disputas políticas em torno das propostas são 
tão complexas que nenhum ator é capaz de prever com 
exatidão o resultado do conflito. Existe um momento no 
qual o próprio governo resolve retirar ou abandonar a 
proposta, temendo os efeitos das muitas concessões e 
156 Planejamento e administração tributária
reformulações que foram feitas para mudar o projeto 
original. (JUNQUEIRA, 2011, p. 3)
Ainda segundo Junqueira (2011), devido à integralidade de 
seus apontamentos críticos, analisou-se três propostas de reforma 
tributária e constatou-se que o naufrágio destas não pode estar 
ligado com a ingovernabilidade do sistema, pois o Poder Executivo 
é normalmente bem-sucedido nas votações do Congresso Nacional. 
Com isso, concluiu-se que também não é o poder de veto das 
bancadas estaduais que está emperrando a reforma tributária, pois 
elas costumam agir mais partidariamente do que regionalmente.
Dessa forma, inferimos que foi a falta de estratégia política 
que inviabilizou a aprovação das propostas anteriores de reforma 
tributária; tanto a PEC 45/2019 como as propostas anteriores 
tinham como base unificar a legislação do ICMS; proibir a guerra 
fiscal; instituir o princípio do destino2; reformar as vinculações 
constitucionais; aumentar a progressividade e a eficiência do sistema.
Considerações finais
Três pontos se cruzaram neste capítulo: novos investidores, a 
necessidade da reforma tributária e a tributação em confluência 
com a desigualdade. Não por acaso, a relação entre essa tríade é 
extremamente estreita e próxima, já que o Brasil precisa rever seu 
STN em termos de funcionamento em si e as relações que este 
tem com a sociedade, o que inclui educação, segurança e outros 
requisitos que são levados em conta na hora do capital estrangeiro 
cruzar suas fronteiras e avançar para o território nacional.
Uma má educação sugere má qualificação profissional, e isso, 
consequentemente, vai de encontro à necessidade que as empresas 
estrangeiras possuem de admitir pessoal qualificado. Questões 
como democracia, burocracia, estabilidade econômica e política e 
2 Princípio do destino: visa reduzir a zero as alíquotas interestaduais.
Reflexões sobre o Brasil tributário 157
outros requisitos podem ser fatores decisivos para uma companhia 
optar por investir ou não seus recursos no Brasil. Há incentivos e 
estímulos.
O Brasil é atraente em muitos sentidos, mas os pontos 
desfavoráveis podem atrapalhar o crescimento econômico por 
intermédio do capital estrangeiro. O aparato social tem sido 
largamente discutido no mundo todo. Deste modo, um país com 
muita desigualdade social, repercutindo, inclusive, no sistema 
tributário, perde pontos importantes com o empresariado 
estrangeiro. Afinal, investir em um país é também investir em sua 
estrutura, que deve dar demonstrações de crescimento econômico, 
político e social.
Exploramos parte da complexidade do STN e adentramos 
um pouco nos principais tributos do Brasil. Fica claro que saídas 
tidas como “criativas” podem facilmente ser enquadradas como 
sonegação, e que o melhor caminho que existe, mesmo que seja 
extremamente custoso tanto economicamente como com relação a 
tempo, é seguir a legislação e cumprir com as regras assessórias, mas 
sempre buscando a melhor forma econômica possível.
É importante que percebamos a importância e as consequências 
de uma possível reforma tributária na vida de todos os cidadãos 
brasileiros.
Ampliando seus conhecimentos
• MENDES, M. J. Os sistemas tributários no Brasil, Rússia, 
China, Índia e México: Comparação das características gerais. 
Disponível em: https://www12.senado.leg.br/publicacoes/
estudos-legislativos/tipos-de-estudos/textos-para-discussao/
td-49-os-sistemas-tributarios-de-brasil-russia-china-india-
e-mexico-comparacao-das-caracteristicas-gerais. Acesso em: 
15 out. 2019.
158 Planejamento e administração tributária
Nesse interessante estudo, Marcos J. Mendestraça um 
comparativo entre países em desenvolvimento, deixando 
explícitas as principais diferenças estruturais.
• BRASIL. Ministério das Relações Exteriores. Guia Legal 
para o Investidor Estrangeiro no Brasil. Brasília: MRE: 
BrasilGlobalNet, 2012. Disponível em: http://www.
investexportbrasil.gov.br/sites/default/files/publicacoes/
manuais/PUBGuiaLegalP.pdf. Acesso em: 15 out. 2019.
