Instituto da Não-Cumulatividade

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
Késia Correia Oliveira [LOG?>(), ~
o I STITUTO DA NÃO-CUMULATIVIDADE NO
DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
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Fortaleza - CE
2007
Késia Correia Oliveira
o INSTITUTO DA NÃO-CUMULATIVIDADE NO
DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
2007
Késia Correia Oliveira
o INSTITUTO DA NÃO-CUMULATIVIDADE NO
DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Monografia apresentada à Faculdade de
Direito da Universidade Federal do Ceará,
como requisito parcial para obtenção do grau
de bacharel em Direito.
Orientado r: Prot. José Adriano Pinto
Fortaleza - CE
2007
KÉSIA CORREIA OLIVEIRA
O INSTITUTO DA NÃO-CUMULATIVIDADE NO DIREITO TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO
Esta monografia foi submetida à Coordenação do Curso de Graduação em
Direito, como parte dos requisitos necessários à obtenção do título de Bacharel
em Direito, outorgado pela Universidade Federal do Ceará - UFC e encontra-se à
disposição dos interessados na Biblioteca da referida Universidade.
A citação de qualquer trecho desta monografia é permitida, desde que feita
de acordo com as normas de ética científica.
Data da aprovação __ ,__ ,__
Késia Correia Oliveira
Prof. José Adriano Pinto
Prof. Hugo de Brito Machado Segundo
Prof. Rogaciano Bezerra Leite Neto
Dedico este trabalho a minha
família pelo suporte emocional
e financeiro e aos meus amigos
e colegas pela compreensão.
AGRADECIMENTOS
Agradeço ao meu orientador e professor José Adriano Pinto pela
paciência e atenção dada na elaboração desse trabalho e aos meus pais
(Francisco Durval Oliveira e Francisca Agnólia Correia Oliveira) pelo suporte
incondicional dado durante todos esses anos.
EPíGRAFE
"A coisa importante é não
parar de questionar. A
curiosidade tem suas próprias
razões para existir. Nunca
perca a sagrada curiosidade".
Albert Einstein
RESUMO
Esta monografia analisa a recepção no Brasil do instituto da não-
cumulatividade, visto que é freqüente no Brasil, quando importamos conceituações
ou institutos estrangeiros, a distorção de suas características. Na recepção do
imposto sobre o valor agregado (denominado aqui de não-cumulatividade) ocorreu
o mesmo fenômeno. Havendo inclusive interpretação desconhecida no direito
comparado de que o fato gerador do tributo teria que ser uma operação jurídica de
circulação de mercadorias. Ocorrendo também um desencontro na legislação, na
jurisprudência e na doutrina. A hipótese principal deste trabalho sustenta que, ao
instituir a não-cumulatividade, principalmente para o PIS/PASEP e para a Cofins, o
Govemo Federal alardeou que tal mudança iria trazer benefícios para a economia
desonerando a carga tributária das empresas, mas para alguns setores da
economia, como as empresas prestadoras de serviços de mão-de-obra
terceirizada, essa promessa não se concretizou. O aumento do PIS (de 0,65%
para 1,65%) e da Cofins (de 3% para 7,6%) com a possibilidade de compensar a
contribuição na compra de insumos sujeitos à sua incidência com vistas a
desonerar as exportações e estabelecer equidade de tratamento entre o produto
importado e o nacional foi bastante benéfico para as grandes empresas industriais
que possuem uma vasta possibilidade de créditos. Após a análise doutrinária e
principalmente da legislação, constata-se que o princípio da não-cumulatividade
possui algumas virtudes (a neutralidade, ou proporcionalidade do ônus; o
incremento à produção; a transparência e neutralidade externa que permite a
tributação somente no país de destino) e algumas inconveniências (o ônus sobre a
produção; o estímulo à intermediação; as alíquotas elevadas; o ensejo à fraude; a
complexidade e o ensejo aos conflitos).
Palavras-chaves: Não-cumulatividade. Imposto Sobre Valor Agregado. Tributos
ABSTRACT
This monograph analyzes the reception in Brazil of the institute of the non
cumulatively, because it's frequent in Brazil, when we import foreign
conceptualizations or justinian codes, the distortion of its characteristics. In the
reception of the value added tax (called here of non cumulatively) occurred the
same phenomenon. Also having unknown interpretation in the comparative
jurisprudence of that the generating fact of the tribute would have that to be a legal
operation of circulation of merchandises. Also occurring a failure in meeting in the
legislation, the jurisprudence and the doctrine. The main hypothesis of this work
supports that, when the institute of non cumulatively, mainly for the PIS/PASEP
and the Cotins, the Federal Govemment boasted that the change would bring
benefits for the economy being degenerated the tax burden of the companies, but
for some sectors of the economy, as the rendering subcontractors companies, this
promise was not materialized. The increase of the PIS (of 0,65% for 1,65%) and of
the Cotins (of 3% for 7,6%) with the possibility to compensate the contribution in
the purchase of incomes citizens to its incidence with sights to degenerate the
exportations and to establish equity of treatment between the imported product and
the national one was sufficiently beneficial for the great industrial companies who
possess a vast possibility of credits. After the doctrinal analysis and mainly of the
legislation, evidences that the principie of non cumulatively possesses some
virtues (the neutrality, ar proportionality of the responsibility; the increment to the
production; the transparency and external neutrality that the taxation in the
destination country only allows) and some inconveniences (the responsibility on
the production; the stimulation to the intermediation; the aliquot raised; the attempt
to the fraud, to the confíicts and the complexity).
Words keys: Non cumulatively. Added Value Tax. Tributes
Sumário
INTRODUÇÃO 11
2 Conceito da Não-Cumulatividade 16
2.1 Conceito 16
2.2 Natureza 18
2.2.1 Não-Cumulatividade como um princípio 18
2.2.2 Não-Cumulatividade como uma técnica 20
2.2.3 Não-Cumulatividade como uma regra 21
2.2.4 Natureza múltipla da não-cumulatividade 21
2.3 Origem 23
3 A Não-Cumulatividade no Mundo 27
3.1 União Européia 27
3.2 Argentina 35
3.3 Paraguai 36
3.4 Uruguai 37
3.5 Japão 39
3.6 Brasil 39
3.7 Considerações Gerais .43
4 A Não-Cumulatividade no Brasil .45
4.1 IPI .45
4.2 ICMS .49
4.3 PIS e Cofins 53
4.3.1 Base de Cálculo 54
4.3.2 Apuração e Créditos 56
Considerações Finais 62
Referências 64
Introdução
É freqüente no Brasil, quando importamos conceituações ou institutos
estrangeiros, a distorção de suas características. Na recepção do imposto sobre o
valor agregado (denominado aqui de não-cumulatividade) ocorreu o mesmo
fenômeno. Havendo inclusive interpretação desconhecida no direito comparado de
que o fato gerador do tributo teria que ser uma operação jurídica de circulação de
mercadorias. Ocorrendo também um desencontro na legislação, na jurisprudência
e na doutrina.
Como poderá ser observado no presente trabalho, a legislação brasileira
em diversas ocasiões se afastou do modelo estrangeiro, porém quase quarenta
anos depois foi ao encontro do modelo europeu, nas disposições relativas ao
ICMS e ao IPI.
A jurisprudência afastou-se fartas vezes da técnica da não-
cumulatividade, dando ao ICMS e ao IPI as características das incidências em
cascata, entretanto, através da edição de emendas constitucionais revocatórias da
interpretação equivocada do STF, procedeu-se à correção das referidas
jurisprudências acerca dos aspectos estruturais do ICMS e do IPI.
A doutrina tributária também colaborou para o mencionado
descompasso com o IVA estrangeiro, em especial, por desconsiderar os aspectos
econômicos ínsitos na tributação da circulação de riquezas.
A instituição da não-cumulatividade do PIS/PASEP e da Cotins acalorou
ainda mais as discussões a respeito do tema, pois nessas contribuições o referido
instituto opera-se de modo distinto da sistemática no IPI e no ICMS.
Foram fatores determinantes para o meu interesse em pesquisar o
assunto, a minha atuação profissionalna área Tributária, em que tive uma
dificuldade inicial de compreender o regime não-cumulativo para o PIS/PASEP e
11
para o Cofins, o que me obrigou na época a realizar um estudo mais detido, assim
como as características da minha formação acadêmica (Administração, Direito e
Ciências Contábeis), que invariavelmente me levaram a ter uma inclinação maior
pelos temas da área tributária.
o trabalho tem por objetivo analisar as diferentes formas com que a
não-cumulatividade se apresenta no Brasil e em seu nascedouro.
Para um trabalho científico ser desenvolvido é preciso ser utilizada uma
metodologia, que tem papel fundamental na pesquisa, direcionando-a e
oferecendo soluções para sua investigação. O trabalho científico utiliza-se de uma
metodologia, e, ao se desenvolver uma pesquisa, sabe-se que a metodologia é
fator de extrema importância, pois é através dela que o pesquisador tem o poder
de "decidir acerca do alcance de sua investigação, das regras de explicação dos
fatos e da validade das generalizações" (GIL, 1995: 28).
