Gestão de Custos no Setor Público

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2016
Gestão de Custos no 
setor PúbliCo
Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
Copyright © UNIASSELVI 2016
Elaboração:
Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
Impresso por:
658.1552
T689g Torre, José Alfredo Pareja Gomez de La
 Gestão de custos no setor público/ José Alfredo Pareja 
Gomez de La Torre. Indaial : UNIASSELVI, 2016.
 196 p. : il.
 
ISBN 978-85-7830-951-0
 
1. Análise de Custos - Controle. 
 I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci. 
III
ApresentAção
A gestão de custos para qualquer atividade econômica, seja privada 
ou pública, é uma ferramenta fundamental de análise e controle do uso de 
recursos para as diversas atividades das organizações. No âmbito público 
não é diferente, uma gestão de custos eficaz traz clareza e transparência à 
gestão das entidades ao serviço do cidadão, podendo se observar e analisar 
tanto a eficiência como a eficácia na aplicação do gasto público.
Desde a implantação do Plano Real e controle das despesas públicas, 
a análise de custos teve grandes mudanças e inovações, principalmente, 
desde a inclusão da gestão de custos nos artigos da Lei de Responsabilidade 
Fiscal. Assim, a qualidade do gasto público é uma questão que todo gestor 
público deve levar em conta nas suas atividades, principalmente se levarmos 
em consideração que o funcionário público é responsável pelo patrimônio de 
todos os brasileiros, cabe ao cidadão reclamar seus direitos e exigir sempre 
qualidade do gasto da gestão pública.
Neste Caderno de Estudos, convido você a ter um aprendizado sobre 
a análise de custos. Na primeira unidade estudaremos como os custos estão 
estruturados e como são interpretados no setor público. Na unidade 2 iremos 
estudar como os custos são apurados nas entidades públicas, assim como 
analisaremos quais são os sistemas de custos mais usados nas entidades 
públicas. Na última unidade abordaremos como a análise de custos ajuda a 
tomar decisões importantes no que tange à geração de resultados econômicos, 
eficiência em custos e eficácia na gestão pública.
Estes conhecimentos, com certeza, vão lhe trazer competências 
profissionais que serão de grande ajuda nas suas projeções como profissional 
da área pública, inclusive em áreas profissionais do setor privado, que 
possuam algum tipo de vínculo com o setor público.
Caro acadêmico! Fique à vontade e aproveite o aprendizado deste 
caderno e do material de apoio postado na Trilha de Aprendizagem de 
seu Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA). Desejo-lhe sucesso no 
estudo desta disciplina, na busca de seu projeto de vida, de se formar como 
profissional competente da gestão pública.
Bons estudos!
Prof. José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
IV
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para 
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há 
novidades em nosso material.
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o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um 
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. 
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova 
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também 
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, 
apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade 
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. 
 
Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para 
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto 
em questão. 
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas 
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa 
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de 
Desempenho de Estudantes – ENADE. 
 
Bons estudos!
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os seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza materiais 
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UNI
V
VI
VII
UNIDADE 1 – ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO ........................... 1
TÓPICO 1 – ESTRUTURA GOVERNAMENTAL ............................................................................. 3
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 3
2 ESTRUTURA DA GESTÃO GOVERNAMENTAL ....................................................................... 4
2.1 GESTÃO PARA OFERECER SERVIÇOS PÚBLICOS ................................................................. 5
2.2 GESTÃO DO SETOR PÚBLICO .................................................................................................... 6
3 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL ....................................................................................... 8
3.1 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E SUA ESTRUTURA .......................................... 9
3.2 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO .............................................. 10
3.3 SISTEMA CONTÁBIL GOVERNAMENTAL .............................................................................. 13
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 14
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 15
TÓPICO 2 – TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS .................................................. 17
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................... 17
2 CONSUMO DE RECURSOS .............................................................................................................. 19
2.1 PROCESSO PRODUTIVO .............................................................................................................. 21
2.2 CONSUMO DE RECURSOS COMO CUSTOS ............................................................................ 22
2.3 CONSUMO DE RECURSOS COMO DESPESA .......................................................................... 23
2.4 INVESTIMENTO ............................................................................................................................. 23
3 APLICAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS .......................................................................... 25
3.1 CUSTOS DIRETOS .......................................................................................................................... 25
3.1.1 Custo direto de insumos ........................................................................................................ 26
3.1.2 Custo direto de mão de obra ................................................................................................. 26
3.2 CUSTOS INDIRETOS ...................................................................................................................... 27
3.2.1 Custos indiretos gerais ...........................................................................................................27
3.2.2 Custos indiretos de mão de obra .......................................................................................... 28
4 GESTÃO DE ESTOQUES ................................................................................................................... 29
4.1 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ........................................................................................................ 29
4.2 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ............................................................................ 30
4.2.1 Classificação ABC dos estoques ............................................................................................ 31
4.2.2 Classificação dos materiais a serem estoqueados .............................................................. 32
4.3 A GESTÃO DOS ESTOQUES E O FLUXO DOS CUSTOS ......................................................... 33
4.4 CRITÉRIOS DE RATEIO PARA DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS ......................... 34
4.4.1 Aplicação do rateio ................................................................................................................. 36
5 ESTRUTURA DOS CUSTOS E GASTOS ........................................................................................ 41
5.1 CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ...................................................................................................... 41
5.2 DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ...................................................................... 42
5.3 CUSTO UNITÁRIO MÉDIO .......................................................................................................... 43
5.3.1 Comportamento dos custos na oferta de um serviço ........................................................ 44
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 46
AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................. 47
sumário
VIII
TÓPICO 3 – CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO ......................51
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................51
2 EVOLUÇÃO DA ANÁLISE DE CUSTOS NO CONTEXTO GOVERNAMENTAL .............52
2.1 LEGISLAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO .................................................................53
3 GESTÃO DE CUSTOS NA ESTRUTURA FEDERATIVA DO BRASIL ..................................53
3.1 MARCO GERAL DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO ..........................................................54
3.2 GOVERNO FEDERAL, ESTADOS E MUNICÍPIOS .................................................................55
3.4 COMPARATIVO DE ESTRUTURA DE CUSTOS FEDERAL DOS ESTADOS UNIDOS ....58
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................60
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................62
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................63
UNIDADE 2 – SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO .................................................65
TÓPICO 1 – ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS ................................................................67
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................67
2 DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS ............................................................67
2.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO POR ÁREAS FUNCIONAIS ....................................................70
3 SISTEMAS DE CUSTOS APLICADO AO SETOR PÚBLICO ..................................................71
3.1 ACUMULAÇÃO DE CUSTOS .....................................................................................................72
3.2 PREDETERMINAÇÃO DE CUSTOS ..........................................................................................73
3.3 MÉTODOS DE CUSTEIO .............................................................................................................74
3.4 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) .............................................74
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................76
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................77
TÓPICO 2 – MÉTODOS DE CUSTEIO . ...........................................................................................79
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................79
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO .................................................................................80
2.1 CRITÉRIO DO MÉTODO POR ABSORÇÃO .............................................................................80
2.2 EXEMPLIFICAÇÃO DO MÉTODO POR ABSORÇÃO ...........................................................82
3 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL .............................................................................................86
3.1 DEFINIÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .................................................................87
3.2 OS CUSTOS E SUA DINÂMICA NA ANÁLISE DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS ......88
3.3 ANÁLISE DOS CUSTOS PELO MÉTODO DE ABSORÇÃO E PELO 
 MÉTODO VARIÁVEL ...................................................................................................................91
3.3.1 Variações nos volumes vendidos e produzidos ...............................................................94
