Planejamento Tributário

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ARNALDO MARQUES DE OLIVEIRA NETO
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EQUIPE
ORGANIZADORES
Carlos Shinoda
Daniela Flôres
Haroldo José Torres da Silva
Humberto Bonavides Borges
Maria Cecília Perantoni Fuchs Ferraz
Tatiana Rosa Diniz
PROJETO GRÁFICO
Ana Paula Mendes Vidal de Negreiros
REVISÃO
Layane Rodrigues Vieira
Fernanda Latanze Mendes Rodrigues
2022 PECEGE | Todos os direitos reservados. Permitida a reprodução desde que citada a fonte, mas para 
fins não comerciais. A responsabilidade pelos direitos autorais de texto e imagens desta obra são dos autores.
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FICHA CATALOGRÁFICA ELABORADA POR FELIPE MUSSARELLI CRB 9935/8 .
O48p
Oliveira Neto, Arnaldo Marques de.
Planejamento tributário / Arnaldo Marques de Oliveira Neto. - - Piracicaba, SP : 
PECEGE Editora, 2022.
Série Acadêmica
ISBN: 978-85-92582-47-0
1. Administração fiscal. 2. Benefícios. 3. Impostos. 4. Crédito presumido. 5. Sistema 
tributário nacional. I. Autor. II. Título. III. Série.
CDD: 323
DADOS INTERNACIONAIS DE CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO (CIP)
(CÂMARA BRASILEIRA DO LIVRO, SP, BRASIL) .
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Prezado(a) aluno(a),
Esse material foi desenvolvido no intuito de auxiliá-lo com os estudos 
nos cursos de MBA da USP/ESALQ, servindo como um referencial 
teórico básico e complementar às aulas oferecidas nos cursos.
Desejamos que esse material, de alguma forma, contribua para 
acrescentar novos conhecimentos, impulsionar o aprendizado e 
aprimorar as competências que já possui.
Bons estudos!!!
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Arnaldo Marques de Oliveira Neto, consultor empresarial nas áreas tributária, societária 
e governança corporativa. Iniciou sua carreira na Arthur Andersen, onde trabalhou por 
14 anos, em Salvador, Rio de Janeiro e São Paulo. Foi sócio internacional da Mazars & 
Guerrad, sócio e membro do conselho de administração da Performance Auditoria e 
Consultoria e sócio da Branco Consultores. Em 2011, fundou a Marques Consultoria em 
Administração de Empresas. Ph.D. em Business Administration pela Florida Christian 
University, nos Estados Unidos, Mestre em Controladoria Empresarial pela Universidade 
Mackenzie (São Paulo) e pós-graduado em Finanças Empresariais pela Fundação Getúlio 
Vargas (Rio de Janeiro). Ainda, possui extensão em Fusões e Aquisições pelo Instituto 
Internacional de Ciências Sociais (São Paulo), é graduado em Administração pela Escola de 
Administração de Empresas da Bahia, Conselheiro de Administração e Fiscal Certificado 
pelo Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC - São Paulo). Professor 
convidado em cursos de MBA da FGV, da UNICAMP e da USP/Esalq. Foi palestrante do 
IBGC em cursos para formação de Conselhos de Administração. Foi instrutor no Arthur 
Andersen Center for Professional Education (EUA), além de instrutor de vários cursos de 
educação profissional e seminários para clientes.
SOBRE O AUTOR
ARNALDO 
MARQUES DE 
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SUMÁRIO
1. Introdução ..............................................................................................................................9
2. Necessidade do planejamento tributário ...........................................................................11
3. Frentes de ação do planejamento tributário .....................................................................14
3.1 Identificação de possibilidade de discussão administrativa e/ou judicial de tributos ..14
3.2 Análise da melhor sistemática de apuração e recolhimento dos tributos .............20
3.3 Aproveitamento de incentivos e benefícios fiscais existentes ..................................23
3.4 Análise prévia de operações estratégicas, tanto de combinação de negócios 
entre partes independentes, quanto de reorganizações societárias entre 
pessoas jurídicas sob controle societário comum......................................26
4. Limites do planejamento tributário ....................................................................................27
5. Enfoque adotado pelo CARF (e pela CSRF) na análise de planejamentos tributários ..29
6. Cuidados com o planejamento tributário ..........................................................................31
Recapitulando ...........................................................................................................................33
Referências ................................................................................................................................33
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1. Introdução
A complexidade e o dinamismo do Sistema Tributário Nacional (STN) e 
a sua crescente sofisticação – especialmente após a implantação do Sistema 
Público de Escrituração Digital (SPED)1 –, têm ensejado a necessidade de as 
pessoas jurídicas organizarem seus negócios, sob apropriada governança 
tributária, para o cumprimento eficiente e eficaz das obrigações fiscais. Essa 
organização dos negócios visa potencializar a legítima economia de tributos 
e evitar ou minimizar o risco de possíveis questionamentos por parte das 
autoridades fiscais, o que pode resultar na identificação de contingências 
tributárias e a consequente lavratura de autos de infração, com a correspondente 
cobrança de multas punitivas e juros moratórios (Oliveira Neto, 2012, p. 34).
A sistematização tributária é inerente a qualquer sociedade. Eis que, 
por intermédio da tributação, os Estados habilitam-se para a manutenção e 
realização de objetivos concernentes às instituições em que seus assistidos 
se apoiam para uma convivência pacífica e organizada (Nunes et al., 2021). 
Segundo a Constituição Federal (Brasil, 1988) e o CTN (Brasil, 1966), os 
tributos são classificados como: impostos, taxas, contribuições de melhoria, 
contribuições parafiscais ou especiais e empréstimos compulsórios2.
Os impostos independem de qualquer atividade estatal específica ao 
contribuinte. Ou seja, o contribuinte paga o imposto sem esperar ou exigir uma 
contraprestação específica do Estado. O imposto é destinado ao fundo comum 
do tesouro público e será aplicado de acordo com as destinações dadas a ele 
pela lei orçamentária anual. São exemplos de impostos: Imposto de Renda e 
Proventos de Qualquer Natureza (IR) – Federal –, Imposto sobre a Circulação de 
Mercadoras e a Prestação de Serviços (ICMS) – Estadual e Distrital – e Imposto 
sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) – Municipal e Distrital.
As Taxas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia 
(poder que tem o Estado de limitar o direito individual, a fim de promover o 
bem público), ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público, específico 
e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte. São exemplos de 
taxas: Taxa de Licença de Instalação e Funcionamento, Taxa de Coleta de Lixo, 
Taxa Judiciária (a ser paga, quando da proposição de ação judicial).
As Contribuições de Melhoria são entendidas como as receitas cobradas 
pelo Estado toda vez que uma obra pública enriquece o patrimônio do 
contribuinte. São seus elementos a atividade estatal praticada no interessede 
determinado grupo e a vantagem individual auferida. Em face das exigências 
1 Trata-se de uma ferramenta digital que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de 
livros e documentos da escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresárias, mediante fluxo único 
e computadorizado de informações. O SPED tem por objetivo promover a atuação integrada dos Fiscos federal, estaduais e 
municipais, mediante padronização e racionalização das informações e acesso compartilhado à escrituração contábil e fiscal 
digital dos contribuintes (Brasil, 2007).
2 Art. 145, 149 a 162 e 195 da Constituição Federal (Brasil, 1988); art. 5º da Lei nº 5.172/66 (Brasil, 1966).
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de publicação prévia do memorial descritivo do projeto, orçamento do custo 
da obra, determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela 
contribuição etc. e pela possibilidade de impugnação pelos interessados de 
qualquer dos elementos previamente publicados, tal contribuição, na prática, 
raramente é cobrada.
As Contribuições Parafiscais ou Especiais são classificadas, pela doutrina 
majoritária, em três espécies: 
 ¾ Contribuições Sociais: são dotadas de capítulo constitucional 
próprio, estando inclusas no sistema de seguridade social (que 
compreende a previdência social, a saúde e a assistência social). 
Podem ser criadas, originalmente, pela União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal e pelos Municípios, caso possuam sistema próprio 
de seguridade social. Dividem-se em três: i) dos empregadores – 
que incidem sobre a folha de salários (INSS, por exemplo), sobre 
o faturamento (COFINS, por exemplo) e, sobre o lucro (CSLL, por 
exemplo) –; ii) dos trabalhadores; e iii) sobre a receita de concursos 
de prognósticos; 
 ¾ Contribuições de Intervenção do Domínio Público: são criadas 
geralmente com o objetivo de reduzir desigualdades sociais. São 
exemplos: i) a CIDE, cuja arrecadação destina-se a financiar um 
fundo estatal com recursos de quem importa do exterior, por 
exemplo, tecnologia (que ficou conhecida como CIDE Royalties ou 
CIDE Tecnologia3); e ii) a CIDE criada para tributar a importação e a 
comercialização de combustíveis, no mercado interno4 (que ficou 
conhecida como CIDE Royalties);
 ¾ Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais e 
Econômicas: são exemplos as anuidades ao Conselho Regional 
de Contabilidade (CRC) e ao Conselho Regional de Administração 
(CRA), especificamente Contribuições de Interesse das Categorias 
profissionais; e os recolhimentos ao Serviço Social da Industria (SESI) 
e ao Serviço Social do Comércio (SESC), das categorias Econômicas.