Trata-se de uma pesquisa indutiva em que observamos o objeto e então
procuramos uma teoria que o explique através de uma pesquisa abordagem
qualitativa.
A pesquisa indutiva procura o conhecimento dos princípios fundando-se
apenas na observação e experiência, não exige hipóteses prévias ao
levantamento de dados empíricos, já que, em investigações desse tipo, almeja-se
preservar a abertura do pesquisador para novas visões da realidade. Em
pesquisas assim, as hipóteses devem ser vistas como um produto do processo.
Ou seja, o método indutivo se dá a partir da análise de dados concretos,
concluiremos o trabalho analisando os efeitos financeiros causados pela
instituição da não-cumulatividade para as empresas prestadoras de serviços de
mão-de-obra terceirizada. Porém, como nenhuma empresa autorizou a divulgação
de seus dados, os mesmos serão demonstrados anonimamente, com um nome
fantasia fictício para representar a empresa estudada.
12
Para efetuar o estudo foi selecionado um ramo empresarial específico
(empresas prestadoras de serviço de mão-de-obra terceirizada) e com base neste
realizamos um levantamento bibliográfico e documental baseado na doutrina
específica, na legislação brasileira e na jurisprudência.
As pesquisas exploratórias, segundo GIL (1995: 45):
Têm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o
problema, com vistas a torná-Io mais explícito ou a construir
hipóteses. Pode-se dizer que estas pesquisas têm como objetivo
principal o aprimoramento de idéias ou a descoberta de intuições.
(...) Na maioria dos casos, essas pesquisas envolvem: a)
levantamento bibliográfico; b) entrevistas com pessoas que
tiveram experiências práticas com o problema pesquisado; e c)
análise de exemplos que "estimulem a compreensão" (SELLTIZ et
aI., 1967, p.63 apud GIL, 1995:45).
Conforme estudiosos do método científico, há duas formas de abordar o
"problema" que o pesquisador se propõe a investigar; são os métodos de
abordagem quantitativo e qualitativo.
Neste trabalho foi utilizada a abordagem qualitativa, que não tem
pretensão de obter resultados estatísticos. Neste tipo de abordagem, o
pesquisador interpreta os fatos com o fim de procurar solução para o problema
proposto.
Neste sentido, RICHARDSON (1989: 38) diz que: "O método qualitativo
difere, em princípio, do modo quantitativo à medida que não emprega um
instrumento estatístico como base do processo de análise de um problema não
pretende numerar ou medir unidades ou categorias homogêneas".
Quando se efetua uma pesquisa qualitativa, pode-se observar vários
fatores tais como "a complexidade de determinado problema, analisar a interação
de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por
grupos sociais" (Richardson, 1989:39), podendo assim conhecer seu foco através
13
de um nível mais aprofundado de detalhes. Isso se torna um fator positivo, pois à
medida que evolui a pesquisa maior é a interação com certas variáveis e isso
corrobora para o entendimento mais detalhado de todo o contexto da pesquisa.
A coleta de dados desse trabalho foi realizada através de uma pesquisa
bibliográfica e documental, utilizando-se da doutrina específica, da legislação
brasileira e da jurisprudência.
A pesquisa bibliográfica, segundo GIL (1995:48), "é desenvolvida a
partir de material já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos
científicos". As fontes bibliográficas podem ser classificadas como: a) livros de
leitura corrente; b) livros de referência; c) publicações periódicas e; d) impressos
diversos.
A pesquisa documental é semelhante à bibliográfica, o que as diferencia
é a natureza de suas fontes. A pesquisa bibliográfica se utiliza basicamente das
contribuições dos diversos autores acerca de determinado assunto, já a pesquisa
documental vale-se de materiais que ainda não receberam um tratamento
analítico, ou que ainda podem ser reelaborados conforme os objetivos da
pesquisa. Gil (1995)
Por tratar-se de uma pesquisa exploratória, os dados a serem
analisados serão determinados pelo método utilizado na coleta de dados, ou seja,
através da pesquisa bibliográfica e documental.
A propósito do tema, TRIVINOS (1995: 109) diz que:
Os estudos exploratórios permitem o investigador aumentar sua
experiência em torno de determinado problema. (...). Este tipo de
investigação, por exemplo, não exime a revisão da literatura (...) e
etc., tudo dentro de um esquema elaborado com severidade
característica de um trabalho cientifico.
14
o estudo exploratório objetiva aprimorar a investigação do problema,
com vistas a torná-Ia mais explícito e o aprimoramento das idéias em torno do
objeto investigado.
Assim, o trabalho será dividido em sete capítulos conforme
apresentados a seguir:
A Introdução demonstra as razões que levaram à pesquisa assim como
trata da relevância do tema estudado para o mundo corporativo.
o Capítulo II objetiva a conceitualização da não-cumulatividade e à
contextualização histórico-jurídica do referido instituto.
o Capítulo 111apresentará como se opera a não-cumulatividade em seu
nascedouro (a União Européia), em alguns países da América Latina e no Japão.
No Capítulo IV, será apresentado o instituto da não-cumulatividade no
Direito Tributário Brasileiro através da sua operacionalização no ICMS, no IPI, no
PIS/Pasep e na Cotins.
Nas Considerações Finais será feita uma análise geral do trabalho e das
observações reveladas pela pesquisa, demonstrando que no Brasil o instituto da
não-cumulatividade apresenta-se de modo diferente de como se opera no seu
nascedouro.
15
, 2 Conceito da Não-Cumulatividade
2.1 Conceito
CARTILHO (2004), inicia sua conceituação da não-cumulatividade
simploriamente afirmando que a mesma é a antítese de cumulatividade que, no
vernáculo é sinônimo de acumulação.
Na verdade, a expressão não-cumulatividade do tributo pode apresentar
diversas acepções. Dentre elas destacamos a de que sobre o mesmo fato não
poderiam incidir vários tributos e a de que um tributo sobre evento integrante de
uma sucessão de fatos da mesma natureza não poderia incidir sobre cada um
desses casos de forma autônoma, acumulando-se cada incidência com as
incidências anteriores. Ressaltamos que o nosso sistema tributário, por sua vez,
vem empregando o segundo significado da referida expressão.
Desse modo, MACHADO (2004) entende por não-cumulatividade o
enunciado segundo o qual em cada operação o contribuinte deduz do valor do
imposto correspondente à saída dos produtos o valor que incidiu na operação
anterior, assim restará tributado somente o valor a ele acrescido. Ou seja, do valor
do imposto que incide na saída dos produtos deduz-se o valor do imposto que
incidiu nas operações anteriores sobre os respectivos insumos.
A propósito do tema, MELO (2004:52), em seus estudos, afirma que:
A não-cumulatividade significa um sistema operacional
objetivando minimizar a carga tributária incidente sobre as
operaçõesrealizadas com produtos, mercadorias e serviços,
tendo por finalidade diminuir o preço que repercute na diminuição
do custo de vida, possibilitando a geração de empregos,
realização de investimentos empresariais e outras medidas
benéficas ao desenvolvimento econômico.
16
o foco central da produção, circulação e prestação de serviços é
o consumidor final, sendo evidente que as atividades dos
produtores, industriais, comerciantes e prestadores de serviços
direcionam-se à população, sendo considerados os princípios
diretivos da economia, como a defesa do consumidor de modo a
permitir-lhe existência digna e justiça social (art. 170 da CF).
o objetivo da sistemática da não-cumulatividade é eliminar a cobrança
de "imposto sobre imposto" através da instituição de um crédito fiscal sobre a
aquisição de insumos, podendo a pessoa jurídica recuperar o valor de tal tributo
pago como contribuinte na compra de produtos fabricados por terceiros e que
venham a ser utilizados na produção de bens e serviços. Visto que quando há um
ciclo econômico composto de várias etapas, a incidência de um imposto em uma
operação servirá como base de cálculo do imposto incidente na etapa posterior,
gerando a cumulatividade da tributação.
Neste sentido, MELO (2005) afirma que teleologicamente, a não-
cumulatividade deverá ser observada no ciclo operacional inteiro e não poderá
sofrer supressão parcial, devido aos princípios da isonomia e da capacidade
contributiva de cada um dos agentes empresariais. Pois, se em uma determinada
fase operacional for estabelecida a proibição (ainda que parcial) do direito do
contribuinte de abater o ônus tributário incidente nas operações e prestações
anteriores, ocorrerá efeito cumulativo, implicando no aumento de preços. Tal
situação irá acarretar efeito confiscatório em razão de no mesmo preço do produto
estar se verificando dupla incidência tributária.