4 MÉTODO DE CUSTEIO ABC E SUA APLICABILIDADE NO SETOR PÚBLICO ..............97
4.1 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) ........................................................................98
4.2 IDENTIFICAÇÃO DE CUSTOS E CONSUMO DE RECURSOS POR ATIVIDADES .........100
4.2.1 Atividades ..............................................................................................................................100
4.2.2 Direcionadores de custos .....................................................................................................101
4.2.3 Diferenças entre o método abc e o método por absorção ...............................................103
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................105
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................106
TÓPICO 3 – PONTO DE EQUILÍBRIO NA ESTRUTURA DE CUSTOS 
 DO SETOR PÚBLICO ....................................................................................................109
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................109
2 PONTO DE EQUILÍBRIO .................................................................................................................109
IX
2.1 EXEMPLIFICAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO .................................................................110
2.2 PONTO DE EQUILÍBRIO OPERACIONAL (PEO) ..................................................................111
2.2.1 A margem de contribuição unitária e o PEO ....................................................................113
2.2.2 O deslocamento do PEO para um novo patamar ............................................................114
3 OS RISCOS DE MUDANÇAS NO PEO E MARGENS DE SEGURANÇA ............................115
3.1 DINÂMICA DO RISCO DE GERAR LUCRO COM QUEDA NAS RECEITAS ...................116
3.2 MARGENS DE SEGURANÇA .....................................................................................................1203.3 PONTO DE EQUILÍBRIO COM MAIS DE UM PRODUTO ...................................................121
4 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO – PPE..........................................................................125
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................128
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................130
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................131
UNIDADE 3 – APLICAÇÃO E ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO.......................133
TÓPICO 1 – ESTRUTURA DE PREÇOS NAS LICITAÇÕES E 
 DESEMPENHO ECONÔMICO ...................................................................................135
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................135
2 ELEMENTOS BÁSICOS PARA COMPRAS E CONTRATAÇÕES ..........................................136
2.1 O PROJETO BÁSICO .....................................................................................................................137
2.2 TERMO DE REFERÊNCIA ...........................................................................................................138
3 ESTRUTURAÇÃO DE PREÇO BASE PARA LICITAÇÕES ......................................................139
3.1 AQUISIÇÕES DE MATERIAIS E SERVIÇOS ............................................................................139
4 ESTRUTURA DE PREÇO E DRE ECONÔMICO DO SETOR PÚBLICO ...............................141
4.1 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DE EXERCÍCIO - DRE 
ECONÔMICO .................................................................................................................................141
4.2 RECEITA ECONÔMICA DO SERVIÇO PÚBLICO ..................................................................142
4.3 PROCURA DA EFICIÊNCIA NA GERAÇÃO DE CUSTOS NOS 
 SERVIÇOS PÚBLICOS ..................................................................................................................144
4.4 DESEMPENHO E O RESULTADO ECONÔMICO ..................................................................145
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................148
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................149
TÓPICO 2 – PLANEJAMENTO DOS CUSTOS E DETERMINAÇÃO 
 DO ORÇAMENTO PÚBLICO ......................................................................................151
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................151
2 O PLANEJAMENTO DOS CUSTOS NO ORÇAMENTO GOVERNAMENTAL .................151
2.1 O CUSTO PLENO E O ORÇAMENTO ......................................................................................153
2.2 O CUSTO-PADRÃO E O ORÇAMENTO...................................................................................154
3 OS CUSTOS E A GESTÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO ...................................................158
3.1 DEFINIÇÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO .........................................................................159
3.2 APLICAÇÕES E VANTAGENS DO ORÇAMENTO BASE ZERO .........................................159
4 ANÁLISE DE CUSTO TOTAL E O ORÇAMENTO ....................................................................161
4.1 ANÁLISE PRÁTICA DOS CUSTOS DE UM SERVIÇO PÚBLICO ........................................162
4.2 ANÁLISE PRÁTICA DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS DE 
 UM SERVIÇO PÚBLICO...............................................................................................................163
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................168
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................169
X
TÓPICO 3 – AVALIAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO DO SERVIÇO PÚBLICO .......171
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................................171
2 GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS ......................................................................................171
3 O RESULTADO ECONÔMICO NO FORNECIMENTO DE SERVIÇOS PÚBLICOS .........174
3.1 EFICIÊNCIA OPERACIONAL E ECONÔMICA E EFICÁCIA DE GESTÃO ......................175
3.2 APRIMORAMENTO E CUSTO DE OPORTUNIDADE NA ÁREA DE SERVIÇOS............178
4 A AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO...............................................................................................183
4.1 A GESTÃO PÚBLICA POR RESULTADOS ...............................................................................184
4.1.1 Desempenho e eficiência econômica ..................................................................................186
LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................190
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................193
AUTOATIVIDADE ...............................................................................................................................194
REFERÊNCIAS .......................................................................................................................................195
1
UNIDADE 1
ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO 
SETOR PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
PLANO DE ESTUDOS
A partir desta unidade, você será capaz de:
• identificar e ter uma perspectiva da dinâmica da administração pública;
• conhecer como está estruturada a contabilidade governamental;
• diferenciar custo, despesa e investimento;
• identificar quais são custos diretos e quais custos são indiretos, bem como 
saber incorporar custos e despesas indiretas;
• saber sobre a evolução dos custos na gestão governamental, bem como os 
desafios atuais desta.
Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles, você 
poderá fazer as autoatividades respectivas, que, com certeza, irão ajudar a 
fixar o conhecimento estudado.
TÓPICO 1 – ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
TÓPICO 2 – TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
TÓPICO 3 – CONTEXTO HISTÓRICO DOS CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
2
3
TÓPICO 1
UNIDADE 1
ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
1 INTRODUÇÃO
Abordar o tema da análise de custos no setor público deve sempre levar 
em conta tanto o aprimoramento de processos como a qualidade dos gastos, 
visando sempre melhorar os serviços oferecidos pelo Estado à sociedade. Isso já é 
feito em quase todas as nações modernas, mas desde uma perspectiva brasileira, 
a administração pública está passando por profundas mudanças que demandam 
a atenção de todos os cidadãos. Mudanças que visam melhorar a qualidade do 
serviço público, assim como também fazer um combate aberto à corrupção.
O marco inicial dessas mudanças começou no final do século passado, com 
a Emenda Constitucional nº 19, do ano de 1998, que coloca os princípios e normas 
administrativas, com a função fundamental de fazer um controle das finanças 
públicas, objetivando uma gestão eficiente com um gasto fiscal responsável e de 
qualidade.
É neste ponto de gasto responsável e marco de lei que a administração 
pública precisa de uma contabilidade de custos transparente e eficiente. Com isso 
a análise de custos vem sendo uma ferramenta de apoio à tomada de decisões, ao 
controle e transparência das atividades públicas.
Apesar de que a contabilidade de custos é uma necessidade de gestão para 
qualquer organização, seja pública ou privada.No Brasil, os gestores públicos, 
muitas vezes, não utilizam as informações de custos como base da gestão diária 
de suas atividades, nesse sentido:
[...] não há uma preocupação com os dispositivos legais, como os da 
Lei Federal nº 4.320, que desde 1964 já legisla a respeito e impôs no 
artigo 99 que os serviços públicos manterão contabilidade especial 
para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da 
escrituração patrimonial e financeira comum (MAUSS; SOUZA, 2008, 
p. 3).
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
4
Como expressam os autores, no setor público, não há uma cultura de gestão 
de custos como existe nas diversas necessidades do setor privado. Assim, não existe 
um grande embasamento teórico. Por isso, entre outros motivos administrativos, 
existem as diretrizes da Gestão Orçamentária do Estado. Nesse sentido, na Lei 
Federal nº 4.320 e no Decreto-lei nº 200 estabelecem que a Administração Pública deve 
manter sistemas de custos que possam permitir as avalições e acompanhamentos 
necessários às atividades do Estado. Tudo isso por meio da gestão orçamentária, 
financeira e patrimonial dos bens do Estado, ou seja, de todos os brasileiros.
Com essa base da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) ficou estabelecida 
a necessidade e objetivo de exigir um controle de qualidade dos gastos incorridos 
na atividade da gestão pública, assim como ficou clara a necessidade de 
transparência das informações da administração do Estado.
No âmbito público os gestores devem se focar no resultado econômico 
dos produtos e serviços oferecidos à sociedade. Isso quer dizer uma correta 
diferenciação entre a receita e a somatória dos gastos em função da área pública 
em questão, sendo assim: 
As entidades públicas são legalmente obrigadas a apurar o seu 
resultado e disponibilizar tais informações aos órgãos fiscalizadores 
e para a sociedade como um todo. Eis o grande desafio para a 
contabilidade e para o gestor público, imposto pela Lei Federal nº 
4.320, artigos 83 e 85: organizar-se de forma a permitir a evidenciação 
desse resultado (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 4).
Observando o exposto pelos autores, fica clara a necessidade de demonstrar 
o resultado econômico com fins de mostrar-se uma gestão pública responsável, assim 
como garantir à sociedade o equilíbrio das contas públicas. É nesse contexto do âmbito 
público que vamos abordar os diversos tópicos que abrangem a teoria e prática da 
gestão de custos desde uma ótica governamental, e para fazer isso devemos começar 
conhecendo a Estrutura da Gestão Governamental.
2 ESTRUTURA DA GESTÃO GOVERNAMENTAL
O Estado como um todo possui a obrigação de prestar serviços públicos 
de necessidade coletiva à comunidade. Em contrapartida, os cidadãos possuem a 
obrigação de respeitar as leis promulgadas pelo Estado e obedecê-las, assim como 
têm a obrigação fundamental de pagar todos os tributos exigidos pelo Estado.