Os Empréstimos Compulsórios, por sua vez, tiveram seu caráter tributário 
reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e podem ser cobrados apenas 
mediante lei complementar. Há duas hipóteses para sua instituição: i) em casos 
de despesas extraordinárias oriundas de guerra externa, ou a sua iminência ou 
calamidade pública; e ii) investimento público, de caráter urgente e relevante 
interesse nacional. Hoje em dia, não há empréstimos compulsórios em vigor 
3 Lei nº 10.168/00 (Brasil, 2000).
4 Lei nº 10.336/01 (Brasil, 2001a), com as alterações trazidas pela Lei nº 10.636/02 (Brasil, 2002a).
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no Brasil, embora tenham existido alguns, como aqueles que incidiam sobre a 
compra de veículos e combustíveis.
Diante do exposto, os empresários e gestores deverão encarar a gestão 
estratégica de tributos, com um enfoque cada vez mais multidisciplinar, 
analisando e tratando os tributos, ao mesmo tempo, sob os prismas: contábil, 
tributário, societário, financeiro, regulatório e jurídico. Isso lhes permitirá 
entender e atuar, com mais desenvoltura e segurança, nas duas vertentes do 
planejamento tributário, quais sejam, a identificação de: i) oportunidades 
lícitas de redução de carga tributária; e ii) riscos de questionamentos pelas 
autoridades fiscais (Oliveira Neto, 2020).
2. Necessidade do planejamento tributário
É justamente na deficiência de uma ou mais características do STN 
que pode residir o principal ponto de atrito entre os contribuintes e os entes 
tributantes: os primeiros, por não aceitarem a alta carga tributária que, muitas 
vezes, lhe é imposta sem o devido retorno por parte dos entes públicos dos 
recursos arrecadados; os segundos, por desejarem arrecadar cada vez mais 
tributos, de modo o poderem satisfazer o alto custo da máquina pública, bem 
como a necessidade de investimento em políticas sociais, infraestrutura e em 
prestação de serviços à sociedade. Nesse contexto, surge a necessidade do 
planejamento tributário, tanto para as pessoas jurídicas quanto para as pessoas 
físicas, de modo que os tributos pagos sejam em montantes suportáveis e justos.
O planejamento tributário não difere de nenhum outro planejamento 
pessoal ou empresarial. Planejamento é, basicamente, a capacidade de pensar 
antes de agir, de estabelecer prioridades e determinar uma escala de valores. É o ato 
de pensar sistematicamente, com método, de explicar cada uma das possibilidades 
e analisar as respectivas vantagens e desvantagens e propor objetivos. Planejar é 
olhar par ao futuro, sem perder de vista o presente. Essa ferramenta foi criada 
para auxiliar gestores a traçar um plano de ação, identificando os problemas e 
sugerindo ações corretivas, tendo uma visão holística da organização, e fixando 
as metas a serem atingidas (Matus, 1996, p. 12).
A obrigatoriedade, ou pelo menos a necessidade, do planejamento 
tributário está vinculada até mesmo ao dever de eficiência dos administradores 
e sócios das pessoas jurídicas, previsto no artigo 1.011 no Código Civil (Brasil, 
2002b). Está, também, ligada à ideia de “compliance” (conformidade), evitando 
que as pessoas jurídicas e empresários recaiam em ilicitudes tributárias, 
penalidades administrativas e contra a ordem econômica, ainda que por 
negligência pela não adoção de um organizado planejamento (Felício, 2019).
O planejamento tributário é definido como: 
uma atividade técnica – realizada no universo da 
gestão empresarial da tributação – que visa projetar as 
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atividades econômicas da empresa, para conhecer as 
suas válidas, assim como as suas respectivas obrigações 
e encargos fiscais, para daí, então, mediante meios 
e instrumentos adequados, avaliá-las com vistas à 
adoção daquela (alternativa) que possibilita a anulação, 
maior redução ou o mais extenso adiamento do ônus 
tributário pertinente, e, por outro lado, que se integra 
harmonicamente à planificação global dos negócios 
(Borges, 2004, p. 69).
Importante ressaltar que planejamento tributário (por vezes, e legítimas 
alternativas estruturais e formais denominado de elisão fiscal) nada tem a ver 
com evasão fiscal (por vezes, denominado de planejamento tributário ilícito), 
tendo em vista que no planejamento tributário a atitude do contribuinte é lícita 
na tentativa de economizar tributos. Dito isso, há duas espécies de elisão: i) a 
induzida pela lei, ou seja, aquela em que o legislador por questões extrafiscais, 
beneficia algumas atividades e negócios com tributação reduzida, ou mesmo 
com alguma isenção ou imposição de alíquota zero; e ii) aquela resultante das 
lacunas ou imperfeições da lei, a verdadeira elisão fiscal (Dória, 1977, p. 49-54).
Na evasão fiscal, por sua vez, o expediente utilizado é ilícito, como o da 
sonegação fiscal, o da fraude, o do conluio e o da simulação, desviando-se do 
pagamento do tributo, total ou parcialmente, conforme conceitos a seguir:
 ¾ Sonegação: toda ação ou omissão dolosa que tende a impedir ou 
retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária: “I - da 
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,sua na-
tureza ou circunstâncias materiais”; ou, “II - das condições pessoais 
de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal 
ou o crédito tributário correspondente” (Brasil, 1964)5. Por exem-
plo, quando há a omissão de rendimentos na declaração do impos-
to de renda para se pagar menos imposto;
 ¾ Fraude: toda ação ou omissão dolosa que tende a impedir ou retar-
dar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, 
bem como a excluir ou modificar suas características essenciais, 
reduzindo o montante do imposto para evitar ou diferir o seu pa-
gamento (Brasil, 1964)6. Por exemplo, quando há a falsificação de 
documentos para se furtar ao correto pagamento do tributo;
5 Art. 71 da Lei nº 4.502.
6 Art. 72 da Lei nº 4.502.
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 ¾ Conluio: ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurí-
dicas, visando qualquer dos efeitos referidos no conceito de sonega-
ção e de fraude (Brasil, 1964)7;
 ¾ Simulação: ato de fingir o que não existe (simulação absoluta) ou de 
declarar algo, ocultando a real intensão (simulação relativa ou dissi-
mulação), objetivando não pagar ou pagar menos tributos (Bilhim, 
2021, p. 25). 
Se a simulação absoluta é um fantasma, a simulação relativa 
(dissimulação) é uma máscara (Monteiro, 2003, p. 254). São exemplos de 
simulação relativa: simular uma doação, fazendo parecer um acordo de compra 
e venda e, as escondidas, as partes pactuam o perdão de dívidas; operação 
conhecida como casa e separa, em que, querendo realizar uma compra e venda 
de imóvel, as partes simulam a celebração de um contrato de sociedade, no qual 
uma integraliza capital com o imóvel e a outra com o dinheiro e, na sequência, 
dissolve-se a sociedade e a parte que entrou com o imóvel recebe o dinheiro e a 
que entrou com dinheiro recebe o imóvel. Na simulação absoluta, por exemplo, 
uma parte consegue um recibo de despesas médicas, que nunca realizou, com 
o objetivo de deduzi-las no cálculo de seu imposto de renda.
Por sua vez, compliance é termo da língua inglesa que significa estar em 
conformidade com, por exemplo, as leis do país, bem como com as normas e 
regulamentos da empresa. O compliance tributário é importante pois organiza 
uma série de procedimentos internos e mecanismos responsáveis pelo 
cruzamento de dados, que agem tão precisamente quanto o Fisco, a fim de 
proteger a integridade da empresa de riscos externos e, se for o caso, identificar 
irregularidades e executar, posteriormente, a aplicação de uma correção, dando 
mais atenção à qualidade das informações antes de enviar ao Fisco, atuando, 
também, na prevenção e combate à sonegação fiscal (Dagostim, 2019).
“Na tentativa de identificar, classificar, avaliar, mensurar, tratar e ge-
renciar oportunidades e riscos na área tributária, empresários e gestores, 
juntamente com seus advogados e consultores tributários (quando necessário) 
deverão atuar nas quatro frentes de ação da gestão estratégica de tributos, 
que são: i) identificação de possibilidade de discussão administrativa e/ou ju-
dicial de tributos; ii) análise da melhor sistemática de apuração e recolhimento 
dos tributos; iii) aproveitamento de incentivos e benefícios fiscais existentes; e 
iv) análise prévia de operações estratégicas, tanto de combinação de negócios 
entre partes independentes quanto de reorganizações societárias entre pessoas 
jurídicas sob controle societário comum” (Oliveira Neto, 2020, p. 50-52).
Na próximo tópico, essas quatro frentes de ação do planejamento 
tributário serão detalhadas.
7 Art. 73 da Lei nº 4.502.
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3. Frentes de ação do planejamento tributário
Como dito há pouco, na tentativa de identificar, classificar, avaliar, 
mensurar, tratar e gerenciar oportunidades e riscos na área tributária, 
empresários e gestores deverão atuar nas frentes de ação da gestão estratégica 
de tributos, às quais serão detalhadas a seguir.