Ao longo desta obra falamos da burocracia e das dificuldades 
enfrentadas para atrair investimentos nacionais e estrangeiros. 
Nesse sentido, o guia elaborado pelo Ministério das Relações 
Exteriores se torna extremamente interessante, pois detalha 
as normas a serem seguidas por investidores estrangeiros. 
Dividido por áreas, o documento trata de investimento direto, 
registros no Banco Central, participação de licitação etc., 
sempre focando no capital estrangeiro. É um leitura clara e 
simplificada sobre as burocracias para capital estrangeiro em 
um Brasil tributário.
• STUBER, W. D. Novos benefícios tributários para investidores 
estrangeiros. Disponível em: https://www.conjur.com.
br/2006-mar-08/novos_beneficios_tributarios_investidores_
estrangeiros. Acesso em: 15 out. 2019.
Com relação à tributação de investimento estrangeiro, 
indica-se a leitura dessa curtíssima matéria dando, também, 
atenção à nota de rodapé, que deixa claro quais locais o Brasil 
considera como paraísos fiscais, sabendo-se que estes locais 
possuem tributação específica.
Reflexões sobre o Brasil tributário 159
Atividades
1. Com o que aprendemos sobre a reforma tributária, é possível 
dizer que ela é estática?
2. O Brasil possui diversos problemas tributários e de 
infraestrutura, mas mesmo assim tem conseguido diversos 
investimentos estrangeiros e nacionais. Qual relação essa 
armação tem com os incentivos scais?
3. Ao longo do capítulo, citamos diversos fatores que levam os 
investidores estrangeiros à percepção de risco e, ao mesmo 
tempo, enfocamos que a relação do país com o investidor é de 
longo prazo. Como podemos relacionar esses dois assuntos?
Referências
AMAZONAS NOTÍCIAS. Acesso a novos consumidores ainda é o principal 
motivo que atrai investidores estrangeiros ao Brasil, aponta KPMG. Disponível 
em: https://amazonasnoticias.com.br/acesso-a-novos-consumidores-
ainda-e-o-principal-motivo-que-atrai-investidores-estrangeiros-ao-brasil-
aponta-kpmg/. Acesso em: 4 out. 2019.
BOTELHO, L. H. F.; ABRANTES, L. A. Reflexões sobre as incidências 
tributárias no Brasil e suas relações com o desenvolvimento socioeconômico 
nacional. Ciências Sociais Unisinos, v. 54, n. 1, p. 126-133. 2018. Disponível 
em: http://revistas.unisinos.br/index.php/ciencias_sociais/article/view/
csu.2018.54.1.12. Acesso em: 4 out. 2019.
BRASIL. Câmara dos Deputados. A proposta da Reforma Tributária: 
características do IBS. Disponível em: https://www.camara.leg.br/internet/
agencia/infograficos-html5/ReformaTributaria/index.html. Acesso em: 4 
out. 2019.
BRASIL. Ipea. Indicadores de Equidade do Sistema Tributário Nacional: 
Relatório de observação nº 1. 2009. Disponível em: http://www.ipea.gov.
br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=5642. Acesso 
em: 15 out. 2019.
160 Planejamento e administração tributária
ESTADÃO. Guedes: “Cintra foi demitido para evitar a especulação da volta 
do CPMF”. Disponível em: https://www.dci.com.br/economia/guedes-
cintra-foi-demitido-para-evitar-especulac-o-da-volta-da-cpmf-1.831218. 
Acesso em: 4 out. 2019.
FARIAS, C. G. A. da S. Estratégias de atração de investimentos estrangeiros 
diretos para o Brasil 2003-2013. Paraíba: UEPB, 2015. Disponível em: http://
pos-graduacao.uepb.edu.br/ppgri/download/Carla%20Goreth.pdf. Acesso 
em: 3 out. 2019.
FONTES, G. Depois da previdência, a reforma tributária. Saiba o que pode 
mudar nos impostos. Gazeta do Povo, Curitiba, 7 jul. 2019. Disponível 
em: https://www.gazetadopovo.com.br/republica/reforma-tributaria-
propostas-congresso-bolsonaro/. Acesso em: 4 out. 2019.
