UNIDADE08_CONTABILIDADE_TRIBUTARIA_PISECOFINS_20210310185848

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Conceito de insumo para fins de 
apropriação de créditos do PIS/
Pasep e da Cofins na sistemática não 
cumulativa
Ricardo Paulo Schumacher Filho 
Bacharel em Ciências Contábeis pela Universi-
dade Feevale e pesquisador
E-mail: ricardo.schumacher@hotmail.com 
Orientador: Prof. Me. Daniel Earl Nelson 
Professor adjunto da Universidade Feevale e 
mestre em Direito pela Universidade Federal do 
Rio Grande do Sul (UFRGS), é advogado atu-
ante na esfera tributária consultiva e litigiosa.
E-mail: daniel@lauffer.com.br
Os debates sobre o conceito de insumo para fins 
de desconto de créditos do PIS/Pasep e da Cofins 
remontam à promulgação das Leis n.º 10.637/2002 e 
n.º 10.833/2003, instituidoras do regime não cumulativo para 
as referidas contribuições. Diante disso, o presente estudo se 
propõe a responder: Qual a definição doutrinária de insumo 
para desconto de créditos do PIS/Pasep e da Cofins, e quais 
as bases legais utilizadas pela RFB em suas decisões em 
relação às adotadas por determinados Tribunais? Busca-
se, nesse contexto, analisar de forma comparativa o conceito 
no que tange às contribuições em questão, à luz da legislação 
infraconstitucional. Para isso, o estudo classificou-se como 
exploratório qualitativo, apropriando-se do procedimento de 
pesquisa bibliográfica para a coleta dos dados. Os resultados 
indicam um posicionamento restritivo por parte da RFB, 
valendo-se das INs n.º 247/2002 e n.º 404/2004, sendo essas 
empregadas em larga escala, também pelo TRF4. Por outro 
lado, verificou-se que o Carf, bem como o STJ em julgamentos 
mais atuais, exploram uma ampliação do conceito de insumo, 
versando à materialidade intrínseca de cada tributo e prezando 
pela essencialidade do item à atividade empresarial, alinhando-
se a teses de importantes autores. Contudo, o tema ainda 
padece de consenso, aguardando definições após julgamento 
do REsp n.º 1.221.170/PR - STJ.
27REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
2048- Recebido em 21/2/2018. Distribuído em 22/2/2018. Pedido de revisão em 23/2/2018 
26/2/2018 e 27/2/2018. Resubmetido pelo autor em 25/2/2018, 27/2/2018 e 28/2/2018. 
Aprovado em 28/2/2018, na quinta rodada, por três membros do Conselho Editorial. Pu-
blicado na edição maio-junho de 2018. Organização responsável pelo periódico: Conselho 
Federal de Contabilidade.
mailto:ricardo.schumacher@hotmail.com
mailto:daniel@lauffer.com.br
28 Conceito de insumo para fins de apropriação de créditos do PIS/Pasep 
e da Cofins na sistemática não cumulativa
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
1. Introdução
As discussões sobre o conceito 
de insumo para fins de apropria-
ção de créditos do Programa de In-
tegração Social (PIS)/Programa de 
Formação do Patrimônio do Servi-
dor Público (Pasep) e Contribuição 
para o Financiamento da Seguri-
dade Social (Cofins) vêm de longa 
data. As controvérsias foram moti-
vadas, principalmente, por conta da 
edição das Instruções Normativas 
(INs) n.º 247/2002 (alterada pela 
IN n.º 358/2003) e n.º 404/2004, 
pela Receita Federal do Brasil (RFB), 
que buscou demonstrar seu enten-
dimento a respeito das disposições 
contidas nas Leis n.º 10.637/2002 e 
n.º 10.833/2003. No entanto, diver-
sos contribuintes sentiram-se pre-
judicados pelo conceito de insumo 
traçado pelas referidas IN’s, levan-
do-os a litigar nas esferas adminis-
trativas e judiciais.
Frente a tais impasses, surgiu a 
questão-problema do estudo, que 
busca responder: Qual a definição 
doutrinária de insumo para des-
conto de créditos do PIS/Pasep e 
da Cofins, e quais as bases legais 
utilizadas pela RFB em suas deci-
sões em relação às adotadas por 
determinados Tribunais? 
Busca-se, em síntese, analisar de 
forma comparativa o conceito legal 
de insumo para fins de creditamen-
to no âmbito da não cumulativida-
de do PIS/Pasep e da Cofins, à luz da 
legislação infraconstitucional. Para 
isso, de forma específica, procura-se 
explorar a posição da Doutrina, bem 
como decisões de determinados Tri-
bunais administrativos e judiciais. 
Almeja-se, também, confrontar tais 
entendimentos entre si e em relação 
ao posicionamento da RFB acerca da 
matéria, interpretando-os de manei-
ra crítica e construtiva.
De forma a atingir 
os objetivos traçados, o 
presente trabalho orga-
nizou-se em cinco capí-
tulos. O primeiro deles, denominado 
“introdução”, buscou traçar um pa-
norama geral do artigo, permitindo 
ao leitor uma visão ampla do tema. 
O capítulo subsequente (referencial 
teórico) subdividiu-se em cinco sub-
capítulos, demonstrando as posições 
de diversos órgãos e de membros da 
Doutrina. Na sequência, apresentou-
se a metodologia empregada no arti-
go, de maneira a introduzir o quarto 
capítulo, o qual se dedicou em des-
crever a análise e discussão dos resul-
tados obtidos, efetuando uma com-
paração crítica entre as posições. Por 
fim, expõem-se as considerações fi-
nais, desenvolvendo um resgate dos 
principais pontos do trabalho.
Aspira-se, dessa maneira, a co-
laborar, por meio das argumenta-
ções de cada vertente/decisão, com 
os debates que tratam da maté-
ria. Outrossim, pretende-se contri-
buir para com as pessoas jurídicas 
no melhor gerenciamento de seus 
créditos tributários, uma vez que o 
não aproveitamento desses poderá 
acarretar em um aumento de sua 
carga tributária, gerando reflexos 
nas possíveis cadeias subsequentes.
2. Referencial Teórico
2.1 PIS/Pasep e Cofins não 
cumulativos e o crédito de insumo
Até o ano de 2002, o PIS/Pasep 
e a Cofins incidentes sobre o fa-
turamento das pessoas jurídicas 
apresentavam-se apenas de forma 
cumulativa, isto é, com base em de-
terminado fato gerador, aplicava-se 
uma alíquota específica, a fim de 
se encontrar o valor a ser recolhi-
do aos cofres públicos. A mudança 
ocorreu com a promulgação da Lei 
n.º 10.637/2002, que instituiu a sis-
temática não cumulativa para o PIS/
Pasep; já para a Cofins, a instituição 
da referida sistemática ocorreu por 
meio da Lei n.º 10.833/2003 (BRA-
SIL, 2002; BRASIL, 2003).
