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1 FUNDAÇÃO PRESIDENTE ANTÔNIO CARLOS - FUPAC UNIPAC Lafaiete CURSO: ADMINISTRAÇÃO DISCIPLINA: AUDITORIA Material elaborado pelo Prof. Me. Wesley Luciano Barros Aula 1 – Introdução e alguns tópicos sobre Auditoria 1.1 – Conceito A auditoria tem como principal enfoque a análise contábil de demonstrações financeiras, com o intuito de garantir que essas demonstrações sejam condizentes com os resultados apresentados. Um trabalho de auditoria está relacionado com a análise e confirmação dos relatórios contábeis, no qual não se limitam apenas a esses, pois há informações internas e externas para a apuração dos resultados, atuando de maneira preventiva e auxiliando a administração e o resultado da empresa. Segundo Franco e Marra (2011), pelo fato da auditoria ser uma técnica que confirma informações contábeis, os executivos têm interesse, pois os auxiliam de um modo geral na apuração de impostos e nos casos de participação de lucros, é uma maneira de confirmar os números apurados. Segundo Almeida (2012), com o desenvolvimento econômico e a necessidade de investimentos em terceiros, os investidores exigiam que houvesse um especialista, sem nenhum envolvimento com a empresa, para analisar os resultados apresentados, com o objetivo de garantir a veracidade das informações. Devido a evolução do pensamento empresarial e o desenvolvimento dos setores na economia, dificultou a relação de negócios e operações, porém evidenciou a necessidade e a evolução dos controles, crescendo e desenvolvendo em diversos setores a auditoria (FRANCO E MARRA, 2001). Apesar de um grande destaque e desenvolvimento da área de auditoria, atualmente, o fator motivador é o aumento de abertura de capital por parte das empresas, havendo muitas oportunidades de expansão, principalmente pelo aumento da demanda de empresas estrangeiras, com o intuito de abertura de filiais no país. Sendo assim, a procura por auditor no mercado, encontra-se em alta, haja vista o grande número de empresas no Brasil contratando auditores. 2 Além das análises de auditoria que tem um maior foco nos dados contábeis, é importante destacar que a auditoria interna se tornou ferramenta de controle para as empresas, com detalhamento de área, setor, departamento etc. E a auditoria externa tem uma visão macro da empresa, com o objetivo de analisar os resultados de modo global e faz um parecer sobre os dados analisados. Segundo William Attie (2018) a auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência(processos)e eficácia(resultado) do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado. A auditoria das demonstrações contábeis visa às informações contidas nessas afirmações, assim é evidente que todos os itens, formas e métodos que as influenciam também estarão sendo examinados. O exame da auditoria engloba a verificação documental, os livros e registros com características controladoras, a obtenção de evidências de informações de caráter interno ou externo que se relacionam com o controle do patrimônio e a exatidão dos registros e as demonstrações deles decorrentes. A ênfase que se dá a cada situação depende de uma série de decorrências dos diferentes segmentos que compõem a organização. Os exames de auditoria obedecem às normas de auditoria e incluem procedimentos de comprovação dos dados em estudo caracterizados por uma atitude de reflexão competente e independente. 3 ATITUDE MENTAL: a atividade da auditoria é fundamentalmente crítica, voltada às regras em vigor por força das normas implantadas para o controle do patrimônio, testando sua atividade e cerceamento às possibilidades de riscos e erros. A ação da auditoria não pode se limitar àquilo que está registrado nos livros oficiais, mas também àquilo que pode ter sido omitido nos registros principais. Dependendo das circunstâncias vividas pelas empresas, determinados dados podem ter sido omitidos propositadamente dos registros principais que, se considerados, podem acabar transformando, por completo, a situação patrimonial e financeira da empresa em exame. A auditoria deve-se valer de todos os meios de provas que dispuser a seu alcance para apurar a propriedade dos registros contábeis, mesmo que recorra a provas externas, fora do setor ou da empresa em exame, até que se sinta plenamente satisfeita em suas convicções. Não pode existir, em nenhuma circunstância, falta de comprovação na conclusão do trabalho de auditoria, mesmo de elemento que dificulte a obtenção de prova e, com isto, seja indevidamente julgado como sendo desnecessário. Nesse caso, havendo dificuldade ou inviabilização de elemento de prova, trata-se de elemento impeditivo de opinião, uma vez que o trabalho do auditor é primado pela factualidade ( análise dos fatos relacionados ao escopo da auditoria). ATITUDE PROFISSIONAL: a atitude de auditoria, com vistas ao objeto em exame, reflete a combinação de uma educação profissional adquirida com o conhecimento técnico pelo estudo permanente de novas ferramentas de trabalho, regulamentações, aprimoramento pessoal e pela experiência adquirida através de trabalhos diferentes com o uso do raciocínio e julgamentos, complementados pela maturação pessoal dando-lhe capacitação mental e intelectual para avaliar e concluir os dados em exame. Novos instrumentos financeiros de defesa patrimonial, terceirização de serviços anteriormente executados pela empresa, processamento de informações feito fora da empresa, são outros eventos que merecem o aprendizado de técnicas de auditoria a observar. A atualização de informação que praticamente ocorre de forma diária, como a mudança de legislação, implantação de sistemas e organismos de controles e de novas formas de riscos dada a velocidade que acontecem, assim como o de mecanismos financeiros são rotinas obrigatórias de estudo por parte do auditor. ATITUDE PREVENTIVA: a auditoria deve primar pela construção de uma reputação alicerçada em padrões morais inatacáveis. A aposição da assinatura do auditor no parecer de auditoria que acompanha as demonstrações contábeis implica no exercício de uma atitude preventiva, de alguém com força moral suficiente para poder dar credibilidade a elas e poder dizer, de forma clara e precisa, o que precisa ser dito em qualquer circunstância. 