GORDON, L. Incentivos aos investimentos americanos no Brasil. Revista de 
Administração de Empresas, São Paulo, v. 2, n. 3, p. 73-84, abr. 1962. Disponível 
em: http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0034-
75901962000100005&lng=en&nrm=iso. Acesso em: 4 out. 2019.
ISTO É DINHEIRO. Sistema tributário complexo afasta  investidores, diz 
diretora da CVM. Disponível em: https://www.istoedinheiro.com.br/
sistema-tributario-complexo-afasta-investidores-diz-diretora-da-cvm/. 
Acesso em: 4 out. 2019.
JUNQUEIRA, M. O. O nó tributário: Por que não se aprova uma reforma 
tributária no Brasil. Disponível em: https://anpocs.com/index.php/papers-
35-encontro/gt-29/gt29-10/1172-o-no-tributario-porque-nao-se-aprova-
uma-reforma-tributaria-no-brasil/file. Acesso em: 4 out. 2019.
KPMG. Global High Growth Markets Outlook 2015. Disponível em: https://
assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/pdf/2015/06/high-growth-markets-
outlook-2015.pdf. Acesso em: 4 out. 2019.
LOZARDO, E. Reforma tributária ou mudanças marginais no sistema
tributário? Estudos, ideias e propostas. In: SACHSIDA, Adolfo; SIMAS, 
Erich Endrillo Santos (Orgs.). Reforma tributária. Rio de Janeiro: Ipea; 
Distrito Federal: OAB, 2018.
MARTINS, M. M. Sistema tributário injusto. Disponível em: http://www.
ipea.gov.br/desafios/index.php?option=com_content&view=article&id=12
40:reportagens-materias&Itemid=39. Acesso em: 4 out. 2019.
NAPPI, K. Burocracia e tributos do Brasil afastam investidor estrangeiro. 
2009. Disponível em: https://www.etco.org.br/etco-na-midia/burocracia-e-
tributos-do-brasil-afastam-investidor-estrangeiro/. Acesso em: 4 out. 2019.
Reflexões sobre o Brasil tributário 161
PETRUS, G. Cortes na educação afastam investidores financeiros do Brasil. 
Exame, maio 2019. Disponível em: https://exame.abril.com.br/blog/gabriel-
petrus/cortes-na-educacao-afastam-investidores-estrangeiros-do-brasil/. 
Acesso em: 4 out. 2019.
SILVA, A. R. F. Estados e investidores estrangeiros: é possível alcançar 
cooperação? Revista Direito GV, São Paulo, v. 13, n. 1, p. 123-144,  jan-
abr. 2017. Disponível em: http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_
arttext&pid=S1808-24322017000100123&lng=en&nrm=iso. Acesso em: 4 
out. 2019.
TELLES, M. S. Adequação da tributação da renda empresarial ajudará a 
atrair investidor. Jornal do Comércio, Porto Alegre, out. 2018. Disponível 
em: https://www.jornaldocomercio.com/_conteudo/cadernos/jc_
contabilidade/2018/09/649036-adequacao-da-tributacao-da-renda-
empresarial-ajudara-a-atrair-investidor.html. Acesso em: 4 out. 2019.
Gabarito
1 Introdução ao sistema tributário
1. Não podemos deixar de considerar que o Brasil, desde a 
dominação portuguesa, foi doutrinado a “servir à Coroa”. Ou 
seja, durante esse período, a arrecadação voltava-se para o 
atendimento das exigências dos dominadores, e não para as 
melhorias necessárias à sociedade. Assim, se olhamos para 
o início de toda a construção do nosso arcabouço jurídico 
referente aos tributos, percebemos que o m não poderia 
ser outro. Nos tempos atuais, os brasileiros começam a se 
estruturar e exigir que essa lógica mude – a Constituição 
de 1988 já foi um grande passo nessa direção. No entanto, 
historicamente, essas décadas são pouco tempo para a 
maturação da cultura de uma sociedade – e o mesmo 
raciocínio é válido para entendermos por que, aos poucos, 
estamos criando uma verdadeira intolerância à corrupção.