Para poder entender a gestão governamental vinculada aos custos 
gerados pelo Estado devemos observar quais os papéis desempenhados, sendo 
estes agrupados em três grandes funções:
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
5
• A Executiva é representada pelo Poder Executivo, cuja função e de executar 
e implementar as leis segundo as necessidades do Estado, visando sempre ao 
bem comum da sociedade. Além disso, é responsável pela gestão do patrimônio 
público, objetivando prestar serviços à sociedade. Como o Brasil é um país 
de tamanho continental, o Poder Executivo divide-se em: Federal, Estadual e 
Municipal.
• A Normativa ou Legislativa é representada pelo Poder Legislativo, cuja função 
é de revisar as leis e gerar novas leis em função das necessidades conjunturais 
e estruturais. Além disso, compete ao Poder Legislativo fiscalizar o Poder 
Executivo.
• A Disciplinadora é representada pelo Poder Judiciário, cuja função é de julgar, 
em função das leis criadas pelo Poder Legislativo e das regras constitucionais 
do Estado.
Nesse contexto, enquanto o Poder Legislativo fica com a responsabilidade 
de revisar e fazer leis, o Poder Executivo as executa. E o Poder Judiciário possui a 
obrigação de julgar conflitos que vão surgindo nas atividades públicas, privadas 
e do cidadão comum.
Assim, os três poderes são como uma grande equipe que deve se manter 
independente para assim poder manter um balanço entre os poderes do Estado, 
evitando, assim, o abuso de poder em si, tão comum nas ditaduras. Destes três 
poderes, quem fica responsável pela administração do patrimônio público? O Poder 
Executivo, portanto, cabe a este poder a execução da gestão de custos do Estado.
2.1 GESTÃO PARA OFERECER SERVIÇOS PÚBLICOS
Antes de entrar na questão da gestão de custos, é importante visualizar 
a dinâmica dos serviços públicos. Como foi exposto anteriormente, quem fica 
responsável pela oferta de serviços públicos à sociedade como um todo é o Poder 
Executivo. Quais são esses serviços? 
Como questão fundamental, os serviços do Estado vão dar segurança 
à população, proteger as fronteiras, alfândegas e manter relações diplomáticas 
com outros países. Além disso, o Estado fornece o sistema monetário necessário 
à economia nacional. Esses serviços, pode se dizer, vem a ser os serviços básicos, 
fundamentais. Mas além destes existe uma série de serviços importantes à sociedade 
que o setor privado não estaria com vontade de fornecer, tais como:
• Educação e saúde para todos, principalmente para quem não possui renda 
para bancar a educação e saúde.
• Previdência Social, administrado pelo Ministério da Previdência Social e por 
meio da Caixa Econômica.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
6
• Logística de comunicação básica (correios), estradas e portos internacionais.
• Plano de desenvolvimento estratégico à sociedade e à economia como um todo, 
aqui podemos observar algumas empresas públicas com parceria privada, tais 
como a Petrobras e o Banco do Brasil.
Enfim, como você acabou de observar existe uma série de atividades e 
serviços inerentes ao Estado, e outras que demandam ter uma parceria com o 
setor privado. Todas essas atividades demandam de uma gestão eficiente e 
transparente dos recursos públicos, ou seja, gasto de qualidade.
2.2 GESTÃO DO SETOR PÚBLICO
Todo serviço, por mais simples que seja, gera gasto, assim, no setor público 
existem diversas atividades, desde a alimentação dos pacientes de um hospital 
até a manutenção de todas as necessidades das Forças Armadas. Assim, dentro 
da administração pública existe uma classificação geral dos serviços, que são:
• Serviços Essenciais – Estes são serviços considerados essenciais para os 
cidadãos e não podem ser interrompidos: segurança nacional, se desdobrando 
em polícia militar, federal e municipal; serviços de saúde, assistência médica 
e hospitalar; educação básica; abastecimento de energia, elétrica, gás e 
combustíveis; transporte coletivo; tratamento de esgoto, entre outros.
O artigo 11 da Lei nº 7.783/89 nos informa que os serviços essenciais “São 
necessidades inadiáveis da comunidade aquelas que, não atendidas, coloquem 
em perigo iminente a sobrevivência, a saúde ou a segurança da população”.
• Serviços de utilidade pública – Como o nome diz, são serviços a serem usados 
pela comunidade e que são oferecidos pelo Estado. Exemplo disto temos o 
abastecimento de energia elétrica, de água potável, de esgoto, entre outros.
• Prestação de serviços mistos – São serviços prestados pelo Estado, mas para 
sua execução é necessária a parceria do setor privado. Um exemplo disso é a 
rede de estradas federais e estaduais, que, aliás, são de responsabilidade do 
Estado, mas para sua construção e manutenção pode se delegar as licitações 
públicas ao setor privado.
• “Prestação de serviços mista é aquela prestada pela administração, por seu 
dever de Estado e, entretanto, pode ser executada também por pessoa física ou 
jurídica de caráter privado, independente de delegação para tanto” (KOHAMA, 
2010, p. 6).
Com essa visão da classificaçãogeral da gestão dos serviços públicos, 
agora podemos abordar a questão como são administrados esses serviços. Ou seja, 
vamos estudar a governança do Estado por meio de gestão e execução eficiente 
das necessidades coletivas da sociedade. Segundo Meirelles (2011, p. 65), a 
administração pública pode ser interpretada como um: 
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
7
[...] conjunto de órgãos instituídos para consecução dos objetivos do 
governo; em sentido material, é o conjunto das funções necessárias aos 
serviços públicos em geral; em acepção operacional, é o desempenho 
perene e sistemático, legal e técnico, dos serviços do próprio Estado ou 
por ele assumidos em benefício da coletividade. Numa visão global, 
a administração pública é, pois, todo o aparelhamento do Estado 
preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das 
necessidades coletivas.
Agora, essa administração, em termos de execução, pode ser direta ou 
indireta, tudo fica em função da estrutura e necessidade de serviço a se oferecer à 
sociedade. Observe que, o Estado possui diversos serviços em diferentes áreas de 
atuação, assim, para poder atender às necessidades específicas de cada situação 
foi definida a execução direta ou indireta, sendo que a Administração Direta, 
como o nome diz, é executada sem intermediários (diretamente) pelo Estado, 
segundo Kohama (2010, p. 14):
[...] é aquela ligada e integrada na estrutura organizacional diretamente 
com o Poder Executivo. A administração direta é a constituída dos 
serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da 
República e dos Ministérios, no âmbito federal, e do Gabinete do 
Governador e Secretarias de Estado, no âmbito estadual.
Seguindo essa lógica, a administração municipal é definida pela mesma 
estrutura exposta por Kohama. Exemplos de entidades de Administração Pública 
Direta:
• Presidência da república: Casa Civil, Secretaria Geral, Núcleo de Assuntos 
Estratégicos, Secretaria de Relações Institucionais, Secretaria de Comunicação 
Social, Gabinete Pessoal e Gabinete de Segurança Institucional.
• Ministérios federais: no ano 2015, 39 ministérios da união.
• Prefeituras: espalhadas por todos os estados da União.
Administração Indireta, nessa situação, o Estado encaminha a 
administração para outra organização criada pelo mesmo Estado ou para 
organizações autorizadas pelo setor público. Segundo Kohama (2010, p. 15) 
uma gestão indireta pode ser definida como a “[...] atividade administrativa, 
caracterizada como serviço público ou de interesse público, transferida ou 
deslocada do Estado para outra entidade por ele criada ou cuja criação é por 
ele autorizada”. Nesta situação se encaixam as instituições que prestam serviços 
autônomos especializados e as sociedades de economia mista e fundações que 
devem ser representadas por órgãos de fiscalização.
Sendo assim, as entidades, cuja administração seja indireta, possuem um 
vínculo com o Ministério afim à área de atuação da entidade, ou seja, vinculam-
se ao ministério, ou secretaria, em função da área de competência de sua 
atividade. Estas entidades possuem personalidade jurídica própria, autonomia 
administrativa, patrimônio próprio, vínculo às entidades de administração 
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
8
direta. Além disso, na situação de parcerias com o setor privado, estas entidades 
– indiretas – estão sujeitas à licitação da Lei 8.866/1993.
Dentro do leque destas entidades existe uma série de instituições públicas, 
e mistas, que se encaixam como indiretas, podendo ser classificadas da seguinte 
maneira em função da necessidade de serviço público:
• Autarquia possui personalidade jurídica de direito público, executando 
atividades do Estado sem fins lucrativos e imunes à cobrança de impostos, 
exemplo: Instituto Nacional de Seguridade Social – INSS, Banco Central do 
Brasil – BACEN.