3.1 Identificação de possibilidade de discussão administrativa e/
ou judicial de tributos
As discussões entre os contribuintes e as autoridades fiscais decorrem, 
normalmente, das diferenças de entendimento da legislação tributária, quer seja 
no âmbito do que preceitua a Constituição Federal (princípios constitucionais 
tributários), quer seja no âmbito da legislação infraconstitucional.
O Sistema Tributário Nacional (STN) funciona com várias permissões 
(poder para instituir tributos) e proibições (limitações ao poder de tributar). 
Além disso, discrimina as espécies tributárias e os entes federativos titulares de 
competência (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), ou seja, as pessoas 
de direito público que poderão criar e cobrar tributos, de que forma poderão 
fazê-lo e os requisitos exigidos para que possam exercer o mencionado poder.
Sob a ótica dos contribuintes, a discussões ocorrem quando os entes 
tributantes, com sua ânsia de arrecadar recursos para os cofres públicos, 
extrapolam seu poder de tributar, nos termos das condições, limites e 
proibições estabelecidos pela Constituição Federal, ou mesmo pelas leis 
infraconstitucionais. Diante da divergência de entendimento entre os 
contribuintes e os entes tributantes é que surge, então, as possibilidades de 
gestão estratégica dos tributos. 
3.1.1 Princípios do direito tributário
Vários são os princípios constitucionais tributários, que devem, 
necessariamente, ser observados pelo Estado no exercício do seu poder de 
tributar, conforme será apresentado nas subseções a seguir.
3.1.1.1 Princípio da Estrita Legalidade ou Reserva Legal8
A administração fiscal só poderá exigir prestação pecuniária se houver 
previsão legal. Ou seja, nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a 
lei o estabeleça. O instrumento hábil para a criação do tributo é a lei em sentido 
estrito, que é o ato do Poder Legislativo, elaborado no exercício de sua função 
típica, de acordo com o processo legislativo fixado na Constituição Federal 
8 Inciso I do artigo 150 da Constituição (Brasil, 1988).
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(Brasil, 1988) – iniciativa, discussão, votação, sanção ou veto, promulgação 
e publicação. É por essa razão que se fala em princípio da estrita legalidade, 
ou seja, a lei, em seu sentido amplo, consiste em qualquer ato normativo, 
elaborado no exercício da função legislativa de quaisquer dos poderes. Entre 
todos os princípios, afigura-se este, juntamente com o princípio da anterioridade 
(detalhado mais adiante nesta série acadêmica), os princípios mais importantes 
que limitam o poder de tributar. 
Existem casos específicos em que tributos podem sofrer aumento 
ou diminuição de alíquotas por ato do Poder Executivo, excepcionando-se 
a regra da estrita legalidade, por expressa autorização constitucional. Alguns 
exemplos disso são os tributos relacionados com o comércio exterior, produtos 
industrializados e operações financeiras, em que além da função de arrecadar 
recursos para os cofres públicos, o tributo tem finalidade extrafiscal, como a 
de regular o comércio internacional, interferir diretamente na economia ou ser 
cobrado para atender a casos especiais. Suas alíquotas podem ser alteradas a 
qualquer momento e por ato do Poder Executivo, desde que dentro dos limites 
fixados por lei.
3.1.1.2 Princípio da Igualdade ou da Isonomia9
É vedado “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão 
de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente 
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos” (Brasil, 1988). 
A Constituição Federal indicou como elemento para identificar a igualdade, o 
princípio da capacidade econômica do contribuinte, na medida em que cada 
cidadão participa do ônusda manutenção do Estado, segundo suas próprias 
forças. Como decorrência desse princípio, evoluiu-se da noção do imposto 
proporcional para o progressivo, como tentativa de tributar, proporcionalmente, 
a parcela da receita considerada de utilidade residual.
3.1.1.3 Princípio da Irretroatividade10
O texto constitucional proíbe cobrar tributos “em relação a fatos 
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído 
ou aumentado” (Brasil, 1988). A lei, como veículo único que obriga a fazer 
ou deixar de fazer alguma coisa, não pode retroagir. Desse modo, a lei não 
prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.
Costuma-se dizer que, excepcionalmente, as leis retroagem para 
beneficiar. Nesse sentido, a própria Constituição reza que a “lei penal não 
9 Inciso II do artigo 150 da Constituição (Brasil, 1988).
10 Alínea “a” do Inciso III do artigo 150 da Constituição (Brasil, 1988).
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retroagirá, salvo para beneficiar o réu” (Brasil, 1988). Seguindo essa ideia, 
pode-se dizer que a lei tributária, em caráter excepcional, também retroage. 
Entretanto, tal previsão deve ser interpretada restritamente.
3.1.1.4 Princípio da Anterioridade11
De um modo geral, os tributos não podem ser cobrados no mesmo 
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os houver instituído ou 
aumentado. Existem casos específicos em que os tributos podem ser cobrados 
imediatamente após a edição da lei que os tiver instituído, excepcionando-se 
a regra da anterioridade, por expressa autorização constitucional, a exemplo 
dos tributos relacionados com o comércio exterior, produtos industrializados 
e operações financeiras, em que além da função de arrecadar recursos para 
os cofres públicos, o tributo tem finalidade extrafiscal, como a de regular o 
comércio internacional, de interferir diretamente na economia, ou ser cobrado 
para atender a casos especiais. Suas alíquotas podem ser alteradas a qualquer 
momento e por decreto, desde que dentro dos limites fixados por lei12. 
Outra exceção à regra são as contribuições sociais relacionadas com a 
seguridade social, as quais poderão ser exigidas depois de decorrido o prazo 
de noventa dias, contados da publicação da lei que as houver instituído 
ou modificado. Ou seja, estão sujeitas aos princípios da legalidade e da 
anterioridade nonagesimal (noventena), mas não se sujeitam ao princípio da 
anterioridade de exercício social.
3.1.1.5 Hierarquia da legislação tributária
Apenas a lei pode regular a obrigação tributária. A legislação tributária, 
contudo, é complexa, subdividindo-se em vários níveis (de normatização), que 
se sobrepõem. É princípio fundamental o preceito segundo o qual a norma de 
nível inferior não pode extrapolar os limites fixados pela norma superior. 
Cada um dos níveis hierárquicos tem natureza própria e distinta, de 
acordo com a fonte de que se origina e com a respectiva competência. O 
conhecimento dessa hierarquia é necessário para se entender a validade ou 
11 Alíneas “b” e “c” do Inciso III e parágrafo único do artigo. 150 da Constituição (Brasil, 1988).
12 A Emenda Constitucional n° 42/03, de 19 de dezembro de 03 (DOU de 31/12/03), ampliou essa garantia ao contribuinte, exi-
gindo que a lei, além de publicada no ano anterior (exceto para empréstimo compulsório, imposto de guerra, imposto de impor-
tação (II), imposto de exportação (IE), Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguros e Títulos e Valores Mobiliários 
(IOF) e Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)), esteja em vigor noventa dias antes da nova exigência ou da exigência 
majorada (exceto para empréstimo compulsório, imposto de guerra, II, IE, IOF e IR. O IPI passou a sujeitar-se à noventena). A 
noventena também não se aplica à fixação da base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) 
e do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
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invalidade dos atos que compõem a legislação tributária13. A seguir, uma rápida 
explanação a respeito dos diplomas legais em questão: 
3.1.1.5.1. Primeiro Nível
 ¾ Constituição Federal de 1988 (Brasil, 1988): é a Lei máxima de um 
país. Fornece todo o arcabouço jurídico sobre o qual se ergue o Di-
reito Tributário;
 ¾ Emenda Constitucional (EC): é um instituto previsto na própria 
Constituição, mais precisamente em seu art. 60, ficando no mesmo 
nível uma vez aprovada (Brasil, 1988).
3.1.1.5.2. Segundo Nível
 ¾ Lei Complementar (LC): tem o objetivo de disciplinar os preceitos 
constitucionais não autoaplicáveis. A Constituição indica os casos 
carentes de normatização, ora via LC, ora via LO. A LC é o elemento 
de integração entre os princípios da Constituição e a lei infraconsti-
tucional. 
3.1.1.5.3. Terceiro Nível
 ¾ Lei Ordinária (LO): é editada pelos três entes tributantes, no campo 
de suas competências, delimitado pela Constituição. Em geral, é a 
LO que institui o tributo, define o seu fato gerador, a base de cálculo, 
as alíquotas, os contribuintes e responsáveis, além de prescrever as 
penalidades aplicáveis às infrações previstas;
 ¾ Código: é a sistematização de assuntos correlatos, sujeitos ao disci-
plinamento de LO e seus equivalentes;
 ¾ Lei Delegada (LD): é uma delegação extraordinária do exercício de 
legislar pelo Congresso Nacional ao Chefe do Executivo, por solici-
tação deste. Esse exercício é expressamente delimitado pelo Con-
gresso e reservado aos casos em que a urgência e o sigilo sejam 
reclamados em função do assunto em questão;
13 É importante lembrar que há juristas que não seguem criteriosamente a ordem hierárquica aqui apresentada, por entenderem 
que alguns desses diplomas, embora com nomenclaturas diferentes, possuiriam a mesma natureza.