2. A estrutura tributária brasileira é extremamente complexa 
e diluída em 94 impostos, taxas e contribuições. As 
regulamentações existentes não são completamente claras e 
lógicas, e o poder de denição de regras está espalhado entre 
diversos entes. Essa estrutura gera ruídos e inseguranças 
jurídicos, políticos e arrecadatórios. Além disso, a maior 
parte da arrecadação brasileira tem destino obrigatório. Dessa 
forma, antes de se buscar uma redução de carga tributária, 
é fundamental a simplicação de toda essa estrutura. Com 
uma simplicação inicial, os planos de reduçãopoderão ser 
mais bem avaliados por especialistas e políticos e, mais do 
que isso, poderão ser entendidos pela população.
164 Planejamento e administração tributária
3. Os princípios constitucionais são efetivamente claros 
e corretos, porém a insegurança jurídica vem da 
regulamentação instável e da volatilidade das leis, visto que 
cada governante altera as leis conforme as conveniências 
dos momentos políticos. Além disso, algumas das dúvidas 
jurídicas existentes sobre determinados tributos não são 
resolvidas por décadas e nem mesmo o governo segue as 
leis que estabelece. Quando nalmente entendermos que 
a segurança jurídica e a estabilidade dos tributos poderão 
reduzir algumas arrecadações momentâneas, mas irão gerar 
uma onda de investimentos e crescimento que deverá gerar 
ainda mais riquezas, só então conseguiremos dar mais um 
passo rumo à transformação do país em uma sociedade 
muito mais rica.
2 Sistema Tributário Nacional 
1. À primeira vista, os tributos parecem ser uma imposição 
governamental com intuito de lesar civis e empresas. 
Entretanto, os governos impõem tributos para aumentar 
a receita, que, tanto na teoria quanto na prática, deve ser 
usada para atender às demandas orçamentárias, nas quais 
estão incluídos os nanciamentos de projetos públicos e 
governamentais. Além disso, um país com uma receita 
equilibrada torna-se um ambiente saudável e propenso 
para negócios e transações nanceiras de importação e 
exportação. Com isso, o país ca também propício ao 
crescimento econômico, favorecendo a sociedade como 
um todo. Sem impostos, os governos seriam incapazes 
de atender às demandas da sociedade, razão nuclear de 
por que é crucial para os governos coletar impostos, que 
são direcionados para saúde, assistência social, pesquisa 
médica, previdência, educação, governança, entre outros.
Gabarito 165
2. A autonomia tributária dos estados e municípios pode se 
tornar um dos principais entraves político-administrativos. 
Alguns estados reclamam por perderem determinada parcela 
das receitas tributárias, enquanto o Governo Federal reclama 
de ter de repassar mais verbas aos estados. Há também o 
ponto de se aumentar a carga tributária, porém, isso elevaria 
o confronto entre os entes federativos. Entre os problemas 
a serem resolvidos com uma reforma tributária, pode-se 
destacar a guerra scal, a cobrança de impostos, a autonomia 
dos governos subnacionais e a manutenção do nível das 
receitas, para que quem de acordo com um ajuste scal. O 
diálogo entre as categorias que orientam a vida econômica 
do país deve, antes de tudo, visar à sociedade como um todo, 
não apenas de modo local. Um país desenvolve-se quando 
os objetivos são comuns, e não fracionados, unilaterais, ou 
criando uma espécie de separatismo de interesses. A meta em 
comum precisa ser o desenvolvimento do todo por meio do 
equilíbrio entre as partes.
3. Princípio da capacidade contributiva: tem a função de 
graduar os impostos de acordo com a capacidade econômica 
de cada contribuinte. Princípio da universalidade: tem 
como função garantir o mesmo tipo de tratamento a 
todas as rendas no que se refere à tributação, com exceção 
das imunidades e isenções previstas em lei. Princípio da 
progressividade: tem como função garantir que a alíquota 
para determinação do valor devido seja progressiva, de 
acordo com a base de cálculo. Princípio da anterioridade e 
irretroatividade: tem como função garantir que todo tributo 
a ser cobrado seja publicado em forma de lei, com ao menos 
90 dias de antecedência ao fato gerador.