TORRES (2004) afirma que, do ponto de vista econômico, a não-
cumulatividade significa que o imposto incide sobre o valor acrescido em cada
operação de circularização, de forma que a incidência global é idêntica à
multiplicação da alíquota pela base de cálculo final. E continua:
Juridicamente, entretanto, este tipo de incidência torna-se
irrelevante. O que conta para o direito tributário é que o tributo
incide sobre o valor total de cada operação. Posteriormente, para
garantir a não-cumulatividade do tributo, atua o mecanismo da
compensação financeira, pelo qual se abate do débito
correspondente à alíquota aplicada sobre o valor da saída do
17
estabelecimento o crédito gerado na entrada da mercadoria. Não
se trata, aí, rigorosamente, no sentido técnico-jurídico de
compensação tributária, pois os créditos não são líquidos e
certos: cuida-se de uma operação que, no dizer de Berliri, apenas
descritivamente é uma compensação de créditos e débitos. A
Constituição Federal decreta esse mecanismo ao distribuir o
imposto que "será não-cumulativo, compensando o que for devido
em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (art.155,
§2°, I). O importante, no princípio da não-cumulatividade, é evitar
a incidência em cascata ou da pluriincidência, já que o tributo,
embora preponderantemente plurifásico, incide uma única vez.
2.2 Natureza
A natureza da não-cumulatividade ainda é controversa, pois alguns se
referem à mesma como princípio, outros como técnica, há ainda quem a conceitue
como regra, mera característica ou mesmo mecânica de tributação prevista no
texto constitucional a fim de evitar a incidência do imposto em cascata.
CASSONE (2004), por exemplo, diz que a não-cumulatividade
apresenta-se como princípio ou como técnica em face da dupla identidade
vislumbrada pela doutrina e pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Apresenta-se como princípio por ser disposição constitucional e como técnica por
ter estabelecido na própria Constituição o critério para a sua concretização, não
consistindo em cláusula pétrea.
2.2.1 Não-Cumulatividade como um princípio
o conceito de princípio tem vários significados. Pode ser uma
proposição segundo a qual tudo o que pudermos observar no Universo depende
estritamente das condições próprias da nossa existência e da nossa presença,
como observadores no cosmo. Princípio também pode ser definido como a causa
18
primária, o momento, o local ou o trecho em que algo tem origem. É a proposição
que serve de base a uma ação ou um conhecimento, ainda que de modo
provisório, e cuja verdade não é questionada.
o princípio jurídico, por sua vez, é norma de hierarquia superior à das
regras, visto que determina o sentido e o alcance destas (que não podem
contrariá-Io sob pena de pôr em risco a global idade do ordenamento jurídico). É
necessário que haja coerência entre os princípios e as regras, no sentido que vai
daqueles para estas.
MACHADO (2004) afirma que a não-cumulatividade se trata de um
principio quando enunciada de forma genérica, como está na Constituição no
dispositivo que se reporta ao IPI, por exemplo, dizendo que a incidência do
mesmo não será cumulativa, pois dever-se-á compensar o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores.
TORRES (2004:144-145) acredita que a não-cumulatividade seja um
subprincípio conforme transcrição a seguir:
Os subprincípios vinculam-se diretamente aos pnncrpros e se
situam na etapa seguinte da concretização dos valores. Já
possuem maior concretude e menor abstração que os princípios e
aparecem quase sempre por escrito no discurso da Constituição
ou da lei, mas ainda não criam direitos e deveres para quem quer
que seja. Nesse contexto deve ser compreendida a não-
cumulatividade. É um subprincípio dos diversos princípios de
justiça que governam os impostos sobre o valor acrescido:
repercussão legal obrigatória, neutralidade econômica, país de
destino e capacidade contributiva. Não é um verdadeiro princípio
jurídico porque lhe faltam as características básicas, a saber: a) a
imbricação com os princípios morais; b) a dimensão de peso, que
permite a ponderação de interesses.
19
2.2.2 Não-Cumulatividade como uma técnica
Considera-se técnica o procedimento ou o conjunto de procedimentos
que têm como objetivo obter um determinado resultado em qualquer campo do
conhecimento.
A técnica implica no conhecimento das operações, como o manejo das
habilidades, tanto das ferramentas como os conhecimentos técnicos e a
capacidade de improvisação. A técnica não é privativa do homem, pois também se
manifesta na atividade de todo ser vivo e responde a uma necessidade de
sobrevivência. No animal, a técnica é característica de cada espécie. No ser
humano, a técnica surge de sua relação com o médio e se caracteriza por ser
consciente, reflexiva, inventiva e fundamentalmente individual. O indivíduo a
aprende e a faz progredir.
Por sua vez, diz-se que a não-cumulatividade é uma técnica (ou
mecânica de tributação) quando se trata do modo pelo qual o princípio se realiza,
pois a mesma define o regime jurídico do princípio da não-cumulatividade do
imposto. Ou seja, quando a não-cumulatividade se apresenta como um
procedimento para se apurar determinadas exações.
GOLDSCHMIT (2004:389) preceitua que:
(...) a não-cumulatividade, assim como a progressividade,
apresentam-se como artifícios técnicos instrumentais:
mecanismos para a consecução de determinados valores, e não
valores em si mesmos. Os princípios, diferentemente, não
apresentam um caráter procedimental, mas puramente axiológico.
Ainda que, a partir destas técnicas, seja possível aferir o valor que
elas objetivam proteger ou alcançar, isso não as torna
diretamente um valor, mas uma mera ferramenta a serviço da
realização de um valor. No caso da não-cumulatividade, temos
que ela está a serviço dos princípios que orientam a nossa ordem
econômica (livre iniciativa, livre concorrência, defesa do
consumidor e competitividade, que se ligamdiretamente ao
anseio da desoneração das atividades produtivas). Já no caso da
20
progressividade, temos que ela está a favor do princípio da
redistribuição de rendas.
2.2.3 Não-Cumulatividade como uma regra
Regra é aquilo que regula, dirige, rege ou governa, uma fórmula que
indica ou prescreve o modo correto de falar, de pensar, raciocinar, agir, num caso
determinado: uma regra de gramática, de matemática; as regras de um jogo. Ou
mesmo aquilo que está determinado pela razão, pela lei ou pelo costume;
preceito, princípio, lei, norma: as regras do bom senso, da boa educação.
Então, fala-se que a não-cumulatividade é uma regra quando ela
determina, na forma da lei, a sua sistematização. Obrigando a sua aplicação a
determinadas exações para uma relação específica de pessoas jurídicas.
2.2.4 Natureza múltipla da não-cumulatividade
Por fim, assume-se a característica multifacetada da não-
cumulatividade, que assume sua natureza de acordo com o ponto de vista a ser
analisado.
É importante salientar, que o princípio da não-cumulatividade pode se
materializar através de duas técnicas (dois sistemas) diferentes:
a) A concessão de crédito financeiro dedutível, que abrange o imposto
pago relativo a qualquer bem entrado no estabelecimento essencial e
imprescindível à atividade;
b) a concessão de crédito físico, o qual restringe o direito à
compensação ao imposto pago na aquisição de bens que fisicamente se
incorporam ao produto final ou que se consomem no curso do processo
21
de produção, dele se excluindo as máquinas, ferramentas e outros
integrantes do ativo físico.
Sabe-se que o imposto sobre o valor adicionado pode ser cobrado de
três maneiras:
De forma monofásica, em único estágio, com incidência na etapa final
de comercialização (varejo), como é feito nos Estados Unidos, e é conhecido
como Imposto Sobre Vendas a Varejo. Isso pressupõe a desoneração do
processo produtivo, e a tributação é feita apenas na ponta, no momento do
consumo. Sendo o Imposto de Renda a principal fonte de receita nos EUA, com
tributação elevada, o imposto sobre consumo assume importância secundária. O
IVV americano é, porém, uma forma rara de tributação, e apesar de estar baseado
no valor adicionado, vez que atinge a última etapa de comercialização, com toda a
agregação de valor, desde a etapa inicial de produção até o momento da venda,
esta forma de tributação indireta sobre o consumo não é conhecido como IVA nos
meios acadêmicos, sendo esta denominação aplicada comumente à forma
adotada na União Européia e nos países do Mercosul.
2) De forma monofásica, em único estágio, com incidência na etapa
inicial de comercialização, antecipando-se a cobrança do tributo, mediante
aplicação de uma MVA (Margem de Valor Agregado), que é o lucro presumido nas
etapas seguintes de comercialização. Esta modalidade é empregada no Brasil, a
que chamamos de substituição tributária, e é aplicada em setores onde existem
poucos fabricantes ou distribuidores e uma quantidade gigantesca de varejistas,
de forma a facilitar a arrecadação e dificultar a sonegação. O único entrave a este
método é que, uma vez que o preço final efetivo seja menor que o estipulado na
antecipação, o contribuinte teria o direito de pedir restituição do imposto retido a
maior.
3) De forma plurifásica, em vários estágios, abrangendo todas as fases
de produção e comercialização, deduzindo-se o imposto pago na etapa anterior,
do imposto da etapa subseqüente, de forma que, ao se chegar ao consumidor
22
final, o imposto recolhido seja equivalente à aplicação da alíquota sobre o preço
final. Este é o IVA em sua forma ortodoxa.