• Fundação Pública, definida em função de sua área de atuação por meio de lei 
complementar, executando atividades pouco comuns ao Estado e sem fins 
lucrativos, imunes à cobrança de impostos, exemplos: Instituto de Pesquisa 
Econômica Aplicada – IPEA e Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE.
• Empresa Pública, com estrutura jurídica de direito privado, podendo gerar 
lucro, seu capital é exclusivo do Estado – da União. Exemplos: Caixa Econômica 
Federal – CAIXA e Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA.
• Empresa Mista, com estrutura jurídica de direito privado, podendo gerar 
lucro, seu capital deve estar constituído de, pelo menos, 50% mais uma ação 
por parte do Estado. Exemplos: Petrobras e Banco do Brasil.
Como seguramente você observou, existem diversos tipos de entidades, 
órgãos e empresas a serem administrados pelo Estado. Eis a necessidade de uma 
gestão de custos diferenciada e aplicada ao setor público, para assim podermos 
ter uma administração eficiente, aliás, patrimônio de todos os brasileiros.
3 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
Para podermos entrar no estudo da contabilidade governamental, temos 
que visualizar qual é a grande diferença entre a contabilidade privada e a pública. 
A diferença é na aplicação diferenciada e específica das atividades públicas em 
função de fornecer um serviço sem fins de lucro, entretanto, nas privadas procura-
se a apuração dos custos em função da geração de lucro.
Temos que observar que a contabilidade governamental procura gerar 
e apresentar informações sobre a execução dos orçamentos, sobre as normas do 
lançamento contábil e sobre o registro da mutação patrimonial da entidade pública, 
assim, segundo Mauss e Souza (2008, p. 7):
[...] a contabilidade governamental pode ser conceituada como o ramo 
da contabilidade geral que estuda, orienta, controla e demonstra a 
organização e execução das entradas e saídas dos recursos públicos 
que afetam e fazem variar o patrimônio de uma entidade pública.
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
9
Levando isso em consideração, a contabilidade pública no Brasil é 
normatizada pela Lei Federal nº 4.320/64, sob a qual se podem agrupar duas 
grandes técnicas de gestão para a tomada de decisão e controle público, a gestão 
do orçamento e a gestão desde uma perspectiva contábil. Assim a perspectiva da 
gestão do orçamento público reflete:
[...] o resultado do planejamento operacional, discriminando quais 
projetos e atividades deverão ser executados para a realização dos 
programas governamentais, ele também pode ser considerado como 
uma ferramenta de ligação entre os instrumentos de planejamento e 
de finanças, para tornar possível a operacionalização dos planos de 
governo e o controle institucional (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 8).
Como se pode observar, sob a Lei Federal nº 4.320/64, a contabilidade 
governamental foca no controle orçamentário e econômico da gestão pública, 
restringindo um controle eficiente do patrimônio público. Levando em 
consideração isso no ano de 1998, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) 
estabeleceu a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
(NBCASP).
A partir de aplicação da NBCASP a contabilidade pública gradualmente 
começou a utilizar práticas contábeis que sejam convergentes às Normas 
Internacionais de Contabilidade praticadas no setor público, alinhadas às 
publicações da International Federation of Accountants (IFAC).
A atual contabilidade pública leva em consideração tanto o controle 
orçamentário como o controle do patrimônio. Assim, hoje, a contabilidade pública 
faz controle tanto da receita (impostos principalmente) como da fixação das 
despesas, que foram previamente estabelecidas no Orçamento Público aprovado 
para o exercício. Assim, em cada exercício (ano) existe um controle da execução 
orçamentária das receitas e das despesas versus a projeção orçamentária, com 
isso se consegue fazer um controle mais eficiente do crédito, da dívida ativa, das 
obrigações e das variações patrimoniais dos bens do Estado.
3.1 A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E SUA ESTRUTURA
Qual é a diferençaentre a estrutura contábil de uma organização 
privada e pública? A pública apresenta um sistema contábil estruturado por 
subsistemas orçamentários, patrimoniais, de custos e de compensação. Assim, 
esses subsistemas oferecem informações diferentes em função das necessidades 
de informação da gestão pública do caso. A seguir, podemos visualizar esses 
subsistemas e seu vínculo à contabilidade gerencial pública.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
10
QUADRO 1 – BASE DO SISTEMA E SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL PÚBLICO
FONTE: Disponível em: <http://www.scielo.br/img/revistas/rap/v48n1/a08fig01.jpg>. Acesso em: 
16 dez. 2015.
Segundo o Manual de Contabilidade Pública aplicada ao Setor Público:
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros 
subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração 
pública sobre: a) o desempenho da unidade contábil no cumprimento 
da sua missão; b) a avaliação dos resultados obtidos na execução dos 
programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à 
eficácia e à efetividade; c) a avaliação das metas estabelecidas pelo 
planejamento; e d) a avaliação dos riscos e das contingências (BRASIL, 
2011, p. 13).
Esses subsistemas devem possuir um vínculo entre eles com fins de ser 
uma fonte de informação útil e dinâmica tanto para a gestão pública como para 
a comunidade. 
3.2 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO
Uma vez observado como funciona a dinâmica da estrutura da contabilidade 
governamental devemos entender como está estruturado o plano de contas do setor 
público. Devemos entender qual é a funcionalidade deste plano, sendo que ele está 
estruturado da seguinte maneira:
• Contas com Informações de Natureza Patrimonial: são as contas que 
registram, processam e evidenciam os fatos financeiros e não financeiros 
relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio 
público, representadas pelas contas que integram o Ativo, Passivo, 
Patrimônio Líquido, Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) e Variações 
Patrimoniais Aumentativas (VPA).
Sistema de 
Informações 
Contábil no 
Setor Púbico
Subsistema 
de Financeiro 
(EXCLUÍDO)
A informação financeira foi incluída no 
subsistema patrimonial
Subsistema de 
Custos (NOVO)
Subsistema de 
compensação
Subsistema 
Orçamentário
Subsistema 
Patrimonial
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
11
• Contas com Informações de Natureza Orçamentária: são as contas que 
registram, processam e evidenciam os atos e os fatos relacionados ao 
planejamento e à execução orçamentária, representadas pelas contas que 
registram aprovação e execução do planejamento e orçamento, inclusive 
Restos a Pagar. 
• Contas com Informações de Natureza Típica de Controle: são as contas 
que registram, processam e evidenciam os atos de gestão cujos efeitos 
possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, 
bem como outras que tenham função precípua de controle, seja para fins 
de elaboração de informações gerenciais específicas, acompanhamento 
de rotinas, elaboração de procedimentos de consistência contábil ou para 
registrar atos que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que 
potencialmente possam vir a afetar o patrimônio.
FONTE: Adaptado de MCASP (BRASIL, 2011, p. 15)
Para poder executar a sua função o Plano de Contas Aplicado ao Setor 
Público (PCASP) está dividido em oito classes e assim o expõe o Manual de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP:
1. Ativo.
2. Passivo e Patrimônio Líquido.
3. Variações Patrimoniais Diminutivas.
4. Variações Patrimoniais Aumentativas.
5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento.
6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento.
7. Controles Devedores.
8. Controles Credores. (BRASIL, 2011, p. 413) 
Com essa divisão em oito partes, a execução do plano de contas deverá 
ser feita por meio dos registros contábeis, sendo que estes devem obedecer ao 
princípio básico da contabilidade. Ou seja, deve se fazer os registros por meio 
das partidas dobradas, isso quer dizer que para cada débito deve existir um ou 
mais créditos, gerando, assim, uma contrapartida para cada um dos registros, em 
valores iguais.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
12
QUADRO 2 – ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO
FONTE: Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2011, p. 16)
Observe que neste plano, no Grupo 8.8, apresenta-se a conta “apuração de 
custos”, parte importante para que o Estado possa ter um controle dos gastos a 
serem executados no orçamento público. Mas como funciona este plano de contas? 
Para se ter um controle deste plano, todas as variações patrimoniais decorrem de 
transações do plano que logo serão analisadas, desde uma perspectiva que possa 
apresentar aumento ou diminuição do patrimônio líquido da entidade pública. 
Além disso, deve se levar em consideração que podem existir variações ativas e 
passivas, independente da execução orçamentária. Talvez você se pergunte, o que 
são variações ativas e passivas?
As variações Ativas Independentes da Execução Orçamentária vêm a ser 
as que apresentam um aumento do patrimônio, por meio de:
• Um aumento do ativo permanente (direitos), através de doações, atualização 
monetária positiva, novas obrigações ativas a se cobrar etc.