4 Seu julgamento será a base para que outras pessoas exerçam seus próprios julgamentos em relação às informações contidas nas demonstrações contábeis, e daí seu comprometimento por ser um juiz de um dado comprovável atuando de forma capacitada e lícita na emissão de sua opinião. O exame do auditor deve se concentrar nos dados em exame e deve olhar para a empresa, seus administradores, seus colaboradores de forma independente e isenta. 2. O TERMO AUDITOR A origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, o ouvinte), na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem notícias, a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de investimentos em diversos locais e países e, por consequência, o exame dos investimentos mantidos naqueles locais. O termo auditor não é exclusivo do ramo contábil, existindo a mesma nomenclatura em outras diferentes atividades, porém exercidas com objetivos similares. 3. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA AUDITORIA O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por parte dos investidores e proprietários quanto à realidade econômico-financeiraespelhada no patrimônio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribuídas e simultâneo ao desenvolvimento econômico que propiciou participação acionária na formação do capital de muitas empresas. A contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar o administrador, sendo ela a formadora de uma especialização denominada auditoria, destinada a ser usada como uma ferramenta de confirmação da própria contabilidade. Em essência, a causa da evolução da auditoria, que é decorrente da evolução da contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países, síntese do crescimento das empresas e da expansão das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras como uma força motriz para o desenvolvimento da economia de mercado. A veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento foram algumas das preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e precisão das informações prestadas, dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor. Embora cronologicamente haja indícios da existência da profissão de auditor desde o século XIV, esta é, em verdade, uma função nova que vem experimentando 5 excepcional desenvolvimento com diferentes graus de especialização. Como a auditoria é proveniente da própria contabilidade, é justo que se indique o conjunto de dados históricos que permita comparabilidade entre as duas atividades. Foi a partir da criação do SEC (Security and Exchange Commission), em 1934, nos Estados Unidos, que a profissão de auditor assume importância e cria um novo estímulo, uma vez que as empresas que transacionavam ações na Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem dos serviços de auditoria para dar maior credibilidade a suas demonstrações contábeis. A evolução da Contabilidade, no sentido de se tornar um elemento informativo, dinâmico e de apoio aos administradores em geral, assumindo características modernas com o uso de equipamentos que permitem, inclusive, a contabilização de transações real-time, acrescida do fato de servir de alerta à obediência e controle de transações e de seguimento às determinações fiscais e legais, impele numa dinâmica frenética ao aperfeiçoamento constante tanto da Contabilidade, como responsável pela implantação destes itens, quanto da Auditoria, como responsável que este conjunto harmônico reflita-se nas demonstrações contábeis e as tornem confiáveis. 3.1 - EVOLUÇÃO DA AUDITORIA NO BRASIL A evolução da auditoria no Brasil está primariamente relacionada com a instalação de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que investimentos também internacionais foram aqui implantados e compulsoriamente tiveram de ter suas demonstrações contábeis auditadas. As principais influências que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil foram: a) filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras; b) financiamento de empresas brasileiras através de entidades internacionais; c) crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralização e diversificação de suas atividades econômicas; d) evolução do mercado de capitais; e) criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em 1972; f) criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades por Ações em 1976. A Lei das Sociedades por Ações determinou que as companhias abertas, além de observarem as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão. A Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, criou a Comissão de Valores Mobiliários e estabeleceu a disciplina e fiscalização para as atividades de auditoria das companhias abertas, dando à referida Comissão atribuição de examinar a seu critério os registros contábeis, livros ou documentos dos auditores independentes. 