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 ¾ Decreto-Lei (DL): trata-se de espécie inexistente na Constituição, o 
que não afasta a vigência dos que foram recepcionados pela nova 
ordem jurídica. É norma geral com a mesma força de LO;
 ¾ Medida Provisória (MP): ato do Chefe do Executivo, com força de 
lei, editado em caso de relevância e urgência. Perde a eficácia desde 
a edição se não for convertida em lei no prazo de sessenta dias da 
publicação, ou reeditada (o que só pode ocorrer uma única vez). 
Pode instituir ou majorar impostos, que só poderão ser cobrados ou 
majorados em determinado exercício social, se a MP for convertida 
em lei no exercício financeiro anterior ao da cobrança ou majoração 
(em respeito aos princípios da legalidade e da anterioridade);
 ¾ Acordo ou Tratado Internacional: revoga ou modifica a legislação 
tributária interna, devendo ser observado pela legislação editada 
posteriormente à sua vigência. Passa por várias fases: a negociação 
e a assinatura (Poder Executivo), a aprovação (Congresso Nacional, 
mediante decreto legislativo), a promulgação e a publicação (Poder 
Executivo, através de decreto presidencial) e a aplicação14.
3.1.1.5.4. Quarto Nível
 ¾ Decreto Legislativo: ato do Congresso Nacional editado no uso de 
sua competência privativa. Não se submete à sanção do Presidente 
da República;
 ¾ Resolução: diploma normativo do Senado ou da Câmara dos De-
putados que compreende não apenas atos timbrados com a feição 
de legislação ordinária, como designa também atos administrativos. 
Compete ao Senado, por exemplo, fixar as alíquotas do ICMS nas 
operações interestaduais e de exportação;
 ¾ Decreto: de competência privativa dos chefes do executivo federal, 
estadual, distrital e municipal. Representa instrumento introdutório 
secundário de normas jurídicas, de grande utilização na seara tribu-
tária, a exemplo dos decretos que aprovam os regulamentos do IR, 
do ICMS, do ISS etc. Tem por finalidade detalhar regras existentes 
nasleis, de maneira a viabilizar sua aplicação. 
14 O STF entendeu que é possível que a União conceda isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal 
e Municípios, pois não concede a isenção no exercício de sua competência federal, como pessoa jurídica de direito público 
interno, mas sim, como ente internacional, dotado de soberania, o que descaracteriza a isenção heterônoma (Recurso Especial 
n° 229096-RS, DJE de 11/04/08). 
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3.1.1.5.5. Quinto Nível
 ¾ Portaria Ministerial (PM): fórmula pela qual as autoridades 
subordinadas ao Chefe do Executivo se dirigem aos seus subalternos, 
transmitindo decisões internas acerca das atividades que lhes são 
afetas. É ato de Ministro de Estado que, em matéria tributária, nor-
malmente disciplina a aplicação de lei ou decreto;
 ¾ Instrução Normativa (IN): ato da República Federativa do Brasil 
(RFB) que, em matéria tributária, normatiza ou disciplina a aplica-
ção de lei, decreto ou portaria ministerial;
 ¾ Ato Declaratório (AD): ato do Secretário ou de coordenadores da 
RFB que, em matéria tributária, disciplina ou orienta a aplicação da 
legislação tributária;
 ¾ Parecer Normativo (PN): ato dos Coordenadores da RFB que, em 
matéria tributária, orienta a aplicação da legislação tributária;
 ¾ Decisões Administrativas: tomadas no processo administrativo fis-
cal pelas autoridades fiscais e pelos conselhos de contribuintes, face 
aos casos concretos levados à sua apreciação. Não fazem coisa jul-
gada, ou seja, não representam uma sentença definitiva e absoluta, 
podendo o contribuinte recorrer ao Judiciário;
 ¾ Práticas Reiteradas das Autoridades Administrativas: não pode 
haver punição ao contribuinte, caso o seu procedimento esteja de 
acordo com práticas reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas;
 ¾ Convênios entre a União, Estados e Municípios: atos administrati-
vos para intercâmbio de informações entre as pessoas constitucio-
nais, além de prestarem-se a uniformizar a tributação em um dado 
espaço geoeconômico ou região metropolitana. Por vezes, versam 
sobre matéria privativa de lei, razão pela qual sua validade estará 
condicionada à ratificação pela Assembleia Estadual, mercê de sua 
natureza de ato administrativo. Sistema de integração entre a RFB e 
as Secretarias Estaduais de Fazenda, para a prestação mútua de as-
sistência a fiscalização dos tributos e trocas de informações. No caso 
do ICMS, há os Convênios do Conselho Nacional de Política Fazen-
dária (Confaz), para regular e harmonizar as práticas de tributação 
entre os Estados.
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Diante do exposto, cabe aos gestores analisarem, juntamente com 
seus consultores tributários e assessores jurídicos, em que situações vale a 
pena promover ações administrativas ou judiciais como forma de capturar 
oportunidades de redução de carga tributária e/ou de evitar riscos de 
questionamentos por parte das autoridades fiscais.
3.2 Análise da melhor sistemática de apuração e recolhimento 
dos tributos 
Todas as vezes em que os contribuintes se deparam com legislações 
atinentes aos tributos que oferecem mais de uma sistemática de apuração, 
surge uma excelente oportunidade de as pessoas jurídicas verificarem qual, 
entre as sistemáticas previstas, é aquela que pode representar-lhes menor 
carga tributária e, consequentemente, ser exercitada por seus gestores em 
cenários, de modo que possam tomar uma decisão mais acertada em relação à 
sistemática mais conveniente a ser adotada.
Vejamos a seguir, por exemplo, a análise que deve ser feita por pessoas 
jurídicas sujeitas à regra geral de apuração do IPRJ e da CSLL e das Contribuições 
ao PIS e à COFINS.
3.2.1 Considerações iniciais e genéricas a respeito das sistemáticas 
de apuração dos tributos – IRPJ, CSLL, PIS e COFINS 
Incialmente, precisamos destacar alguns aspectos genéricos, relacionados 
às possibilidades (sistemáticas) de cálculo dos tributos: Imposto de Renda 
Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre Lucro Líquido (CSLL), Programa 
Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade 
Social (COFINS), que serviram de suporte para os comentários apresentados 
nesta subseção da série acadêmica.
3.2.1.1 IRPJ e CSLL
Existem duas sistemáticas principais de apuração desses tributos, 
aplicáveis às pessoas jurídicas em geral: a sistemática do lucro real e a do lucro 
presumido. 
A apuração do IRPJ e da CSLL pela sistemática do lucro real consiste na 
determinação de sua base de cálculo, partindo-se do lucro (ou prejuízo) contábil 
do período-base – antes do IRPJ e da CSLL –, apurado pela pessoa jurídica, 
ajustado pelas: i) adições de custos e despesas consideradas indedutíveis pela 
legislação tributária; ii) exclusões das receitas não tributáveis; e iii) compensações 
de bases negativas (prejuízos fiscais) apuradas em períodos anteriores (Brasil, 
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2018)15. Nessa sistemática de apuração, todos os custos e todas as despesas 
consideradas necessárias à atividade da empresa são dedutíveis, desde que 
comprovadas por documentação considerada hábil pela legislação tributária.
Se o valor relativo ao lucro real do período (excetuando-se os ganhos de 
capital e receitas financeiras, por exemplo) for dividido pelo faturamento da 
empresa, resultará em um percentual de lucratividade (ajustado fiscalmente). 
Esse percentual poderá ser comparado com aquele que é presumido pela 
legislação, quando a empresa optar pela sistemática do lucro presumido, de 
modo que a empresa terá a primeira e importante indicação de qual seria a 
melhor sistemática, no seu caso.
Por outro lado, a apuração do IRPJ e da CSLL pela sistemática do lucro 
presumido consiste na determinação de sua base de cálculo mediante aplicação 
do percentual da atividade determinada pela legislação tributária (Brasil, 2018)16 
(percentual de presunção de lucratividade da atividade) sobre a receita bruta 
trimestral, acrescido dos ganhos de capital, receitas financeiras e outras. Nessa 
sistemática de apuração, os custos e as despesas incorridas pela empresa não 
são considerados na determinação da base de cálculo dos tributos, tendo em 
vista que, de forma artificial (presumida), já se está determinando qual seria o 
lucro da empresa, meramente para fins fiscais.
No caso de empresas cujo objeto social for aluguel de imóveis próprios, 
por exemplo, o percentual de presunção do lucro é de 32%. Assim, de maneira 
presumida, a legislação tributária considera que a empresa tem custos e despe-
sas na ordem de 68% do seu faturamento. Logo, Faturamento (100%) - Custos e 
Despesas (68%) = Lucro Tributável (32%).
Assim, a depender da lucratividade da empresa na vida real e da 
lucratividade presumida, determinada pela legislação para sua atividade, 
será mais vantajosa a sistemática do lucro real ou a do lucro presumido – 
exclusivamente, analisando-se o IRPJ e a CSLL.
