Introdução ao Direito Tributário

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UnisulVirtual
Palhoça, 2015
Universidade do Sul de Santa Catarina
Introdução ao 
Direito Tributário
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Universidade do Sul de Santa Catarina – Unisul
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Livro didático
UnisulVirtual
Palhoça, 2015
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Introdução ao 
Direito Tributário
Nélio Herzmann Junior
Livro Didático
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UnisulVirtual 2015
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ISBN
978-85-7817-800-0
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qualquer meio sem a prévia autorização desta instituição.
341.39
H49 Herzmann Junior, Nélio
 Introdução ao direito tributário : livro didático / Nélio Herzmann 
 Junior ; design instrucional Delma Cristiane Morari. – Palhoça : 
 UnisulVirtual, 2015.
 124p. : il. ; 28 cm.
 Inclui bibliografia.
 ISBN 978-85-7817-800-0
 1. Direito tributário. I. Morari, Delma Cristiane. II. Título.
Sumário
Introdução | 7
Capítulo 1
A interdisciplinaridade do direito tributário e o 
sistema nacional1 | 9
Capítulo 2
Fontes e princípios do direito tributário1 | 25
Capítulo 3
Obrigação tributária, crédito tributário e a relação 
jurídico-tributária1 | 45
Capítulo 4
Limitações constitucionais, espécies tributárias, os 
impostos da federação e o processo tributário1 | 67
Capítulo 5
Sistema tributário no Mercosul e o Planejamento 
Tributário1 | 95
Considerações Finais | 117
Referências | 119
Sobre o Professor Conteudista | 123
Introdução
Os tributos acompanham a história da humanidade. No seu decorrer, a cobrança 
de tributos representou o sistema de arrecadação de recursos para o exercício do 
poder. Porém, durante muito tempo, as limitações a esse poder de tributar eram 
mínimas ou mesmo inexistentes.
Assim como em todas as esferas da evolução da humanidade, onde foram 
criadas regras para regular as relações dos seres humanos, a exemplo do direito 
penal, que representa um dos regramentos mais antigos da humanidade, o direito 
tributário surgiu para poder regular as relações entre o detentor do poder e seus 
súditos ou governados.
Já estamos em 2015 e a carga tributária ainda é muito pesada. Imagine se 
não tivéssemos um amplo e complexo sistema de freios e contrapesos, com 
mecanismos de limitação do poder de tributar que você estudará nesse material.
Para entender o sistema tributário, inicialmente será necessário verificar a questão 
interdisciplinar existente no universo tributário, analisando a relação do direito 
tributário com os outros ramos do direito. Além disso, é importante entender 
o conceito de tributo, que determina no artigo 3º do CTN as suas principais 
características. 
No capítulo 1, você poderá verificar a competência tributária, suas 
fundamentações legais e características, adquirindo a habilidade para 
compreender a necessidade do financiamento das políticas públicas e os limites e 
encargos a serem partilhados pelos cidadãos. 
No capítulo subsequente, você terá habilidade para conhecer algumas das 
limitações constitucionais ao poder de tributar e interpretar as normas tributárias, 
ao estudar as fontes do direito, observando o complexo sistema de ordenamentos 
que regulamenta o direito tributário, que tem a Constituição Federal no topo da 
pirâmide hierárquica das leis brasileiras – a qual todas as outras devem respeitar, 
assim como os princípios tributários. 
No capítulo 3, você encontra os aspectos relacionados à relação jurídico-tributária 
com destaque especial à obrigação tributária e ao crédito tributário, permitindo 
que você tenha a habilidade de distinguir os sujeitos da relação jurídico-tributária; 
identificar o objeto da relação jurídico-tributária; diferenciar as modalidades de 
lançamento tributário; descrever as hipóteses de exclusão e extinção do crédito 
tributário; e reconhecer a ordem de preferência do crédito tributário em relação 
aos demais credores patrimoniais do contribuinte.
O capítulo seguinte lhe permitirá ter a habilidade de entender todas as limitações 
constitucionais ao poder de tributar; classificar os tributos; compreender os 
princípios referentes ao processo administrativo tributário; identificar as fases do 
processo administrativo tributário na esfera federal; e entender o funcionamento 
da administração tributária. Isso será possível ao realizar os estudos sobre 
as limitações constitucionais, as espécies tributárias, os impostos da União, 
dos estados e dos municípios e uma noção de processo tributário na esfera 
administrativa e judicial, constantes no capítulo 4.
O último capítulo do livro de Introdução ao Direito Tributário contém uma 
breve abordagem sobre o sistema tributário do Mercosul e também aborda o 
planejamento tributário, que representa o sistema adequado de redução de 
custos para as organizações em termos de tributos. Realizando os estudos desse 
capítulo, você poderá conhecer o sistema tributário do Mercosul; descrever a 
influência dos acordos internacionais no âmbito do Mercosul nas relações jurídico-
tributárias internas; e entender o planejamento tributário e sua importância para as 
organizações.
Realize seus estudos com alegria e aproveite o conteúdo desse material, que 
foi desenvolvido com carinho para que você se prepare para sua vida pessoal, 
profissional e acadêmica.
É importante destacar que esse material é a base para os estudos do direito 
tributário aplicado.
Bons estudos!
Prof. Nélio Herzmann Junior
9
Capítulo 1
A interdisciplinaridade do 
direito tributário e o sistema 
nacional1
Seção 1
Aspectos interdisciplinares do direito tributário
O estudo do direito tributário é fascinante, pois envolve sistematicamente todas 
as áreas da sociedade, começando pelo principal responsável pela alimentação 
do sistema tributário brasileiro, o cidadão, que, de forma direta ou indireta, 
financia a maior parte da arrecadação de tributos. Ainda nessa relação, temos 
a administração pública em todas as esferas do poder e em todos os níveis da 
federação, além das organizações (empresas), das instituições públicas e de 
todos os produtos e serviços que envolvem cada relação em particular.
Diante de tantos atores envolvidos na relação tributária, como podemos definir a 
natureza jurídica do direitotributário?
De acordo com Sabbag (2014), o direito tributário, no que diz respeito à sua 
natureza jurídica, pode ser classificado como direito público, uma vez que o 
estado está sempre presente em um dos polos da relação jurídica e em situação 
 1 HERZMANN JUNIOR, Nélio. Introdução ao direito tributário. Palhoça: UnisulVirtual, 2015.
10
Capítulo 1 
de superioridade. Apesar disso, também é possível classificar o direito tributário 
como um direito obrigacional, por vincular o estado e o contribuinte. Essa 
classificação é caracterizada pela presença dos sujeitos ativo e passivo da 
relação jurídico tributária. E, em virtude da fixação de regras de caráter geral, 
pode ser também classificado como direito comum, por envolver de maneira 
geral as pessoas e as situações. Portanto, podemos classificar o direito tributário 
como público, obrigacional e comum.
Além de atribuir a natureza pública ao direito tributário, Sabbag também define 
que “pode-se asseverar que o direito tributário revela-se como um ordenamento 
obrigacional e comum. Com efeito, o direito tributário é um direito obrigacional, 
pois vincula o estado ao contribuinte, em uma relação de índole obrigacional” 
(SABBAG, 2014, p. 43). 
Antes de adentrarmos a questão da interdisciplinaridade do direito tributário, 
vamos observar o conteúdo e a forma como foi moldado, que lhe atribuíram uma 
incontestável autonomia.
1.1 Autonomia do direito tributário
A dependência do direito tributário em relação às outras áreas do direito é 
evidente, como observaremos detalhadamente na sequência desta seção. 
Porém, sua autonomia científica e estrutural, que é resultado de demandas 
administrativas sociais históricas, é incontestável – basta que observemos 
sua estrutura normativa e principiológica jurídica própria (e é o que faremos no 
decorrer de nossos estudos).
Inicialmente, contemple os ensinamentos de Ruy Barbosa Nogueira acerca da 
autonomia do direito tributário: “Foi especialmente depois da I Guerra Mundial 
que o direito tributário veio alcançar a situação de ramo jurídico autônomo 
pelo conteúdo e pela forma que hoje incontestavelmente possui” (NOGUEIRA, 
1999, p. 31).
A autonomia formal e estrutural do direito tributário é evidente, mas não sua 
autonomia interdisciplinar; por isso, é possível afirmar que o direito tributário é 
autônomo em sua sistemática arrecadatória e estrutural no que diz respeito a 
relação jurídico-tributária, porém, é impossível atribuir ao direito tributário, ou a 
qualquer outra matéria jurídica, uma autonomia absoluta em relação às outras. 
11
Introdução ao Direito Tributário 
Portanto, devemos conhecer os outros ramos do direito que estão ligados ao 