166 Planejamento e administração tributária
3 Planejamento fiscal tributário
1. O conceito geral é que a tributação, por meio do Simples 
Nacional e do Lucro Presumido é inferior à tributação 
por meio do Lucro Real, porém, esse não é um conceito 
completamente verdadeiro. Tanto o Simples Nacional como 
o Lucro Presumido utilizam como fato gerador e como base 
de cálculo o faturamento, enquanto o Lucro Real tem o 
lucro como fato gerador acrescidas as adições e subtraídas 
as exclusões como base de cálculo. Dessa forma, cada 
empresa deve fazer suas simulações e entender qual opção 
lhe é mais benéca. Imagine uma empresa que fatura bem, 
mas tem prejuízo ou um lucro que, depois das adições e 
exclusões, seja muito pequeno. Provavelmente, para essa 
empresa, o Lucro Real seja a melhor opção.
2. É extremamente importante entender que o impacto de um 
sistema de tributação não se dá exclusivamente por meio da 
carga tributária. Existem alguns poucos países que têm uma 
carga tributária maior que a brasileira e, ainda assim, são 
países considerados como excelentes para se fazer negócios. 
Quando armamos que o STN é um dos grandes detratores 
da escolha do Brasil como país para investimentos, temos 
de entender que os principais aspectos para essa diculdade 
são a complexidade da estrutura tributária brasileira, que 
apresenta uma innidade de tributos, regulamentações que 
não são completamente claras e muita insegurança jurídica, 
seja em função da complexidade e das regulamentações 
inecientes, seja em função de constantes alterações de 
regulamentação, chegando a milhares de alterações anuais.
3. Infelizmente, tanto a estrutura judiciária como a estrutura 
tributária brasileiras são complexas, e diferentes tribunais – 
ou até mesmo diferentes turmas do mesmo tribunal – vêm 
Gabarito 167
julgando casos semelhantes de formas diferentes. O conceito 
básico atualmente utilizado pelo Poder Judiciário para 
denir sonegação ou elisão scal é o entendimento de que, 
ao realizar a operação que gerou a redução tributária, existia 
de fundo um motivo econômico ou não. Normalmente, 
quando o tribunal entende que uma ação se deu não apenas 
pela redução tributária, mas também por motivos de negócio 
(motivo econômico) entende-se que não é sonegação. Nesse 
processo, agrega-se à fragilidade já exposta o entendimento 
do juiz sobre se uma movimentação determinada da empresa 
se deu ou não em função de motivo econômico.
O Judiciário brasileiro precisa de normas mais claras e simples 
para poder julgar esses processos com mais assertividade.
4 Obrigações tributárias
1. Apesar da enormidade territorial e populacional e do 
tamanho da economia, o Brasil é constantemente visto como 
um país extremamente difícil para se fazer negócios. São 
facilmente encontradas na mídia, por exemplo, matérias 
falando da baixa produtividade do Brasil. Essa baixa 
produtividade se dá por diversos fatores, tais como a baixa 
qualidade educacional, o protecionismo e a diculdade no 
cumprimento do regulamento tributário. Não à toa, nesse 
mesmo estudo, o Brasil cou na posição 125 na classicação 
geral, e na posição 184 na classicação especíca denominada 
“pagamento de impostos”. 
2. A extensa lista de obrigações acessórias e a complexidade 
delas fazem com que, no Brasil, que difícil não cometer erros 
na execução dessas obrigações. Mesmo no caso de empresas 
extremamente bem-intencionadas, que investem verdadeiras 
fortunas para gerar e gerenciar essas informações, muitas 
168 Planejamento e administração tributária
vezes acabam sendo multadas por erros involuntários, até 
porque a solicitação de alteração de dados e formatos nas 
obrigações acessórias é constante. Isso também gera um 
mercado gigantesco de empresas especializadas apenas 
em fazer a revisão dessas obrigações – mais custo para as 
empresas que buscam a conformidade. Outro ponto a se 
observar é que muitas empresas se perdem na complexidade 
das obrigações acessórias e acabam não aproveitando todos 
os direitos a créditos que possuem.
3. Existem alguns motivos para que o contribuinte deixe de 
arcar com as suas obrigações tributárias, sendo a burocracia 
exacerbada um deles. Quando a burocracia é muito 
complexa, alguns contribuintes podem deixar de arrecadar 
devido ao custo para organizar e declararou até mesmo 
por desconhecimento ou erro na arrecadação. Embora não 
tenham pesquisas precisas sobre esse aspecto, sabe-se que no 
Brasil existem diversos casos de sonegação, não por ganância 
ou vontade, mas devido ao contribuinte não conseguir 
compreender ou atender a toda a complexidade burocrática 
envolvida no processo declaratório.