Esse método de recolhimento 
não cumulativo, já adotado ante-
riormente para o IPI e ICMS, ainda 
que com especificidades próprias de 
cada tributo, previu que as empre-
sas pudessem descontar créditos so-
bre determinados bens e serviços e 
apurar débitos com base em seu fa-
turamento/receita, buscando-se re-
colher apenas a diferença dessa sub-
tração (BRASIL, 2002; BRASIL, 2003).
As hipóteses de creditamento 
foram dispostas no Art. 3º das Leis 
n.º 10.637/2002 e n.º 10.833/2003. 
Entre as diversas possibilidades de 
desconto de créditos previstas, a 
que gerou maior discussão trata dos 
bens e serviços utilizados como in-
sumos na prestação de serviços ou 
na produção de bens destinados à 
venda (BRASIL, 2002; BRASIL, 2003), 
uma vez que as redações das referi-
das Leis foram omissas nesse senti-
do. Posto isso, na sequência serão 
abordadas as posições da RFB, da 
Doutrina, do Conselho Administrati-
vo de Recursos Fiscais (Carf) e de de-
terminados Tribunais Judiciais (TRF4 
e STJ) acerca da matéria. 
2.2 Posição da Receita Federal 
do Brasil
Com o intuito de demonstrar seu 
entendimento sobre o tema, a RFB 
publicou a IN n.º 247/2002 (altera-
da pela IN n.º 358/2003) para o PIS/
Pasep, e a IN n.º 404/2004 para a 
Cofins. De acordo com o inciso I, § 
5º, Art. 66 da IN n.º 247/2002, bem 
como o inciso I, § 4º, Art. 8 da IN n.º 
404/2004, podem ser considerados 
como insumos as matérias-primas, 
os produtos intermediários, o ma-
terial de embalagem e quaisquer 
outros bens, que se utilizados 
na produção de bens destina-
dos à venda, sofram altera-
ções “em função da ação di-
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RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
retamente exercida sobre o produto 
em fabricação,” [...] (BRASIL, 2002; 
BRASIL, 2003, grifo nosso).
O posicionamento do órgão ge-
rou diversos impasses no cenário 
empresarial, principalmente pelo 
fato de que a linha traçada para o 
conceito de insumo do PIS/Pasep e 
da Cofins é restritiva, assemelhan-do-se a determinadas disposições 
contidas na legislação do Imposto 
sobre Produtos Industrializados (IPI)
(SCHUMACHER FILHO, 2017). Con-
forme o inciso I, Art. 226 do Decre-
to n.º 7.212/2010 (Regulamento do 
IPI), a pessoa jurídica poderá des-
contar créditos relativos à “maté-
ria-prima, produto intermediário 
e material de embalagem, adqui-
ridos para emprego na industria-
lização de produtos tributados” 
(BRASIL, 2010, grifo nosso). Veri-
fica-se claramente a similaridade 
entre as redações dos textos legais 
supracitados, todavia, cabe desta-
car que as contribuições ora abor-
dadas possuem como um de seus 
fatos geradores o total das receitas 
auferidas pela pessoa jurídica (Art. 
1º das Leis n.º 10.637/2002 e n.º 
10.833/2003), enquanto o IPI vin-
cula-se a um processo de industria-
lização, conforme disposto nos Art. 
2º a 4º do Decreto n.º 7.212/2010.
Com o objetivo de sanar suas dú-
vidas e verificar o posicionamento da 
RFB, diversos contribuintes formu-
lam, recorrentemente, consultas so-
bre temas específicos ao órgão, que 
às satisfaz por meio de Soluções de 
Consulta (SC) (BRASIL, 2015). Em um 
caso concreto, por intermédio da SC 
n.º 99/2015, da Coordenação-Geral 
de Tributação (Cosit), o contribuinte 
alçou indagações a respeito da pos-
sibilidade de considerar como insu-
mos os equipamentos de proteção 
individual (EPIs), tendo em vista que 
a atividade desempenhada por seus 
colaboradores mantém contato dire-
to com agentes químicos e que, por 
força do Art. 166 da Consolidação 
das Leis do Trabalho (CLT), torna-se 
obrigatório o fornecimento de tais 
equipamentos pela empresa (BRA-
SIL, 2015). Em resposta ao ques-
tionamento, a RFB posicionou-se 
contra o desconto de créditos pelo 
contribuinte, sob alegação de que 
os EPIs “não se enquadram na cate-
goria de insumos aplicados ou con-
sumidos diretamente nos serviços 
prestados” (BRASIL, RFB, Solução de 
Consulta n.º 99, Cosit, 2015, grifo 
nosso), adotando como dispositi-
vos legais as INs n.º 247/2002 e n.º 
404/2004 (BRASIL, 2015).
Em outro tema vinculado ao de-
bate sobre o conceito de insumos, 
um contribuinte questionou à RFB 
se haveria direito ao desconto de 
créditos em relação aos combustí-
veis, lubrificantes e peças de manu-
tenção empregados em sua frota 
própria para o transporte na ope-
ração de venda. O órgão, por meio 
da SC n.º 4005/2017 da Divisão de 
Tributação das Superintendências 
Regionais da Receita Federal do 
Brasil (DISIT) da 4º região, descre-
veu que os referidos dispêndios não 
se enquadram no conceito de insu-
mo previsto nas INs 247/2002 e n.º 
404/2004, pois inexiste a aplicação 
direta de tais materiais sobre o pro-
duto em fabricação, tampouco po-
dem ser considerados como despe-
sa de frete (BRASIL, 2017).
2.3 Posição da Doutrina
Diversos membros da Doutrina, 
logo após a adoção da sistemática 
não cumulativa para o PIS/Pasep e a 
Cofins, iniciaram os debates acerca 
do conceito de insumo. Buscaram 
compreender e indagar, também, 
se as disposições contidas nas INs 
supramencionadas se encontravam 
em consonância às leis instituidoras 
das referidas contribuições sociais. 
Nesse contexto, o respeitado jurista 
Marco Aurélio Greco (2009, p. 34) 
nos ensina que:
No caso, estamos perante contribui-
ções cujo pressuposto de fato é a re-
ceita ou o faturamento, portanto, sua 
não-cumulatividade deve ser vista 
“Até o ano de 2002, o PIS/Pasep e a Cofins 
incidentes sobre o faturamento das pessoas jurídicas 
apresentavam-se apenas de forma cumulativa, isto é, 
com base em determinado fato gerador, aplicava-se 
uma alíquota específica, a fim de se encontrar o valor 
a ser recolhido aos cofres públicos.”
30 Conceito de insumo para fins de apropriação de créditos do PIS/Pasep 
e da Cofins na sistemática não cumulativa
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
como técnica voltada a viabilizar a 
determinação do montante a reco-
lher em função deles (receita/
faturamento). 