• Uma redução do passivo permanente (obrigações da entidade), através 
de cancelamento de dívida, de atualização monetária negativa da dívida, 
transferência de dívida para outros órgãos etc.
Entretanto, as variações Passivas Independentes da Execução 
Orçamentária são as que apresentam uma diminuição do patrimônio da 
instituição pública, por meio de:
• Uma diminuição do ativo permanente, através de entrega de doações, 
atualização monetária negativa, redução das obrigações ativas a se cobrar etc.
• Um aumento do passivo permanente (obrigações), através de inscrição de dívida, 
de atualização monetária, transferência de dívida vinda de outros órgãos etc.
1 - Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.2 Ativo Não Circulante
Informações de Natureza Patrimonial
3 - Variação Patrimonial Diminutiva
3.1 Pessoal e Encargos
3.2 Benefícios Previdenciários e Assistencial
...
3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
5 - Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento
5.1 Planejamento Aprovado
5.2 Orçamento Aprovado
5.3 Inscrição de Restos a Pagar
Informações de Natureza Orçamentária
7 - Controles Devedores
7.1 Atos Potenciais 
7.2 Administração Financeiras 
7.3 Dívida Ativa
7.4 Riscos Fiscais
7.8 Custos
Informações de Natureza Típica de Controle
2 - Passivo
2.1 - Passivo Circulante
2.2 Passivo Não Circulante
4 - Variação Patrimonial Aumentativa
4.1 Imposto, Taxas e Contribuição de Melhora
4.2 Contribuição
...
4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas 
6 - Controles da Execução do Planejamento e Orçamento
6.1 Execução do Planejamento
6.2 Execução do Orçamento
6.3 Execução de Restos a Pagar
8 - Controles Credores
8.1 Execução dos Atos Potenciais 
8.2 Execução da Administração Financeiras
8.3 Execução da Dívida Ativa
8.4 Execução dos Riscos Fiscais 
8.8 Apuração de custos
CD
CD
CD
TÓPICO 1 | ESTRUTURA GOVERNAMENTAL
13
3.3 SISTEMA CONTÁBIL GOVERNAMENTAL
Como foi exposto acima, a estrutura da contabilidade governamental 
está organizada por sistemas e subsistemas, os quais são interpretados como elos 
de informação que vão alimentando os dados (e fatos) importantes, específicos 
e diferenciados aos gestores públicos em função do órgão público. Segundo a 
Norma Brasileira de Contabilidade NBCT 16.2:
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre 
identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação 
dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo 
de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a 
instrumentalização do controle social.
Considerando isso, a seguir, vamos estudar quais são esses subsistemas 
da contabilidade pública.
• Subsistema de informaçõesorçamentárias. Este subsistema faz o papel de 
realizar a comparação da execução versus o planejamento orçamentário, por 
meio do registro, processamento e evidenciação do processo orçamentário. 
Assim como faz as alterações e resultados orçamentários.
• Subsistema de informações patrimoniais. Este subsistema faz o papel 
de registrar, processar e evidenciar qualquer variação, tanto qualitativo 
como quantitativo do patrimônio público, mostrando assim as informações 
vinculantes às alterações patrimoniais do resultado dos períodos econômicos 
dos orçamentos públicos.
• Subsistema de custos. Seu objetivo é registrar, processar e evidenciar todos 
os custos dos produtos e serviços que foram produzidos e ofertados por uma 
instituição pública. Nesse sentido, este subsistema dá apoio à gestão pública 
fornecendo das informações vinculantes aos custos e usos de recursos de todos 
os programas, projetos e atividades desenvolvidas pela atividade pública.
• Subsistema de compensação. Seu objetivo é registrar, processar e evidenciar 
todas ações da gestão pública que possam ter impactos, modificações do 
patrimônio da instituição pública. Assim, este subsistema fornece informações 
referentes às alterações que possam ter potenciais efeitos no patrimônio das 
instituições do Estado.
Como podemos observar, todos esses subsistemas fornecem informações 
fundamentais à gestão do patrimônio do Estado, ou seja, ao patrimônio de todos 
os brasileiros. 
Agora que temos uma visão de como é a estrutura da administração 
contábil do setor público, vamos continuar nossos estudos com os conceitos 
básicos da gestão de custos a partir de um foco geral, ou seja, conceitos do 
processo de geração de custos.
14
• Os três grandes papéis do Estado são desempenhados por meio das três grandes 
funções: A Executiva (Poder Executivo), a Legislativa (Poder Legislativo) e a 
Disciplinadora (Poder Judiciário).
• Entre suas principais funções o Estado, através do Poder Executivo, está o de 
oferecer serviços públicos básicos à sociedade, tais como segurança à população, 
proteger as fronteiras e manter relações diplomáticas. Estes serviços geram 
gasto público.
• Além dos serviços básicos fundamentais, existem mais outros serviços 
importantes que o Estado oferece, tais como: educação, saúde, logística 
(correios, estradas, portos etc.), Previdência Social, e Planos de Desenvolvimento 
Estratégico. 
• A gestão do Estado gera gasto que deve ser administrado, para isso há uma 
classificação geral dos serviços públicos, sendo estes: serviços essenciais, 
serviços de utilidade pública, e prestação de serviços mistos.
• Existe uma grande diferença entre a contabilidade de custos do setor público 
e privado. A atividade pública está no fornecimento dos serviços sem fins de 
lucro, entretanto, no setor privado procura-se a apuração dos custos em função 
da geração do lucro.
• O sistema contábil público está divido em subsistemas, sendo estes: subsistema 
de informações orçamentárias, subsistema de informações patrimoniais, 
subsistema de custos, e subsistema de compensação.
RESUMO DO TÓPICO 1
15
1 Os três podres do Estado devem se manter independentes, mas juntos 
nas necessidades do Estado como um todo. Mas destes três poderes, qual 
é o responsável pela administração do patrimônio público e, portanto, da 
execução do gasto?
2 A gestão governamental gradativamente vai introduzindo práticas contábeis 
alinhadas às Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor 
Público. Esse órgão responsável por essa convergência no Brasil é:
a) ( ) PCASP.
b) ( ) CFC.
c) ( ) IFAC.
d) ( ) MCASP.
3 Nas atividades econômicas, todos serviços, por mais simples que sejam, 
geram gastos, igualmente acontece no setor público. Entre a classificação 
geral e do gasto público faça a diferença entre serviços essenciais e serviços 
de utilidade pública.
4 O Estado possui diversos serviços em diferentes áreas de atuação, assim, 
para poder atender às necessidades específicas de cada situação foi definida 
a execução direta ou indireta. Em relação à administração indireta, diferencie 
entre Empresa Pública e Mista, citando um exemplo para cada uma delas.
5 Na execução orçamentária existem tanto as variações ativas como passivas 
independentes. As seguintes sentenças são variações ativas ou passivas?
a) Um aumento do ativo permanente de uma entidade por meio de doações, 
novas obrigações ativas a se cobrar etc. É uma variação ativa ou passiva? 
Argumente.
b) Um aumento do passivo permanente (obrigações), através de inscrição de 
dívida, transferência de dívida vinda de outros órgãos etc. É uma variação 
ativa ou passiva? Argumente.
AUTOATIVIDADE
16
6 Na gestão governamental o sistema de informação contabilidade fundamenta-
se na estrutura do sistema contábil, se apresentando os subsistemas de 
informação conforme o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público 
(MCASP), determine a ordem correta destes subsistemas de informação:
a) ( ) Financeiro, Patrimonial, Orçamentário e de Compensação.
b) ( ) Financeiro, Patrimonial, Orçamentário e de Custos.
c) ( ) Orçamentário, Patrimonial, de Custos e de Compensação.
d) ( ) Orçamentário, Patrimonial, de Custos e Financeiro.
7 Dentro do sistema de informação contábil pública, qual é o subsistema que 
auxilia as informações vinculantes ao uso de recursos e custos de todos os 
programas, projetos e atividades executadas no âmbito público?
17
TÓPICO 2
TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
UNIDADE 1
1 INTRODUÇÃO
Toda organização para poder oferecer seus serviços à sociedade deve 
identificar e classificar seus custos e despesas recorrentes de sua atividade, seja 
industrial, comercial, ou de serviços. Neste sentido, a gestão de custos abrange 
toda atividade operativa de uma instituição.
UNI
Qual é o significado de atividade operativa? Entende-se como atividade operativa 
de qualquer instituição todas as atividades necessárias para poder oferecer seu serviço.