6 Segundo a referida lei, somente as empresas de auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar as demonstrações contábeis de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários. Além disso, estabeleceu que as empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício de suas funções. Como se observa, o exercício da auditoria independente ainda está condicionado àquelas empresas integrantes do Mercado de Capitais e as do Sistema Financeiro. Demais empresas são auditadas geralmente a pedido de seus acionistas, proprietários ou por acordos firmados com terceiros como financiadores, fornecedores etc. O exercício da auditoria independente ainda não é aplicável à totalidade das empresas e há todo um mercado a ser desenvolvido. Por esse motivo, também a boa técnica contábil deixa de ser utilizada e certamente não há um padrão quanto à adoção de princípios contábeis e fiscais usados uniformemente pelas empresas em geral. 4. Fundamentos de Auditoria das Demonstrações Contábeis O objetivo do exame normal de auditoria das demonstrações contábeis é expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas, e assegurar que elas representem em seu conjunto adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações, as mutações do seu patrimônio líquido e os demais demonstrativos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com as práticas contábeis no Brasil. O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive quanto ao planejamento do trabalho, a constatação dos registros dos eventos contábeis e às avaliações das práticas e estimativas adotadas pela empresa. O objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade da totalidade das demonstrações contábeis preparadas pela companhia auditada. Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza os critérios e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstrações contábeis e, por outro lado, cerca- se dos procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistência de valores ou fatos não constantes das demonstrações contábeis que sejam necessários para seu bom entendimento. Os procedimentos aplicados no exame das demonstrações contábeis são aqueles que, a juízo do auditor, permitem uma conclusão quanto à razoabilidade das operações e aos seus reflexos nas demonstrações contábeis. Os procedimentos aplicados em uma auditoria e a extensão de sua aplicação são determinados pelo julgamento do auditor que deve considerar a natureza e os problemas da empresa e observar a qualidade e eficiência de seus procedimentos contábeis e seus controles internos. Os procedimentos de auditoria são selecionados e aplicados em conformidade com as normas de auditoria que exigem que o exame de auditoria seja executado com o devido cuidado profissional por pessoas com capacidade técnica, competência e independência ético-profissional, que o exame de auditoria seja planejado e supervisionado convenientemente, incluindo-se o estudo e avaliação dos controles 7 internos, conclusivos quanto aos elementos comprobatórios suficientes e adequados que permitam a formulação da opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras em exame. 4.1 - Ética Profissional A função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível existirqualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser a de alguém com profundo equilíbrio e probidade, uma vez que sua opinião influenciará outras pessoas, principalmente em relação a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietários, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter. A profissão de auditoria exige assim a obediência aos princípios éticos profissionais que fundamentalmente se apoiam em: Independência: a independência é condição primordial do trabalho de auditoria, para a obtenção dos elementos de prova e exercício de seu julgamento. O condicionamento de seus atos, para o exercício de sua função, constitui-se elemento restritivo e, portanto, impeditivo de executar o que de fato é necessário. Dado a isto, pode não reunir as melhores e mais eficientes provas cabais que, a seu juízo, seriam vitais para a emissão de sua opinião. O auditor deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretação de tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um pronunciamento conclusivo. A independência necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade, evitando interesses, conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmações. Seu trabalho precisa ser encaminhado com observância às normas de auditoria e aos padrões e técnicas aplicáveis ao exercício de sua função, valendo-se, se for o caso, de opiniões de outras profissões técnicas quando o momento assim o exigir.( pluralidade da função de auditoria!) Integridade: o auditor independente deve ser íntegro em todos os seus compromissos que envolvam: a) a empresa auditada quanto a suas exposições e opiniões, exercício de seu trabalho e os serviços e honorários profissionais; b) o público em geral e pessoas interessadas na opinião emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a veracidade das informações contidas nas demonstrações contábeis ou de exposições quando não refletidas a realidade em tais demonstrações; c) a entidade de classe a qual pertença, sendo leal quanto à concorrência dos serviços junto a terceiros, não concessão de benefícios financeiros ou aviltando honorários, colocando em risco os objetivos do trabalho. O auditor será culpado em ato de descrédito quando, no desempenho de suas funções: 8 a) deixar de expressar um fato importante que conheça, não exposto nas demonstrações contábeis, mas cuja exposição seja indispensável; b) deixar