Enquanto o processo for-
mativo de um produ-
to aponta no sentido de 
eventos a ele relativos, o 
processo formativo da re-
ceita ou do faturamento apon-
ta na direção de todos os elemen-
tos (físicos ou funcionais) relevantes 
para sua obtenção. Vale dizer, por 
mais de uma razão, o universo de 
elementos captáveis pela não-cumu-
latividade de PIS/Cofins é mais am-
plo que o do IPI.
Torna-se claro o entendimen-
to de Greco (2009) quando utiliza-
mos, a título de exemplo, as receitas 
de aluguéis, que por não possuírem 
qualquer processo de industrializa-
ção em sua obtenção, não integram 
a base de cálculo do IPI, todavia, es-
tão inseridos no conceito de receita 
bruta, sujeitando-se, assim, a inte-
grar a base de cálculo do PIS/Pasep e 
da Cofins. Dado o momento em que 
se definiu a totalidade das receitas 
auferidas pela pessoa jurídica como 
a base de cálculo para as referidas 
contribuições, percebe-se a amplitu-
de pretendida pelo legislador. Desse 
modo, permitir o desconto de cré-
ditos apenas sobre os insumos em-
pregados diretamente na prestação 
de serviço ou no processo produti-
vo é desconsiderar sua abrangência 
(MOREIRA; CAMPOS, 2016).
Note-se que a RFB utilizou, para fins 
de creditamento do PIS/Cofins, os 
mesmos conceitos aplicados para o 
cálculo dos créditos de IPI.
[...]
Aliás, a ação direta sobre o produto 
em fabricação foi exigência posta, por 
primeira vez, pelo Parecer Normativo 
CST n.º 181/1974 para caracterização 
dos produtos intermediários em ma-
téria de IPI. Uma das consequências 
da adoção dos mencionados critérios 
é, por exemplo, a constante negativa 
por parte da Receita Federal do Bra-
sil do reconhecimento de créditos de 
PIS/Cofins sobre a aquisição de 
equipamentos de proteção indi-
vidual (os EPIs), fundamentais 
nas indústrias e inclusive exi-
gidos legalmente no País, [...] 
porém, não “consumidos” em 
contato com o produto indus-
trializado (por óbvio) (MOREIRA, 
2012, p. 2, grifo nosso).
O IPI está ligado à produção/fa-
bricação, ou seja, possui unicamen-
te caráter físico material, enquanto o 
PIS/Pasep e a Cofins englobam aspec-
tos abstratos, como, por exemplo, 
a prestação de serviço (MARTINS, 
2005). Observa-se que tais tributos 
possuem materialidades distintas, 
logo, deve haver diferenciação quan-
to aos conceitos utilizados em cada 
sistemática não cumulativa. Dessa 
forma, para fins de tomada de cré-
ditos, os insumos devem estar liga-
dos à essencialidade deste à realiza-
ção da receita ou faturamento, ainda 
que empregados de forma indireta 
(LUNARDELLI; MATOS, 2014).
No entanto, deve-se atentar que 
tais créditos não podem ser efetu-
ados sobre toda e qualquer des-
pesa, nos termos do Imposto de 
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), mas, 
sim, aquelas essenciais à ativida-
de empresarial desenvolvida (CAL-
CINI, 2010). Calcini (2010) defen-
de a análise individual para cada 
empresa, haja vista que de-
terminados insumos podem 
ser essenciais a certa ativida-
de empresarial e não se 
enquadrarem para outra. 
2.4 Posição do Conselho 
Administrativo de Recursos 
Fiscais (Carf)
O Carf é o órgão responsável 
pelo julgamento em segunda ins-
tância dos processos de exigência 
de tributos administrados pela Se-
cretaria da Receita Federal (SRF) es-
tando vinculado ao Ministério da 
Fazenda (BRASIL, 1972). No que 
tange à sua jurisprudência sobre o 
conceito de insumos para as contri-
buições ora analisadas, ainda não 
há posição consolidada. No entan-
to, desde meados de 2011, diver-
sos processos vêm sendo decididos 
em conformidade à tese construída 
pelo próprio Conselho e apresenta-
da no Acórdão n.º 9303-003.069 
da Câmara Superior:
[...]
“Insumo” para fins de creditamento 
do PIS e da Cofins não cumulativos, 
partindo de uma interpretação his-
tórica, sistemática e teleológica das 
próprias normas instituidoras de 
tais tributos (Leis n.º 10.637/2002 e 
n.º10.833/2003), deve ser entendido 
como todo custo, despesa ou encar-
go comprovadamente incorrido na 
prestação de serviço ou na produ-
ção ou fabricação de bem ou pro-
duto que seja destinado à venda,e 
que tenha relação e vínculo com as 
receitas tributadas (critério relacio-
nal), dependendo, para sua identi-
ficação, das especificidades de cada 
processo produtivo.
(BRASIL, CARF, Acórdão n.º 9303-
003.069, rel. Conselheiro Rodrigo 
Cardozo Miranda, Câmara Supe-
rior/3ª Turma Ordinária, 2014, gri-
fo nosso).
Em outro julgamento da Câma-
ra Superior (Acordão n.º 9303-
005.192), datado de 17 
de maio de 2017, foi de-
batido se os dispêndios 
efetuados para aquisição 
de uniformes e EPIs esta-
riam abarcados pelo con-
ceito de insumo (BRASIL, 
2017). Em seu voto, o relator, 
conselheiro Andrada Márcio Canu-
to Natal, expôs que a atividade de-
senvolvida pela empresa (limpeza 
e manutenção) necessita de tais 
bens para sua correta realização, 
sem os quais não é possível a con-
31REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
secução do faturamento (BRASIL, 
2017). Ressalvou, ainda, que, em-
bora seu entendimento encontre-
se em consonância ao defendido 
pela RFB, diante do caso concreto, 
os uniformes e EPIs sofrem desgaste 
gradativo em função de sua utiliza-
ção na prestação de serviço, estan-
do, portanto, em perfeita harmo-
nia ao conceito de insumo das Leis 
n.º 10.637/2002 e n.º 10.833/2003 
(BRASIL, 2017). 
Cabe destacar que, no referi-
do Acórdão, a conselheira Vanes-
sa Marini Cecconello expôs decla-
ração de voto, descrevendo que 
seguiu o voto do relator em virtu-
de de também considerar os refe-
ridos dispêndios como insumos, no 
entanto, apropriando-se do critério 
da essencialidade e não das disposi-
ções contidas nas INs n.º 247/2002 
e n.º 404/2004 (BRASIL, 2017). Por 
maioria dos votos, restou decidido 
que tais gastos se enquadram como 
insumos na prestação de serviço do 
contribuinte, permitindo o abati-
mento de créditos sobre as aquisi-
ções (BRASIL, 2017).