Para poder funcionar e se manter operando, as organizações efetuam 
consumos de recursos no seu dia a dia. Esses consumos são representados como 
custos ou despesas e aplicam-se para uma série de atividades. Assim, esse consumo 
de recursos é executado para realizar um processo produtivo de produtos e/ou 
serviços, por meio do pagamento de salários, execução de contratos públicos, gasto 
de energia, compra de embalagens, manutenção de equipamentos e veículos etc. Ou 
seja, esses consumos de recursos são destinados para a execução de uma infinidade 
de atividades operativas para qualquer instituição, seja pública ou privada. 
Considerando isso, nessa infinidade de diversos custos e gastos é necessária uma 
classificação destes por meio de uma correta análise de custos e despesas. Isso se 
pode enxergar melhor por meio de um olhar geral de uma empresa industrial, que 
possui uma série de processos sistemáticos, onde existem:
• Instalações físicas, gerando um gasto de aluguel e/ou depreciação dessa 
infraestrutura.
• Equipes de colaboradores recebendo seu salário (folha de pagamento) em 
troca de oferecer seus serviços para produzir, administrar, vender e distribuir 
produtos e/ou serviços.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
18
• Compra de insumos e embalagens, que geram estoques que logo serão 
destinados aos processos produtivos, gerando custos de produção.
• Fornecimento de energia, serviços gerais, necessidades de apoio diversas, 
gerando gastos de apoio.
FIGURA 1 – IMAGENS DE UMA ATIVIDADE INDUSTRIAL MODERNA
FONTE: Disponível em: <http://www.greenon.com.br/site/arquivos/
ProdutoServico/96Imagem2168.jpg>. Acesso em: 13 jan. 2016.
Observando-se as imagens é possível verificar que essa empresa precisa 
de diversos recursos e, aliás, de uma série de investimentos para poder atingir 
seus objetivos de produção. Esta empresa precisará de:
• Grande investimento de infraestrutura e equipamento como elementos 
essenciais ao processo produtivo, esses grandes investimentos irão serparte 
do custo de depreciação.
• Investimento em estoques, que logo serão consumidos como insumos do 
processo produtivo, sendo classificados como custos no processo produtivo.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
19
Assim, logo que um processo industrial de consumo de recursos (custos 
e gastos) é concluído o produto terminado será estocado para ser distribuído e 
oferecido ao mercado.
Outro aspecto interessante a ser observado é que esta empresa precisa de 
um sistema de gestão de custos por processo, quesito a ser estudado no percurso 
deste caderno. Observa-se também, que neste processo produtivo deve existir a 
presença de profissionais que prestam serviço ao longo do processo produtivo.
E por último, destaca-se também a presença de gestão de apoio ao processo 
produtivo, ou seja, entre outros gastos de apoio, o ambiente de fabricação deve 
estar iluminado, gerando assim consumo de energia elétrica. O consumo de 
recursos apto a prestar gestão de apoio ao processo produtivo é conhecido como 
despesa (ou gastos gerais).
Além deste gasto de apoio, pode-se imaginar que existem outros. Os 
funcionários envolvidos neste processo de fabricação recebem treinamento, 
uniformes, alimentação e outros benefícios, além de seu salário. Enfim, qualquer 
atividade gerada dentro de uma organização gera gasto, até o cafezinho do 
gerente será parte do gasto.
Em síntese: Levando em consideração todos esses custos e gastos é 
fundamental para o controle da gestão classificar tais consumos em: custos dos 
produtos, despesas e investimentos. Mas o que realmente quer dizer consumo 
de recursos?
2 CONSUMO DE RECURSOS
O que é um recurso produtivo? Para poder responder a isso, primeiramente 
devemos pensar que existe uma relação direta entre quais produtos e serviços a 
empresa procura produzir e quais são as necessidades dos consumidores. Mas, 
para que esses produtos e serviços possam ser oferecidos à sociedade, como um 
todo, há uma série de recursos a serem considerados no processo produtivo. Logo, 
esses recursos são identificados como “Recursos Produtivos ou econômicos”. 
Acompanhe a classificação destes produtos em função de sua condição econômica.
CLASSIFICAÇÃO DOS RECURSOS PRODUTIVOS
Recursos Naturais: considerados todos os que vêm diretamente da 
natureza sem processo de transformação, sendo estes:
• Solos agrícolas.
• Recursos hídricos.
• Recursos da flora.
• Recursos da fauna.
• Reservas minerais e não minerais.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
20
Matéria-prima e insumos: recurso intermediário destinado ao consumo 
durante o processo produtivo, exemplos:
• Trigo (matéria-prima) para produção de farinha.
• Farinha (insumo) para produção de pão, bolos, massas etc.
• Algodão (matéria-prima) para produção de malhas.
• Malha de algodão (insumo) para a produção de camisetas.
Recursos humanos: todos os cidadãos de uma sociedade são considerados 
recursos humanos, classificando-os da seguinte maneira:
• Pessoas pré-produtivas, menores de 18 anos.
• Pessoas adultas, força de trabalho potencial.
• Pessoas pós-produtivas, acima dos 65 anos.
Recursos de capital: considerado como as riquezas acumuladas pela 
sociedade, recurso que vira ferramenta essencial ao processo produtivo. Exemplo, 
o capital de um taxista é seu carro, capital de um pescador é sua rede e seu bote. 
O recurso de capital é classificado da seguinte maneira:
• Infraestrutura econômica, tais como: energia elétrica, telecomunicações e 
transporte.
• Infraestrutura social, tais como: educação, cultura, esportes e lazer.
• Construções e Edificações, tais como: prédios públicos, fábricas, depósitos e lojas.
• Equipamento de transporte, tais como: locomotivas, navios, aeronaves e 
caminhões.
• Capital agrícola:
o Culturas permanentes e estoque de animais.
o Instalações e equipamento agrícola.
o Máquinas e equipamento, para serem aplicadas em: atividades extrativas, 
indústria e prestação de serviços.
Recursos tecnológicos: O recurso tecnológico possui uma sociedade para 
facilitar suas necessidades.
• Know How (saber como fazer) e tecnologia de ponta.
• P&D - Pesquisa e Desenvolvimento.
• Propriedade intelectual tais como: direitos de autor, patentes de invenções, 
inovações, e marcas registradas.
UNI
Qual é a diferença entre matéria-prima e insumo? A matéria-prima é o produto 
extraído diretamente da natureza, exemplos: grão-de-trigo (matéria-prima) e farinha de trigo 
(insumo); petróleo (matéria-prima), polipropileno/termoplástico (insumo).
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
21
Em função destes recursos produtivos, pergunta-se: Qual será a melhor 
maneira para fundamentar as prioridades econômicas de uma instituição? Ou seja:
• O que e quanto produzir?
• Como produzir?
• Para quem produzir?
Levando em consideração essas três perguntas fundamentais é que se 
poderá levantar toda uma combinação de recursos para que as organizações 
consigam oferecer produtos e serviços que a sociedade esteja demandando. Isso 
pode ser atingido por meio da dinâmica do processo produtivo, tanto de produtos 
como de serviços, mas como se pode definir um processo produtivo?
2.1 PROCESSO PRODUTIVO
As empresas industriais combinam uma série de insumos, que passam 
por um processo de transformação para virar um produto bem definido. Imagine 
o processo de transformação de um bolo de chocolate, para assar esse bolo houve 
a necessidade de misturar uma série de insumos (farinha, ovos, óleo, açúcar, 
cacau, fermento etc.), e para poder fazer isso foi necessário o uso de um forno e 
do conhecimento de um confeiteiro. Na indústria acontece algo semelhante, mas 
em grande escala por meio do uso de máquinas (bens de capital) e de recursos 
humanos.
Agora esses bens de capital (equipamento) vão se desgastar no tempo. 
Precisa-se reconhecer esse desgaste à medida que vão sendo utilizadas no 
processo produtivo, isso é, refletindo por meio da depreciação destas. Entretanto, 
esse equipamento (bens de capital industrial) estão sendo utilizados, estes vão 
processando e consumindo uma série de insumos à medida que vai acontecendo 
o processo de transformação em si. Tudo isso, desgaste do equipamento 
(depreciação), uso de recurso humano e uso de insumos no processo produtivo é 
conhecido como consumo de recursos, logo, esse consumo de recursos é apurado 
por meio de uma série de tipos de custos, em função de sua origem, que são:
• Custo Direto: Material direto aplicado – matéria-prima, insumos, material 
secundário e embalagem.
• Custo de Mão de Obra: Mão de obra direta empregada diretamente na 
fabricação do produto, no chão de fábrica.