Aplicando-se qualquer uma das formas acima descritas, o resultado não
se altera, uma vez que não ocorre efeito "cascata", apenas há um elemento
complicador no caso da substituição tributária, se houver venda com preço inferior
ao presumido, o que implicaria justa devolução do tributo pago a maior e, se
houver venda com preço superior, haveria perda na arrecadação. A diferença
entre aplicar este ou aquele método está na eficiência da arrecadação e
fiscalização do pagamento do tributo.
2.3 Origem
Nos primórdios da civilização, por volta de 3.300 anos a.C. no Egito
antigo, qualquer mercadoria em trânsito entre o lugar de produção e o local de
consumo estava sujeita a uma imposição fiscal. Posteriormente, os gregos e os
romanos estipularam forma de tributação sobre os negócios realizados, sendo que
os impostos incidentes sobre as transferências e sobre as vendas de mercadoria
serviam como recurso financeiro destinado à proteção do comércio.
JUANO apud MEIRELLES(2000) expõe que a centésima rerum
venalium, de 9 d. C., instituída pelo imperador romano Augusto, tinha a finalidade
de custear gastos militares, que incidia sobre o giro dos negócios com uma
alíquota de 1% sobre as mercadorias vendidas em leilão público. A esse
propósito, MARTINS (1998) afirma que em Roma dizia-se que o Imperador
Constantino tinha imposto sobre serviços de nome chrysagyrum ou lustralis
cal/afio, sendo que os clérigos, oleiros e carpinteiros e os trabalhadores manuais
em geral estavam isentos do referido imposto. JUANO apud MEIRELLES(2000),
novamente traz que no século XIII, em 1292, o Rei Felipe da França impôs
23
alíquota de 5 a 12% sobre todas as vendas e compras, exceto as correspondentes
a alimentos, respeitando as pequenas quantidades.
Em meados do Século XX, MARTINS (1998) preceitua que havia a
preocupação dos Estados em substituir o imposto sobre o volume de vendas
(chiffre d'affaires) por um imposto sobre o valor acrescido (Ia valeur ajoutée, ou
vaIare aggiunto, ou value added) , com objetivo de tributação da circulação
econômica de bens, tanto em relação a mercadorias como a serviços. Mas apesar
de haver quem acreditasse que o imposto sobre o consumo era somente uma
teoria na literatura das finanças públicas, posteriormente conheceu-se um
crescimento explosivo inesperado do IVA no mundo.
A importância da tributação sobre o consumo na estrutura de diversos
países ao mesmo tempo superou todas as expectativas ultrapassou as receitas
proporcionadas pelo tributo, que começaram a ter uma amplitude maior em
relação às outras modalidades de exação. Criou-se na França o modelo da Taxe
Sur La Valeur Ajoutée (TVA) , uma contribuição notável ao aperfeiçoamento da
tributação sobre o consumo, uma vez que sua característica principal seria a
neutralidade do imposto na economia.
REZENDE (1994) afirma que foi com os estudos de NICHOLAS
KALDOR que se elaborou um modelo tributário com um imposto abrangente sobre
o consumo. Reunia, em um só tributo, neutralidade econômica, justiça fiscal e
relação direta entre o contribuinte e o fisco. O contribuinte declararia seu consumo
com incidência do tributo em razão do montante e da composição do gasto de
cada um. Haveria, ainda, previsão de alíquotas progressivas. Em 1952, a França
introduz o imposto sobre o valor agregado, a Taxe Sur La Valeur Ajoutée (TVA),
substituindo o imposto sobre a produção.
Em 1960, o Comitê Neumark, um Comitê Fiscal e Financeiro composto
ar dez fiscais batizado com o nome de seu Presidente, recomendou a adoção do
VA para o setor atacadista, complementado por um imposto especial sobre o
e ar varejista cujas conclusões apresentadas no seu relatório norteiam certas
24
decisões dos membros da Comissão Européia em Bruxelas na busca de um
regime definitivo para o IVA.
Segundo MARTINS (1998), a França aprovou, em 6 de janeiro de 1966,
a Lei 6.610, que teve vigência no início do exercício de 1968, de onde foram
suprimidos 13 impostos do sistema tributário, inclusive a taxe sur les prestations
de setvices, que passou a fazer parte do campo de incidência da taxe sur Ia va/eur
ajoutée. Em 11 de abril de 1967, a diretiva de número 71, publicada em 14 de abril
de 1967, limitava-se a impor a obrigatoriedade da adoção do IVA por todos os
Estados-partes, o mais tardar até 1 de janeiro de 1970. A segunda diretiva sobre oIVA, publicada em 14 de abril 1967, determinava a estrutura e as modalidades de
aplicação do imposto sobre o valor acrescentado. O IVA de 1967 não é
harmonizado em todos os seus elementos. Não havia determinação do âmbito das
isenções e tampouco impunha a mesma tributação geral dos serviços. A
Dinamarca o introduziu pela lei de março de 1967, a Alemanha a partir de 1968, o
Luxemburgo em 1969, entretanto, a Bélgica só veio a fazê-Io em 10 de janeiro de
1971, e a Itália em 10 de janeiro de 1973.
Em 1985, um conjunto de propostas da CEE definiu programa de ação
para alcançar efetivamente um grande mercado único europeu até 1992, cujos
principais instrumentos seriam a supressão das barreiras físicas; a eliminação das
barreiras técnicas e a abolição das fronteiras fiscais. Para o IVA, indicou-se a
passagem gradativa para a técnica da imposição na origem, tributando-se as
mercadorias e os serviços no país de procedência e não mais no de destino, como
até então, conjugando-se o sistema com um mecanismo comunitário de
compensação financeira de que redundasse o reembolso, ao Estado-membro
importador, e em que era deduzido o montante, do IVA recolhido no Estado-
membro exportador. Queria-se, desta forma, preservar o princípio da atribuição do
IVA ao país de consumo. A partir de 10 de janeiro de 1993, o Mercado Único
supunha a supressão das fronteiras fiscais entre os Estados-membros, o que
significava a adoção do princípio da tributação na origem e dedução no destino,
que requeria, ademais, a harmonização dos tipos.
25
Ressalta-se que a fiscalidade indireta registrou uma evolução decisiva
desde 1992, com a instituição dos impostos especiais de consumo e do IVA
intracomunitário, baseados na supressão das fronteiras fiscais e das aduaneiras,
assim como na abolição dos controles aduaneiros nas fronteiras entres Estados-
membros. Deve-se ressaltar também que o sistema comum de IVA tem como
objetivo suprimir os controles fiscais nas fronteiras intemas relativamente a todas
as operações efetua das entres os Estados-membros, aproximar as taxas de IVA
dos Estados-membros e estabelecer um período transitório, com uma duração
limitada, a fim de facilitar a passagem para o regime definitivo de tributação das
trocas comerciais entre Estados-membros. Esses são alguns dos principais pontos
do sistema comum do imposto sobre o valor agregado na União Européia. Dessa
forma, sujeitam-se ao IVA as entregas de bens, as importações de bens e as
prestações de serviços a título onerosos no território do país por um sujeito
passivo agindo nessa qualidade.
26
3 A Não-Cumulatividade no Mundo
o principio da não-cumulatividade é praticamente universal, pois é
adotado tanto pelos países latino-americanos como por toda a União Européia. A
regra é o legislador procurar atingir as vendas líquidas em todos os casos em que
o imposto for plurifásico, ou seja, atingir mais de uma etapa da industrialização ou
da comercialização, como ocorre com o ICMS e o IPI no sistema brasileiro.
Dessa forma, o princípio da não-cumulatividade não se restringiu
apenas à França e ao Brasil. Diversos outros países absorveram o IVA em seu
ordenamento tributário, porém adaptaram-no às características locais.
A esse propósito, preceitua COÊLHO (2005:673) que:
Apesar de pequenas divergências em um ponto e outro, a grande
massa dos países que adotam impostos plurifásicos não-
cumulativos admite a dedução do imposto pago com máquinas,
implementos e até imóveis adquiridos para a exploração da
atividade. A lei argentina, por exemplo, manda circular o valor
agregado para apurar o imposto a pagar de cada contribuinte,
deduzindo-se do tributo devido pelas vendas o imposto faturado
pelas compras no mesmo período (imposto contra imposto), mas
admite também a dedução do imposto incidente sobre os bens de
capital (maquinário e equipamento) por meio de três quotas
anuais e consecutivas. O mesmo se passa em todos os países da
Unidade Européia, nos quais o imposto incidente nas aquisições
de máquinas e implementos é dedutível pela empresa.
3.1 União Européia
De fato, a não-cumulatividade nasceu na Europa através do Imposto
sobre Valor Agregado, mais precisamente na França sob a nomenclatura de Taxe
sur Ia valeur ajoutée, tributo retocado posteriormente, mas ainda hoje vigente
naquele país. Conforme TORRES (2004), iniciou-se com o labor científico de
27
alguns economistas estrangeiros, sendo de se ressaltar a figura do francês Lauré
e do alemão Siemens.