Já no Acórdão n.º 3402-
003.992, de 29 de março de 2017, 
o Carf analisou a possibilidade de 
desconto de créditos sobre os com-
bustíveis, partes e peças de reposi-
ção utilizados na frota própria para 
o transporte na operação de venda 
(BRASIL, 2017). No caso em ques-
tão, trata-se de empresa que exer-
ce atividade comercial atacadista e 
buscou reverter as glosas fiscais so-
bre os dispêndios efetuados em sua 
frota própria para a realização das 
entregas de suas mercadorias (BRA-
SIL, 2017). Conforme descrito pela 
Relatora Conselheira Maysa de Sá 
Pittondo Deligne, constou no Termo 
de Verificação Fiscal da fiscalização 
que sobre os valores despendidos 
na aquisição de fretes de outras em-
presas fora permitido o desconto 
de créditos, pois existe previsão ex-
pressa na legislação, no entanto, os 
gastos com a frota própria, empre-
gados na mesma atividade, não 
se enquadrariam no conceito de in-
sumo (BRASIL, 2017, grifo nosso).
Para a relatora, a distribuição 
das mercadorias efetuadas com a 
frota da empresa é um serviço de 
transporte prestado aos compra-
dores (BRASIL, 2017). A manuten-
ção de uma frota própria mostra-se 
totalmente justificável, tendo em 
vista a comercialização de deter-
minados produtos perecíveis que 
necessitam de constante refrige-
ração, logo, os gastos com esses 
veículos são essenciais à atividade 
exercida (BRASIL, 2017). Por maio-
ria dos votos, acolheu-se a defe-
sa do contribuinte, permitindo o 
aproveitamento de créditos sobre 
os combustíveis e manutenção da 
frota própria (BRASIL, 2017).
O posicionamento do Carf acer-
ca da matéria, ainda que não paci-
ficado, vem sofrendo alterações ao 
longo dos anos (SANTI et al., 2016). 
Conforme descrito por Santi et al. 
(2016), entre o período de 2007 e 
2010, verificou-se um predomínio 
de decisões, equiparando o concei-
to de insumo para o PIS/Pasep e a 
Cofins ao do IPI, com uma interpre-
tação literal das INs n.º 247/2002 
e n.º 404/2004. Em 2011, começa-
ram a surgir julgamentos versan-
do a uma linha própria do conceito 
de insumo para as referidas contri-
buições, levando em consideração, 
principalmente, a materialidade de 
cada tributo, destacando-se a es-
sencialidade do insumo à obtenção 
da receita (SANTI et al., 2016).
2.5 Posição na esfera judicial
Entre os entendimentos ora ana-
lisados (RFB, Carf, Doutrina e Judici-
ário), o que encontra maior indefini-
ção é o da esfera judicial, pois ainda 
não há posição consolidada entre os 
Tribunais. Mesmo assim, é possível 
estudar decisões que representam 
a possível orientação de sentenças 
em determinadas cortes, resguarda-
das as especificidades de cada julga-
mento. No Tribunal Regional Federal 
da 4ª Região (TRF4), ao pesquisar em 
“Entre os entendimentos ora analisados (RFB, 
Carf, Doutrina e Judiciário), o que encontra maior 
indefinição é o da esfera judicial, pois ainda não há 
posição consolidada entre os Tribunais. Mesmo assim, 
é possível estudar decisões que representam a possível 
orientação de sentenças em determinadas cortes, 
resguardadas as especificidades de cada julgamento.”
32 Conceito de insumo para fins de apropriação de créditos do PIS/Pasep 
e da Cofins na sistemática não cumulativa
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
sua recente jurisprudência se os EPIs 
estariam abarcados pelo conceito 
de insumo, observa-se uma tendên-
cia negativa ao contribuinte, não os 
considerando como tal. 
Por meio da Apelação Cível n.º 
5000104-75.2017.4.04.7108/RS, a 
relatora, desembargadora Federal 
Luciane Amaral Corrêa Münch ex-
pôs que, embora as técnicas não 
cumulativas do IPI e do PIS/Pasep e 
da Cofins sejam distintas, “em rela-
ção aos insumos há semelhança de 
tratamento, na medida em que so-
mente pode ser assim considerado 
o que se relaciona diretamente à ati-
vidade da empresa, com restrições, 
portanto” (BRASIL, 2017). Na referi-
da decisão, por unanimidade, a 2ª 
Turma decidiu negar provimento à 
ação do contribuinte, não permitin-
do o desconto de créditos sobre os 
EPIs, sob alegação que tais dispên-
dios, ainda que integrantes da ativi-
dade comercial, não se vinculam ao 
processo produtivo (BRASIL, 2017).
No entanto, por intermédio 
da Apelação Cível n.º 5004359-
53.2015.4.04.7203/SC, a 2ª Turma 
do TRF4 decidiu, também por una-
nimidade, reconhecer o direito cre-
ditório sobre as aquisições de EPIs 
(BRASIL, 2017). O relator, desem-
bargador Federal Rômulo Pizzolatti, 
descreveu que a demandante exer-
ce, entre outras atividades, a pres-
tação de serviços de manutenção 
e conservação, especificamente em 
redes elétricas e telefônicas. Dessa 
forma, os EPIs demonstram-se di-
retamente relacionados à execução 
do serviço e, portanto, encontram-
se abarcados pelo conceito de insu-
mo das Leis n.º 10.637/2002 e n.º 
10.833/2003 (BRASIL, 2017). De for-
ma geral, observa-se que o TRF4 jus-
tifica suas decisões em sentido fa-
vorável às disposições contidas nas 
INs n.º 247/2002 e n.º 404/2004, ou 
seja, que somente podem ser consi-
derados insumos os bens e serviços 
aplicados/consumidos de forma di-
reta na prestação de serviço ou na 
produção de bens destinados à ven-
da (SCHUMACHER, 2017). 
As discussões acerca da maté-
ria são, recorrentemente, alçadas 
às esferas superiores, sendo os jul-
gamentos, na maioria dos casos, 
analisados pelo Superior Tribunal de 
Justiça (STJ), por se tratar de maté-
ria infraconstitucional. No ano de 
2014, após diversos debates e pe-
didos de vista dos Ministros do re-
ferido Tribunal, foi concluído o jul-
gamento do Recurso Especial (REsp) 
n.º 1.235.979/RS, por meio do qual 
foi discutido se os gastos com com-
bustíveis, lubrificantes e peças de re-
posição utilizados na frota própria 
estariam abarcados pelo conceito 
de insumo do PIS/Pasep e da Cofins 
(BRASIL, 2014). A empresa Recorren-
te exerce como atividade principal o 
comércio atacadista, com destaque 
ao gênero alimentício, e formatou 
sua rede logística de maneira a re-
alizar as entregas por meio de seus 
próprios veículos (BRASIL, 2014).
O ministro Mauro Campbell 
Marques, em seu voto-vogal, expôs 
alguns pontos relevantes para a so-
lução da lide. Na visão do ministro, 
as atividades derevenda de merca-
dorias e sua posterior entrega de-
vem ser analisadas separadamente, 
pois, conforme consta no contrato 
social, a empresa dedicar-se-á, tam-
bém, ao transporte rodoviário de 
cargas e, dessa forma, existem dois 
fatos distintos: (a) o comércio ata-
cadista e (b) o transporte das mer-
cadorias (BRASIL, 2014). Marques 
destacou que em consequência de 
a entrega ser efetuada por sua frota 
própria, os custos inerentes a essa 
atividade são incorporados ao pre-
ço final das mercadorias, onerando, 
portanto, a base de cálculo do PIS/
Pasep e da Cofins (BRASIL, 2014). 