5 Incentivos fiscais
1. A guerra scal está fundamentada nas desigualdades entre os 
estados brasileiros, uma vez que existem unidades federativas 
mais desenvolvidas economicamente do que outras, 
tornando-se polos atrativos para investimentos (internos 
e externos). Os estados cujos indicadores econômicos não 
são tão impactantes utilizam os incentivos scais como iscas 
para atrair novos empreendimentos para o seu território. 
No entanto, esse mesmo embate scal acaba por ampliar 
as desigualdades: somente os estados com maior potencial 
de crescimento têm capacidade de arcar com os custos que 
Gabarito 169
a diminuição dos tributos representa para seu faturamento. 
Dessa forma, a guerra scal acentua o desequilíbrio entre as 
unidades federativas. 
2. Em um país cujo sistema tributário encontra forte resistência 
junto aos seus contribuintes – seja pelo custo dos tributos, 
seja pela alta burocracia que o envolve –, o Confaz tem 
a proposta de simplicar as exigências legais feitas às 
empresas. Assim, esse Conselho se coloca como um agente 
do governo que auxilia na redução do número de evasões 
scais. Esse órgão realiza ações para conceder isenções e 
incentivos para os contribuintes do ICMS, principal imposto 
da esfera estadual, tratando-se de uma iniciativa que busca 
contribuir para o melhor funcionamento do sistema scal e 
da economia. Também existe a questão da conformidade e 
este é um dos enormes ganhos que o Confaz trouxe, porém, 
o fato de não ter a aderência da totalidade dos estados faz 
com que esse efeito seja apenas relativo. Sem dúvidas, um dos 
grandes problemas tributários do Brasil é o ICMS e, entre 
esses problemas, a divergência de regras entre os estados é 
imperativa para o aumento das diculdades existentes.
3. A Teoria da Tributação Ótima tem como princípios básicos 
a eciência, a simplicidade e a equidade. Para tanto, seus 
criadores acreditavam que deveria haver uma espécie 
de tributação regressiva sobre mercadorias e serviços, 
isto é, o acréscimo das alíquotas para os bens de maior 
necessidade da população, aumentando-se os valores 
arrecadados e ampliando a eciência da economia. Além 
disso, acreditava-se que os ganhos de capital não deveriam 
ser taxados. Entretanto, essas ideias foram revisitadas, e 
compreendeu-se que a eciência do sistema tributário está 
diretamente ligada ao seu caráter distributivo da renda, 
diminuindo as desigualdades. 
170 Planejamento e administração tributária
6 Reflexões sobre o Brasil tributário
1. Totalmente estática não, a reforma tributária é sempre tema 
de debates e de projetos que tramitam no Congresso com 
a propensão de aprová-la. Contudo, as resoluções efetivas 
resistem ao viés político, tributário e burocrático. Dito de 
outra forma, existe uma reforma idealizada que se dinamiza 
nos meandros do Congresso e na sociedade e outra que ca 
parada, visto que, aparentemente, não consegue se efetivar 
por inúmeras razões de cunho político/social.
2. Na realidade, as desigualdades sociais e a instabilidade 
política dos últimos anos deixaram os investidores locais e 
estrangeiros receosos sobre investir no Brasil. Contudo, dados 
alguns incentivos scais e outros estímulos, como mercado 
de consumo, o Brasil ainda é visto como um campo vasto de 
oportunidades, o que não descarta, conforme mencionado, 
um olhar sério e cuidadoso sobre os riscos.
3. As estruturas econômicas do Brasil não estão boas, temos 
um decit scal enorme e uma dívida crescente em relação 
ao PIB. Os investidores não especulativos buscam parcerias 
de longo prazo, pois fazem investimentos em negócios nos 
quais se pensa na perpetuidade. Dessa forma, as vantagens 
mercadológicas que o Brasil precisa apresentar têm de ser 
maiores do que as de outros países que estão com a economia 
mais em ordem, de forma a fazer a relação risco x retorno se 
compensar. As reformas e ajustes que o Brasil tanto precisa 
fazer ajudarão a reduzir essa percepção de risco, melhorando 
a relação risco x retorno e trazendo maiores investimentos 
ao país.
Código Logístico
58872
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6529-5
9 7 8 8 5 3 8 7 6 5 2 9 5