A França foi o primeiro país a reconhecer as desvantagens de um
tributo cumulativo. Já em 1936 foram feitas as primeiras tentativas de mudança,
porém somente em 1954 que foi criada a Taxe sue Ia va/eur sioutée', tributo
posteriormente modificado, mas que ainda hoje vigora naquele país em
substituição ao antigo imposto sobre o volume de neqócios/ em um tributo sobre o
valor acrescido." Irradiando-se logo depois pelos diversos países no Mercado
Comum Europeu", bem como por outros países da Europa" e da América"
o IVA representou um papel decisivo na formação da atual União
Européia por seus aspectos positivos, que foram constatados na prática pelos
países que vieram a se integrar ao ambiente comunitário, aos quais,
anteriormente, sujeitavam-se a impostos cumulativos ou monofásicos com
incidência na etapa do atacado.
A formação do modelo em questão exiqu, duas providências
fundamentais. Em primeiro lugar, a implementação de uma política comercial
comum, que viesse a ensejar a abolição dos direitos aduaneiros e a livre
circulação de mercadorias no espaço comunitário, impedindo distúrbios de
concorrência entre os Estados membros. Em segundo lugar, a neutralização dos
fatos fiscais, em especial na tributação indireta, que repercute sobre o consumidor,
pois, caso contrário, os sistemas tributários dos Estados membros poderiam vir a
influenciar de modo relevante no custo de bens e serviços, a ponto de criar
1 La taxe sur Ia valeur ajoutée est une taxe perçue selon un systéme de paiements fractionnés sur Ia valeur
ajoutée apportée par chacun des opérateurs qui interviennent dans le circuit de production et de distribution. A
Ia consommation finale du produit ou du service, Ia taxe sur le prix de vente est égale à Ia somme des
montants de TVA intermédiaires acquittés sur Ia valeur ajoutée par chacun des opérateurs.
: Taxe SUl" lê chiffre d 'affaire
3 Taxe surla valeur ajouteé.
4 Alemanha, Bélgica, Itália, Luxemburgo e Holanda
5 Áustria, Noruega e Suécia
6 México e Argentina
28
obstáculos às importações e incentivas as exportações, protegendo, dessa forma,
as produções nacionais em detrimento do projeto comunitário.
Os dois princípios sobre os quais se assenta a cobrança do IVA são a
origem e o destino. No princípio da origem o tributo é cobrado integralmente no
momento em que ele nasce. Seguindo esse raciocínio, as importações seriam
isentas e as exportações tributadas. No princípio do destino, por sua vez, ocorre o
inverso, a mercadoria deixa o Estado de origem com tributação zero e é tributada
no Estado de destino.
Em uma configuração como a da União Européia, o melhor método é
tributar na origem, de modo a abolir as barreiras fiscais. Para tanto, em 1987 foi
proposta a mudança para o princípio da origem, com a finalidade de se extinguir
as barreiras fiscais nas fronteiras.
A proposta de cobrança na origem é controversa, uma vez que os
países que são majoritariamente exportadores levariam ampla vantagem
financeira em relação aos países que são majoritariamente importadores. Tal
questão passou pelos problemas que afligem a Reforma Tributária no Brasil.
Como solução a este problema foi, então, imaginada uma câmara de
compensação, por meio da qual os excedentes de um país seriam repassados a
países deficitários. Entretanto, tal proposta não era de todo elucidativa, pois se
esbarrou na questão do controle sobre a arrecadação, uma vez que era difícil se
aceitar ingerências externas nas contas públicas de cada país. Para solucionar
esseimpasse, em 1989, surgiu na França a idéia de se aplicar o princípio do
destino, como forma de abolir as fronteiras fiscais, inicialmente como provisório,
mas que acabou permanecendo como definitivo, uma vez que os países
"exportadores" aceitaram as perdas de arrecadação em relação aos
"importadores".
29
3.1.1 Reino Unido
Apesar de o Reino Unido ser uma comunidade constituída por vários
países (Escócia, País de Gales, Irlanda do Norte e Inglaterra), possui um sistema
tributário centralizado. Dessa forma, os governos locais têm competência tributária
apenas sobre o imposto relativo à propriedade.
Assim, o IVA tem uma sistemática idêntica ao ICMS, em outras
palavras, ocorre tributação em cada estágio da produção e comercialização,
permitindo-se o crédito pelo imposto pago, na etapa seguinte, e as alíquotas são
fixadas "por dentro", e alíquota padrão é de 17,5%, sendo que produtos
alimentícios tem alíquota zero, e combustíveis e energia possuem alíquota
reduzida de 8%.
As receitas mais significativas são provenientes do imposto sobre a
renda e as contribuições sociais, que correspondem a um pouco mais de 50% do
total. O IVA participa com aproximadamente 17% da receita, tomando-se por base
o ano de 1997, de acordo com informações do Financia! Statement e Budget
Report (fontes de receita tributária do Reino Unido).
Havendo centralização os governos locais têm suas necessidades
atendidas, através de subvenções, assim como no Japão. Apenas 20% das
despesas locais são atendidas com receitas próprias, e os governos locais tem
autonomia apenas sobre imposto relativo à propriedade. As despesas restantes
são providas com subvenções do governo central que, por sua vez, exerce rígido
controle sobre os gastos locais (no Japão, como já vimos, também existe um
rigoroso controle sobre as despesas locais). As subvenções são concedidas por
meio de acordos entre os governos dos países (e suas localidades) que integram
o Reino Unido.
30
3.1.2 Itália
Na Itália, o IVA (Imposto sul VaIare Aggiunto) é o principal imposto
sobre consumo na Itália. Entrou em vigor em 1973 em substituição ao IGE7
. É tido
como um imposto transparente e neutro para os juristas italianos (Nicola FORTE
apud CASSONE: 2004), pois durante cada passagem dos bens e dos serviços é
bem visível a quota do tributo compreendida no correspondente; é neutro
enquanto indiferente em relação ao número de passagens que intervêm do
momento inicial da produção até o momento em que os bens ou os serviços são
destinados ao consumidor final.
O funcionamento do tributo resulta de regras segundo as quais quem
cede bens ou presta serviços na atividade de empresa, artes e profissões deve
debitar ao cliente um imposto proporcional ao correspondente, recolhendo ao
erário o relativo imposto, ao líquido do imposto assumido sobre as aquisições
inerentes à relativa atividade; onde o imposto sobre as aquisições exceda aquele
sobre operações ativas o sujeito ao IVA, além de não recolher nada, terá direito ao
reembolso da diferença.
Comparando os regimes jurídicos que norteiam a não-cumulatividade no
Brasil e na Itália, que, embora o diritto di rísalva seja substancialmente igual, e que
nos dois países a dedução é permitida, há alguns aspectos básicos que se fazem
diferenciados, principalmente em relação aos critérios inerentes à própria dedução
do imposto.
Vale ressaltar, que enquanto no Brasil a não-cumulatividade é definida
em nível constitucronaf', na Itália a matéria é objeto de lei ordinária". Além disso, a
isenção na Itália não permite a manutenção do crédito a não ser que lhe seja
7 Imposto geral sobre entrada.
S Apesar de ser regulável por lei complementar e ordinária, cada uma com competência específica.
9 Embora o regime se fundamente no princípio constituciona da capacidade contributiva.
31
concedido algum benefício fiscal. No Brasil, porém, o STF decidiu pelo direito ao
crédito presumido.
3.1.3 Alemanha
Politicamente, a República Federal da Alemanha, tem um sistema
parecido com o nosso, pois é uma Federação, constituída de dezesseis Estados.
Não se trata, então, de um Estado Unitário.
o Sistema Tributário Alemão possui uma legislação unificada em todo o
território. Há um princípio de cooperação mútua entre os diversos Estados e os
municípios, que fazem uma partilha da arrecadação entre si e a União. Há um
princípio constitucional que obriga os encargos tributários a serem uniformes em
todo o País, e apenas uma pequena autonomia fiscal é concedida aos municípios,
em relação às alíquotas.
o IVA (Mehrwertsteuer) na Alemanha é um imposto que incide sobre a
venda de bens e serviços e sobre a importação de bens. A alíquota básica é de
15%, mas há uma alíquota reduzida de 7% sobre bens e serviços de primeira
necessidade, como alimentos, transporte a curta distância. O IVA alemão integra a
sua própria base de cálculo, assim como o ICMS no Brasil, ou seja, a alíquota é
fixada "por dentro". O IVA é a segunda principal fonte de receitas, atrás do imposto
sobre a renda, e a sua arrecadação é divida em 50% para a União e 50% para os
Estados. Além do IVA, o imposto sobre a renda e sobre a folha de pagamentos
são divididos entre o governo central, estados e municípios. Os impostos de
arrecadação exclusiva dos entes governamentais, ou seja, aqueles que não são
partilhados, representam apenas 29% da receita global.