Complementarmente, o ministro 
elucidou que a Lei claramente per-
mite o abatimento de créditos so-
bre os gastos com fretes na opera-
ção de venda, quando o ônus for 
suportado pelo vendedor e por esse 
motivo, caso mantida a glosa fiscal, 
possivelmente haveria uma reestru-
turação empresarial para segregar 
as atividades, criando-se uma nova 
pessoa jurídica com o objetivo de 
realizar o transporte das merca-
dorias. Posto isso, decidiu-se, por 
maioria dos votos, em dar provi-
mento ao REsp, permitindo o des-
conto de créditos sobre os referidos 
dispêndios (BRASIL, 2014).
Outra relevante decisão do STJ 
sobre a matéria ocorreu por meio 
do REsp n.º 1.246.317/MG. Após 
debates sobre a possibilidade de 
abater créditos de materiais desin-
fetantes utilizados para limpeza do 
setor fabril em uma indústria ali-
mentícia, os ministros dispuseram 
na Ementa o que seriam considera-
dos insumos. Por maioria dos votos, 
fora decidido que: 
São “insumos”, para efeitos do Art. 
3º, II, da Lei n.º 10.637/2002, e Art. 
3º, II, da Lei n.º 10.833/2003, todos 
aqueles bens e serviços pertinen-
tes ao, ou que viabilizam o proces-
so produtivo e a prestação de servi-
ços, que neles possam ser direta ou 
indiretamente empregados e cuja 
subtração importa na impossibili-
dade mesma da prestação do servi-
ço ou da produção, isto é, cuja sub-
tração obsta a atividade da empresa, 
ou implica em substancial perda de 
qualidade do produto ou serviço daí 
resultantes. (BRASIL, STJ, Recurso 
Especial n.º 1.246.317-MG, rel. mi-
nistro Mauro Campbell Marques, 2ª 
Turma, 2015, grifo nosso).
33REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
Recentemente concluiu-se o jul-
gamento do REsp n.º 1.221.170/PR 
pelo STJ que trata do tema, o qual 
fora submetido ao rito de recurso re-
petitivo (BRASIL, 2014). Após longos 
debates, restou decido, por maioria 
dos votos dos membros da 1ª seção 
do Tribunal, que o conceito de insu-
mo deva ser analisado sob a ótica 
da essencialidade ou relevância, tese 
levantada pela ministra Regina Hele-
na Costa (BRASIL, 2014). No entan-
to, devem-se aguardar as próximas 
decisões, principalmente das instân-
cias inferiores sobre a matéria, veri-
ficando os impactos e aplicações 
do referido julgamento concluído 
pelo Tribunal Superior.
3. Metodologia
Diante dos objetivos específi-
cos traçados, a presente pesquisa, 
no que tange à natureza, classifi-
cou-se como aplicada, pois pode, a 
qualquer momento, fornecer sub-
sídios para aplicação na realidade 
das pessoas jurídicas, tendo em vis-
ta que busca tornar claro o posi-
cionamento da RFB, Carf, Doutri-
na e Judiciário acerca da matéria. 
Quanto aos objetivos, foi classifi-
cada como exploratória, pois, no 
decorrer do trabalho, valeu-se da 
pesquisa bibliográfica para o le-
vantamento de dados, buscando a 
exemplificação desses a fim de fa-
cilitar a sua compreensão.
Já quanto aos procedimentos 
técnicos, foi utilizada a técnica de 
pesquisa bibliográfica. Conforme 
Prodanov e Freitas (2013), uma 
pesquisa bibliográfica é aquela ba-
seada em materiais já publicados, 
como livros, jornais, revistas, pes-
quisas, monografias, dissertações, 
entre outros, os quais já passaram 
por uma análise anteriormente. A 
classificação como bibliográfica 
ocorreu pelo fato de que, no de-
correr do estudo, os dados foram 
coletados a partir de conteúdos já 
publicados, por meio do exame de 
livros (Doutrina), decisões (Carf, TF4 
e STJ) e SCs (RFB).
Na tipologia relativa à aborda-
gem do problema, foi utilizada a pes-
quisa qualitativa. Segundo Prodanov 
e Freitas (2013), um trabalho quali-
tativo não se utiliza de dados esta-
tísticos como foco principal no pro-
cesso de análise, mas, sim, de dados 
coletados no ambiente onde estes 
ocorrem, sem qualquer intenção do 
pesquisador em alterá-los. Como o 
presente trabalho não se utilizou de 
dados estatísticos, isto é, não se dedi-
cou em verificar os impactos financei-
ros/econômicos de uma adoção mais 
ampla ou restrita do conceito de in-
sumo, mas buscou analisá-lo em sua 
essência de forma crítica, classificou-
se como qualitativo.
A pesquisa em questão foi classi-
ficada, quanto aos instrumentos de 
coleta de dados, como documen-
tal indireta bibliográfica. O enqua-
dramento ocorreu, pois utilizou-se 
de dados já publicados sobre tema 
para a sua formulação. Apesar de 
as informações encontrarem-se dis-
persas em várias fontes, essas já pas-
saram por um tratamento analítico 
prévio de forma individual, caben-
do ao pesquisador reuni-las e anali-
sá-las sistematicamente, a fim de al-
çar dados relevantes para a análise.
Após levantadas as posições da 
Doutrina, da RFB, do Carf e dos Tri-
bunais, buscou-se analisá-las de for-
ma crítica, apontando as semelhan-
ças e discordâncias entre elas. Para 
Raupp e Beuren (2004), essa análise 
classifica-se como documental, uma 
vez que se utiliza de diversas fontes 
para verificar se estão, ou não, rela-
cionadas entre si. Por fim os dados 
foram organizados em quadros, de 
forma a facilitar a compreensão.
4. Análise e Discussão dos 
Resultados
O conceito de insumo para fins 
de apropriação de créditos do PIS/
Pasep e da Cofins gera diversos de-
bates nos cenários empresarial, dou-
trinário, administrativo e judicial. 
Determinadas correntes de pensa-
mento defendem uma linha mais 
restritiva, enquanto outras buscam 
ampliar as possibilidades de descon-
to de créditos. Em face do exposto, 
tomando como base os dados cole-
tados no Capítulo 2, bem como uti-
lizando-se dos procedimentos me-
todológicos descritos no capítulo 
anterior, na sequência será apresen-
tada a análise e discussão dos resul-
tados obtidos.