de informar acerca de uma exposição errônea importante que conheça; c) for culpado de negligência importante em seu exame ou relatório; d) não reunir evidências suficientes para justificar a expressão de sua opinião; e) não relatar qualquer desvio importante, ou não expor qualquer omissão importante dos princípios contábeis. Eficiência - o exercício da auditoria independente é individual e intransferível, agindo o auditor em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade técnica pelos serviços executados. O serviço da auditoria independente precisa ser estabelecido mediante uma abrangência técnica adequada, estimando-se, dentro do possível, perspectivas de sua concretização quanto a prazos, extensão e momento de obtenção das provas. O auditor só deve emitir sua opinião ou dar informações quando o exame assim o permitir e houver condições para fazê-lo. Seu parecer precisa ser redigido com objetividade e clareza, em qualquer circunstância, seja em condições favoráveis ou não, e apresentar as razões que motivaram o auditor a tal conclusão. Confidencialidade - O trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes designados para o trabalho tenham livre e irrestrito acesso a informações estratégicas importantes, assim como a característica de produção, distribuição etc. Estes são elementos de significativa importância, uma vez que também permitem conhecer os elementos patrimoniais e o resultado, não só das operações em curso, mas também da estratégia montada pela organização, que pode redundar em variações patrimoniais significativas presentes ou futuras. Em virtude disso, a confidencialidade torna-se elementar na atividade da auditoria e as informações obtidas somente podem ser usadas na execução do serviço para o qual o auditor foi contratado, não devendo ele, em nenhuma hipótese, divulgar fatos que conheça e/ou utilizar-se dessas informações em seu próprio benefício ou de terceiros. Informações sobre o trabalho realizado pelo auditor somente poderão ser dadas a terceiros se houver determinação legal, como por autorização judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada. 5– Responsabilidade legal em auditoria O objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstrações contábeis é expressar uma opinião acerca da propriedade das mesmas, e portanto, não é destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao efetuar seu exame e ao expressar sua opinião sobre estas demonstrações contábeis, o auditor deve estar alerta à possibilidade da existência destes, que em alguns casos podem ser de tal grandeza que afetem a posição patrimonial e financeira ou o resultado das operações da empresa em exame. 9 No caso de descoberta de irregularidades, cabe ao auditor estudar sua relevância e os possíveis efeitos em relação às demonstrações contábeis em exame para a determinação de seu parecer e a divulgação à administração da empresa auditada de forma sigilosa e confidencial. O auditor pode ser responsabilizado pela não descoberta de fraude significativa em consequência da negligência na execução das normas de auditoria, ou em consequência de não tê-las aplicado convenientemente. Se o auditor tivesse que assumir a responsabilidade de descobrir fraudes e irregularidades, em um exame normal das demonstrações contábeis, a extensão de seu trabalho seria de tal custo que se tornaria impraticável para as empresas. A existência de um adequado controle interno propicia às empresas uma proteção menos onerosa e mais eficaz. Com base nos controles internos existentes nas empresas é que o auditor determina a extensão de seu exame e os procedimentos a serem aplicados, os quais, inclusive, devem prever investigações mais profundas e detalhadas em contas ou áreas cujo controle interno seja deficiente. Todo trabalho de auditoria repousa no estabelecimento de critérios e de metodologia que lhe deem razoável segurança sobre a totalidade dos dados constantes das demonstrações contábeis examinadas. O auditor não deve esquecer que poderá responder, civil e criminalmente, por prejuízos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício de suas funções. O auditor tem a incumbência de verificar se as informações e análises apresentadas nestas demonstrações, inclusive aquelas constantes do Relatório da Administração, refletem com clareza a situação patrimonial e financeira, e comunicar quaisquer circunstâncias em desacordo com as disposições legais e regulamentares e atos que tenham ou possam ter impactos nas operações da empresa auditada. É seu dever também, mesmo que considerado de forma indireta, emitir um relatório circunstanciado que contenha observações a respeito das possíveis deficiências ou ineficácias de controles internos observadas pelo auditor no transcurso de seu trabalho. 6 – Roteiro sintético da realização da auditoria Há uma série de etapas a serem vencidas pela auditoria que podem ser assim resumidas: Etapa inicial de auditoria: •solicitação dos serviços de auditoria por empresa interessada; •dimensionamento dos trabalhos de auditoria; •carta-proposta dos serviços de auditoria. Etapa da execução da auditoria: 10 •planejamento do trabalho; •estudo e avaliação dos sistemas de controles internos; •testes de procedimentos decontroles internos; •seleção e programa de trabalho da auditoria; •aplicação dos procedimentos de auditoria; •evidenciação dos exames efetuados. Etapa de conclusão da auditoria: •avaliação das evidências obtidas; •emissão do parecer de auditoria; •elaboração dos relatórios de auditoria.
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