32
3.1.4 Características Gerais
De um modo geral, no âmbito da União Européia, estão sujeitas ao IVA
as transações envolvendo bens e serviços celebradas a título oneroso no território
do Estado membro, por contribuinte do imposto (sujeito passivo), agindo nessa
qualidade assim como na importação de bens.
o sujeito passivo é a pessoa que exerce, de forma independente, em
qualquer lugar, sendo irrelevante o fim ou o resultado, uma das atividades a
seguir: produção, comercialização, prestação de serviços, atividades extrativas,
agrícolas e das profissões liberais ou equiparadas.
o agente que protagoniza cada operação, ao longo do ciclo de
produção e distribuição, é obrigado a fazer incidir a alíquota do imposto sobre o
preço das vendas realizadas em determinado período. Contudo, para fins de
determinar o imposto devido, deve deduzir o valor do imposto que onerou as
compras efetuadas no mesmo período, de acordo com as faturas de seus
fornecedores.
o imposto suportado em todas as aquisições de bens não duradouros
destinados à produção e à comercialização (matérias-primas, materiais
secundários etc.); bens de consumo corrente (material de escritório, conservação
e reparação); serviços diversos (publicidade, propaganda, trabalho especializado,
honorários); aquisição de bens de capital (máquinas, imóveis) é dedutível.
A carga total do imposto sobre determinado bem ou serviço, na ponta do
consumo, é o resultado da aplicação da alíquota sobre o preço da última
transação. Graças ao efeito de recuperação, são irrelevantes alíquotas menores e
mesmo isenções praticadas no meio do ciclo.
33
No caso de o volume de deduções ser maior que o débito, o saldo de
créditos é transferido para o período subseqüente. Em caso de os débitos serem
superiores, o contribuinte recolhe a diferença.
A alíquota normal do IVA, nas operações internas dos Estados
membros, não pode ser inferior a 15%; são autorizadas uma ou duas alíquotas
reduzidas, não inferiores a 5%, para as transações envolvendo bens de primeira
necessidade ou cultural expressamente relacionados; foram suprimidas alíquotas
majoradas antes aplicáveis a produtos que se denota maior capacidade
contributiva.
As alíquotas vigentes nas operações intracomunitárias são de 5% para
transmissão de bens e prestações de serviços referidos em uma lista; 12% para
transmissão de bens e serviços referidos em um outro rol e 17% para transações
normais.
As isenções, em número reduzido, implicam o cancelamento do crédito
correspondente à aquisição dos materiais e equipamentos utilizados no produto
isento.
Permanece transitoriamentea tributação segundo o princípio do destino,
de forma que a transação entre Estados membros dá origem a duas operações:
uma transmissão de bens, isenta do imposto no Estado membro vendedor, e uma
aquisição intracomunitária tributável no Estado membro adquirente. O regime
transitório deve permanecer prorrogado até a adoção do regime de origem.
As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas por particulares são
submetidas, em geral, à tributação na origem, sendo abolidas todas as restrições
à livre entrada de bens provenientes de outros Estados membros.
3.2 Argentina
Politicamente a República Argentina se organiza em forma de federação
composta de três níveis de administração governamental: União, Províncias e
Municípios. Sendo assim, semelhante à estrutura geopolítica do Brasil.
o IVA vigorou na Argentina a partir 1975, apesar de ter sido introduzido
em 1973, e desde então vem sofrendo sucessivas modificações. Atualmente, o
IVA está previsto na Lei 23.349/85 e regulamentado pelo Decreto 2.407/86,
havendo um sistema de distribuição para as Províncias e Códigos Tributários
provinciais.
Seu campo de incidência alcança as vendas de bens móveis, as obras,
locações e prestações de serviços determinadas em lei assim como as
importações em caráter definitivo de bens móveis.
Há também uma série de hipóteses de não incidência, tais como livros,
diários, revistas e outros. Locações de coisas móveis destinadas à produção ou
prestação de serviços, obras sociais, assistência médica, transporte nacional e
internacional de cargas e passageiros também não têm incidência.
Em seu aspecto espacial, o IVA argentino adota o critério europeu, o
principio do destino (o local onde se dá a venda, a realização da obra ou a
prestação do serviço).
o Imposto Sobre o Valor Agregado no território argentino é indireto, pois
a responsabilidade do recolhimento não recai sobre o contribuinte de fato, o
consumidor, e, sim, sobre os fabricantes e distribuidores; é plurifásico e não-
cumulativo; é real, pois não leva em conta o poder aquisitivo do consumidor final;
é de fácil controle; é de competência do Estado federal; as exportações são
desoneradas do IVA e as importações são tributadas; utiliza-se o cálculo "por
35
dentro" na aplicação da alíquota, ou seja, o imposto integra sua própria base de
cálculo; parte do montante arrecadado é repassado às províncias.
Sua alíquota básica de 18% foi elevada em 01/04/1996 para 21%, mas,
para o fomecimento de gás, energia elétrica, águas reguladas por medidor,
serviços de telecomunicações, a alíquota se eleva a 27%. As receitas desse
imposto são distribuídas entre a União e as Províncias com percentuais
estabelecidos em um acordo chamado de Regime de Co-participação Tributária.
Há os impostos seletivos, chamados impostos sobre consumo específico,
incidentes sobre tabaco, bebidas alcoólicas, cervejas, veículos, aparelhos
eletrônicos e sobre seguros, cuja alíquota predominante é de 20%, exceto
veículos (10%) e seguros (8,5%).
3.3 Paraguai
o Paraquai, diferente do que ocorre no Brasil e na Argentina, é um
Estado Unitário, não existindo estados ou províncias, apenas municípios. Dessa
forma, o Paraguai só possui impostos chamados nacionais 10 e municipais. Dentre
esses, os principais tributos arrecadados no Paraguai são o IVA, o Imposto de
Renda e as tarifas aduaneiras.
o IVA no Paraguai foi introduzido a partir de 1991 da maneira como hoje
se conhece e incide sobre toda operação de venda ou importação de produtos ou
prestação de serviços e está consolidado na Lei 125/91 e regulamentado no
Decreto 13.424/92.
Não há incidência sobre produtos agropecuários em estado natural,
bens imóveis, bilhetes de loterias, combustíveis derivados de petróleo, bens
hereditários, livros, revistas e periódicos, bens de membros de corpo diplomático,
assim como as exportações e os bens móveis de aplicação direta no ciclo
10 Não se trata de Impostos Federais, porque não há uma Federação
36
produtivo industrial ou agropecuário. Há uma pequena tributação de 2% sobre a
comercialização de gado bovino, sendo o preço (base de cálculo) estipulado em
pauta para evitar subfaturamento nas vendas.
É também um imposto plurifásico e não cumulativo, alcançando apenas
cada valor agregado no processo de produção e comercialização. A Constituição
proíbe expressamente a cumulatividade, devendo ser aplicado o sistema de
créditos e débitos fiscais, apurando-se o saldo mensalmente.
Antes da reforma tributária em 1992, que instituiu o IVA com uma idéia
da integração, o Paraguai baseava suas importações basicamente no sistema
tributário, depois ele liberava para fora, era em cima do comércio fronteiriço, agora
ele muda esta sistemática.
Esta era a posição inicial do Paraguai, mas, nas recentes medidas que
foram tomadas existe uma certa contradição, porque é uma economia que ainda
depende de seu comércio fronteiriço, então tiveram que alterar o sistema,
discriminando até a produção intema. Por exemplo, o uísque é tributado hoje com
carga menor do que a cerveja produzida intemamente. Para facilitar, depois, a
saída deste produto e que seja consumido fora do país.
3.4 Uruguai
Em 1967 surge o IVA no Uruguai, sob a denominação Imposto Sobre
Vendas e Serviços. Posteriormente foi reestruturado, vindo a assumir as feições
atuais em 1972, respondendo por 50% das receitas tributárias, seguido por um
imposto denominado Imposto Específico Intemo (IMESI), com 24% de
participação na receita.
o IMESI é um imposto indireto, seletivo, que incide sobre produtos
considerados supérfluos. O campo de incidência abrange a circulação de bens em
geral, sendo considerado bem tudo aquilo que tem valor e pode ser objeto de
37
propriedade, não importando se é um bem corpóreo ou não, e, para efeito de
ocorrência do fato gerador, sua circulação tanto pode ser física como jurídica,
contanto que seja a título oneroso.
A prestação de serviços também é alcançada pela incidência do IVA
Uruguaio, que é definida como sendo qualquer negócio oneroso que não constitua
circulação de bens e que resulte aos contratantes vantagens e proveitos
recíprocos, inclusive os serviços pessoais realizados de forma independente,
desde que realizados a título oneroso, havendo isenção em relação aos serviços
de natureza cultural, bem como a circulação de diários, revistas, livros e folhetos
de qualquer natureza, exceto os de conteúdo pornográfico.