Os EPIs possuem por objetivo 
resguardar a integridade física de 
quem os utiliza, geralmente sen-
do empregados em atividades de 
cunho insalubre ou de periculosi-
dade. Conforme demonstrado an-
teriormente, por força do Art. 166 
da CLT, torna-se obrigatório o for-
necimento gratuito de tais mate-
riais pela empresa sempre que hou-
ver riscos de acidentes e/ou danos à 
saúde de seus colaborados. É sabi-
do que diversas funções se enqua-
dram nesses quesitos, sendo, assim, 
dever da empresa a sua aquisição e 
disponibilização.
Embora numerosos contribuin-
tes utilizem-se, também, de tais ar-
gumentos ao formular SCs à RFB so-
Quadro 1 - Conceito de Insumo PIS/Pasep e Cofins - EPI
Posição da RFB Posição do Carf Posição do Judiciário
EPIs não se enquadram no 
conceito de insumo;
Sem aplicação/consumo direta;
Base nas INs n.º 247/2002 e n.º 
404/2004.
EPIs podem ser considerados 
como insumos;
Vinculação entre o insumo e as 
receitas tributadas;
Essencialidade.
TRF4 - EPIs somente podem ser 
considerados como insumos se 
aplicados/consumidos diretamente;
TRF 4 - Aplicação das disposições 
contidas nas INs n.º 247/2002 e n.º 
404/2004.
Fonte: elaborado pelo autor
34 Conceito de insumo para fins de apropriação de créditos do PIS/Pasep 
e da Cofins na sistemática não cumulativa
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
bre a possibilidade de considerá-los 
como insumos, as respostas têm 
sido negativas. Verificou-se que, 
para fundamentar seu posiciona-
mento, a RFB baseia-se essencial-
mente nas disposições contidas nas 
INs n.º 247/2002 e n.º 404/2004, as 
quais permitem o desconto de cré-
ditos apenas sobre os bens e serviço 
empregados diretamente no pro-
cesso produtivo ou na prestação de 
serviço. Frente ao exposto,para o 
órgão, os EPIs não estão abarcados 
no conceito de insumo previsto nas 
leis instituidoras do PIS/Pasep e da 
Cofins não cumulativos.
Já no Carf, constatou-se que as 
decisões decorrem, inclusive, da 
análise da atividade empresarial de-
sempenhada pelo contribuinte. Nos 
dados analisados, foi possível iden-
tificar que determinados conselhei-
ros, embora defendam a aplicação 
das INs supramencionadas, buscam 
avaliar a existência de ação direta 
dos insumos na prestação de ser-
viço ou na produção de bens des-
tinados à venda, como ocorreu no 
Acordão n.º 9303-005.192 (favorá-
vel ao desconto de créditos sobre 
o EPIs). No entanto, conforme des-
tacado no Quadro 1, observou-se 
uma tendência à adoção do critério 
da essencialidade, que procura vin-
cular a utilização do insumo às re-
ceitas tributadas, sendo mais amplo 
que o entendimento da RFB.
No que tange à esfera judicial, es-
pecificamente ao TRF4, pôde-se de-
tectar, em determinados julgamen-
tos, uma linha intermediária entre o 
posicionamento do Carf e da RFB. O 
referido Tribunal, na Apelação Cível 
n.º 5004359-53.2015.4.04.7203/SC, 
aplicou o entendimento previsto nas 
INs n.º 247/2002 e n.º 404/2004, to-
davia, efetuando uma análise da ati-
vidade desenvolvida pelo contribuin-
te, por meio da qual se atestou que 
os EPIs exerciam ação direta à pres-
tação de serviço, sofrendo desgaste 
gradativo em função de sua utiliza-
ção, permitindo-se, assim, o abati-
mento de créditos sobre tais aqui-
sições. Contudo, constatou-se que 
o entendimento do Tribunal tende 
a um viés mais restritivo, em conso-
nância ao posicionamento da RFB.
A partir do estudo da Doutri-
na, verificou-se uma linha de pen-
samento similar entre eles. Para os 
autores pesquisados no presente 
trabalho, o que fez a RFB ao editar 
as INs n.º 247/2002 e n.º 404/2004 
foi tornar aproximado o conceito 
de insumo para o PIS/Pasep e a Co-
fins ao do IPI, o que tem por conse-
quência, por exemplo, a constante 
negativa da RFB no reconhecimen-
to de créditos dos EPIs, conforme 
citado por Moreira (2012). Todavia, 
segundo disse-nos Martins (2005), 
os referidos tributos possuem mate-
rialidades completamente distintas, 
enquanto o IPI possui caráter físico 
ligado à produção. As contribuições 
em questão englobam também 
perspectivas abstratas, não sendo 
possível tal equiparação.
Diversos contribuintes ao forma-
tarem suas redes logísticas optam 
por efetuar as entregas de seus pro-
dutos/mercadorias por meio de veí-
culo próprios. Dessa opção derivam 
diversos custos, entre eles os com-
bustíveis, lubrificantes e peças de re-
posição empregados na manuten-
ção da frota. O cerne das discussões 
deriva da possibilidade de descontar 
créditos de PIS/Pasep e Cofins sobre 
as aquisições de tais bens, conside-
rando-os como insumos.
Na visão da RFB, os referidos gas-
tos não se enquadram no conceito 
legal de insumo, pois inexiste a apli-
cação direta na prestação de serviço 
ou na produção de bens destinados à 
venda. Verificou-se que para o Órgão 
a entrega dos produtos e/ou merca-
dorias é considerada uma etapa liga-
da à produção/comercialização. Des-
sa forma, não ocorre o emprego dos 
mencionados itens na fabricação dos 
produtos, tampouco existe uma pres-
tação de serviço. Pôde-se constatar 
também que não é permitido o re-
conhecimento desses como despesas 
de frete, conforme previsto no inciso 
IX, Art. 3º das Leis n.º 10.637/2002 e 
n.º 10.833/2003, pois esse fato ocor-
re somente com a contratação de 
uma terceira pessoa jurídica.
No entanto, detectou-se uma di-
vergência no Carf frente a tal posi-
cionamento da RFB, principalmen-
te quanto ao vínculo da entrega à 
comercialização/fabricação. Com os 
dados obtidos, percebeu-se que o 
Conselho buscou segregar as ope-
rações, classificando o transporte 
como uma atividade distinta à ven-
da. Dessa forma, a entrega foi cate-
gorizada como prestação de serviço, 
sendo os combustíveis, lubrificantes 
e peças de reposição considerados 
como insumos inerentes a sua exe-
cução, entendimento esse igualmen-
te identificado no âmbito judicial, 
especificamente do STJ.
Para a referida Corte Superior, 
dado o momento em que a empre-
Quadro 2 – Conceito de Insumo PIS/Pasep e Cofins – 
Combustíveis, lubrificantes e peças de reposição utilizados em 
frota própria para transporte na operação de venda
Posição da RFB Posição do Carf Posição do Judiciário
Combustíveis, lubrificantes e 
peças de reposição utilizados 
na frota própria não podem ser 
considerados como insumos;
Sem aplicação/consumo direta;
Não se apresenta como despesa 
de frete.
Base nas INs n.º 247/2002 e n.º 
404/2004.