• Custos indiretos de fabricação – CIF, demais gastos fabris, entre eles a 
depreciação do “uso de máquinas” exposto acima, o aluguel de um galpão, 
salário do gerente do supervisor de produção, entre outros. Ou seja, custos gerais 
que estão vinculados ao processo de produção.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
22
2.2 CONSUMO DE RECURSOS COMO CUSTOS
Como foi exposto acima, para poder produzir alguma coisa e ter a 
capacidade de ofertar isso à sociedade é necessário consumir recursos no processo 
produtivo e consumir recursos em uma série de atividades de “apoio” à fabricação. 
Assim, esse consumo de recursos em termos de gestão de custos é classificado 
como custos, despesas (gastos) e investimento (compra de infraestrutura de apoio). 
Os custos de uma organização representam o uso de recurso produtivo 
(bens de capital, insumos, energia e recurso humano) necessário para um processo 
produtivo. Assim, esses custos terão sua origem na folha de pagamento do chão de 
fábrica, material de embalagem, matéria-prima, insumos, consumo de energia no 
processo produtivo em si, depreciação dos equipamentos etc. Lembre-se: custo é 
toda aplicação de recursos que possa ser gerada ou consumida diretamente para 
fabricar um produto e/ou serviço.
FIGURA 2 – IMAGEM DE USO DE RECURSOS EM UM PROCESSO PRODUTIVO
FONTE: Disponível em: <https://web.fe.up.pt/~ee00190/Visita%20Durit/DSC00877.JPG>.Acesso 
em: 13 jan. 2016.
“Os custos representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na 
produção de outros bens ou serviços” (BRUNI; FAMÁ, 2008 p. 25). Desta maneira, 
estes estão associados diretamente aos produtos ou serviços produzidos pela 
empresa. Exemplo de custos é o consumo de matéria-prima, insumo, embalagem, 
mão de obra fabril, aluguel, depreciação etc.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
23
2.3 CONSUMO DE RECURSOS COMO DESPESA
O consumo de recursos como despesa vem a ser as necessidades de 
apoio ao processo produtivo em si. Ou seja: as despesas que são geradas 
ou consumidas fora do ambiente de fabricação de um produto ou serviço. 
Fazem parte das despesas o gasto gerado nos departamentos de contabilidade, 
financeiro e vendas. Estes departamentos efetuam consumo de recursos (gastos) 
para o desenvolvimento da sua atividade no dia a dia, que servem de apoio ao 
departamento de produção.
Bruni e Famá (2008, p. 25) apontam que “[...] as despesas correspondem ao 
bem ou serviço, consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”. 
Observe-se que os gastos não estão associados diretamente ao processo produtivo 
de um produto ou serviço. Eis a grande diferença entre o que é realmente custo 
e o que é despesa.
O custo representa o consumo de recurso produtivo durante um processo 
produtivo de um bem ou serviço. Entretanto, a despesa é o consumo de um 
recurso para dar apoio para esse processo produtivo. 
Nesse contexto, as despesas (gastos) não fazem parte da fabricação do 
produto e/ou serviço em si, mas servem como apoio importante à gestão de uma 
organização. Como exemplos de despesas podemos observar:
• os salários dos funcionários destas áreas;
• gastos de distribuição, logística;
• materiais de escritório;
• consumo de energia destas áreas;
• consumo de água, depreciação dos computadores utilizados no ambiente da 
administração;
• impostos prediais, treinamento dos funcionários, férias, INSS, FGTS;
• alimentação, transporte e outros.
2.4 INVESTIMENTO
Todo processo produtivo, seja industrial, de serviços, comercial, 
ou governamental, necessita de investimento, sem este investimento uma 
instituição está destinada à desintegração. Assim, para poder dar conta de todos 
os processos operativos de uma organização precisa-se de infraestrutura e de 
insumos necessários a serem aplicados na produção, certo? Portanto, precisa-
se de instalações e equipamento: fábrica, equipamento industrial, móveis, 
computadores, veículos (tratores, caminhões, carros etc.), entre outros.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
24
Logo, com esses investimentos em infraestrutura pode-se dar início ao processo 
produtivo. Eis a necessidade de aprimorar essa infraestrutura e equipamento, ou 
seja, compras que são registradas como investimento no ativo fixo.
UNI
Pense aí! O que o Estado precisa investir para que a sociedade seja funcional? 
Entre outras coisas: o Estado precisa investir em infraestrutura educacional, escolas e 
capacitação aos professores; investir em infraestrutura, malha rodoviária, portos, aeroportos 
etc. Você sabia que somente 12% das estradas brasileiras são pavimentadas?!
Todavia, nesse contexto de investimento, as organizações precisam ter 
estoques de insumos para que sejam processados por meio do recurso humano 
e dos investimentos em infraestrutura. Assim, essa matéria-prima, insumos, 
embalagens, entre outros, antes de serem consumidos precisam serem comprados, 
certo? Logo, essas compras representam investimento também! Conhecido como 
“investimento em capital de trabalho”.
Em geral, os investimentos representam “compras” que são ativadas no 
balanço patrimonial de uma organização, e ficam ali até o momento em que vão 
sendo utilizados ou consumidos, podendo receber, nesse momento do consumo:
Uma classificação, como custos ou gastos (despesas), dependendo se o 
investimento faz parte do processo produtivo ou faz parte da estrutura de apoio. 
Exemplos de investimentos:
• Aquisição de matéria-prima: no momento da compra desta por um 
determinado valor, estará se contabilizando no estoque de mercadoria. Assim, 
essa aquisição vira um ativo circulante até seu consumo na produção, que logo 
irá gerar um benefício futuro.
• Máquinas e equipamentos adquiridos para a empresa produzir seus produtos. 
À medida que vai passando o tempo esse equipamento, aos poucos, vai se 
depreciando. Esse desgaste natural no percurso do tempo é classificado como 
custo ou gasto de depreciação.
Para visualizar melhor essa grande classificação do consumo de recurso 
produtivo em uma organização, a seguir, vamos dar uma “olhada” em uma 
representação gráfica de custos, gastos e investimentos.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
25
QUADRO 3 – DIFERENÇA ENTRE INVESTIMENTO, CUSTOS E GASTOS (DESPESAS)
Orçamento de compras (Ativo fixo, 
insumos etc.)
Ativo Circulante: Estoque de Insumos, embalagens etc.
Ativo Fixo: Infraestrutura, móveis e equipamentos
Custos Consumo de recurso produtivo no processo produtivo: insumos (saída do estoque), energia, recurso humano etc.
Gastos (despesa) Consumo de recurso de apoio ao processo produtivo.
FONTE: O autor
3 APLICAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS
Até aqui temos identificado o que é custo, despesa e investimento, mas 
como estes irão ser classificados? Apesar de a aplicação e classificação de custos 
e despesas ser uma gestão que demanda muito trabalho de análise e detalhe, é 
importante e fundamental fazê-lo, pois por meio disso, pode-se enxergar quanto 
se está consumindo, ou gastando, em uma determinada organização.
A primeira grande classificação e separação desse consumo de recursos é por 
meio da identificação do consumo de recursos em três grandes grupos, como já foi 
estudado anteriormente. Ou seja, deve-se fazer uma separação diferenciada entre:
• Investimentos: que logo serão classificados como custos e/ou despesas por 
meio das depreciações. 
• Custos: por meio do registro do consumo de recursos durante o processo 
produtivo.
• Despesas: por meio do registro do consumo de recursos no apoio às operações 
de uma organização.
Levando em consideração esses três grandes grupos, existem tanto custos 
como despesas, nos quais se pode identificar com precisão o seu real consumo, 
podendo ser este consumo de natureza direta ou indireta. Nesse sentido, vamos 
ter dois grandes grupos de consumo de recursos: a) custos e/ou gastos diretos, e 
b) custos e/ou gastos indiretos.
3.1 CUSTOS DIRETOS
É considerado custo direto todo consumo de recursos que será aplicado de 
maneira direta no processo produtivo, segundo Ribeiro (2009, p. 103), custos diretos:
[...] são considerados materiais diretos todos os materiais aplicados no 
processo de fabricação e que integram os produtos fabricados, como 
ocorre com a matéria-prima e com os materiais secundários. Devem 
ser classificados também como diretos os materiais de embalagem, 
quando aplicados nos produtos dentro da área de produção. Os 
materiais diretos são assim denominados porque, além de integrarem 
os produtos, suas quantidades e seus valores podem ser facilmente 
identificados em relação aos produtos fabricados.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
26
Segundo Crepaldi (2002, p. 49), os custos diretos são o consumo de 
recursos produtivos “[...] que podemos apropriar diretamente aos produtos e 
variam com a quantidade produzida”. Exemplo disso: material direto (MD) e 
mão de obra direta (MOD).