3.2.1.2 PIS e COFINS
Existem duas sistemáticas principais de apuração desses tributos, aplicá-
veis às pessoas jurídicas em geral: a sistemática cumulativa e a não-cumulativa. 
A apuração do PIS e da COFINS pela sistemática cumulativa consiste, 
basicamente, na aplicação das alíquotas (Brasil, 2019)17 de 0,65% (PIS) e 
3,00% (COFINS) sobre o faturamento (Brasil, 2019)18 da empresa, sem a 
possibilidade de abatimento de créditos fiscais, que seriam gerados sobre 
15 Art. 258.
16 Art. 592.
17 Art. 124 da Instrução Normativa nº 1.911/19.
18 Inciso II do art. 5º da Instrução Normativa nº 1.911/19.
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custos e despesas incorridos pela empresa, nos termos do que prescreve a 
legislação tributária pertinente.
Já a apuração do PIS e da COFINSpela sistemática não cumulativa consiste 
na aplicação das alíquotas (Brasil, 2019)19 de 1,65% (PIS) e 7,60% (COFINS) sobre 
o receita (Brasil, 2019)20 da empresa, com a possibilidade de abatimento de 
créditos que seriam gerados sobre custos e despesas incorridos pela empresa. 
Adicionalmente, nessa sistemática, há a tributação das receitas financeiras 
auferidas pela empresa, com a aplicação das alíquotas (Brasil, 2019)21 de 0,65% 
(PIS) e 4,00% (COFINS), sem a possibilidade de abatimento de créditos.
Genericamente, pode-se afirmar que a sistemática não-cumulativa, 
embora permitindo o abatimento de créditos, não é mais vantajosa do que a 
cumulativa, pois:
1. as alíquotas aplicáveis sobre o faturamento da empresa são 153,42% 
maiores do que aquelas aplicáveis na sistemática cumulativa (Brasil, 
2019), o que demandaria um montante expressivo de créditos para 
que as sistemáticas se igualassem em termos de carga tributária (o 
que não acontece nem mesmo nas indústrias, que possuem muitos 
créditos a serem reconhecidos);
2. as receitas financeiras não são tributadas na sistemática cumulativa, 
enquanto, na não-cumulativa, sofrem a incidência total de 4,65% 
(Brasil, 2019), o que desfavorece empresas capitalizadas, que 
investem seu caixa no mercado financeiro.
3.2.2 Possibilidade de escolha entre as sistemáticas de apuração 
dos tributos: IRPJ, CSLL, PIS e COFINS
A regra geral, aplicável a quase totalidade das empresas, determina que 
as empresas que estiverem sujeitas à sistemática do lucro real (Brasil, 2018)22 
para fins de apuração do IRPJ e da CSLL devem calcular o PIS e a COFINS pela 
sistemática não-cumulativa (Brasil, 2019)23, enquanto aquelas que estiverem 
sujeitas à do lucro presumido, devem adotar a sistemática cumulativa, para fins 
de PIS e de COFINS. Portanto, a regra geral amarrou a sistemática do lucro real à 
sistemática não-cumulativa e a do lucro presumido à cumulativa.
19 Art. 155 da Instrução Normativa nº 1.911/19.
20 Inciso I do art. 5º da Instrução Normativa nº 1.911/19.
21 Art. 158 da Instrução Normativa nº 1.911/19.
22 Inciso I do art. 257 do Decreto nº 9.580/18.
23 Art. 150 da Instrução Normativa nº 1.911/19.
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Ocorre que, ao escolher a sistemática do lucro real (quando essa escolha 
for possível, uma vez que há empresas que são obrigadas a adotá-la) por ser 
mais conveniente para a empresa, ela terá que calcular o PIS e a COFINS pela 
sistemática não-cumulativa, que pode ser menos vantajosa’ para a empresa, 
quando comparada à cumulativa.
Assim, aquela empresa que pode escolher a sistemática a ser adotada 
para fins de IRPJ e de CSLL, deverá verificar se, no conjunto da obra (ou seja, 
considerando-se a carga tributária total de cada dupla de sistemáticas), o total a 
ser recolhido referente aos quatro tributos é menor em uma dupla ou na outra. 
Por dupla de sistemáticas, pretende-se dizer: i) ou a empresa adota a dupla 
lucro real + não-cumulatividade (primeira dupla); ii) ou adota a dupla lucro 
presumido + cumulatividade (segunda dupla).
3.3 Aproveitamento de incentivos e benefícios fiscais existentes24
O Brasil nosso é um país gigantesco, com relevantes diferenças 
econômico-sociais entre as diversas unidades federativas e regiões geográficas. 
Como forma de diminuir tais desigualdades, e como forma de atração de 
investimentos produtivos, surgiram incentivos fiscais federais, estaduais e 
municipais, especialmente para os locais menos favorecidos, de modo a 
promover a geração de empregos e o desenvolvimento de tais locais. Surge, 
assim, uma excelente oportunidade de as pessoas jurídicas verificarem quais 
os incentivos fiscais a que podem se habilitar, para que consigam reduzir sua 
carga tributária e para que seus gestores possam, posteriormente, exercitá-las 
em diversos cenários, de modo a tomar uma decisão mais acertada em relação 
ao local ou locais onde a empresa deve instalar suas unidades produtivas.
Em regra, quem tem a competência tributária para instituir determinado 
tributo também tem competência para conceder benefícios a ele relativos. 
Contudo, essa regra não se aplica ao ICMS. Por força da Constituição (Brasil, 
1988)25, as decisões sobre a concessão e a revogação de isenções, incentivos 
e benefícios fiscais relativos a esse imposto não serão deliberadas de forma 
unilateral, mas de forma conjunta entre os Estados e o Distrito Federal, na forma 
estabelecida em lei complementar, que é via celebração de Convênios ICMS. 
3.3.1 Benefícios fiscais referentes ao ICMS
Trata-se de renúncia fiscal total ou parcial, e tal desoneração pode 
ocorrer por diversos motivos. São razões que interessam à política tributária 
24 Miguel (2013).
25 Alínea “g” do Inc. XII do § 2º do art. 155.
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e, portanto, informada por critérios extrajurídicos, cuja análise extrapola o 
objetivo desta série acadêmica26. 
No caso do ICMS, os benefícios fiscais indicados nos dispositivos da Lei 
Complementar nº 24/75 (Brasil, 1975) são exemplos do que deve ser submetido 
à prévia celebração de convênio. Dessa forma, outros tipos de benefícios fiscais, 
ainda que ostentem nomes diversos, desde que relativos ao ICMS, também 
devem ser submetidos à mesma sistemática para a sua aprovação (Carvalho, 
1994, p. 103). 
Algumas das principais espécies de benefícios fiscais aplicáveis ao ICMS 
– todas elas com regime de aprovação submetida aos ditames da LC nº 24/75 – 
são analisadas a seguir. 
3.3.1.1 Isenção 
O conceito de isenção como dispensa do pagamento do tributo devido é 
clássico em nossa doutrina, favor fiscal concedido pela lei (Souza, 1975, p. 97). 
Em outras palavras, ocorre o fato jurídico, instaurando-se o vínculo obrigacional 
para, em seguida, operar-se a dispensa do débito tributário por força da norma 
isentiva (Carvalho, 1994, p. 484).
Independentemente do conceito adotado, contudo, no caso do ICMS, 
há a exigência contida na Lei Complementar n° 24/75 de prévia submissão à 
aprovação do Confaz dessa modalidade de benefício fiscal. Na verdade, é 
provavelmente o mais comum dos benefícios aprovados por esse Conselho. 
3.3.1.2 Redução de base de cálculo 
A base de cálculo tem por função, em primeiro lugar, a mensuração da 
intensidade do fato. No exercício de sua competência tributária, o legislador 
escolhe, entre os atributos valorativos do fato, aquele que servirá de suporte para 
“anunciar a grandeza efetiva do evento”. O espaço de liberdade do legislador, 
nesse caso, é muito amplo, sendo apenas limitado às qualidades possíveis do 
fato, sendo-lhe defeso buscar propriedades estranhas ou incompatíveis com a 
sua natureza (Becker, 2010, p. 332). 
Enfim, congregada com a alíquota, a base de cálculo permite conhecer 
o valor que deve ser exigido do sujeito passivo, em razão do cumprimento da 
obrigação jurídica instaurada pelo fato tributário. A redução de base de cálculo, 
26 A título de exemplificação, os incentivos e benefícios autorizados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) normal-
mente podem ser agrupados em uma dessas três espécies: i) Benefícios baseados no interesse econômico: desenvolvimento de 
setores estratégicos (industrial. agropecuário e tecnológico), desenvolvimento de regiões menos favorecidas, obras de infraestrutura 
(transporte, energia elétrica, gás, petróleo, comunicação); ii) Benefícios baseados no interesse social: atividades geradoras de em-
pregos, fomento de atividades culturais e desportivas, mercadorias de interesse público (cesta básica, medicamentos, equipamentos 
médico-hospitalares, equipamentos para ensino e pesquisa); e iii) Benefícios baseados na proteção ao meio-ambiente. 