O transporte na operação de 
venda é um serviço prestado em 
separado.
Sobre tais dispêndios é permitido 
o desconto de créditos;
Essencialidade frente a atividade 
exercida.
STJ – Analise segregada das 
operações: (a) comercialização e 
(b) transporte.
STJ – Entrega por conta própria 
onera o preço final.
STJ – Tais dispêndio são 
insumos na prestação do serviço 
de entrega das mercadorias 
comercializadas.
Fonte: elaborado pelo autor
35REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
sa opta por efetuar suas entregas 
por conta própria, sujeita-se tam-
bém aos custos inerentes à essa ope-
ração. Verificou-se que, para o STJ, 
tais dispêndios passam a integrar o 
preço final das mercadorias/produ-
tos, portanto, aumentando a base 
de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins. 
Por conseguinte, deve haver o seu 
reconhecimento como insumos na 
prestação do serviço de transporte. 
Outrossim, notou-se que, para o Tri-
bunal, não existe lógica em permi-
tir o abatimento de créditos sobre 
as aquisições de fretes de terceiros e 
glosar os gastos decorrentes da ma-
nutenção da frota própria que de-
sempenha a mesma atividade, pois, 
caso mantida a autuação, a possível 
consequência seria a reestruturação 
societária, criando-se uma nova pes-
soa jurídica com o único propósito 
de transportar as mercadorias da 
empresa comercial.
Por intermédio dos dados cole-
tados de determinados membros 
da Doutrina, reforça-se a corren-
te de pensamento defendida (pre-
dominantemente) pelo Carf e por 
certos ministros do STJ nas deci-
sões supracitadas. De acordo com 
o que nos ensinou Greco (2009), o 
pressuposto do PIS/Pasep e da Co-
fins é a receita ou o faturamento. 
Portanto, as análises devem pas-
sar não somente pelos elementos 
físicos, mas também pelos funcio-
nais, necessários à obtenção da re-
ceita/faturamento. Posto isso, os 
insumos, para fins de desconto de 
créditos, devem ser aqueles que 
desempenham função essencial, 
ainda que indiretamente, à reali-
zação da receita ou faturamento, 
conforme descrito por Lunardelli e 
Mattos (2014). 
Constatou-se que o posiciona-
mento da RFB é taxativo e basea-
do integralmente nas disposições 
contidas nas INs n.º 247/2002 e n.º 
404/2004. Embora em diversos rela-
tórios remetidos às SCs as alegações 
dos contribuintes citem preceden-
tes do Carf e demonstrem a neces-
sidade de tais dispêndios para o de-
senvolvimento de suas atividades, 
não se observou margem interpre-
tativa do órgão. Dessa forma, para 
a RFB, o aproveitamento de créditos 
sobre insumos somente é possível 
se os mesmos exercerem ação dire-
ta ou forem agregados ao produto 
final, ou ainda, se aplicados direta-
mente na prestação de serviço.
No entanto, esse entendimen-
to não fora identificado, em recen-
tes julgamentos, no âmbito do Carf. 
Após a evolução jurisprudencial ini-
ciada no final de 2010, descrita por 
Santi et al. (2016), o Tribunal dedi-
cou-se a analisar o conceito de in-
sumo sob ótica própria, utilizando 
a essencialidade do bem em rela-
ção à atividade econômica desen-
volvida como fator relevante para 
solução das lides. Percebeu-se que 
a adoção dos mesmos critérios apli-
cáveis ao IPI encontra-se em cons-
tante afastamento pela maioria dos 
conselheiros, pois entendeu-se que a 
materialidade dos tributos é distinta, 
devendo também ocorrer diferencia-
ção quanto aos conceitos aplicáveisaos insumos, reforçando as explana-
ções de Moreira e Campos (2016).
Já em relação ao TRF4, identi-
ficou-se a adoção de critérios si-
milares aos da RFB. Foi possível 
detectar que os julgamentos se-
lecionados foram desenvolvidos 
sob abrigo das INs n.º 247/2002 e 
n.º 404/2004, sendo reconhecido 
o aproveitamento de créditos so-
mente aos insumos que sejam em-
pregados ou sofram desgaste em 
função da ação direta ao produto 
em fabricação, ou ainda, na presta-
ção de serviço, que sejam consumi-
dos ou sofram desgaste decorren-
te do emprego direto na atividade. 
No âmbito do STJ, especialmen-
te por meio de certas decisões ocor-
ridas a partir de 2014, verificou-se 
uma tendência à ampliação do con-
ceito de insumo. Essa corrente de 
pensamento desenvolveu a tese, 
observada no REsp n.º 1.246.317/
MG e recentemente no REsp n.º 
1.221.170/PR, de que insumos de-
vam ser considerados como os bens 
e serviços que viabilizem o processo 
produtivo ou a prestação de serviço, 
ainda que empregados indiretamen-
te, ou ainda, que sua subtração acar-
rete em substancial perda na quali-
dade das atividades desenvolvidas. 
Posto isso, observou-se, em es-
pecial no Carf, Doutrina e, recen-
temente, no STJ, uma tendência à 
ampliação do conceito de insumo 
previsto nas INs n.º 247/2002 e n.º 
404/2004. Essa maior abrangência 
pretendida tem como fator principal 
Quadro 3 – Conceito de Insumo PIS/Pasep e Cofins – Síntese das 
decisões analisadas
Posição da RFB Posição do Carf Posição Judiciário
O aproveitamento de créditos 
sobre insumos está vinculado 
ao emprego direto desses ao 
produto em fabricação ou à 
prestação de serviço;
Base nas INs n.º 247/2002 e n.º 
404/2004.
Predomina o entendimento que 
o conceito de insumo para o PIS/
Pasep e a Cofins deve ser diverso 
ao adotado para o IPI;
Base na essencialidade do 
insumo.
O emprego do insumo pode dar-
se indiretamente.
Ampliação das INs n.º 247/2002 
e n.º 404/2004.
TRF4 – Predomina o 
entendimento que somente geram 
direito ao desconto de créditos os 
insumos empregados diretamente 
ao processo produtivo ou à 
prestação de serviço.
TRF4 – Legalidade das INs n.º 
247/2002 e n.º 404/2004
STJ – Direcionamento favorável à 
ampliação do conceito de insumo, 
ainda que forma discreta.
STJ – Essencialidade e relevância 
do insumo frente à atividade 
empresarial desenvolvida, levando 
em consideração a materialidade 
do tributo.
Fonte: elaborado pelo autor
36 Conceito de insumo para fins de apropriação de créditos do PIS/Pasep 
e da Cofins na sistemática não cumulativa
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
a essencialidade e relevância do bem 
ou serviço em relação à obtenção da 
receita/faturamento, prezando pela 
materialidade de cada tributo. Con-
forme descrito por Calcini (2010), 
deve-se atentar para a dimensão 
do conceito de insumo nesse esco-
po, sob pena de que sua amplitude 
acabe por abarcar todos os custos e 
despesas, e, nesse caso, estaríamos 
substituindo a similaridade com o 
IPI para a do IRPJ, fato que acabaria, 
novamente, ferindo a materialidade 
dos tributos, que não se confundem. 