Pode-se identificar com precisão o real dimensionamento do seu consumo 
por produto. Isso pode ser enxergado melhor analisando a estrutura de custos 
de uma fábrica, na qual o custo direto pode ser determinado por meio de: um 
controle de medida, uma receita, uma ficha técnica de produto, e um controle 
interno de consumo. Exemplo disso: a dose de farinha em um pão deve ser exata, 
caso contrário o produto final ficará diferente.
3.1.1 Custo direto de insumos
Nessa identificação de custos diretos vamos tera quantidade exata dos 
componentes que são incorporados ao produto. Exemplo disso pode ser uma 
empesa que produz camisetas, onde haverá:
• Matéria-prima e/ou insumos: malha de algodão.
• Material direto e/ou peças prontas: a serem incorporadas ao produto, exemplo: 
botões e etiquetas.
• Mão de obra direta: serviço de recurso humano utilizado diretamente no 
processo produtivo. Ou seja, a folha de pagamento a ser classificada de maneira 
direta. Consumo do recurso humano que na gestão de custos é conhecido como 
mão de obra direta (MOD).
• Embalagem: que será utilizada em cada uma das peças e grupos de peças 
fabricadas.
Observa-se, no que tange ao consumo de insumos, material direto e 
embalagem, que estes são diretamente relacionados ao produto ou serviço a ser 
produzido, fazendo parte integrante dele com um todo. Exemplo: matéria-prima 
e/ou insumos (malha), material secundário (botões) e embalagens.
3.1.2 Custo direto de mão de obra
Quando o consumo do recurso humano é aplicado diretamente no 
processo produtivo, este é considerado como custo direto de mão de obra. 
Crepaldi (2002, p. 56) afirma que “[...] a mão de obra direta é o custo de qualquer 
trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto”.
Assim, esse custo de mão de obra direta são os salários e os encargos 
sociais (13º salário, férias, FGTS, INSS) de todos os empregados que trabalham 
diretamente na produção, o chão de fábrica. Em termos de processos de produção 
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
27
industrial é a mão de obra utilizada na transformação do material direto em 
produto acabado. Exemplo: em uma fábrica, se um funcionário opera equipamento 
industrial por meio do qual será produzido um produto de cada vez, logo, esse 
operário deverá ser considerado como Mão de Obra Direta – MOD.
Apurando o tempo (hora-homem) que o operário utiliza no processo 
produtivo dos produtos que ele fabrica, esse consumo de mão de obra será 
registrado como Custo de Mão de Obra – MOD.
UNI
Pergunta: Qual será a mão de obra em uma escola pública? 
O professor é o responsável direto do serviço prestado pela escola, ou seja, educação.
3.2 CUSTOS INDIRETOS
Os custos e gastos indiretos são aqueles recorrentes do consumo de 
recursos de uso geral no processo produtivo. Exemplos: o aluguel do galpão 
onde opera a fábrica, a depreciação dos equipamentos utilizados no processo 
produtivo, o consumo de energia, os salários dos supervisores gerais do processo 
produtivo, entre outros. Ou seja, é um tipo de custo que não pode ser incorporado 
diretamente ao custo de um produto, pois é um custo necessário que irá beneficiar 
aos diversos produtos que fazem parte da cadeia produtiva.
3.2.1 Custos indiretos gerais
Estes são o consumo de recursos que possuem um vínculo com o processo 
produtivo ou elaboração do serviço a ser comercializado. Nesse contexto são 
recursos fundamentais ao processo operacional, mas gerais, que não fazem parte 
integral do produto a ser fabricado.
O custo indireto não é um apoio, mas sim um uso de recurso fundamental 
na cadeia produtiva, exemplo disso:
• O custo de depreciação do equipamento a ser utilizado no chão de fábrica. Sem 
equipamento não há produto, eis a sua essencialidade.
• Aluguel do galpão onde esse equipamento industrial será utilizado. Sem 
galpão não há lugar onde fabricar, eis a sua essencialidade.
UNIDADE 1 | ESTRUTURA DA CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO
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Considerando o exposto acima, os custos indiretos não podem ser 
associados diretamente para um produto ou serviço específico, sendo chamados 
de CIF (Custos Indiretos de fabricação). Entre os recursos que são considerados 
como CIF podemos observar o custo de depreciação da infraestrutura do chão de 
fábrica, folha de pagamento dos supervisores do chão de fábrica das diferentes 
linhas de produção etc.
3.2.2 Custos indiretos de mão de obra
Quando pode ser considerada a mão de obra direta ou indireta? Isso 
depende de alguns fatores, mas para responder a essa pergunta temos que 
observar se esse recurso humano pode ser apropriado de maneira direta para 
um produto ou serviço, ou não. Portanto, a folha de pagamento (salário) no 
processo produtivo pode ser classificada como mão de obra direta ou indireta, 
considerando que:
• Mão de Obra Direta (MOD): Como foi exposto anteriormente, se um operário 
opera uma máquina, na qual é produzido um tipo de produto de cada vez, esse 
operário será considerado como mão de obra direta – MOD.
• Mão de Obra Indireta (MOI): Se um operário opera uma máquina, na qual são 
fabricados vários produtos, logo, não será possível medir o tempo de produção 
de cada produto por meio de controles unitários. Neste caso deve-se classificar 
esta mão de obra como indireta, devendo ser aplicado ao produto algum 
critério de rateio.
No contexto da mão de obra indireta, se parte dos funcionários de uma 
instituição fazem seu serviço de maneira geral, e não focada em um só produto ou 
serviço, logo, esses funcionários fazem parte da mão de obra indireta, exemplo:
Se um operário que opera uma máquina, por meio da qual são produzidos 
diversos produtos, logo, será impossível alocar diretamente o custo da mão de 
obra de maneira direta, portanto, não será viável apurar o tempo de trabalho do 
operário para cada um dos produtos. Para poder fazer isso será necessário aplicar 
sistemas de rateio, a ser visto mais adiante.
UNI
Custos indiretos em uma escola pública. 
Quais podem ser? O aluguel das salas de aula, os salários dos coordenadores dos cursos, 
entre outros.
TÓPICO 2 | TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
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4 GESTÃO DE ESTOQUES
Lembra que parte dos custos diretos são decorrentes do consumo de 
insumos? Mas de onde a empresa pega esses insumos no momento da necessidade 
de utilizá-los na produção, diretamente do fornecedor? Será meio difícil pegar do 
fornecedor na hora da necessidade, assim, a empresa deve possuir um estoque 
de insumos que estejam prontos para serem utilizados na produção. Eis a 
necessidade das organizações de manter um investimento mínimo em estoques, 
ou seja, estoques que terão um valor determinado no Balanço Patrimonial, até a 
mercadoria ser consumida, processada e vendida, segundo Leone (2009, p. 49):
A contabilidade de custos determina o custo dos estoques visando à 
determinação dos resultados e à avaliação do patrimônio. Os valores 
dos estoques (em qualquer nível) entram na composição da fórmula 
de determinação dos custos dos produtos vendidos.
Nesse sentido, à medida que vão acontecendo as vendas, o valor do custo 
do estoque que está saindo vai se registrando como “custo do produto vendido” 
(CPA). Assim, é fundamental manter uma correta avaliação do custo dos estoques 
de uma organização, seja esta pública ou privada.
4.1 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
A gestão do estoque faz parte da análise de custos e da logística de uma 
empresa, é uma peça-chave para o correto controle do consumo dos recursos 
produtivos e, portanto, para uma ótima gestão dos custos. Fazem parte da gestão 
do estoque as seguintes fases do processo produtivo:
• Estoque de compras: Nesta fase faz parte da gestão de estoques a armazenagem 
de matérias-primas, insumos e demais compras gerais. A área de compras, ou 
almoxarifado, faz gestão pelo recebimento, estocagem, conservação, controle 
e distribuição dos produtos, tanto para a área produtiva como para as outras 
áreas da empresa. Assim, cada produto ou material deverá:
o entrar por meio de uma ordem de compra;
o sair deste departamento através de uma requisição emitida pelo departamento 
solicitante. A saída de material pode ser executada por meio de fichas.
• Estoques de produtos em elaboração. Estes estoques compreendem os 
produtos cujos processos de fabricação ainda não foram concluídos, ou seja, 
ainda não estão totalmente prontos. Ainda precisam ser aplicados mais outros 
processos e custos para sua conclusão.
• Estoque de produtos acabados. Depois de concluída a última fase da produção, 
os produtos acabados