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assim como a isenção, introduz modificações na estrutura lógica da regra-matriz. 
Desta vez, contudo,a modificação somente se opera na base de cálculo27. 
O adquirente da mercadoria, ou o tomador do serviço, cuja operação 
ou prestação estão amparadas por redução da base de cálculo do ICMS, por 
exemplo, devem escriturar somente o valor do imposto efetivo relativo a essa 
operação ou prestação. Além disso, o remetente ou prestador deve estornar, 
parcialmente, o crédito relativo às operações e prestações anteriores. 
3.3.1.3 Crédito presumido 
Os créditos presumidos podem ser utilizados como alternativa à técnica 
de crédito e débito utilizada para operacionalizar a não cumulatividade do ICMS, 
funcionando de maneira análoga à sistemática do lucro presumido do Imposto 
de Renda. Em algumas operações, a legislação confere ao sujeito passivo a 
opção de creditar de um valor presumido o que, em regra, implica vedação ao 
aproveitamento de quaisquer outros créditos efetivos. 
Em termos estritos, o crédito presumido não seria, propriamente, um 
benefício fiscal, mas apenas uma técnica diversa de operacionalização do 
princípio da não cumulatividade, assim como a sistemática do lucro presumido 
também não pode ser considerada um benefício, mas apenas uma técnica 
de apuração do lucro. Ocorre que, dependendo da forma como a legislação 
determina que o seu cálculo seja efetuado, o crédito presumido pode revestir-
se de benefício para o contribuinte. Além disso, há casos em que é conferido 
ao contribuinte o direito de creditar-se de determinado valor, hipótese 
denominada, aqui, de crédito outorgado. 
3.3.1.4 Ampliação do prazo de recolhimento do imposto 
O artigo 10 da Lei Complementar n° 24/75 (Brasil, 1975) estabelece que 
as unidades federadas devem celebrar convênios para definir as condições 
específicas em que será possível a concessão unilateral de, por exemplo, 
ampliação do prazo de recolhimento do imposto. 
O diferimento não é tecnicamente um benefício, pois apenas transfere 
o pagamento do imposto devido para uma etapa posterior. Trata-se de um 
importante instrumento de administração tributária e tem por objetivo principal 
evitar a tributação em momentos que não são considerados convenientes para 
a Administração tributária28.
27 Para facilitar a compreensão, podemos imaginar uma operação cujo valor seja igual a R$5.000,00 e a alíquota a ela apli-
cável igual a 12%. Se a incidência ocorrer sobre a base de cálculo sem redução, o ICMS devido será igual a R$600,00 
(R$5.000,00 x 12%). No caso de haver redução de base de cálculo, por exemplo, em 20%, o cálculo será feito sobre uma base 
de R$4.000,00, e o ICMS devido será igual a R$480,00 (R$4.000,00 x 12%). Nesse exemplo, equivale à aplicação de uma 
alíquota efetiva de 9,6% sobre a base de cálculo, antes da redução de 20%.
28 São exemplos: diferimento nas operações praticado por produtores rurais; diferimento nas sucessivas operações com ener-
gia elétrica; e diferimento em algumas operações que destinem mercadorias o serem industrializadas. 
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3.3.2 Benefícios fiscais referentes ao IRPJ
A partir 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e 
aprovado até 31 de dezembro de 2023 para instalação, ampliação, modernização 
ou diversificação, enquadrado em setores da economia considerados, em ato 
do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de 
atuação da Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE)29 
e da Superintendência de Desenvolvimento do Amazonia (SUDAM)30, terão 
direito à redução de 75% do IRPJ e adicionais calculados com base no lucro da 
exploração da atividade31.
No caso da SUDAM, por exemplo, o Decreto nº 4.212/02 (Brasil, 2002c), 
em seu art. 2º, disciplina quais são os empreendimentos prioritários, para 
efeitos de redução do IRPJ e adicionais, incluindo os empreendimentos de 
infraestrutura, representados pelos projetos de energia, telecomunicações, 
transportes, instalação de gasodutos, produção de gás, abastecimento de 
água e esgotamento sanitário. Para que tenha direito a fruição do benefício, 
a pessoa jurídica deverá pleiteá-lo junto à SUDAM, nos termos da Resolução 
SUDAM nº 65/17 (Brasil, 2017). 
Portanto, na concepção do plano de negócios relacionado à instalação, 
ampliação, modernização de diversificação da pessoa jurídica, tais incentivos 
fiscais devem ser levados em consideração, além de outros incentivos federais, 
como forma de redução da carga tributária, ou mesmo melhor gerenciamento 
do caixa da empresa.
3.4 Análise prévia de operações estratégicas, tanto de combi-
nação de negócios entre partes independentes, quanto de 
reorganizações societárias entre pessoas jurídicas sob con-
trole societário comum32
Em ambas as espécies do gênero F&A – quais sejam: i) as combinações 
de negócios entre partes independentes (ou seja, reorganizações societárias 
envolvendo partes independentes); e ii) as combinações de negócios entre 
pessoas jurídicas de controle comum (também conhecidas como reorganizações 
societárias intragrupos empresariais) –, é preciso que haja uma sintonia fina 
entre seus motivadores, as possibilidades jurídicas para a sua implementação 
(previstas em nossa legislação societária) e as implicações tributárias, contábeis 
29 Áreas geográficas sob influência da SUDENE: Maranhão, Piauí, Ceará, Rio Grande do Norte, Paraíba, Pernambuco, 
Alagoas, Sergipe, Bahia, e alguns municípios de Minas Gerais e do Espírito Santo. 
30 Áreas geográficas sob influência da SUDAM: Acre, Amapá, Amazonas, Mato Grosso, Rondônia, Roraima, Tocantins, Pará e 
Maranhão, na sua porção a oeste do Meridiano 44º. 
31 Art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/01 (Brasil, 2001b); Portarias do Ministro de Estado da Integração Nacional nº 15/16 
(Brasil, 2016) e nº 283/13 (Brasil, 2013). 
32 Oliveira Neto (2020, p. 50-52).
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e societárias a elas associadas, de modo que a alternativa de implementação 
escolhida (estrutura societário-tributária) seja a menos onerosa possível.
Ou seja, a depender da estrutura societário-tributária que venha a 
ser implementada – entre aquelas identificadas –, vantagens legais, como 
benefícios fiscais e incentivos governamentais podem ser capturadas, créditos 
fiscais acumulados podem ser utilizados, prejuízos fiscais podem ser poupados, 
a dedutibilidade da mais-valia de ativos e do “goodwill” (ágio) pagos na 
aquisição de investimento pode ser materializada, a incidência em cascata das 
contribuições ao PIS e à COFINS pode ser evitada etc.
Daí, a importância do enfoque multidisciplinar no auxílio a empresários 
e gestores a enxergar, por vários ângulos, os efeitos e consequências das ações 
a serem implementadas, quer sejam relativas a oportunidades de redução de 
carga tributária, quer sejam de identificação de riscos de questionamentos por 
parte das autoridades fiscais. Isso porque, além dos efeitos jurídicos, referidas 
ações poderão implicar em provisionamentos e ajustes contábeis que, por sua 
vez, poderão impactar o resultado do exercício, a distribuição de lucros ou o 
pagamento de dividendos e, consequentemente, o valor da empresa (Oliveira 
Neto, 2020).
4. Limites do planejamento tributário
Como é sabido, todo planejamento tributário traz em seu bojo riscos 
de questionamentos por parte das autoridades fiscais, principalmente após 
a introdução, no mundo jurídico, do parágrafo único do artigo 116 do Código 
Tributário Nacional (CTN), pela Lei Complementar n° 104 (Brasil, 2001c) – a 
chamada norma antielisão –, que ainda carece de regulamentação.
Ainda em 2001, logo após a introdução do referido parágrafo, foi 
ajuizada, pela Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo 
(CNC), ação direta de inconstitucionalidade (ADI) – ainda pendente de decisão 
– questionando sua constitucionalidade (ADI nº 2.446).
Em 2002, houve a tentativa de se estabelecer procedimentos relativos à 
essa norma geralantielisão, através da Medida Provisória nº 66 (Brasil, 2002d). 
Entretanto, em sua conversão em lei, os dispositivos que tratavam desse assunto 
foram suprimidos. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já se 
manifestou quanto ao parágrafo único do art. 116 do CTN (Brasil, 1966), que se 
constitui em norma de eficácia contida, tendo, pois, total eficácia por si só, em 
que pese poder vir a sofrer restrições por outras normas. Dessa forma, pode ser 
aplicado de forma imediata e direta pela Autoridade Tributária33.
Voltando a referida ADI, esta trata, especificamente, do tema 
planejamento tributário e seus limites. Até agora, já votaram a relatora Ministra 
33 Processo CARF n° 10670.721013/201571, Acórdão n° 2402006.752— 2ª Turma, Sessão de 08/11/18).
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Cármen Lúcia Antunes Rocha e o Ministro Enrique Ricardo Lewandowski, tendo 
o Ministro José Antônio Dias Toffoli pedido vistas.