5. Considerações Finais
As discussões a respeito do con-
ceito de insumo para fins de apro-
priação de créditos do PIS/Pasep e 
da Cofins são complexas e repletas 
de argumentos de ambos os lados. 
Os debates surgiram por não existir 
previsão expressa, nas leis instituido-
ras das referidas contribuições, de 
quais bens e serviços seriam conside-
rados como insumos. Determinados 
impasses acerca da matéria, após se-
rem objeto de diversas Soluções de 
Consulta, foram alçados ao âmbito 
do Carf e do Poder Judiciário, porém, 
esses, nos que lhes concerne, não ob-
tiveram soluções unânimes para as li-
des. Complementarmente, diversos 
membros da Doutrina debruçaram-se 
a estudar o tema, alçando importan-
tes teses, algumas das quais tiveram 
seus reflexos percebidos nos julga-
mentos de determinados Tribunais.
Nessa conjuntura, o presente 
trabalho, com o intuito de respon-
der ao problema de pesquisa e atin-
gir o objetivo geral proposto orga-
nizou-se por meio de dois objetivos 
específicos, os quais se dedicaram 
em: (a) explorar a posição da Dou-
trina, bem como decisões de deter-
minados Tribunais administrativos e 
judiciais e (b) confrontar tais enten-
dimentos entre si e em relação ao 
posicionamento da RFB acerca da 
matéria, interpretando-os de ma-
neira crítica e construtiva.
Para alcançar o primeiro objetivo 
específico proposto, fez-se necessá-
rio, inicialmente, delimitar o escopo 
de pesquisa, haja vista a quantida-
de de discussões sobre o tema. Para 
tal, foram selecionados dois assun-
tos considerados relevantes que 
serviram de base para a coleta de 
dados: (a) EPIs e (b) combustíveis, lu-
brificantes e peças de reposição em-
pregados na frota própria. Comple-
mentarmente, elegeu-se decisões de 
determinados Tribunais pertinentes 
as discussões e na construção das li-
nhas de pensamento.
Dessa maneira, o Capítulo 2 de-
dicou-se a explanar o entendimento 
da RFB, do Carf, do Judiciário e da 
Doutrina. Por intermédio da técnica 
de revisão bibliográfica, foram cole-
tados dados que se enquadravam 
nas definições supramencionadas, 
atentando-se também à contempo-
raneidade das decisões, isto é, pre-
zando por julgamentos recentes e 
que de melhor forma representas-
sem o atual posicionamento dos Tri-
bunais analisados. No que tange ao 
levantamento de dados de membros 
da Doutrina, igualmente fora empre-
gada a técnica de revisão bibliográfi-
ca, resguardando teses de importan-
tes autores da área tributária. Posto 
isso, foi possível atingir o primeiro 
objetivo traçado.
O Capítulo 4, por sua vez, em-
penhou-se em apresentar a análise 
comparativa dos dados coletados. 
Pelo fato de a maioria das decisões 
e teses selecionadas serem descri-
tivas, organizaram as informações 
em quadros, mantendo lado a lado 
os entendimentos da RFB, do Carf e 
do Judiciário, comparando-os com os 
argumentos trazidos pela Doutrina. 
Ao final, para que o segundo objeti-
vo fosse alcançado satisfatoriamen-
te, estruturou-se um quadro resumo, 
buscando enfatizar as semelhanças e 
diferenças de cada ponto de vista.
Contudo, foi possível verificar 
uma adoção restrita do conceito de 
insumo por parte da RFB, valendo-
se das prerrogativas existentes nas 
“As discussões a respeito do conceito de insumo 
para fins de apropriação de créditos do PIS/Pasep e 
da Cofins são complexas e repletas de argumentos de 
ambos os lados. Os debates surgiram por não existir 
previsão expressa, nas leis instituidoras das referidas 
contribuições, de quais bens e serviços seriam 
considerados como insumos.”
37REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
RBC n.º 231. Ano XLVII. Maio/junho de 2018
INs n.º 247/2002 e n.º 404/2004. 
Para o órgão, somente enquadram-
se como insumos os bens e serviços 
que exerçam ação sobre o produto 
em fabricação ou sofram desgaste 
em decorrência da utilização dire-
ta na prestação de serviço. Outros-
sim, constatou-se o emprego simi-
lar dos critérios pelo TRF4, entre as 
Apelações Cíveis selecionadas, jul-
gando as ações sob a guarda das 
INs em questão. 
Por outro lado, pôde-se obser-
var, no âmbito do Carf, que as deci-
sões se nortearam a partir da análise 
da essencialidade do insumo frente 
à atividade empresarial desenvolvi-
da pelo contribuinte. A maioria dos 
conselheiros, na amostra estuda-
da, debruçaram-se em desenvolver 
o pensamento deixando de lado as 
disposições das IN’s que versam so-
bre o tema, solucionando as lides, 
também, sob a ótica da materialida-
de própria de cada tributo, fato esse 
defendido igualmente pela Doutri-
na analisada. No entanto, deve-se 
atentar à abrangência dos créditos 
efetuados, isso é, não “alargando” 
demasiadamente os abatimentos, 
sob pena de utilizar-se critérios do 
IRPJ e, consequentemente, desres-
peitar a materialidade dos tributos 
em questão, uma vez que a incidên-
cia do PIS/Pasep e Cofins ocorre por 
meio da receita/faturamento e não 
com base no resultado da empresa 
(comoocorre com o IRPJ).
No que tange ao STJ, em espe-
cial ao julgamento recentemente 
concluído do REsp n.º 1.221.170/PR, 
pôde-se observar uma adequação à 
corrente de pensamento já desen-
volvida no Carf e por membros da 
Doutrina, prezando pela essenciali-
dade ou relevância do bem à ativi-
dade econômica desenvolvida pelo 
contribuinte. Não se criou uma tese 
homogênea que especificou/discri-
minou sobre quais bens e serviços 
poder-se-á descontar créditos, pois 
tal fator é influenciado diretamen-
te pela forma como a empresa re-
aliza seu negócio, mas, sim, um cri-
tério flutuante, que pode, em tese, 
ser empregado individualmente por 
cada contribuinte em virtude da 
maneira como executa suas ativi-
dades, respeitadas as materialida-
des intrínsecas de cada tributo.
Neste contexto, pode-se vislum-
brar e sugerir que novas pesquisas 
analisem o conceito de insumo sob 
enfoque quantitativo, isto é, verifi-
cando o impacto financeiro de uma 
adoção mais ampla, conforme aque-
la defendida pelo Carf e Doutrina, em 
relação à utilização do conceito em 
sentido restrito, sustentado pela RFB.
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de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.
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38 Conceito de insumo para fins de apropriação de créditos do PIS/Pasep 
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