As importações são amplamente taxadas, objetivando a proteção da
indústria uruguaia, enquanto as exportações são desoneradas do IVA, assim
como a circulação de produtos agropecuários em estado natural.
o IMESI é plurifásico, não cumulativo e apresenta características
idênticas ao nosso ICMS, com o sistema de débitos e créditos, repercutindo o
imposto, apenas sobre o valor agregado em cada fase da comercialização ou
produção. Por ser o Uruguai um Estado Unitário, dividido em Departamentos que
não possuem autonomia legislativa, é um imposto nacional, mas determinado
percentual da arrecadação é distribu ído com os governos departamentais
Inicialmente existia uma alíquota única de 10%, mas em 1972 foi instituída uma
alíquota básica e uma outra mínima. A alíquota básica, hoje, é de 23% e a mínima
é de 14%.
o IVA uruguaio apresenta características semelhantes às existentes no
Paraguai e Argentina, e, por apresentar um caráter nacional, está livre de
problemas em relação à circulação interna, contrastando com os tributos não-
cumulativos brasileiros, diferenciado por 27 legislações diferentes (uma para cada
entidade federativa).
38
3.5 Japão
No Japão o imposto sobre consumo é similar ao IVA adotado na
Europa. Assim como se apresenta nos moldes atuais, foi introduzido no ano de
1989. A base de incidência está nas vendas de mercadorias e serviços e sobre as
importações. Existindo, ainda, um imposto seletivo que incide sobre a venda de
bebidas alcoólicas. As alíquotas são fixadas "por dentro", como no ICMS
brasileiro, e desde abrilde 1997, a alíquota básica é de 5%, quando até então, era
de 3%.
Política e economicamente, no Japão existe uma dependência muito
grande das províncias e municípios em relação ao governo central, que centraliza
a arrecadação. Com um critério de equalização, que leva em conta a capacidade
de arrecadação e as necessidades de gastos (que servem como referencial para a
distribuição de recursos), as receitas das localidades são repassadas às
províncias e municípios por meio de subvenções. Para efeitos de equalização,
leva-se em consideração o tamanho da população, área geográfica, nível de
urbanização, custo dos serviços, nível de industrialização. O governo central
assume, quase integralmente, os gastos com educação e saúde, e que os gastos
militares são irrisórios, pois o Japão, derrotado na Segunda Grande Guerra, sofreu
severas limitações quanto à manutenção de forças armadas regulares, o que
contribui para uma elevada qualidade dos serviços públicos.
3.6 Brasil
No Brasil, a primeira experiência com o imposto não-cumulativo deu-se
em 1958 com o antecessor do atual IPI1\ denominado imposto de consumo.
II Leis 297/56 e 4.502/64 - art. 25.
39
Conforme COÊLHO e DERZI (2004), o Brasil substituiu o imposto sobre vendas
brutas pelo imposto sobre vendas líquidas, ou imposto sobre valor adicionado ou
agregado. Este trazia a novação da não-cumulatividade.
A antiga exação trazia alguns inconvenientes visto que incidia em todas
as fases da industrialização e da comercialização, pelo valor bruto da venda,
caracterizando assim a cumulatividade do imposto, o que provoca uma
repercussão nos preços mais acentuada do que o imposto recolhido aos cofres
públicos. O imposto anterior causava ainda a verticaüzaçáo das empresas, que se
integravam, para evitar a incidência do imposto em cascata e também nem
sempre permitia uma justa distribuição de sua carga sobre o consumo, nem uma
justa participação regional sobre a produção.
Mesmo já tendo adotado a não-cumulatividade na legislação ordinária
com o imposto sobre vendas líquidas, na Constituição, o Brasil introduziu o
referido princípio com a Reforma Constitucional n. 1812, de 1965 na Constituição
Federal de 1946. A Emenda Constitucional n. 18 substituiu o IVC, de incidência
em cascata pelo ICM, tributo incidente sobre todas as operações de circulação de
mercadorias promovidas por industriais, comerciantes e produtores, que adotou a
técnica da não-cumulatividade pelos abatimentos globais do tributo pago nas
operações anteriores ao mesmo ou a outros Estados.
12 "Art. J J Compete à União o imposto sobre produtos industrializados.
Parágrafo único. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo,
abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.
Art. J 2. Compete aos Estados o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas
por comerciantes industriais e produtores.
(.)
§2° O imposto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei
complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sobre a
venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos COIIIO tais por
ato do Poder Executivo estadual. "
40
o princípio manteve-se intacto na evolução constitucional posterior (em
1967). A Emenda 1, também denominada Constituição emendada de 17/10/1969,
manteve o princípio para o IPI13 e para o ICMS14
.
Em 198815, a Constituição realça igualmente o principio da não-
cumulatividade em relação a ambos os impostos, visto que são partícipes da
grande família dos impostos sobre valores adicionados, apesar de ostentarem
características próprias e inconfundíveis. A esse propósito, COÊLHO (2005:559)
afirma que:
A Constituição de 1988 inovou em relação à de 1967, O art. 23, li,
da Emenda Constitucional n° 1/69 dizia que o imposto era não-
cumultaivo nos termos do disposto em lei complementar. O
Decreto-Lei n° 406/68, lei complementar ratione materiae, adotou
o critério físico, pois se bi art. 3° dispunha que o ICM era não-
cumulativo, abatendo-se em cada operação o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado, já no §3° do
mesmo artigo estabelecia o não-estomo de mercadorias
adquiridas para utilização como matéria-prima, material
secundário e embalagem, indicando a via do estomo que o direito
de crédito era restrito. A jurisprudência fixou-se, então, no
entendimento de que o sistema de compensação era o do crédito
físico, ou seja, somente propiciavam o crédito a compensar nas
operações subseqüentes as mercadorias destinadas à revenda ou
materiais/insumos que se integrassem fisicamente ao produto
resultante (outpuf) ou que, ao menos, se consumissem
integralmente durante o processo de industrialização.
13 Art. 22, V, §4°
14 Art. 24, II, §SO
15 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(..)
§3° - O imposto previsto no inciso IV [IP/}:
I -(..)
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores;
(..)
Art.155.(..)
§]O O imposto previsto no inciso 11[ICMS}, atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal;
(.)
41
A Constituição de 1988 não delegou à lei complementar estatuir o perfil
da não-cumulatividade; a ela apenas conferiu o disciplinamento adjetivo do regime
de compensação do ICMS.
A Lei Complementar 87/96 consagrou explicitamente o direito de crédito
na aquisição de energia elétrica, bens de uso e consumo e bem do ativo fixo
(crédito financeiro). Como a Constituição não delegou ao legislador complementar
erigir o princípio da não-cumulatividade, como em 67 e 69, se o crédito fosse físico
na Constituição, a Lei Complementar seria inconstitucional, Porque sempre foi
financeiro, superando o Convênio n066/88, que, temporariamente, regulou o ICMS
em favor dos estados que deviam suportar o ditado constitucional.
Em diversas ocasiões, a legislação brasileira se afastou do modelo
estrangeiro. No início da implementação do imposto não-cumulativo optou-se pelo
regime do crédito físico, embora na França já se adotasse o do crédito financeiro.
TORRES (2004) também lembra que foi somente com a Lei Kandir " e com
posterior cornplementação'" legal que se acertou o passo com o modelo europeu.
A jurisprudência, principalmente do STF, em diversas ocasiões se
distanciou da técnica da não-cumulatividade, dando ao ICMS e ao IPI as
características das incidências em cascata. Dessa forma, a correção legislativa da
referida jurisprudência tornou-se indispensável, através da edição de emendas
constitucionais revocatórias da interpretação equivocada da Corte Suprema, que
desconsiderava aspectos estruturais do imposto 18.
Assim sendo, analisando a Constituição ou as leis complementares,
tem-se que o princípio da não-cumulatividade é tratado de modo substancialmente
idêntico ao ICMS e ao IPI.
Posteriormente, criou-se o PIS (Programa de Integração Social) e a
Cofins (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) na modalidade
16 LC 87 de 1996.
17 LC 102 de 2001.
18 Várias foram as hipóteses de correção legislativa: da EC n. 23 de 1983 até a EC n. 33 de 2001.
42
não-cumulativa. Porém, o modo como se aplicou a não-cumulatividade para as
referidas contribuições de deu de modo diferente ao do ICMS e IPI.
Com a EC n. 33, de 2001, diante das distorções econômicas
causadas no País pelo regime da incidência em cascata, adotou-
se a não-cumulatividade também para as contribuições sociais e
econômicas, muitas das quais, exóticas, são autênticos impostos
com destinação especial. TORRES (2004:140)
Conforme CASTILHOS (2005), em 2002 foi editada a Lei nO. 10.637
instituindo o PIS não-cumulativo, mantendo também a sistemática anterior para
algumas receitas ou para alguns contribuintes,que serão melhor explicados
posteriormente neste trabalho.