Caso o voto da Ministra seja o vencedor, haverá o seguinte (Rocha, 
2021, p. 155 e 161): a) a simulação absoluta poderá ser desconsiderada pelas 
autoridades fiscais, com base no inciso II do artigo 149 do CTN (Brasil, 1966); 
b) a simulação relativa somente poderá ser objeto de questionamento direto 
pelas autoridades fiscais, a partir da regulamentação do parágrafo único em 
questão; e c) até a sua regulamentação, a desconsideração pelo Fisco de atos 
praticados com simulação relativa dependerá do prévio ajuizamento de ação 
judicial. O voto do Ministro Lewandowski alinhou-se ao de Cármen Lúcia, 
exceto em sua parte final, quando sustentou que o parágrafo único do art. 116 
seria inconstitucional por outorgar competência as autoridades Fiscais para 
desconsiderar atos simulados, sem prévia decisão judicial.
Os princípios da estrita legalidade – imposto ao Legislativo, em sua 
competência para instituir tributos –, e da tipicidade – imposto ao Legislativo e 
ao Executivo, em sua capacidade para lançar, arrecadar e fiscalizar os tributos – 
apresentam as seguintes funções: a) traçar os limites das pretensões tributárias 
dos entes tributantes, consistindo numa função-dever imposta a eles; e, 
por consequência, b) delimitar o campo legitimamente livre de tributação, 
denotando uma função-direito atribuída aos contribuintes. Assim, depreende-
se que a liberdade de atuação do contribuinte – sem tributação, com tributação 
reduzida ou adiada – é corolário da estrita legalidade tributária e da tipicidade. 
Entretanto, essa liberdade comporta limitações, sob pena de se transpor a área 
da legitimidade para a esfera da ilicitude (Borges, 2020).
Diante do exposto, e levando-se em consideração todo o contexto 
e motivação da reestruturação societária que venha a ser conduzida pelas 
pessoas jurídicas em geral, fi8ca claro que, na hipótese de, ainda assim, haver 
questionamentos por parte das autoridades fiscais, caberia aos contribuintes 
buscar os instrumentos legais para a defesa de seus interesses, apoiados nos 
princípios constitucionais da estrita legalidade, da tipicidade e da livre inciativa 
em matéria tributária, bem como na jurisprudência administrativa e 
judicial.
Oportuno ressaltar que, com o passar dos anos e a promulgação da 
Constituição (Brasil, 1988), os olhares passaram a voltar-se à valoração por 
princípios, como o da dignidade humana e o da solidariedade social. Assim, 
a doutrina tradicional (conservadora), formalista e individualista foi perdendo 
espaço para um novo modelo de pensar o planejamento – moderno ou realista 
–, alinhado aos princípios do Estado Democrático de Direito, constatando que 
nem tudo o que não é proibido pela lei é possível de ser desenvolvido pelo 
contribuinte. Essa doutrina mais moderna coloca luzes no combate à elisão 
abusiva. A elisão é um mecanismo eficiente para redução da carga fiscal desde 
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que não tenha como supedâneo condutas abusivas, ainda que praticadas 
dentro da lei (Bilhim, 2021, p. 32-34). 
Assim, o conteúdo do negócio jurídico passou a prevalecer sobre a forma 
adotada, sob o fundamento de que o uso imoral do direito enseja o seu abuso, 
que não deve ser tolerado pelo Estado nem pela sociedade. 
Nesse contexto, o objetivo de normas gerais de controle de plane-
jamentos tributários seria combater o “abuso de direito” em suas diversas 
configurações: “abuso de forma jurídica”, “fraude a lei”, ”ausência de propósito 
mercantil” e “dissimilação da ocorrência do fato gerador” (Torres, 2006, p. 
165-166). É o que será abordado nos tópicos a seguir, a despeito do fato de 
um dos representantes da corrente tradicional, por exemplo, entender que o 
abuso de direito é instituto próprio do direito privado e não encontra amparo 
na realidade tributária: “o conceito de abuso de direito deve ser erradicado, de 
vez, da ciência do direito tributário, onde não tem foro de cidade” (Xavier, 2001, 
p. 106-109).
Pode-se constatar, portanto, que no direito brasileiro não há 
homogeneidade quanto ao sentido da expressão abuso de direito, nem quanto 
ao fundamento para a sua adoção (Bilhim, 2021, p. 38). 
5. Enfoque adotado pelo CARF (e pela CSRF) na análise de 
planejamentos tributários
Há mais de uma década, o CARF passou analisar – além da forma jurídica – 
o contexto da(s) operação(ões) realizada(s). Ou seja, passou a verificar se houve 
propósito negocial (razões extrafiscais, que não visaram única e exclusivamente 
a economia de tributos). 
Inúmeros julgados do CARF, inspirados por parte da doutrina e pela 
experiência estrangeira iniciada nos Estados Unidos, a partir do teste do propósito 
negocial (“business purpose test”), têm dado relevo à falta de propósito negocial 
ou motivação exclusivamente fiscal como indício caracterizador da simulação 
(definida no tópico a seguir).
Em recente livro publicado (Bilhim, 2021), que teve por base a 
investigação de dados empíricos resultantes da análise das decisões da 
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)34 do CARF, pós Operação Zelotes 
(até junho de 2019), nas quais se avalia a manutenção ou desqualificação do 
planejamento tributário adotado pelo contribuinte, visando encontrar um 
padrão de argumentos e pressupostos que sustente a fixação de um critério 
objetivo para identificar um planejamento legítimo, identificou-se sete padrões 
34 Na hipótese de decisão de uma turma do CARF resultar em interpretação da legislação tributária divergen-
te daquela dada por outra turma, turma especial ou a própria CSRF, o Procurador da Fazenda Nacional ou 
o contribuinte podem interpor recurso especial à CSRF (contribuições sociais retidas na fonte), de modo que 
esta possa uniformizar as decisões divergentes – inc. II, §2º do art. 37 do Decreto nº 70.235 (Brasil, 1972).
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objetivos de argumentos (nos sessenta e três acórdãos selecionados, dos quais 
cinquenta e dois tratam de reorganização societária para aproveitamento de 
ágio, e onze de reorganizações empresariais diversas):
i. Primeiro padrão: o voto de qualidade ganha luzes e destaque 
no resultado das decisões; trata-se do voto de desempate, que é 
proferido pelo presidente da turma, necessariamente representante 
da Fazenda Nacional;
ii. Segundo padrão: quando a simulação é destacada, a concepção 
empregada é a tradicional, como vício de vontade, e a justificativa 
do comportamento reprovável vem apenas de forma conceitual, 
sendo raras as vezes em que houve a fundamentação com base em 
dispositivo legal apropriado;
iii. Terceiro padrão: referente à fundamentação material para 
determinar o planejamento tributário ilegítimo, a CSRF restringiu-se 
à constatação: a) da existência da simulação como vício de vontade, 
sendo a divergência entre a vontade real e a declarada, seja em sua 
feição absoluta ou relativa; e b) da ausência de propósitonegocial. 
Ou seja, não dedica análise profunda sobre o abuso de direito ou de 
forma, a fraude à lei e o negócio jurídico indireto; 
iv. Quarto padrão: a existência de argumentos periféricos vinculados 
aos marcos temporais, às partes ligadas e à inexistência de motivos 
extratributários, entre os quais o propósito negocial, que funcionam 
apenas como indícios à caracterização de um planejamento 
ilegítimo, normalmente vinculado à comprovação de prática de 
conduta simulada; 
v. Quinto padrão: a CSRF não tem por hábito justificar os fundamentos 
materiais de suas decisões nos dispositivos legais pertinentes, quais 
sejam: artigos 167 e 187 do Código Civil (Brasil, 2002b) e parágrafo 
único do artigo 116 do CTN (Brasil, 1966);
vi. Sexto padrão: evidencia-se um esforço para encaixar a conduta 
desenvolvida pelo contribuinte no conceito de simulação, como 
vício de vontade, dispensada a apresentação dos dispositivos legais a 
ela vinculados, de modo que a ausência de motivos extratributários 
(entre eles o propósito negocial), os marcos temporais e as 
transações realizadas entre partes ligadas, funcionam apenas como 
indícios para reforçar a prática simulada;
vii. Sétimo padrão: a CSRF possui a tendência de manter a multa 
qualificada, não raras vezes, por voto qualidade, diante da prova de 
simulação ou, ainda que ausente tal prova, nos casos em que se 
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analisa a criação do ágio interno, por dissonância de entendimento 
quanto à adequada compreensão da lei ou porque o contribuinte 
teria realizado operações com ausência de propósito negocial.
6. Cuidados com o planejamento tributário
Para o aprimoramento do contexto fiscal, mediante ações lícitas 
capazes de excluir, reduzir ou adiar o ônus tributário, as pessoas jurídicas 
precisam seguir regras práticas que outorgam juridicidade plena a qualquer 
planejamento tributário: i) verificar se as exclusões, reduções ou adiamentos 
dos ônus tributários são oriundos de ações ou omissões legítimas, realizadas por 
meio de estruturas e formas de direito privado normais, típicas e adequadas, 
anteriores à concretização de suas hipóteses de incidência e formalizadas em 
documentos e registros fiscais; e ii) averiguar se os negócios encontram-se livres 
de qualificações como a de transações negociais promovidas com abuso de 
direito, abuso de forma jurídica ou em fraude à lei (Borges, 2020).
Não é demais lembrar que a doutrina divide o instituto do planejamento 
tributário em três fases históricas: i) liberdade, salvo simulação; ii) liberdade, salvo 
patologias; e iii) liberdade, salvo capacidade contributiva (Lukic, 2017, p. 55-57). 
Simulação tem sido vista, predominantemente, como vício de vontade do 
agente. Um descompasso entre a vontade aparente e a real (ou inexistência da 
real). A vontade não é algo que existe isolada no mundo; ao contrário, sempre 
surge em determinado contexto formado pelos elementos que a antecedem 
– motivos – e que lhe sucedem – atos concretos, finalidades almejadas e 
resultados obtidos – (Greco, 2005, p. 40).
A simulação, o abuso de direito e a fraude à lei são vistos como patologias 
(anomalias). Assim, independentemente do enquadramento que os atos 
possam ter no âmbito civil ou comercial e das consequências que produzam 
perante as partes, o Fisco (como terceiro) pode se recusar a aceitar seus efeitos 
tributários e questioná-los por apresentarem quaisquer dessas patologias 
(Greco, 2005, p. 44).
Apesar da aparente correção formal, o abuso se dá quando o direito é 
exercido fora dos limites previstos em lei, extrapolando sua finalidade essencial. 
Assim, quem abusa de um direito utiliza a ferramenta jurídica fora dos 
propósitos a que o ordenamento a destina. O direito está em seus requisitos 
formais, porém os resultados de sua aplicação não são aqueles almejados e não 
estão de acordo com as diretrizes gerais do sistema jurídico (Oliveira e Nunes, 
2005, p. 215).
A fraude à lei, por sua vez, estrutura-se, frequentemente, através da 
identificação de duas normas: i) uma à qual o agente não quer se submeter 
(norma contornada); e ii) outra em que busca proteção para sua conduta (norma 
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de contorno). Também, pode formar-se entre uma norma contornada e uma 
não-previsão normativa (por exemplo, não incidência) (Greco, 2005, p. 42-43).
Na fase da liberdade, salvo capacidade contributiva, ocorre nova 
concepção de Estado de Direito, preconizada pela Carta Magna de 1988. O 
planejamento tributário passa da concepção de um formalismo fiscal para o 
chamado realismo fiscal, pois passa-se a analisar não apenas a forma dos atos 
praticados, mas seu conteúdo, motivo e finalidade, em consonância com a 
capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação – §1º do art. 145 da 
Constituição (Brasil, 1988) –, dentro da perspectiva da isonomia/igualdade e da 
justiça social distributiva (Lukic, 2017, p. 55-57).
Importante dar especial atenção à hipótese da cognominada elisão 
ineficaz, também conhecida como elusão fiscal, por meio da qual uma forma 
de ato/negócio que aparentemente não se configura como ilícito na isenção da 
exação, porém são adotados instrumentos artificiosos e atípicos para promover 
simulações com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Por 
conseguinte, o conceito de elusão é ligado tanto à simulação (primeira fase 
dos modelos de planejamento fiscal), como ao abuso da forma (segunda fase) 
(Alexandre, 2017, p. 928).
A expressão elusão tributária refere-se aos negócios formalmente lícitos 
que, não estando perfilhados com uma causa real que lhe seja apropriada e har-
mônica, ao serem realizados na dinâmica empresarial, visam – com engenho, 
sutileza e perspicácia – apenas evitar impropriamente, segundo moderna cor-
rente doutrinária, determinados ônus fiscais, ou, alternativamente, reduzi-los 
ou adiá-los no tempo. Os negócios jurídicos encontram-se revestidos na figura 
do abuso de direito, ou alternativamente, da categoria a fraude a lei (Borges, 
2021, p. 11).
Entende-se que não existe uma norma antielisão no Brasil, e em um 
esforço interpretativo, se existe, seria a norma do parágrafo único do artigo 116 
do CTN (Brasil, 1966), a qual não guarda vícios de inconstitucionalidade, mas 
que pende de regulamentação35. Por mais que outros dispositivos derivados 
da legislação civil já tratem de temas como: simulação, abuso de direito e da 
desconsideração da personalidade jurídica – respectivamente, artigos 50, 
167 e 187 do Código Civil –, o fato é que o seu conteúdo dirige-se a relações 
privadas e o direito tributário apenas os toma por empréstimo, porque não 
existe, no direito público, regras específicas de repressão a planejamentos 
tributários abusivos e, mesmo em relação aos simulados, percebe-se que o 
texto do referido artigo (167 do Código Civil) é insuficiente. A própria exigência 
da motivação extratributária não se enquadra em nenhum desses dispositivos 
(Bilhim, 2021, p. 249).
35 Em 2002, houve a tentativa de se estabelecer procedimentos relativos à essa norma geral antielisão, 
através da Medida Provisória nº 66 (Brasil, 2002d). Entretanto, em sua conversão em lei, os dispositivos que 
tratavam desse assunto foram suprimidos.
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Não por menos, como visto anteriormente, a CSRF não se predispôs a 
fundamentar a desqualificação dos planejamentos tributários, isoladamente, 
no abuso de direito, dirigindo seus esforços a enquadrá-los nas espécies 
de simulação conhecidas e, apenas, subsidiariamente, valeu-se das razões 
extratributárias para afastar as reorganizações empresariais implementadas 
pelos contribuintes.
RECAPITULANDO
Nesta série acadêmica, demonstramos a importância de se 
atentar para a necessidade do Planejamento Tributário, especialmenteem função da complexidade e dinamismo do sistema tributário nacional 
e a sua crescente sofisticação, de modo que as pessoas jurídicas 
envolvidas em suas operações diárias, bem como em seus planos de 
negócios referentes a novos investimentos, possam potencializar a 
legítima economia de tributos e evitar (ou minimizar) o risco de possíveis 
questionamentos por parte das autoridades fiscais. 
No primeiro tópico contextualizou-se o sistema tributário 
nacional e comentou-se a respeito das espécies tributárias existentes. 
No tópico seguinte, ressaltou-se as razões pelas quais, na tentativa de 
identificar, classificar, avaliar, mensurar, tratar e gerenciar oportunidades 
e riscos na área tributária, empresários e gestores devem atuar nas 
quatro frentes de ação da gestão estratégica de tributos. 
No terceiro tópico, por sua vez, explicou-se em que consistem as 
quatro frentes de ação da gestão estratégica de tributos. Em seguida, 
nos tópicos quatro e cinco, comentou-se a respeito dos limites do plane-
jamento tributário e demonstrou-se o enfoque adotado pelo Conselho 
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) na análise dos planejamentos 
tributários implementados pelos contribuintes. Finalmente, no tópico 6, 
realçamos os cuidados que os contribuintes devem ter ao implementar 
planejamentos tributários.
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Brasil. Presidência da República. 2001c. Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 
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Brasil. Presidência da República. 2002a. Lei nº 10.636, de 30 de dezembro de 2002. 
Dispõe sobre a aplicação dos recursos originários da Contribuição de Intervenção no 
Domínio Econômico – Cide incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo 
e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível, atendendo o 
disposto no § 2o do art. 1o da Lei no 10.336, de 19 de dezembro de 2001, cria o Fundo 
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da União, Brasília, DF, Brasil. 31 dez. 2002.
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atuação da extinta SUDAM, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 
Brasil. 26 abr. 2002.
Brasil. Presidência da República. 2002d. Medida Provisória nº 66, de 29/08/2002. 
Dispõe sobre a não cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de 
Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos 
casos que especifica; sobre os procedimentos para desconsideração de atos ou negócios 
jurídicos, para fins tributários; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributá-
rios federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição 
de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Diário Oficial da 
União, Brasília, SP, Brasil. 30 ago. 2002.
Brasil. Presidência da República. 2007. Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007. 
Institui o Sistema Público de Escrituração Digital - Sped. Diário oficial da União, Brasília, 
DF, Brasil. 22 jan. 2007.
Brasil. Ministério da Integração Nacional. 2013. Portaria MIN nº 283, de 04 de julho de 
2013. Aprova a consolidação do Regulamento dos Incentivos Fiscais comuns às Regiões 
da Amazônia e do Nordeste, administrados pelas Superintendência de Desenvolvimento 
da Amazônia - SUDAM e Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE, 
na forma do Anexo a esta Portaria. Diário Oficial da União, Brasília, DF, Brasil. 5 jul. 2013.
Brasil. Ministério da Integração Nacional. 2016. Portaria MIN nº 15, de 16 de fevereiro de 
2016. Altera a Portaria nº 283, de 04/07/2013, que aprova a consolidação do Regula-
mento dos Incentivos Fiscais comuns às Regiões da Amazônia e do Nordeste, administra-
dos pela SUDAM e SUDENE. Diário Oficial da União, Brasília, DF, Brasil. 18 fev. 2016.
Brasil. Ministério da Integração Nacional. 2017. Resolução