universo tributário brasileiro. Observe as ciências jurídicas conexas ao direito 
tributário:
 • direito constitucional;
 • direito financeiro;
 • direito administrativo;
 • direito penal;
 • direito processual;
 • direito internacional público; 
 • direito civil.
1.1.1 O direito constitucional e o direito tributário
A Constituição da República Federativa do Brasil (CF) de 1988 representa a lei 
maior de nossa nação e temos no direito constitucional o norte para a criação e a 
aplicação de todas as outras leis e esferas do direito. 
A ligação entre direito constitucional e direito tributário é indispensável e 
incontestável, pois temos na CF as atribuições das competências tributárias 
da união, estados, municípios e distrito federal. Além disso, nossa carta 
constitucional determina as espécies tributárias e os limites ao poder de tributar. 
Portanto, é possível classificar a abordagem constitucional sobre o sistema 
tributário brasileiro como um direito tributário constitucional.
Exemplo: Quando o art. 153, I da CF, determina que é de competência 
da união instituir impostos sobre a importação de produtos estrangeiros, 
temos a clara demonstração da interação das duas vertentes jurídicas 
observadas nesse item. 
1.1.2 O direito financeiro e o direito tributário
A estreita relação entre o direito financeiro e o direito tributário fica clara ao 
observarmos o sistema arrecadatório nacional, que envolve a participação de 
ambos. O primeiro é o ramo do direito público, que cuida da atividade financeira 
do estado, enquanto o segundo cuida da criação, da instituição, da fiscalização 
e da cobrança dos tributos que serão necessários para que a atividade financeira 
do estado seja possível. 
12
Capítulo 1 
Sabbag esclarece que: 
Enquanto o direito financeiro – núcleo de derivação do direito 
tributário – é uma ciência jurídica que registra normativamente 
toda a atividade financeira do estado, na busca de uma aplicação 
prática, o direito tributário, por sua vez, é a ciência jurídica que, 
disciplinando o convívio entre o tesouro público e o contribuinte, 
dedica-se a receita tributária, isto é, a parte desenvolvida 
daqueloutra disciplina. (SABBAG, 2014, p. 46).
O tratamento conjunto das receitas púbicas pode ser considerado o principal elo 
entre as duas vertentes jurídicas citadas. Observe o exemplo.
Exemplo: A Lei Orçamentária Anual e a Lei de Diretrizes Orçamentárias 
têm sua criação e suas regras estabelecidas pelo direito financeiro; a 
atividade financeira do estado depende da arrecadação de recursos, que é 
realizada por meio da cobrança dos tributos e das espécies tributárias. As 
competências para instituí-las, bem como as regras para essa prática, são 
regulamentadas pelo direito tributário; portanto, a interação dos direitos 
tributário e financeiro é evidente e indispensável na administração pública. 
1.1.3 O direito administrativo e o direito tributário
O direito administrativo está diretamente ligado às atividades do direito tributário, 
pois é necessária a aplicação das normas disciplinares do direito administrativo 
para que as tarefas administrativas relacionadas à instituição, à cobrança e à 
fiscalização dos tributos possam ser realizadas.
Os órgãos da administração pública, em todas as esferas, são essenciais na 
relação existente no sistema tributário brasileiro, que ocorre entre o contribuinte 
e o tributante, pois representam o elo entre sujeito ativo e passivo da relação 
jurídico-tributária e são responsáveis pelos lançamentos dos tributos, da 
fiscalização e do controle administrativo.
A interligação administrativa e legal das duas áreas do direito compõe apenas 
mais uma parte de todo o sistema de governo de nosso país, que depende, 
ainda, da relação harmônica com muitos outros contextos da sociedade e da 
administração.
Exemplo: As limitações ao poder de tributar configuram a relação direta do 
direito tributário e do direito administrativo quando determinam qual ente 
da federação poderá instituir determinado tributo e como será dividida a 
receita tributária. 
13
Introdução ao Direito Tributário 
1.1.4 O direito penal e o direito tributário
A definição legal de tributo destaca como sua característica a compulsoriedade, 
que surge da ocorrência do fato gerador e, dessa forma, abre margem para 
a aplicação de sanções caso não seja devidamente satisfeita junto ao ente 
tributante. 
Nesse contexto, podemos observar a forte relação entre esses dois ramos tão 
distintos do direito, pois é necessária a “interpretação dos chamados crimes 
tributários, como também a interpretação e aplicação das infrações fiscais que 
capitulam penas pecuniárias” (HARADA, 2012, p. 302).
Exemplo: Podemos observar a relação do direito penal e do direito 
tributário quando ocorre um crime de sonegação fiscal por contrabando, 
pois o criminoso responderá por crime fiscal e por crime penal. 
1.1.5 O direito processual e o direito tributário
A composição de litígios em virtude da resistência à tributação torna evidente a 
relação do direito tributário com o direito processual. Posteriormente, poderemos 
observar nos estudos sobre o direitoprocessual tributário sua atuação nas áreas 
administrativa e judicial.
Observe os ensinamentos do mestre Nogueira: 
Na tela judiciária, as ações fiscais são regidas pelo CPC. Na tela 
administrativa, existe uma regulamentação dos procedimentos, 
regulamentação essa que é inspirada e se harmoniza mesmo com 
muitos institutos do direito processual. (NOGUEIRA, 1999, p. 68).
Portanto, o direito processual tem a incumbência de estipular os regramentos 
norteadores das ações judiciais e administrativas que envolvem o direito tributário, 
como: ação declaratória, ação de repetição de indébito, mandado de segurança e 
embargos à execução fiscal, entre outras.
Exemplo: Em muitas situações no universo tributário, é necessária a 
aplicação do direito processual. Imagine uma ação de inventário onde os 
herdeiros receberão os bens do espólio; em cada transferência de bem 
onde não existe a característica da onerosidade, incide o imposto sobre 
transferência causa mortis e doação (Imposto de transmissão causa mortis 
e doação - ITCMD). 
14
Capítulo 1 
1.1.6 O direito internacional público e o direito tributário
Cada vez mais, a globalização comercial e da sociedade da informação torna 
indispensável a relação entre o direito internacional público e as demais áreas do 
direito, principalmente no direito tributário, no sentido de regulamentar e proteger 
os envolvidos nas relações comercias dos riscos da bitributação ou multitributação.
Observe o entendimento de Sabbag sobre o assunto: 
[...] imprescindível o tratamento a ser dado aos tratados e 
convenções internacionais com o fito de inibir a bitributação 
internacional, ao lado da inafastável necessidade de 
sistematização dos impostos aduaneiros, perante suas 
implicações no plano econômico interno. (SABBAG, 2014, p. 49).
Nesse contexto, torna-se urgente a observância das questões tributárias envolvendo 
o trâmite aduaneiro por parte dos legisladores e administradores públicos.
Exemplo: Nesse caso, é possível exemplificar com um simples dispositivo 
legal. Observe o art. 98 do Código Tributário Nacional (CTN): “Os tratados e 
as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária 
interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.”. 
1.1.7 O direito civil e o direito tributário
O vínculo existente entre os conceitos de propriedade privada e a estrutura do direito 
tributário, inter-relacionando os fatos geradores dos tributos com os conceitos de 
propriedade definidos no Código Civil (CC), estabelece a relação entre os direitos 
tributário e civil, unindo o direito público e o direito privado na esfera arrecadatória 
com o objetivo de manter funcionando o estado democrático de direito.
Observe as possíveis relações tributárias em torno de um contrato de compra e 
venda de um imóvel: 
Sobre o fato da transmissão do direito de propriedade, a lei tributária 
engendra a obrigação de recolher o imposto de transmissão; sobre 
o lucro que o vendedor apure, a lei estabelece a obrigação de 
pagamento e imposto de renda. (AMARO, 2012, p 34-35).
Os aspectos interdisciplinares verificados serão observados no decorrer de 
nossos estudos. Devemos a isso a importância do tratamento inicial acerca da 
indispensável relação existente entre os mais distintos ramos do direito e o direito 
tributário, destacando a multiplicidade de atores envolvidos no sistema tributário 
brasileiro, que trataremos na próxima seção.
15
Introdução ao Direito Tributário 
Exemplo: No caso do Direito Civil, que envolve, entre outras coisas, a 
relação patrimonial, podemos utilizar outro imposto sobre transmissão para 
ilustrar a interação com o direito tributário. Imagine que você comprou um 
terreno para construir uma casa; no momento da transferência do imóvel, 
que representa uma relação amparada pelo CC e terá a característica da 
onerosidade, incidirá o imposto sobre transferência de bens imóveis (ITBI), 
que deverá ser recolhido para a efetivação do negócio jurídico estabelecido. 
Seção 2
 
Sistema tributário brasileiro
Trataremos agora do sistema de normas constitucionais de natureza tributária, ao 
qual nossa CF dedica 18 artigos (145 a 162), que compõem o Capítulo I do Título 
VI da CF, denominado de sistema tributário brasileiro.
Além do tratamento constitucional ao sistema de tributação nacional, 
estudaremos outros regramentos necessários para o entendimento do sistema 
tributário brasileiro. Começando pelo conceito de tributo estabelecido no CTN.
2.1 O conceito de tributo
Observe o que está disposto no art. 3º do CTN sobre a definição de tributo:
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em 
moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada. 
Por ser o direito tributário a matéria jurídica do tributo, observaremos 
pormenorizadamente o conceito de tributo do art. 3º do CTN, destacando os 
termos constantes em sua definição, necessários para o bom entendimento do 
sistema tributário. 
Destacamos, então, os seguintes termos:
 • prestação pecuniária;
 • compulsória;
 • instituída em lei;
16
Capítulo 1 
 • que não constitua sansão de ato ilícito; e
 • cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Antes de adentrarmos a explicação dos termos destacados, observe os saberes 
de Nogueira sobre o tributo: 
Os tributos [...] são as receitas derivadas que o estado recolhe 
do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder 
de tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas 
disciplinado por normas de direito público que constituem o 
direito tributário. (NOGUEIRA, 1999, p. 155).
Vamos agora às explicações dos termos destacados do conceito legal de tributo.
2.1.1 Prestação pecuniária
A pecúnia devida ao estado, conforme elucida o art. 3º do CTN – “o tributo é 
prestação pecuniária em moeda”) –, é o dever de pagar ao estado em dinheiro. A 
lei especifica o pagamento “em moeda”, objetivando evitar a cobrança de tributos 
in natura (em bens) ou o tributo in labore (em trabalho ou em serviços). Podemos 
afirmar, portanto, que, para que se caracterize o fenômeno tributário, é necessário 
o caráter pecuniário estabelecido no art. 3º do CTN, não sendo possível associar 
o tributo a uma obrigação que não a pecuniária.
2.1.2 Compulsória
Quando a lei determina que tributo seja “prestação compulsória”, elimina a 
cobrança de tributos por meio contratual, facultativo ou voluntário. Isso ocorre 
devido à posição de superioridade do poder público que impõe unilateralmente 
as obrigações oriundas da relação tributária.
De acordo com Sabbag, a compulsoriedade significa “coercibilidade, não dando 
azo à autonomia de vontade. Traduz-se o tributo em receita derivada, uma 
vez cobrada pelo estado, no uso de seu poder de império, tendente a carrear 
recursos do patrimônio do particular para o estado” (SABBAG, 2014, p. 393).
A característica compulsória se traduz na incapacidade de se optar pelo 
pagamento do tributo, em que, uma vez ocorrido o fato gerador da cobrança, 
vem à tona a natureza compulsória dos tributos.
17
Introdução ao Direito Tributário 
2.1.3 Instituída em lei
Ao definir no conceito de tributo a instituição por lei, o legislador invoca o 
princípio tributário da legalidade, atribuindo como condição necessária para a 
instituição e a cobrança do tributo, a devida competência tributária instituída na 
CF, bem como as regras estabelecidas nas leis complementares e os demais 
ordenamentos jurídicos utilizados para regulamentar os tributos.
Sendo assim, o tributo nascerá da simples ocorrência do fato descrito na 
hipótese de incidência prevista na lei.
2.1.4 Que não constitua sanção de ato ilícito
A hipótese de incidência de uma multa seria um ato ilícito, mas, comovimos 
anteriormente no art. 3º do CTN, o tributo não pode “compor sansão de ato 
ilícito”, portanto, não pode ser confundido com multa.
Podemos afirmar que multa é a contrapartida de um comportamento devido 
que não foi realizado, ou seja, a sanção cobrada pelo descumprimento de uma 
obrigação tributária principal ou acessória.
E o tributo é a cobrança de pagamento em virtude da ocorrência do fato gerador, 
ou seja, a materialização da hipótese de incidência estabelecida em lei.
2.1.5 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
Invocando novamente o texto do at. 3º do CTN, onde menciona a “atividade 
administrativa plenamente vinculada”, tal atividade tem como principal função 
a qualificação e a quantificação de uma obrigação tributária preexistente, cuja 
ocorrência se realiza pela ocorrência do fato gerador, que é a hipótese de incidência 
estabelecida em lei. O procedimento se denomina lançamento tributário.
Observe o conceito de lançamento constante no art. 142 do CTN.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa 
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o 
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do 
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria 
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito 
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 
Como vimos até agora, o tributo deve ser criado por lei ou a lei deverá indicar o 
ente político competente para instituição e cobrança do tributo. Veremos que, 
em conjunto com os elementos caraterísticos estabelecidos no conceito de 
tributo que acabamos de observar, a competência tributária dará movimento e 
direcionamento ao sistema tributário brasileiro.
18
Capítulo 1 
2.2 A competência tributária
A CF atribui ao ente político tributante a habilidade de instituir a cobrança 
tributária, conforme os ditames da lei.
É possível afirmar, portanto, que a competência tributária é a habilidade de 
criar tributos e, de acordo com o texto constitucional, está dividida entre os 
vários entes políticos tributantes, que representam as pessoas de direito público 
interno detentoras do poder de instituição do tributo, não se confundindo com a 
competência para legislar sobre os tributos.
Diferentemente da competência específica para instituição dos tributos, 
estabelecida na CF nos arts. 153 a 156, a competência genérica para legislar 
sobre os tributos, denominada competência concorrente, também está na CF, 
nos §§ 1º ao 4º do art. 24.
Observe o texto de cada um dos parágrafos na mesma sequência didática 
constante na lei.
I – A união se limitará a estabelecer as normas gerais.
II – Os estados e o distrito federal suplementarão as criadas pela união por meio de 
lei própria.
III – O estado terá competência legislativa plena quando não existir norma geral 
regulamentadora.
IV – Em caso de lei federal que sobrevenha sobre as normas gerais, a eficácia da lei 
estadual ou do distrito federal será suspensa e não revogada, em virtude da falta 
de hierarquia sobre os referidos dispositivos legais. 
Ainda sobre a instituição de tributos, a CF destaca em seu art. 146, III, que os 
entes tributantes deverão observar obrigatoriamente as normas gerais de direito 
tributário que serão estabelecidas por leis complementares.
2.2.1 Competência tributária e capacidade tributária ativa
A competência tributária, apesar de ser inalterável, irrenunciável, indelegável 
e intransferível, é considerada facultativa, mesmo estabelecendo a Lei de 
Responsabilidade Fiscal, no parágrafo único do art. 11, que o plano de gestão 
fiscal do ente político deverá instituir todos os tributos que lhe competem. Apesar 
disso, deve-se atribuir a facultatividade ao exercício da competência tributária, 
uma vez que o texto da lei não traduz necessariamente a obrigatoriedade, mas a 
recomendação para o melhor exercício da gestão fiscal.
19
Introdução ao Direito Tributário 
Geralmente, o ente político competente para instituição do tributo também 
absorve as funções de arrecadar e fiscalizar os tributos que, diferentemente da 
aptidão de instituir o tributo, a arrecadação e a fiscalização, são passiveis de 
delegação. Denomina-se a transferência dessas atribuições, de acordo com 
a doutrina atual, como a atribuição de “capacidade tributária ativa”, que está 
amparada legalmente pelo art. 7º, do CTN. Observe:
Art. 7º. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição 
das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, 
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, 
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra. 
Podemos citar o exemplo do Imposto Territorial Rural, que é de competência da 
união, mas é cobrado e fiscalizado pelo município.
Esclarecida a diferença entre competência e capacidade tributária, verificaremos 
a classificação das competências tributárias.
2.2.2 Classificação da competência tributária
Para o entendimento do direito tributário, é necessário o estudo detalhado sobre 
os tipos existentes de competência tributária: privativa, comum, cumulativa, 
especial, residual e extraordinária.
Competência privativa
A competência privativa é aquela que é atribuída com exclusividade ao ente político. 
A CF se incumbe da tarefa de atribuir as competências privativas, sendo que os 
impostos de competência da união estão estabelecidos no art. 153, considerados 
os impostos federais. Os impostos estaduais ou de competência dos estados 
e distrito federal estão enumerados no art. 155 e os impostos municipais estão 
elencados nos arts. 156 e 147, parte final.
Além dos impostos, a CF também atribui a competência privativa para a 
instituição de outros tributos. 
A união poderá instituir, de acordo com os arts. 148 e 149, o empréstimo 
compulsório e as contribuições sociais, respectivamente. Os estados, o 
distrito federal e os municípios, conforme art. 149, § 1º, CF, poderão instituir as 
contribuições sociais para custeio do sistema de previdência social e de seus 
próprios servidores. O art. 149-A da CF legitima a instituição da contribuição para 
o custeio de serviço de iluminação pública, que é de competência dos municípios 
do distrito federal.
20
Capítulo 1 
Podemos dizer, então, que a competência privativa é o poder que a união, os 
estados, os municípios e o distrito federal têm de criar tributos e a eles são 
exclusivamente atribuídos.
Competência comum
Podemos relacionar diretamente a competência comum aos tributos chamados 
vinculados, ou seja, as contribuições de melhorias e as taxas que, diferente dos 
impostos, por exemplo, não têm a competência atribuída a um ente tributante 
específico, mas sim diretamente a um fato gerador, sendo possível, dessa forma, 
que qualquer ente da federação, união, estados, municípios e distrito federal, 
figurem no polo ativo da relação jurídico-tributária.
Acompanhe o raciocínio: a prestação de serviço público específico e divisível é 
fato gerador para a cobrança de taxa, de acordo com o art. 79, II e II, do CTN; 
portanto, se o serviço for prestado pelo município, surge uma taxa municipal. 
Em outro caso, considerando uma obra pública decorrente de uma valorização 
imobiliária realizada pelo estado, que caracteriza o fato gerador da contribuição 
de melhoria, conforme estabelece o art. 81 do CTN, surgirá uma contribuição 
de melhoria estadual. 
Competência cumulativa
Em primeiro lugar, temos que observar o art. 147 da CF: “Competem à união, 
em território federal, os impostos estaduais e, se o território não for dividido em 
municípios, cumulativamente os impostos municipais; ao distrito federal cabem 
os impostos municipais.”.
É correto afirmar, portanto, que competem à união os impostos federais, em 
virtude da competência constitucional, e osimpostos estaduais e municipais 
no que diz respeito aos territórios nacionais se o território não for dividido em 
municípios – é o caso do antigo arquipélago de Fernando de Noronha.
Observe o que ensina Sabbag a respeito: 
União deve instituir os impostos federais e estaduais nos 
territórios, em qualquer caso. Os impostos municipais por sua 
vez, serão de competência da união, respeitada a condição 
anunciada, isto é, a inexistência de municípios no território. 
(SABBAG, 2014, p. 403).
Caso o território contenha municípios próprios, a instituição de impostos 
municipais continuará sendo de competência deles.
21
Introdução ao Direito Tributário 
A parte final do art. 147 menciona que são de competência do distrito federal os 
impostos municipais, uma vez que o mesmo não pode ser dividido em municípios, 
conforme o art. 32 da CF. 
Diante do exposto, se realizarmos uma interpretação sistemática com o art. 155 da 
CF, que define as competências tributárias estaduais e do distrito federal, é possível 
afirmar que os impostos municipais e estaduais competem ao distrito federal, 
totalizando seis impostos: imposto predial e territorial urbano (IPTU), imposto 
sobre serviço de qualquer natureza (ISS), imposto de transmissão de bens imóveis 
inter-vivos (ITBI), imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias 
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação (ICMS), imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), 
imposto de transmissão causa mortis e doação (ITCMD).
Competência especial
Os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, definidos nos arts. 148 
e 149, respectivamente, são os tributos que caracterizam a competência especial.
O empréstimo compulsório consiste em tributo de competência da união que 
poderá ser instituído por lei complementar, com cláusula de restituição no caso 
de alguns pressupostos estabelecidos no art. 148, I e II da CF, e, ainda, no art. 15, 
I e II do CTN. Os referidos pressupostos são: calamidade pública, guerra externa 
e investimento púbico de caráter urgente e relevante interesse nacional.
As contribuições especiais constantes no caput do art. 149 da CF são de 
abrangência federal e também são conhecidas como contribuições profissionais, 
corporativas, interventivas ou contribuição de intervenção no domínio econômico 
(CIDEs). Ainda temos as contribuições do art. 195 da CF, 
que são de caráter social-previdenciário.
Ainda no art. 149 da CF, o § 1º define as contribuições sociais de abrangência 
estadual e municipal para servidores públicos do estado, distrito federal e 
município.
Além disso, a Emenda Constitucional nº 39 de 2002, insere na CF o art. 149-A, 
que atribui aos municípios e distrito federal a competência para instituição de 
contribuição municipal para custear o serviço de iluminação pública, conhecida 
como Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública (Cosisp). 
Competência residual
Podemos citar dois artigos da CF para atribuir a legitimidade da competência 
residual: o art. 154, I, e o art. 195, §4º.
São de competência 
exclusiva da união. 
22
Capítulo 1 
A expressão residual significa o restante, aquilo que sobrou, os resíduos, ou 
seja, tributar sobre o que ninguém tributou, conforme afirma Luciano Amaro “as 
situações que não tenham sido nomeadamente atribuídas a ninguém formam o 
resíduo, o resto, o campo remanescente ou residual” (AMARO, 2012, p. 118).
Vamos, então, aos referidos artigos da CF: resumidamente, o art. 154 da CF trata 
da competência residual para os impostos; já o art. 195, § 4º da CF, trata da 
competência remanescente das contribuições para a seguridade social.
Quanto aos impostos, a competência residual é claramente da união, de 
acordo com o caput do art. 154 da CF, que instituirá o imposto mediante lei 
complementar obedecendo às limitações estabelecidas no inciso I do referido 
artigo, que são o “respeito ao princípio da não cumulatividade; e proibição de 
coincidência entre o seu fato gerador ou a base de cálculo de outros impostos” 
(SABBAG, 2014, p. 405).
Referente às contribuições, a competência residual da união está amparada pelo 
art. 195, §4º da CF, obedecendo às mesmas regras dos impostos elencadas no 
inciso I do art. 154 da mesma lei.
Competência extraordinária
A competência extraordinária está diretamente vinculada ao imposto 
extraordinário de guerra estabelecido no art. 154, II da CF, e no art. 76 do CTN 
também é de competência da união; porém, esse imposto deve ser instituído 
por meio de lei ordinária.
A instituição por lei ordinária não inviabiliza a possível criação por medida 
provisória, uma vez que esta, como se sabe, é vedada tão só para os 
casos adstritos à lei complementar (SABBAG, 2014, p. 407).
Com relação à competência extraordinária, devemos esclarecer mais dois 
assuntos, quais sejam: fato gerador e provisoriedade.
Quanto ao fato gerador, o art. 154 determina, ao final do inciso II, que ele pode 
ser o de qualquer imposto ou mesmo um fato gerador novo. Essa situação 
claramente expressa a possibilidade da bitributação ou, melhor dizendo, autoriza 
os institutos da bitributação e do bis in idem.
Bitributação – é a tributação dupla sobre o mesmo fato gerador por dois 
entes tributantes diferentes. 
 
Bis in iden – é a repetição da tributação por um mesmo ente tributante.
23
Introdução ao Direito Tributário 
É importante lembrar que o art. 150, §1º da CF, determina a exceção ao princípio 
da anterioridade, permitindo, assim, a exigência imediata do imposto.
No que diz respeito à provisoriedade, o termo extraordinária indica que ocorrerá 
em caráter de excepcionalidade, pois, quando cessa a causa excepcional e 
temporária, cessa também a instituição do imposto.
Quais são as diferenças entre a competência extraordinária que acabamos 
de verificar e a competência residual verificada no item anterior?
Contemple o quadro comparativo entre as competências residual e extraordinária.
Quadro 2.1 – Comparativo entre competência residual e extraordinária
Competência residual Competência extraordinária
Art. 154 da CF
Inciso I Inciso II
IMPOSTO RESIDUAL IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA
Tributo federal (união) Tributo federal (união)
Competência tributária residual ou remanescente Competência tributária extraordinária
Pode ser instituído a qualquer tempo Só pode ser instituído nos casos de guerra extrema
O contexto é de “imposto novo” O contexto é de “imposto para situação de 
beligerância”
Lei complementar Lei ordinária
Imposto permanente, sem limitação de tempo Imposto provisório, com limitação de tempo
Observar o princípio da não cumulatividade Não observar o princípio da não cumulatividade
Observar os princípios da anterioridade anual e 
nonagesimal
Não observar os princípios da anterioridade anual e 
nonagesimal
Proibição de coincidência entre o fato gerador ou a 
base de cálculo dele com os de outros impostos
Permissão de coincidência entre o fato gerador dele 
com os de outros impostos
Há limitações quanto à sua estrutura de incidência Não há limitações quanto à sua estrutura de 
incidência
Fonte: Sabbag (2014).
Observamos que o conceito de tributo e a atribuição das competências tributárias 
determinam o caminho dos tributos no sistema tributário brasileiro. Para 
verificarmos isso, foram citadas várias fontes para amparar os conhecimentos 
expostos e tais fontes são provenientes de ensinamentos superiores a elas que 
podemos denominar de princípios.
25
Capítulo 2
Fontes e princípios do direito 
tributário1
Seção 1
Fontes do direito tributário
As fontes representam a materialização da expressão do direito. Trata-se aqui do 
direito positivo, ou seja, as normas escritas, realizado formalmente e, em nosso 
universo de direito escrito, temos como fonte primordiala lei.
O direito tributário é norteado pelo princípio da legalidade, em virtude disso, a 
lei tem uma grande importância como fonte do direito tributário, e está presente 
em todo percurso cronológico e administrativo de um tributo em movimento na 
linha do tempo da relação jurídico-tributária.
O art. 59 da Constituição Federal (CF) determina os tipos de lei que 
compreendem o processo legislativo do senado federal, portanto, o sistema 
legislativo ao compor as leis, está elaborando as chamadas fontes formais 
primárias do direito tributário, acrescentando ao rol informado no referido artigo 
as convenções e os tratados internacionais, temos a lista completa das fontes 
formais do direito tributário.
 1 HERZMANN JUNIOR, Nélio. Introdução ao direito tributário. Palhoça: UnisulVirtual, 2015.
26
Capítulo 2 
Observe o texto do art. 59 da CF:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: 
 
I - emendas à constituição; 
 
II - leis complementares; 
 
III - leis ordinárias; 
 
IV - leis delegadas; 
 
V - medidas provisórias; 
 
VI - decretos legislativos; 
 
VII - resoluções. 
 
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, 
redação, alteração e consolidação das leis. (BRASIL, 1988).
Verifique no quadro a seguir as fontes formais primárias do direito tributários e 
sua principal característica:
Quadro 2.1 - Fontes formais primárias do direito tributário 
Fonte Caraterística
CF A lei constitucional representa a lei máxima em um estado 
democrático de direito, da qual todas as outras devem seguir 
e completar dentro dos limites estabelecidos pela própria 
constituição, no universo tributário, entre outras coisas é 
responsável pela outorga das competências tributárias.
Emenda à CF “As emendas constitucionais, uma vez aprovadas, incorporam-se à 
constituição, com igual hierarquia, passado a ter a mesma força das 
normas constitucionais preexistentes” (SABBAG, 2014, p. 597).
Lei ordinária “Como fonte formal básica do direito tributário, a lei ordinária é a 
lei comum, de formulação cotidiana do congresso nacional, das 
assembleias legislativas e das câmaras municipais, exigindo no 
processo de votação a maioria simples ou relativa” (SABBAG, 
2014, p. 598).
Decreto A abrangência e o texto são limitados aos das leis em razão das 
quais foram criados, conforme art. 99 do CTB, a principal função 
do decreto e regulamentar o conteúdo das leis.
Lei delegada A lei delegada representa um ato do poder executivo, após o 
recebimento da delegação do poder legislativo.
 
Continua
27
Introdução ao Direito Tributário 
Medida provisória “Se traduz em ato normativo de vida efêmera e de utilização 
excepcional, no trato de certos assuntos, cujos pressupostos 
materiais atrelam-se a elementos de relevância e urgência” 
(SABBAG, 2014, p. 607).
Decreto legislativo “Não possui aplicação direta em matéria tributária, servindo, 
basicamente, para aprovar tratados internacionais e para 
disciplinar os efeitos das medidas provisórias não convertidas 
em lei” (SABBAG, 2014, p. 611).
Resolução De acordo com o art. 68, § 2º da CF a resolução é utilizada 
para aprovar uma delegação ao presidente da república para 
editar uma lei delegada, e também serve para publicar rejeição à 
medida provisória.
Tratados e convenções 
internacionais
Os tratados internacionais compõem o sistema tributário 
nacional, principalmente no sentido de evitar a tributação 
excessiva nas relações de importação e exportação, que reflete 
diretamente nos setores de produção e serviços.
Lei complementar “A lei complementar objetiva explicitar a norma despida de 
eficácia própria, sujeitando-se, conforme o art. 69 da Carta 
Magna, à aprovação por maioria absoluta” (SABBAG, 2014, p. 
624). De acordo com o art. 146, III, da CF, é necessária para fixar 
normas gerais do direito tributário.
 
Fonte: Sabbag (2014).
Ainda no universo das fontes formais do direito tributário, devemos destacar as 
normas complementares, ou, as fontes formais secundárias do direito tributário, 
observe o art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN):
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e 
das convenções internacionais e dos decretos: 
 
I – os atos normativos expedidos pela autoridade administrativas; 
 
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a alei atribua eficácia normativa; 
 
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas; 
 
IV – os convênios que entre si celebrem a união, os estados, o 
distrito federal e municípios.
O citado artigo se refere no inciso I aos atos normativos, que significam às 
ordens do poder executivo, determinando a aplicação correta da lei, do decreto 
ou tratado.
28
Capítulo 2 
As decisões de eficácia normativas, mencionadas no inciso II, representam 
as decisões de órgãos de jurisdição administrativa, que a lei confere eficácia 
normativa, dessa forma se tornado um precedente de obrigatória observância, 
são as conhecidas jurisprudências.
Em virtude da aplicação rígida do princípio da legalidade, a doutrina jurídica 
merece de forma limitada o status de fonte do direito tributário, porém não deve 
ser desconsiderada como tal.
De extrema importância no universo jurídico, por trazer a cultura dos povos 
ao seu respectivo ordenamento jurídico, os costumes, atualmente, são 
expressivamente aplicados na composição das leis complementares, de acordo 
com o inciso III do art. 100 do CTN, absorvendo as “práticas reiteradamente 
observadas pelas autoridades administrativas”.
Veja o que Sabbag menciona a respeito dos convênios, citados no inciso IV 
do art. 100 do CTN: “Trata-se de ajustes ou convênios de cooperação (ou de 
colaboração) entre duas ou mais pessoas de direito público para a prática ou 
a omissão de determinados atos, visando ao aprimoramento da arrecadação e 
fiscalização tributárias” (SABBAG, 2014, p. 647).
Dessa forma podemos visualizar quais as fontes formais primárias e secundárias, 
mas temos mais uma classificação que deve ser destacada, além das fontes 
formais, o direito tributário possui também as fontes reais ou materiais de 
acordo com o entendimento de Ruy Barbosa Nogueira, observe:
As fontes reais se constituem dos suportes fáticos das 
imposições tributárias; é a subjacência sobre que incide a 
tributação, afinal a própria riqueza ou o complexo dos bens 
enquanto relacionados com as pessoas e que depois de serem 
discriminados na lei tributária (patrimônio, renda, serviços, 
transferências) passam a constituir os ‘fatos tributáveis’. As 
fontes reais ou materiais são também denominadas em doutrina 
‘pressupostos de fato da incidência’ ou ‘fatos imponíveis’. 
(NOGUEIRA, 1999, p. 41).
Trataremos na sequência das principais fontes formais existentes em nosso 
ordenamento jurídico verificando sua importância, abrangência a aplicabilidade.
29
Introdução ao Direito Tributário 
1.1 Constituição Federal
O direito tributário nacional está sistematicamente estruturado na CF, que além de 
definir as competências tributárias dos entes da federação, cuida de cada peça 
integrante do sistema tributário, impondo limites ao poder de tributar e estabelecendo 
os princípios tributários que alicerçam todo o sistema tributário brasileiro.
Fontes formais, como as leis complementares e as leis ordinárias, tratados 
internacionais e as demais normas tributárias dependem da CF, que disciplina seu 
processo de elaboração, observe o diz Amaro sobre o assunto: 
É ainda na constituição que se disciplina o modo de expressão 
do direito tributário, ou seja, a regulação do processo produtivo 
de normas jurídico-tributárias (leis complementares, leis 
ordinárias etc.) e o espaço de atuação de cada uma (ou seja, 
quais tarefas competem a cada tipo normativo). (AMARO, 2012, 
p. 190).
Comopodemos observar, a CF tem papel fundamental no desempenho e 
funcionamento do sistema tributário nacional, diante desse fato é possível 
imaginar o que aconteceria se o texto constitucional fosse deliberadamente 
alterado.
É possível a alteração do texto constitucional? Como isso é possível?
Sim, isso é possível, por meio das emendas constitucionais, como veremos na 
sequência de nossos estudos.
Emendas constitucionais
Trataremos agora das emendas constitucionais, que representam a forma de 
incorporar à CF as modificações necessárias para a melhor administração da 
democracia.
A CF não cria tributos, mas sim, define os entes tributantes que o criarão, da 
mesma forma as emendas constitucionais podem fazê-lo, porém existem alguns 
preceitos que não podem ser modificados, para isso a própria CF define em seu 
art. 60, § 4º, I a IV, a chamadas cláusulas pétreas, que representam as matérias 
constitucionais que estão imunes a qualquer alteração.
30
Capítulo 2 
Observe o texto da lei: 
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda 
tendente a abolir: 
 
[...] 
 
I - a forma federativa de estado; 
 
II - o voto direto, secreto, universal e periódico; 
 
III - a separação dos poderes; 
 
IV - os direitos e garantias individuais.
O texto constitucional representa os direitos de uma democracia, a palavra que 
emana da vontade e da necessidade do cidadão, e em virtude disso, podemos 
afirmar que o dispositivo legal é indispensável, e essa visão positiva sobre o 
referido artigo da CF é o que defende o professor Sabbag: 
A importância do dispositivo é evidente, pois as matérias ali 
destacadas, não poderão sofrer modificações normativas, estando 
imunes a quaisquer alterações, justamente por serem o núcleo 
básico de proteção dos interesses dos cidadãos perante as 
possíveis condutas arbitrárias do estado. (SABBAG, 2014, p. 598).
De acordo com o professor Luciano Amaro, o referido dispositivo constitucional 
que define as cláusulas pétreas, fere os princípios da democracia e atribui à 
assembleia nacional constituinte a arrogância legislativa, observe:
O dispositivo afronta, a nosso ver, o princípio democrático, 
na medida em que pretende subtrair do povo o poder de 
mudar justamente sua lei fundamental, como se a assembleia 
constituinte tivesse o dom não só de ditar as melhores regras 
para o presente, mas também de determinar a única disciplina 
adequada para o futuro. (AMARO, 2012, p. 190-191).
É curioso observar o entendimento tão diferente, de dois grandes tributaristas 
sobre a questão das cláusulas pétreas, com isso é possível constatar que a 
interpretação diferenciada torna o dispositivo legal ainda mais importante, pois 
abre o caminho para a reflexão acerca da verdadeira importância de proteger 
direitos específicos estabelecidos na CF.
Reflita sobre o exposto e forme a sua opinião sobre a petrificação de direitos 
constitucionais, depois disso exponha seu entendimento na ferramenta “fórum” e 
aproveite para debater o assunto com os colegas.
31
Introdução ao Direito Tributário 
1.2 Leis complementares
As leis complementares têm a função genérica de desenvolver, aperfeiçoar e 
complementar os princípios estabelecidos na CF, além disso apresentam quórum 
de votação diferenciado, pois sua aprovação requer maioria de votos na câmara 
do deputados e do senado, conforme art. 69 da CF.
Acerca da importância das leis complementares, ensina Luciano Amaro: 
Essas leis não tem a rigidez das normas constitucionais e nem 
a flexibilidade das leis ordinárias. Isso lhes dá estabilidade maior 
que a das leis comuns, evitando que se sujeitem a modificações 
ao sabor de maiorias ocasionais no congresso nacional. (AMARO, 
2012, p. 192).
Para entender as funções essenciais e a função típica da lei complementar, 
acompanharemos o art. 146 da CF, que traz em seu texto as atribuições, o 
inciso I do referido artigo atribui à lei complementar, dispor sobre conflitos 
de competência entre união, distrito federal, estados e municípios no que diz 
respeito a matérias tributárias, como os limites de incidência do ISS e ICMS, na 
esfera municipal e estadual respectivamente. 
Cabe também às leis complementares garantir o cumprimento do princípio da 
legalidade e regular as imunidades tributárias por exemplo, é o que atribui o inciso 
II quando determina a regulação das limitações constitucionais do poder de tributar, 
podemos denominar às funções dos incisos I e II como funções essenciais.
A função estabelecida no inciso III, que é a de fixar normas gerais de direito 
tributário seria a função típica das leis complementares, que será exercida 
respeitando as limitações e direcionamentos da CF.
Observe os ensinamentos de Sabbag sobre a lei complementar mencionada no 
art. 146: 
A lei complementar a que se refere o art. 146 do texto 
constitucional é o próprio Código Tributário Nacional (Lei 
5172/66), que com tal índole foi epcionado pela atual carta 
magna como a mais relevante norma infraconstitucional 
reguladora da matéria tributária no Brasil. Neste código 
disciplinam-se os institutos genuínos da tributação, fato gerador, 
lançamento, decadência, prescrição, obrigação tributária, crédito 
tributário, entre outros. (SABBAG, 2014, p. 626).
Podemos verificar, portanto, que as leis complementares são essenciais para a 
regulamentação do sistema arrecadatório nacional, pois expandem os preceitos 
constitucionais estabelecidos seguindo as atribuições mencionadas em nossa 
Carta Magna, estruturando assim o sistema tributário brasileiro.
32
Capítulo 2 
1.3 Leis ordinárias
Acompanhando o raciocínio do texto exposto anteriormente, podemos observar 
que a CF cria as competências para instituição de tributos, as leis complementares 
têm a função de aperfeiçoar e complementar os princípios estabelecidos na CF.
Caberá então às leis ordinárias a criação efetiva do tributo, portanto, 
implementando o princípio da legalidade tributária, deverão a união, os estados, 
o distrito federal e os municípios criar abstratamente os tributos por meio da 
referida lei, pois, no momento em que ocorrer o fato gerador e, assim surgir a 
obrigação tributária nascerá concretamente o tributo.
1.4 Medidas provisórias
Em substituição ao decreto lei que era regulamentado na constituição anterior, foi 
instituída na CF de 1988 no art. 59, V que o processo legislativo compreende a 
elaboração de medidas provisórias. 
De maneira expressa o art. 62, da CF determina que em caso de relevância e 
urgência, o poder executivo, submetendo ao crivo do congresso nacional poderá 
editar medidas provisórias, com texto incluído pela Emenda Constitucional n. 32 
de 2001; o §2º do mesmo dispositivo legal indica que pode haver instituição ou 
majoração de imposto, atribuição que caberá apenas ao presidente da república, não 
se estendendo para os poderes executivos estaduais municipais e do distrito federal.
1.5 Tratados internacionais
Compete privativamente ao presidente da república a celebração de tratados 
internacionais de acordo com ao art. 84, VIII da CF, os referidos atos 
internacionais se traduzem em um acordo bilateral ou multilateral que é realizado 
entre estados soberanos e também organismos internacionais, com o objetivo de 
regulamentar pretensões e seus respectivos efeitos jurídicos.
Os tratados internacionais são eficientes mecanismos internacionais de limitação 
do poder de tributar, principalmente no que diz respeito aos impostos de renda, 
importação e exportação, e tem o objetivo de restringir a tributação excessiva que 
dificulta o desempenho das organizações que praticam o comércio internacional.
Veja o que o Sabbag diz a respeito: 
Em direito tributário, os tratados ganham relevo, principalmente, 
nos campos dos impostos de impostação, exportação e de renda. 
Nesse passo, visam coibir a bitributação internacional, evitandoque o sujeito passivo subordine-se a várias imposições perante 
a um só fator de avaliação de sua capacidade contributiva. 
(SABBAG, 2014, p. 615).
33
Introdução ao Direito Tributário 
É importante salientar que para evitar o conflito de normas é necessário aplicar 
os preceitos convencionais dos tratados em harmonia com a legislação interna, 
e não em situação de conflito com esta, ou seja, ou o tratado afasta a aplicação 
da lei interna ou a lei interna é aplicada, mas com as limitações impostas pelos 
tratados, isso não quer dizer que a lei interna será revogada, mas sim, uma 
situação em que normas especiais (nesse caso os tratados) convivem com 
normas gerais (norma interna), em harmonia.
Teremos um esclarecimento da importância dos tratados internacionais, em linhas 
mais além, quando nos ativermos ao sistema tributário do Mercosul.
De maneira geral abordamos algumas das principais fontes do direito tributário, 
porém temos inúmeras outras fontes formais, ou seja, leis sobre a aplicação 
do direito tributário, todas com suas abordagens específicas, porém o objetivo 
do presente material não é esgotar os elementos referentes às fontes do direito 
tributário, mas demonstrar a importância das mesmas no contexto da disciplina.
Seção 2
Princípios tributários
Em todas as vertentes jurídicas existentes, temos normas explícitas e implícitas, 
os princípios jurídicos podem se encaixar nas duas classificações, ou seja, 
podemos encontrar princípios legais, que são aqueles positivados em nosso 
ordenamento jurídico, bem como princípios doutrinários, princípios éticos etc.
No universo tributário podemos observar alguns princípios gerais na esfera 
jurídica, bem como os princípios específicos da atividade tributária, cada qual 
com sua devida importância em cada caso concreto, todos com objetivo de 
atingir o “bem jurídico”.
Observe a visão de Ruy Barbosa sobre os princípios jurídicos: 
Uma mesma coisa, fenômeno ou relação humana, pode, às vezes, 
ser utilizada em vários sentidos. Se o direito tem de disciplinar 
esse uso e gozo e impedir o abuso, no convívio social, é racional 
que cada aspecto seja regulado por normas também especiais 
que possam levar a cada finalidade. Assim, cada ramo jurídico 
corresponde a um caminho levando, dentro da ordem a poder 
atingir o desideratum ou o efeito chamado bem jurídico. Para 
materializar em figura a função dos ramos do direito, lembremos 
as fontes onde nascem os ramos afluentes que vão levando as 
aguas especiais e formando o grande rio, cuja unidade geral das 
águas vai alcançar o mar. (NOGUEIRA, 1999, p. 75).
34
Capítulo 2 
Após contemplarmos as belas palavras do renomado jurista, vamos realizar uma 
abordagem sobre os reconhecidos princípios tributários que compõem o sistema 
normativo especial do direito tributário.
Os princípios tributários da legalidade, anterioridade, isonomia, capacidade 
contributiva, vedação aos efeitos confiscatórios, irretroatividade, imunidade, 
seletividade, e não cumulatividade, são garantias fundamentais dadas ao 
contribuinte, que limitam o poder de tributar do estado, são ainda os fundamentos 
do ordenamento jurídico e prevalecem sobre todas as demais normas.
2.1 Princípio da legalidade tributária
Baseado nos ideais de segurança jurídica e justiça, o princípio da legalidade 
tributária no ordenamento jurídico nacional, provém da classificação genérica 
estabelecida no art. 5º, II da CF, que determina que “ninguém é obrigado a fazer 
ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, recebendo tratamento 
constitucional específico na esfera tributária no art.150, I, que traz em seu texto 
que nenhum dos entes da federação poderá “exigir ou aumentar tributo sem lei 
que o estabeleça”, isso quer dizer que nenhum tributo poderá ser instituído ou 
aumentado, se não for por meio de lei.
Os primeiros registros do princípio da legalidade datam do século terceiro na 
Inglaterra, quando o Rei João Sem Terra, instituiu a Carta Magna Inglesa em 1215.
“À época a nobreza e a plebe, reunindo esforços e se insurgindo contra o poder 
unipessoal de tributar, impuseram ao príncipe João um estatuto visando inibir a 
atividade tributária esmagadora do governo” (SABBAG, 2014, p. 57).
A ideia principal é a aprovação prévia dos súditos para poder cobrar os tributos, 
ou seja, o poder público perde a liberdade de tributar, sem que uma lei aprovada 
em processo democrático seja instituída regulamentando a exigência do tributo.
Conforme observamos nos estudos sobre as fontes do direito tributário, o sistema 
tributário nacional é composto vários ordenamentos jurídicos, com principal 
destaque para a CF, que estabelece principalmente as competências e princípios 
do direito tributário, e o CTN que representa a lei complementar mais importante 
do sistema tributário nacional, além das leis ordinárias, medidas provisórias, 
tratados internacionais etc.
35
Introdução ao Direito Tributário 
2.2 Princípio da anterioridade tributária
A atividade tributária depende incontestavelmente de planejamento para que 
possa atender as demandas arrecadatórias e ao mesmo tempo não venha a 
prejudicar a atividade econômica em todas as esferas da federação, nesse 
sentido a CF estabelece em seu art.150, III, alíneas “b” e “c” o princípio da 
anterioridade tributária. 
A alínea “b” determina a anterioridade anual, também intitulada de anterioridade 
comum ou de exercício, ou simplesmente anterioridade, que determina que os 
entes da federação não poderão cobrar tributos no mesmo exercício financeiro 
em que a lei foi publicada.
No sentido de garantir maior segurança jurídica e dar maior força ao princípio 
da anterioridade a Emenda Constitucional n. 42 de 2003, acrescenta ao texto 
constitucional (alínea “c”) o princípio da anterioridade nonagesimal, também 
conhecido como princípio da noventena que representa a vedação da cobrança 
de tributos sem que tenham decorridos 90 dias da publicação da lei que cria ou 
aumenta tributo.
Em alguns casos a CF prevê a não aplicação do referido princípio, observe no 
quadro abaixo a lista de exceções ao princípio da anterioridade anual elencados 
na parte inicial do art. 150, § 1º:
Quadro 2.2 – Exceções ao princípio da anterioridade anual
II Imposto sobre importação
IE Imposto sobre importação
IPI Imposto sobre produtos industrializados
IOF Imposto sobre operações financeiras
IEG Imposto extraordinário de guerra
EC-Cala/Gue Empréstimo compulsório para calamidade pública ou guerra extrema
 
Fonte: Sabbag (2014).
36
Capítulo 2 
Agora observe no quadro abaixo a lista de exceções ao princípio da anterioridade 
nonagesimal elencados na parte final do art. 150, § 1º:
Quadro 2.3 – Exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal
II Imposto sobre importação
IE Imposto sobre importação
IR Imposto sobre renda 
IOF Imposto sobre operações financeiras
IEG Imposto extraordinário de guerra
EC-Cala/Gue Empréstimo compulsório para calamidade pública ou guerra extrema
Alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.
 
Fonte: Sabbag (2014).
Observando as tabelas acima é possível perceber que ainda existem tributos 
que não estão vinculado ao princípio da anterioridade, são eles: impostos de 
importação e exportação, operações financeiras e extraordinário de guerra, além 
do Empréstimo compulsório em caso de calamidade pública e ou guerra extrema.
2.3 Princípio da isonomia tributária
A isonomia em termos gerais consiste em dar tratamento igual àqueles 
considerados iguais e tratamento diferenciados àqueles que se mostrarem 
desiguais, o ordenamento jurídico brasileiro determina no art. 5º, da CF que 
“todos são iguais perante a lei sem distinção de qualquer natureza”, ainda na CF 
encontramos o tratamento tributário da matéria expresso no art. 150, II, observe:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,é 
vedado à união, aos estados, ao distrito federal e aos municípios 
[...] instituir tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção 
em razão de ocupação profissional ou função por ele exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, 
títulos ou direitos. (BRASIL,1988).
O texto da lei é muito claro e reflete um tratamento mais especifico ao princípio 
da isonomia tributária, desdobrando-se no princípio da capacidade contributiva, 
como veremos na sequência.
37
Introdução ao Direito Tributário 
2.4 Princípio da capacidade contributiva
Colocando em prática o princípio da isonomia tributária, o princípio da 
capacidade contributiva descrito em nosso texto constitucional determina que 
a capacidade econômica do contribuinte será o parâmetro de graduação na 
instituição e cobrança de impostos.
O princípio da capacidade contributiva determina que, sempre que possível, 
os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade 
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente 
para conferir efetivamente a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos 
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades 
econômicas do contribuinte.
O que este princípio busca atender na verdade é a justiça tributária ou social, como 
algumas pessoas preferem falar, fazendo com que os que podem mais, paguem 
mais; os que podem menos, paguem menos e os que não podem, nada paguem.
Ao criar os tributos, é necessário sempre levar em conta, a situação particular de 
cada contribuinte, permitindo com isso que seja realizada a justiça tributária ao 
não exigir valores acima do suportável. O princípio da capacidade contributiva é 
realizado, por exemplo, no imposto de renda, onde existem alíquotas diferenciadas 
e se permitem várias deduções de acordo com a situação do contribuinte. 
O grande objetivo deste princípio quando colocado na lei maior (CF) é a de 
tentar diminuir a desigualdade social, pois através dele quem ganha mais 
distribui um pouco com quem ganha menos. A função de distribuir este 
dinheiro recolhido, de quem ganha mais para dar a quem ganha menos, é 
do estado.
Ichihara complementa dizendo que, “tributar com maior ônus o detentor de maior 
capacidade contributiva, até no plano econômico, aparece como única forma 
para se buscar a melhor distribuição de renda e diminuir a desigualdade social” 
(ICHIHARA, 2006, p. 67).
A legislação tributária deve procurar medir a capacidade contributiva de cada 
pessoa (física ou jurídica) para escalonar sua tributação de forma mais justa.
Nos impostos diretos, que atendem ao caráter pessoal, como o IR, este princípio 
é relativamente fácil de ser aplicado. As pessoas jurídicas são tributadas pelo 
lucro líquido e as pessoas físicas são tributadas pela renda líquida, ou seja, o 
resultado da soma dos rendimentos tributáveis menos as deduções permitidas 
pela lei (FABRETTI, 2006).
38
Capítulo 2 
Já nos tributos indiretos (ICMS, PIS, COFINS E IPI) que são transferidos para o 
preço, a carga tributária recai sobre o consumidor, sem qualquer graduação da 
sua capacidade contribuinte. Fabretti exemplifica a não aplicação da capacidade 
contributiva no exemplo da cerveja: “na compra de uma cerveja, produto que tem 
alta carga tributária, o consumidor a suporta com o mesmo peso, quer ele ganhe 
um, dez ou 20 salários mínimos” (FABRETTI 2006, p. 60).
O IRPF para atender ao princípio da capacidade contributiva, utiliza a 
tabela progressiva, que estabelece uma faixa de renda e tributa gradual e 
progressivamente, com alíquotas mais elevadas, as faixas de renda, superiores 
ao limite da isenção.
Já os tributos indiretos transferidos para o preço são regressivos, pois, 
proporcionalmente, paga muito mais quem ganha menos, uma vez que a carga 
tributária no preço da mercadoria é a mesma para qualquer classe de consumidor.
2.5 Princípio da vedação dos efeitos confiscatórios
Representando mais um componente do sistema de 
limitação do poder de tributar, o princípio da vedação 
ao confisco, estabelecido pela CF em seu art. 150, IV, 
caracteriza-se por não permitir que os entes tributantes 
utilizem os tributos com efeito de confisco. 
Apenas fora do contexto tributário, em duas situações é permitido o confisco de 
acordo com o texto constitucional, no art. 5º, XLIV, “b”, é permitido o confisco 
em virtude da “pena de perdimento de bens”, e o art. 243, parágrafo único, que 
permite o confisco de “bem de valor econômico apreendido em decorrência do 
tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins”.
Os exemplos constitucionais acima são meramente, argumentativos e explicativos, 
lembrando que é proibido pela CF a tributação com efeitos confiscatórios.
2.6 Princípio da irretroatividade 
O presente princípio, conforme determinação da CF, estabelece que a lei não 
pode retroagir cobrando tributos por fatos que tenham ocorrido antes de sua 
publicação.
O art. 150 da CF, em seu inciso III, determina que é proibido cobrar tributos “em 
relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os 
houver instituído ou aumentado”.
A CF ainda complementa que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato 
jurídico perfeito e a coisa julgada.
Confisco: apreensão 
em proveito do fisco 
(FERREIRA, 2006, 
p.256).
39
Introdução ao Direito Tributário 
Em resumo, a lei se aplica somente aos fatos que ocorrerem após a data em que 
entra em vigor. Não pode retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência da 
lei anterior. 
2.7 Princípio da imunidade 
A imunidade pode ser considerada como a limitação constitucional que suprime 
o poder de tributar do estado. Por meio da imunidade, a CF suprime parcela do 
poder arrecadatório, vedando que a união, os estados-membros e os municípios 
criem tributos para certas pessoas, fatos ou coisas.
Segundo Martins, a imunidade
é uma não incidência de origem constitucional, uma barreira 
constitucional que impede a exigência do tributo. Deixa de 
ocorrer o fato gerador da obrigação tributária, pois a lei maior 
determina que o poder tributante não pode exigir o tributo em 
certos casos nela especificados. (MARTINS, 2006, p. 150).
A imunidade pode ser considerada como uma limitação constitucional que 
suprime o poder de tributar do Estado. Por meio da imunidade, a Constituição 
suprime parcela do poder fiscal, vedando que a União, Estados-membros e 
Municípios criem impostos sobre certas pessoas, fatos ou coisas. É uma não-
incidência de origem constitucional, uma barreira constitucional que impede a 
exigência do tributo. Deixa de ocorrer o fato gerador da obrigação tributária, pois 
a Lei Maior determina que o poder tributante não pode exigir o tributo em certos 
casos nela especificados.
Figura 2.1 Universo tributário
Não-incidência
Incidência
Isenção Imunidade
Fonte: Martins (2006).
40
Capítulo 2 
A imunidade não é um privilégio, mas apenas uma proteção do interesse 
público que visa o desenvolvimento econômico. Imunidade é um obstáculo 
à exigência do tributo.
O inciso IV do art. 9º do CTN trata da imunidade, que é de natureza constitucional. 
Trata-se de uma não incidência qualificada pelo fato de ser concedida pela 
constituição. Portanto, nenhuma outra lei poderá extinguir ou reduzir o que está 
determinado na CF.
Sobre a diferença entre a isenção e imunidade, Martins afirma:
A isenção é a dispensa do pagamento do tributo devido, excluindo, 
por meio da lei, à tributação. É uma situação que implica a 
exclusão do crédito tributário. O crédito tributário existe; apenas 
a lei dispensa seu pagamento. Na imunidade, o crédito tributário 
nem chega a existir, pois é a própria constituição que determina 
que não poderá haver a incidência tributária sobre ofato. A 
isenção depende, portanto, da lei. (MARTINS, 2006, p. 151).
A não incidência ocorre quando não existe a ocorrência do fato gerador, ou 
seja, a situação tributária fica fora do campo da tributação. Na incidência, pelo 
contrário, existe o fato gerador previsto em lei, portanto, a lei prevê a hipótese de 
incidência que gera o crédito tributário.
O art. 9º, do CTN em seu inciso IV diz:
Art. 9º É vedado à união, aos estados, ao distrito federal e aos 
municípios: 
 
IV – cobrar imposto sobre: 
 
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; 
 
b) templos de qualquer culto; 
 
c) o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos, 
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação ou de assistência 
social, sem fins lucrativos; 
 
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, 
periódicos e livros.
41
Introdução ao Direito Tributário 
Em relação à alínea “a” do art. 9º do CTN, o intuito da vedação constitucional é 
não onerar as unidades políticas da Federação, evitando que elas se transformem 
em contribuintes umas das outras, numa inutilidade de pagamento recíproco. 
A imunidade sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão 
tem fundamento cultural. Tem como função espalhar a leitura a todas as pessoas 
para prestigiar a liberdade de pensamento e a disseminação da cultura.
2.8 Princípio da seletividade
Os produtos sujeitos aos tributos indiretos (ICMS, IPI e ISSQN) necessitam ser 
graduados de forma seletiva em função da essencialidade do produto ou da 
mercadoria e serviços.
Assim, mercadoria e produtos essenciais, tais como os componentes de cesta 
básica de alimentação, devem ser menos tributados que produtos que a lei 
considera supérfluos ou até nocivos à saúde.
O art. 155, 2º da CF diz que o tributo “poderá ser seletivo, em função da 
essencialidade das mercadorias e dos serviços”.
Fabretti complementa dizendo que:
Este princípio pretende traduzir o entendimento de que, a 
tributação nestes impostos pode ser seletiva, como forma de 
alcançar com alíquotas mais elevadas os produtos e serviços 
de luxo ou supérfluos, como forma de controlar o consumo de 
determinados produtos e de tributar outros somente consumidos 
pela população de maior poder aquisitivo. (FABRETTI, 2003, p. 68).
Existem alguns exemplos da aplicação do princípio da seletividade em função 
da sua essencialidade ou não. Podem-se citar os alimentos da cesta básica que 
sofrem pouca ou nenhuma tributação, enquanto cigarros, perfumes, cosméticos e 
outros produtos supérfluos são tributados com alíquotas mais altas.
A tributação do cigarro é uma das mais altas no Brasil. Isto se deve ao fato do 
cigarro ser um produto nocivo à saúde e não ser considerado produto de primeira 
necessidade. Os valores recolhidos de tributos referentes aos cigarros servem em 
sua grande parte ou quase na sua totalidade ao financiamento do tratamento das 
doenças que o cigarro provoca. 
42
Capítulo 2 
Para o governo brasileiro e em todo o mundo, essa alta tributação se justifica pelo 
fato dessa indústria contribuir para o aumento das despesas médicas do estado.
O princípio da seletividade não visa ao interesse do contribuinte de direito, 
mas sim dos consumidores finais, que de fato suportam a carga tributária. 
Em observância a esse princípio, pode-se entender que os produtos consumidos 
pelos contribuintes de baixo poder aquisitivo são beneficiados, com alíquotas 
menores, e em contrapartida, os produtos consumidos por consumidores de alto 
poder aquisitivo terão alíquotas maiores. Isto não quer dizer que os consumidores 
de baixa renda não possam consumir produtos considerados supérfluos. Eles 
poderão consumir, só que estarão sujeitos a mesma tributação que as pessoas 
que tenham maior poder aquisitivo (renda). 
2.9 Princípio da não cumulatividade
Este princípio constitucional concede ao sujeito passivo o direito de abatimento 
do imposto pago na operação anterior.
Borges, menciona que “a não cumulatividade é exercida pelo sistema de crédito 
do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, 
para ser abatido do que for devido pelos produtos deles saídos, em um mesmo 
período fiscal” (BORGES, 2003, p. 35).
O princípio da não cumulatividade está descrito na CF, em dois artigos distintos, 
que dispõem sobre o ICMS e o IPI, respectivamente:
Art. 155. Compete aos estados e ao distrito federal instituir 
impostos sobre: 
 
II – operações relativas à circulação de mercadorias e 
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior; 
 
2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
 
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em 
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação 
de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo 
ou outro estado ou pelo distrito federal.
43
Introdução ao Direito Tributário 
Art. 153 Compete à união instituir impostos sobre: 
 
IV – produtos industrializados; 
 
3º O imposto previsto no inciso IV: 
 
II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em 
cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
A não cumulatividade levará em conta as operações ou prestações feitas num 
período de tempo. Se o débito (saídas) for maior que o crédito (entradas) terá o 
imposto a recolher, e se acontecer do crédito (entradas) ser superior ao débito 
(saídas), então, fica um saldo acumulado, que será passado para o próximo período. 
Quando em um determinado mês as entradas para produção ou comercialização 
forem superiores aos valores das vendas, e com isso os valores dos créditos 
destes impostos maiores que o débito, este valor será transportado para o próximo 
período, como um direito da empresa de recuperar aquele valor em outro momento.
Fabretti diz em referência ao princípio da não cumulatividade que,
Assim, ICMS e IPI são impostos sobre valor agregado, ou seja, 
incidem sobre a parcela acrescida que se verifica entre duas 
operações em sequência, alcançando o novo contribuinte na justa 
proporção do valor que adicionou ao bem. (FABRETTI, 2006, p. 61)
O contribuinte que participou de cada uma das etapas da produção 
ou comercialização irá recolher aos cofres públicos o valor do imposto 
correspondente ao valor agregado da sua operação. Assim, cada contribuinte 
recolhe uma parcela do imposto, que logicamente está embutido no preço de 
venda, sendo assim, quem vai sofrer com o ônus tributário de fato é o consumidor 
final da mercadoria ou serviço.
A Emenda Constitucional n. 42/03 instituiu a possibilidade da não cumulatividade 
ao Cofins. A lei não determina a obrigatoriedade pelo cumprimento do princípio 
da não cumulatividade, deixando a decisão ao contribuinte.
A questão da não cumulatividade deve ser melhor discutida quando abordados 
os impostos que devem obedecer a este princípio (ICMS, IPI, COFINS). 
45
Capítulo 3
Obrigação tributária, crédito 
tributário e a relação jurídico-
tributária1
Seção 1
Relação jurídico-tributária
Para que exista a relação jurídico-tributária, é necessária a ocorrência de 
vários fatores sistematicamente encadeados e regulamentados, começando 
pelo princípio da legalidade tributária, que é responsável por presentear o 
ordenamento jurídico com as previsões constitucionais das competências 
tributárias, as hipóteses de incidências, bem como as limitações ao poder de 
tributar que compõem o texto de nossa Carta Magna.
Invocando ainda princípio da legalidade, destacamos o CTN, que entre outras 
coisas determina o fato gerador dos impostos, sendo que, tais definições e a 
ocorrência das mesmas resultam na obrigação tributária e consequentemente no 
crédito tributário,