MARTINS (2004) - ao analisar a Medida Provisória n°. 135, de 30 de
outubro de 2003 que foi convertida na Lei n". 10.833 de 2003 e tratou, novamente,
da sistemática da COFINS, dispondo acerca de regras no sentido de eliminar a
cumulatividade da contribuição, de modo semelhante ao IPI e ICMS, conforme
disposto no seu art. 3° - afirma que é possível o aproveitamento de créditos
advindos da aquisição de mercadoria para revenda, insumos utilizados na
produção, gastos com energia elétrica, aluguel e outros. Sua alíquota foi elevada
para 7,6% (sete inteiros e sessenta décimos por cento), como compensação pela
diminuição na arrecadação, de acordo com o art. 2° da MP 135 e Lei n°. 10.833 de
2003.
o PIS e a Cofins ainda existem na sistemática cumulativa, tais casos
foram excepcionados pelo art. 10 da Lei nO. 10.833/03, que serão tratados
posteriormente neste trabalho.
3.7 Considerações Gerais
Para concluir este capítulo, gostaríamos ainda de comentar que, à
exceção dos Estados Unidos da América, os sistemas tributários dos países de
43
capitalismo avançado adotam o IVA como forma de tributação indireta do
consumo, cujas características principais são: incidência sobre as diversas etapas
de produção e comercialização (plurifásico), não-incidência sobre bens de capital,
desoneração das exportações, e a cobrança do imposto obedecendo ao princípio
do destino. Há, ainda, a tributação sobre produtos específicos, o chamado imposto
seletivo ou excise tax, como é conhecido o termo em inglês.
Em relação às alíquotas, são aplicadas na modalidade "por dentro", ou
seja, o imposto integra a sua própria base de cálculo, tomando a alíquota efetiva
maior que a nominal, mas em compensação são alíquotas inferiores às 43
praticadas em nosso país. A alíquota "por dentro" talvez seja adotada, nestes
países, em função do que poderíamos chamar de "boa técnica tributária", para
efeitos de controle e administração da arrecadação.
É importante ressaltar que, nestes países, o imposto sobre o consumo
não é a principal fonte de receitas, quando muito, é a segunda fonte mais
importante. Normalmente, a tributação sobre o consumo é inferior à arrecadação
sobre a renda e à das contribuições sociais, e, à exceção dos Estados Unidos, há
forte centralização da arrecadação, que é repassada aos estados e municípios,
sob rigoroso controle dos gastos públicos, como é o caso do Japão, Reino Unido e
Alemanha.
44
4 A Não-Cumulatividade no Brasil
Paulatinamente o modelo estrangeiro IVA foi se aclimatando no Brasil,
chegando hoje à posição de grande confluência com os nossos impostos não-
cumulativos (o ICMS e o IPI), visto que a modalidades não-cumulativas do PIS e
da Cofins apresentam um modelo peculiar de IVA.
4.1 IPI
o imposto sobre produtos industrializados (IPI) incide sobre produtos
industrializados, nacionais e estrangeiros. Suas disposições estão regulamentadas
pelo Decreto 4.544 de 2002.
O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com
alíquota, ainda que zero, relacionados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI),
observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares,
excluídos aqueles a que corresponde a notação "NT" (não-tributado).
Entende-se por produto industrializado o resultante de qualquer
operação definida no RIPI como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou
intermed iária.
Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que, exercida sobre matéria-
prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova
(transformação); a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma,
alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento); a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de
que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem); a que importe em alterar a apresentação do
produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original,
45
salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da
mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); a que, exercida sobre
produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado,
renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações
consideradas industrialização, de que resulte produto tributado, ainda que de
alíquota zero ou isento. A legislação ainda elenca estabelecimentos que se
equiparam a industrial, a exemplo dos estabelecimentos importadores de produtos
de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos.
Fato gerador do IPI é:
1 - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira;
2 - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a
industrial.
Considera-se ocorrido o fato gerador:
I - na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por
intermédio de ambulantes;
11 - na saída de armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues
diretamente a outro estabelecimento;
111 - na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro,
quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a
terceiros;
IV - na saída do estabelecimento industrial diretamente para
estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante,
quanto aos produtos mandados industrializar por encomenda;
V - na saída de bens de produção dos associados para as suas
cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial;
VI - no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto
aos produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do
contribuinte;
46
VII - no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando
a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto,
fora do estabelecimento industrial;
VIII - no início do consumo ou da utilização do papel destinado à
impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é
prevista na imunidade, ou na saída do fabricante, do importador ou de seus
estabelecimentos distribuidores, para pessoas que não sejam empresas
jomalísticas ou editoras;
IX - na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a
operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair
do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por este
adquiridos;
X - na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial,
quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no RIPI.
XI - no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de
operação de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do
estabelecimento industrial;
XII - na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas
cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial.
XIII - na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no
recinto alfandegário, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as
mercadorias importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso do
referido prazo.
Na hipótese de venda, exposição à venda, ou consumo no Território
Nacional, de produtos destinados ao exterior, ou na hipótese de descumprimento
das condições estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto,
considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data da saída dos produtos do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
47
o IPI dota o principio do crédito físico amplo, quase financeiro na
legislação, apesar de o princípio constitucional prescrever o crédito financeiro
arnpto".
MACHADO (1992:238), a esse respeito, preceitua da seguinte forma:
Adotadaem nossa legislação a metodologia do crédito físico,
durante muito tempo a questão de saber se este ou qualquer
insumo ensejava direito ao crédito do IPI correspondente
constituiu ponto de freqüentes atritos entre o Fisco e os
contribuintes desse imposto.
Objetivando superar dificuldades de interpretação, o Regulamento
do IPI estabeleceu que entre as matérias-primas e produtos
intermediários cuja entrada enseja o crédito do imposto estão
'aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente' (art. 82, item
I). Ficou assim, afastado o rigor do sistema de crédito físico. O
direito ao crédito já não depende da integração física do insumo
ao produto. Basta que a matéria-prima, ou produto intennediário,
tenha sido consumida no processo de industrialização, e não se
exige que o tenha sido imediata e integralmente, como ocorria em
face de legislador anterior. A ressalva, agora, diz respeito à
classificação do bem adquirido no ativo pennanente da empresa.
A questão de saber se o bem deve ser classificado, ou não, no
ativo pennanente, há de ser resolvida em face da legislação
pertinente ao imposto de renda. Nesta há dispositivo
estabelecendo que deve ser classificado no ativo pennanente o
bem cuja vida útil seja superior a um ano. Assim, mesmo as
peças ou acessórios de máquinas e aparelhos utilizados no
processo de industrialização, cuja vida seja útil inferior a um ano,
podem ser escriturados como custo, e o IPI correspondente pode
ser utilizado como crédito.
Ou seja, a não-cumulatividade do IPI opera-se através da compensação
do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, da
mesma forma que ocorre com o ICMS.
19 "Para o fim de definir a não-cumulatividade tem-se a metodologia do crédito financeiro e a do crédito
físico. Pela primeira, todo que qualquer bem adquirido pela empresa que tenha sido tributada pelo imposto
enseja o crédito correspondente. Não importa qual seja a sua utilização. Pela segunda só enseja o crédito do
imposto a entrada de bens destinados a integrar fisicamente o produto industrializado." MACHADO
(1992238)
48
4.2ICMS
o ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal, significa
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação. A sua
regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar 87/1996 (a
chamada "Lei Kandir"), alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97,
99/99 e 102/2000.
o imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias,
inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares; prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza; fornecimento de mercadorias
com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios; fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto
estadual; a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou
jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente
do estabelecimento; o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior; a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de
energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização,
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver localizado o adquirente.
49
E não incide sobre operações com livros, jornais, periódicos e o papel
destinado a sua impressão; operações e prestações que destinem ao exterior
mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-
elaborados, ou serviços; operações interestaduais relativas à energia elétrica e ao
petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados,
quando destinados à industrialização ou à comercialização; operações com ouro,
quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; operações
relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na
prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido
em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos
Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; operações decorrentes
de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em
decorrência do inadimplemento do devedor; operações de arrendamento
mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis
salvados de sinistro para companhias seguradoras.
O contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que
realize, com habitual idade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior.
É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
habitualidade importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou
ao ativo permanente do estabelecimento; seja destinatária de serviço prestado no
exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior, adquira em licitação de
mercadorias apreendidas ou abandonadas; adquira lubrificantes e combustíveis
líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro
Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
50
A Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário
a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o
contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre
alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do
imposto.
A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou
serviços previstos em lei de cada Estado.
É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor
do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato
gerador presumido, que não se realizar.
Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo
de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita
fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos
critérios aplicáveis ao tributo (parágrafo 1 do art. 10 da Lei Complementar 87/96).
Sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no
prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos
lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos
legais cabíveis.
A não-cumulatividade do ICMS opera-se através da compensação do
que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito