38127600-taxa-de-aplicacao-dos-custos-indiretos-de-producao-apuracao-da-producao-utilizacao-de-equivalentes-de-producao

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SISTEMA DE ENSINO
CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
Taxa de Aplicação dos Custos Indiretos 
de Produção, Apuração da Produção, 
Utilização de Equivalentes de 
Produção
Livro Eletrônico
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Rodrigo Machado
Taxa de Aplicação dos Custos Indiretos de Produção, 
Apuração da Produção, Utilização de Equivalentes de Produção
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Apresentação .................................................................................................................4
Taxa de Aplicação dos Custos Indiretos de Produção, Apuração da Produção, 
Utilização de Equivalentes de Produção .........................................................................5
Custos de Fabricação .....................................................................................................5
Materiais ........................................................................................................................5
Materiais Diretos ou Custos Diretos ...............................................................................5
Materiais Indiretos ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ............................................6
Matéria-Prima ................................................................................................................ 7
Materiais Secundários .................................................................................................... 7
Materiais Auxiliares ........................................................................................................ 7
Materiais de Embalagem ................................................................................................8
Mão de Obra ...................................................................................................................8
Subprodutos ................................................................................................................ 10
Sucatas ........................................................................................................................ 12
Mercadorias ................................................................................................................. 12
Tratamento Contábil das Perdas de Materiais ............................................................... 14
Impactos Tributários nas Operações com Materiais ..................................................... 15
Critérios de Avaliação dos Materiais ............................................................................. 21
Custo (ou Preço) Específico ..........................................................................................22
Preço Médio .................................................................................................................23
Preço Médio Ponderado Móvel .....................................................................................23
Preço Médio Ponderado Fixo ........................................................................................27
Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS) ............................................................... 30
Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS) ...................................................................34
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Análise dos Critérios de Avaliação de Estoques de Materiais ........................................37
Método do Varejo ........................................................................................................ 40
Mudança de Práticas Contábeis .................................................................................... 41
Resumo ........................................................................................................................43
Questões de Concurso ..................................................................................................47
Gabarito .......................................................................................................................63
Questões Comentadas ..................................................................................................64
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ApresentAção
Querido(a) imparável, seja bem-vindo(a) à nossa segunda aula do nosso curso de 
Contabilidade de Custos. Embora essa seja nomeada como segunda aula ela é, na ver-
dade, uma continuação da primeira. Não é didaticamente proveitoso colocar todos estes 
conceitos em uma aula única, então essa divisão é apenas didática e para melhor apro-
veitamento de aprendizagem.
Nesta aula aprofundaremos nossos conhecimentos sobre os assuntos vistos antes que 
costumam ser bastante cobrados em provas. Estudaremos os materiais e o inventário de 
materiais. Prepare-se bastante a respeito desta aula, pois ela é fundamental ao bom desen-
volvimento do curso e vai garantir pontos na sua classificação no concurso. É uma aula muito 
legal e uma matéria com boa fluidez de aprendizagem. Aproveite.
Então fica aqui o meu muito obrigado pela confiança e vamos ao trabalho.
Abs.
Prof. Rodrigo Machado
@contabilidade_total
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TAXA DE APLICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE 
PRODUÇÃO, APURAÇÃO DA PRODUÇÃO, 
UTILIZAÇÃO DE EQUIVALENTES DE PRODUÇÃO
Custos de FAbriCAção
Os custos de fabricação ou custos industriais compreendem a soma dos gastos incorridos 
pela entidade que reporta a informação no processo de produção de outros bens e serviços. 
Estes custos dividem-se em 03 (três) elementos, sendo eles:
• matéria-prima;
• mão de obra; e
• gastos gerais de fabricação.
MAteriAis
Vimos na aula anterior que a contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira 
e que ela é uma especialização da ciência da Contabilidade. Seu nascimento se deu durante 
a revolução industrial, quando os processos produtivos passaram a ser mais complexos e de-
mandar maior controle por parte dos responsáveis pela governança das entidades.
Por esta razão, a contabilidade de custos tem forte ligação com o ramo industrial, embo-
ra trabalhe com todos os setores produtivos, a área industrial é onde tudo começou – tanto 
é que quando iniciei meus estudos em contabilidade, nos idos de 1.996 esta especialização 
da ciência contábil era chamada de “contabilidade industrial”. No processo produtivo existem 
muitos insumos importantes e eles contam com um ponto de convergência, sendo tratados 
como materiais.
Vamos conceituar cada um destes materiais que estão envolvidos nos custos de fabrica-
ção, para avançar em nossos estudos.MAteriAis diretos ou Custos diretos
Os materiais diretos são assim chamados porque eles integram os produtos fabricados. 
Isso significa dizer que suas quantidades, seus valores e suas características podem ser 
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identificadas nos produtos fabricados e por esta razão, a atribuição dos custos dos materiais 
diretos pode ser feita sem grandes dificuldades. Sendo assim, os custos dos materiais diretos 
não dependem de quaisquer critérios de apropriação ou rateio.
São exemplos de materiais diretos a matéria-prima, os componentes adquiridos prontos, 
os materiais secundários e a embalagem, quando aplicada dentro da área de produção. Vale 
frisar que integram o valor dos materiais diretos os tributos não recuperáveis, os gastos com 
fretes, seguros, armazenagem e quaisquer outros que sejam necessários para colocar os ma-
teriais diretos nas condições e locais desejados pela administração.
No que se refere aos gastos com fretes e seguros, o Prof. Eliseu Martins destaca que 
muitas vezes é necessário fazer o rateio destes gastos, quando são relacionados a muitos 
materiais. Portanto, é preciso muita atenção ao enunciado da questão, para fixar bem o en-
tendimento da característica de cada custo. Via de regra, os fretes e seguros são tratados 
como custos diretos, no entanto, eles podem ser custos indiretos se existir uma necessidade 
de rateio ou apropriação dos valores.
MAteriAis indiretos ou Custos indiretos de FAbriCAção (CiF)
São considerados materiais indiretos aqueles que, embora aplicados no processo de fa-
bricação de produtos, não integram os materiais. Por essa característica, não podem ser facil-
mente identificados e atribuídos seus custos aos produtos, sendo necessária a apropriação.
Os exemplos mais clássicos de materiais indiretos são, nos dizeres do Prof. Ribeiro: “com-
bustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas e equipamentos industriais, as lixas, estopas, na 
indústria de madeiras”. Há um detalhe importante sobre os materiais indiretos, pois muitas vezes e 
por questões práticas, embora eles façam parte do produto fabricado – como os pregos, por exem-
plo –, são tratados como materiais indiretos e seus custos são apropriados por meio de rateios.
O Prof. Eliseu Martins faz um destaque acerca da diferença de tratamento dos custos de 
armazenagem nas entidades comerciais e industriais. Nas entidades comerciais os gastos 
relativos à armazenagem dos produtos – prontos – são tratados como despesas, isso porque 
estes produtos em estoque já estão disponíveis para venda, dependendo somente do prazo 
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médio de rotação de estoques. Por essa razão, esse gasto não passa pelo ativo da entidade e 
vai direto para o resultado do período, como despesa. Por outro lado, nas indústrias, os gas-
tos com armazenagem de matéria-prima são necessários ao processo de produção de novos 
produtos e por essa razão, são tratados como custos.
Via de regra, os custos de armazenagem são tratados como indiretos, pois depende de 
apropriação e rateio. Contudo, faço um alerta, é necessário analisar a situação apresentada 
pela banca examinadora para identificar as características predominantes e classificar como 
custo indireto (regra geral) ou custo direto (exceção).
MAtériA-priMA
É a substância principal no processo produtivo de determinado produto e, além disso, in-
dispensável na sua fabricação. A matéria-prima entra na composição do produto de maneira 
preponderante em relação a todos os demais materiais utilizados. Por exemplo, na fabricação 
de gasolina a matéria-prima é o petróleo, na fabricação de móveis, a madeira; na fabricação 
de roupas, o tecido.
MAteriAis seCundários
Os materiais secundários são aplicados na fabricação dos produtos, mas em menor es-
cala quando comparados com a matéria-prima. Muitas vezes, os materiais secundários com-
plementam a matéria-prima ou dão a ela, o acabamento necessário ao produto. Como exem-
plos de materiais secundários em uma fábrica de móveis podem ser citados os pregos, colas, 
verniz. Na indústria petrolífera podem ser citados os reagentes, solventes, ácidos, por sua vez, 
na fabricação de roupas podemos destacar os botões, linhas, zíperes. Na fabricação do pão 
de queijo teremos como materiais secundários o óleo, sal, ovos, leite.
MAteriAis AuxiliAres
São todos aqueles que embora sejam necessários ao processo de fabricação de um pro-
duto, não entram na composição deste. São exemplos de materiais auxiliares as lixas, as 
estopas, os pincéis na fabricação de móveis. Em uma indústria de confecção de roupas os 
materiais auxiliares serão os lubrificantes e combustíveis das máquinas, a energia elétrica.
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MAteriAis de eMbAlAgeM
As embalagens constituem em materiais para acondicionar ou embalar os produtos fabri-
cados antes que eles deixem a área de produção e tem como objetivo proteger os produtos. 
Como exemplo de embalagens temos as caixas de papelão, plásticos bolhas para proteção 
e estruturas de isopor que acondicionam equipamentos eletrônicos. Na indústria de roupas 
temos os sacos plásticos como exemplo principal.
Após o processo produtivo e aplicados os instrumentos de proteção dos produtos eles 
são transferidos para a área de estoque e ficam disponíveis para a comercialização. No pro-
cesso de venda destes produtos podem ser aplicados outros tipos de embalagens para seu 
transporte por via área, rodoviária ou ferrovias. Neste caso podem ser usadas caixas de ma-
deira, papelão à prova d’agua ou umidade, tiras de metal, cordas e etc. Esse material que 
é utilizado como embalagem para acondicionamento no processo de vendas faz parte das 
despesas com vendas e não deve ser considerado como custos de produção.
Nesse sentido, o Prof. Ribeiro (p. 97) afirma que:
Não se confundir, portanto, o material de embalagem ou de acondicionamento aplicado nos produ-
tos ainda na área de produção, com os materiais utilizados na embalagem, por ocasião da venda 
dos produtos. Estes últimos devem ser incluídos entre as despesas com as vendas e não integrar 
o custo de fabricação.
Mão de obrA
A mão de obra é um custo de produção relativo ao pessoal que trabalha na fabricação dos 
materiais em um produto final. Este custo poderá ser considerado como mão de obra direta 
ou indireta.
A mão de obra direta é, nos dizeres de Martins (p. 133):
É aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que 
seja possívela mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, 
sem a necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação 
por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.
Professor, pode exemplificar?
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Considere uma fábrica de luminárias e um operário que trabalha no processo produtivo 
aplicando sua mão de obra na montagem de um produto de cada vez. Esse gasto será re-
conhecido contabilmente como mão de obra direta. Por outro lado, se um operário trabalha 
supervisionando oito máquinas de montagem, cada uma com um produto ou componente 
diferente, não sendo possível quanto cada um dos produtos consome de tempo deste funcio-
nário, esse gasto será tratado como mão de obra indireta.
Professor, existe algum macete pra diferenciar a mão de obra direta da indireta?
Existem indicadores. Se o gasto com mão de obra for possível de ser medido por algum 
critério objetivo, será mão de obra direta. Se for necessária a aplicação de algum tipo de rateio 
ou estimativa – portanto, com subjetividade, será mão de obra indireta.
Ocorre muitas vezes de ser possível a medição da mão de obra direta, mas que por 
questões financeiras, é tratada como mão de obra indireta. O processo de medir demanda 
recursos financeiros, que são sempre escassos e a entidade desiste de fazê-lo ao avaliar o 
custo-benefício do controle. Diante deste cenário, a Contabilidade de Custos passará a reco-
nhecer esse gasto como mão de obra indireta.
Professor, a mão de obra direta é um custo fixo ou variável?
Ah, como isso gera confusão! Anota aí: a mão de obra direta é um custo variável. É comum 
fazer confusão com esse conceito porque partimos da premissa que o salário do operário é 
fixo. Então, vamos revisar a situação desde o início.
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A legislação brasileira garante ao funcionário o recebimento do salário partindo da pre-
missa de 220h/mês, essa é a regra geral, mas isso não significa que ele vai trabalhar todo 
esse tempo. Esse critério é disponibilidade, portanto, estando disponível ao empregador, o 
funcionário receberá seu salário no mês. Pois bem, isso nos leva a entender que os gastos 
com folha de pagamento é, regra geral, fixo e isso está correto.
Contudo isso não deve ser confundido com o custo com mão de obra direta, que é o gasto 
que a entidade incorre relativo ao tempo em que o seu funcionário passou efetivamente de-
sempenhando seu esforço na transformação do produto. Se um funcionário deixa de traba-
lhar efetivamente no processo de produção, por qualquer razão, esse tempo ocioso ou que é 
trabalho em outras funções, deixa de ser tratado como mão de obra direta.
Professor, muito contabiliquês nisso aí, pode exemplificar?
Imagine que um funcionário tenha salário de mil reais por mês e trabalhe diretamente no 
processo produtivo. Ao longo do mês ele trabalhou 200h diretamente na produção. As outras 
20h ele foi direcionado para outras funções porque a máquina que ele operava estava parada 
para manutenção. Nesse caso, 200h serão tratadas como mão de obra direta e outras 20h 
como custos indiretos de fabricação.
Professor, o custo de mão de obra é o salário?
O salário compõe o custo, mas não é constituído por apenas ele. Além do salário teremos 
como custo de mão de obra os encargos trabalhistas que incidirem sobre a folha de paga-
mento e que ficam a cargo do empregador, tais como o FGTS, o INSS empregador, contribui-
ções para o Sistema “S” e demais encargos.
subprodutos
No processo de fabricação de produtos é comum que se tenham sobras que vão acumu-
lando regularmente. Estas sobras serão tratadas como subprodutos quando existirem três 
características: (i) a sobra já é esperada dentro do processo produtivo, inclusive, é possível 
estimá-la em termos percentuais, (ii) existência de um mercado ativo, e (iii) a sua participação 
no faturamento da entidade é considerada imaterial. De acordo com o CPC 04:
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Mercado ativo é um mercado no qual se verificam as seguintes condições:
(a) os itens transacionados no mercado são homogêneos;
(b) compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados a qualquer momento; e
(c) os preços estão disponíveis para o público.
Temos como exemplo de subprodutos o retalho na indústria de roupas, as aparas na in-
dústria de papel, o coque na indústria petrolífera, a serragem na indústria de móveis de ma-
deira. Contabilmente, o subproduto recebe um tratamento peculiar, pois a entidade não reco-
nhece uma receita com a sua venda, mas sim, um abatimento dos custos de produção.
Ah, professor, parou tudo. Explica isso aí?!?
Imagine que uma indústria petrolífera tenha realizado um inventário de subprodutos – 
coque, cujo valor de venda seja de 10 mil reais. Nesse caso, ela precisa fazer os seguintes 
registros contábeis:
Após reconhecer contabilmente o estoque de subprodutos e creditar o custo de produção 
(abatimento do custo, portanto), ela realiza a venda do subproduto para uma metalúrgica (o 
coque é usado nos fornos). No momento da venda, são registrados os seguintes lançamentos 
contábeis (b):
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Embora tenha ocorrido uma transação de venda, a entidade não reconhece uma receita, 
a contrapartida do débito em caixa é um crédito em estoque e a conta contábil de custo de 
produção permanecerá com apenas o registro credor.
Por fim, devem ser destacados dois aspectos. O primeiro deles diz respeito ao preço de 
venda dos subprodutos. Caso sejam vendidos por valor superior àquele inventariado, o re-
sultado será reconhecido diretamente como lucros, por outro lado, caso a venda seja por 
valor inferior, um prejuízo será reconhecido. O segundo aspecto diz respeito às despesas com 
vendas, tais como comissões, fretes e seguros. Caso a venda do subproduto incorra em des-
pesas com vendas, estes valores devem ser abatidos do preço de venda. Esteprocedimento é 
necessário para que a recuperação dos custos de fabricação seja realizada pelo valor líquido.
suCAtAs
As sucatas representam materiais que são desperdiçados durante o processo de fabrica-
ção dos produtos pela entidade que reporta a informação. Uma das características que dife-
rem as sucatas dos subprodutos é que não existe um mercado ativo para as sucatas, portanto 
elas são comercializadas esporadicamente.
Nos aspectos contábeis também há diferenças no tratamento, pois (i) não há estoque de 
sucatas, e (ii) sua venda é reconhecida contabilmente como uma receita.
Ao serem comercializadas, as operações com sucatas receberão os seguintes tratamen-
tos contábeis:
MerCAdoriAs
São produtos que as entidades adquirem para revender sem transformá-los. Basicamen-
te, são os produtos comercializados pelas empresas comerciais, tais como roupas, alimentos, 
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peças automotivas. Há entidades que atuam em dois ramos – comercial e industrial –, neste 
caso, além de aplicar processos produtivos, também exercer a atividade de compra e venda 
de mercadorias. Exemplos dessa situação são as vinícolas da serra gaúcha que, além de fa-
bricar vinho, possui lojas de conveniências para comercializar produtos que não são fabrica-
dos por elas, tais como saca-rolhas, taças, souvenir e congêneres.
O custo de mercadorias vendidas corresponde o valor pago ao fornecedor, excluídos os 
tributos recuperáveis e incluídos os não recuperáveis e despesas acessórias. Para o seu cál-
culo utilizamos uma das fórmulas mais famosas da Ciência da Contabilidade:
CMV = EI + C – EF
Em que:
CMV – custo de mercadorias vendidas
C – compras
EI – estoque inicial
EF – estoque final.
Em relação às compras, o valor pago ao fornecedor sofre impactos que devem ser con-
siderados quando do seu cálculo em consequência de operações que comumente ocorrem. 
Estes impactos podem provocar o aumento e a diminuição do valor de compras e assim, 
chegamos ao conceito de compras líquidas. As compras levam em consideração o valor dos 
fretes e seguros pagos no transporte das mercadorias adquiridas e os juros embutidos nas 
compras a prazo, sendo que estes valores aumentam o saldo das compras. Devem ser con-
sideradas, também, as compras anuladas, por óbvio, as compras anuladas diminuem o saldo 
das compras, assim como os descontos incondicionais obtidos e os abatimentos.
Estruturando estas informações em tabela, teremos:
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Após estes esclarecimentos, teremos a fórmula do CMV completa da seguinte forma:
CMV = EI + [Cb + FSC+ J – CA – DO – A] – EF
Em que:
CMV – custo de mercadorias vendidas
Cb – compras brutas
FSC – fretes e seguros sobre compras
J – juros sobre compras a prazo
CA – compras anuladas
DO – descontos incondicionais obtidos
A – abatimentos
EI – estoque inicial
EF – estoque final.
No que diz respeito aos juros embutidos nas compras a prazo devemos ficar atentos ao 
prazo de pagamento. Quando estas compras forem para pagamento no longo prazo, de acor-
do com o prescrito no inciso III do art. 184 da Lei n. 6.404/76, os juros não farão parte dos 
custos. Neste caso, eles serão considerados como despesas financeiras e reconhecidos de 
acordo com o princípio da competência. Logo, devemos ficar atentos ao enunciado da ques-
tão para decidir se os juros farão parte das compras líquidas ou não e, consequentemente, 
serão reconhecidos como despesas financeiras ou custo de mercadoria. Portanto:
trAtAMento Contábil dAs perdAs de MAteriAis
No processo produtivo existe uma parcela dos materiais que constitui sobra e, a depender 
de suas características damos o nome de subproduto ou sucata. A característica predominante 
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dos subprodutos e sucatas – no âmbito produtivo -é que são sobras necessárias e estimadas 
pela própria entidade. O subproduto e a sucata são, portanto, perdas normais e são tratadas 
no âmbito dos custos de produção.
Contudo, existem perdas que são anormais no processo produtivo, seja por serem invo-
luntárias ou aleatórias. Estas perdas recebem um tratamento contábil distinto.
Professor, o que vai gerar uma perda anormal?
Imagine um novo servidor público que passe a integrar uma equipe de auditoria e em 
seu primeiro trabalho tenha uma estimativa de concluir a auditoria em 80h/homem. Ele é um 
servidor inexperiente, realiza os procedimentos que lhes são atribuídos e ao final do trabalho, 
seu supervisor ao revisar os testes realizados percebe que todos deverão ser refeitos. Nes-
te exemplo simplória temos uma perda – 80h/homem – causado por imperícia de um novo 
servidor (e também do seu supervisor, que não coordenou tempestivamente). Contabilmente, 
essas horas serão tratadas como perda. Outro exemplo é um funcionário que calibra de ma-
neira inadequada a máquina de corte de tecido de uma indústria, resultando em grande perda 
de tecidos. Outros eventos também podem resultar em perdas de materiais, tais como obso-
letismo, inundações, incêndios, desmoronamento, etc.
Essa parcela de perdas anormais será reconhecida contabilmente diretamente no resulta-
do do período, como despesas. Ela não passará pelos custos produtivos. Portanto:
iMpACtos tributários nAs operAções CoM MAteriAis
O Decreto n. 9.580/18 determina em seu art. 304 que ao final de cada período de apuração 
do imposto sobre a renda, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e a avaliação 
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
dos seus estoques. Os artigos 305 e 306 estabelecem os critérios de avaliação dos materiais 
(mercadorias, matérias-primas e os bens de almoxarifado) e, também, dos produtos em fabri-
cação e dos produtos acabados. Esquematicamente teremos:
Para fins fiscais, a avaliação dos produtos em fabricação e acabados terá por base o valor 
existente em estoque ao final do período de apuração. Contudo, para que isso seja possível 
a entidade que reporta a informação deverá contar com sistema de contabilidade de custos 
integradoe coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados 
para avaliação dos estoques (art. 306, § 1º). Agora podemos complementar o esquema gráfi-
co, adicionando os sistemas de apuração dos custos de produção:
Caso a entidade não conte com o sistema de contabilidade de custos integrado e coorde-
nado, seus estoques serão avaliados por arbitramento, conforme especificado pelo art. 308 
do Regulamento do Imposto de Renda.
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Rodrigo Machado
Taxa de Aplicação dos Custos Indiretos de Produção, 
Apuração da Produção, Utilização de Equivalentes de Produção
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Professor, como é o processo de arbitrar o valor dos estoques?
É mais caro do que manter um sistema integrado e coordenado de contabilidade de cus-
tos. Brincadeiras à parte, o arbitramento é encontrado no art. 308 de Regulamento do Imposto 
de Renda e especifica que:
Art. 308. Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições previstas nos § 1º e § 2º do 
art. 306, os estoques deverão ser avaliados (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 14, § 3º):
I – os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas 
adquiridas no período de apuração, ou em oitenta por cento do valor dos produtos acabados, de-
terminado de acordo com o disposto no inciso II; e
II – os de produtos acabados, em setenta por cento do maior preço de venda no período de apuração.
§ 1º Para aplicação do disposto no inciso II do caput, o valor dos produtos acabados deverá ser 
determinado com base no preço de venda, sem exclusão de qualquer parcela a título de ICMS.
§ 2º O disposto neste artigo deverá ser reconhecido na escrituração comercial.
Para facilitar a revisão, vamos para mais um esquema gráfico:
Professor, o que é sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado?
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Apuração da Produção, Utilização de Equivalentes de Produção
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A resposta a essa pergunta pode ser encontrada no art. 306, § 2º do Decreto n. 9.580/18, 
pois ele afirma que:
§ 2º Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da 
escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração (matéria-prima, mão de obra direta, custos ge-
rais de fabricação);
II – que permita a determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-
-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas ou mapas de apropriação ou rateio, tidos 
em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; e
IV – que permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropria-
ção de resultados de acordo com os custos efetivamente incorridos.
Nesse sentido, é sabido que os materiais que integram o processo produtivo passam por 
processos importantes dentro da entidade. O primeiro na cadeia de produção é a compra, se-
guido do recebimento dos materiais adquiridos. No momento em que a entidade recebe estes 
materiais, faz seu reconhecimento contábil e nessa etapa dos processos é necessário um 
esclarecimento.
A Ciência da Contabilidade tem forte ligação com as Ciências Jurídicas, em especial, com 
o Direito Tributário. O Prof. Novais leciona que o princípio da não cumulatividade é insculpido 
no art. 153 da CF/88 e tem como proposta evitar o efeito “cascata” da tributação, passando a 
compensar o valor dos tributos recolhidos nas operações anteriores, com o valor a ser reco-
lhido na operação atual. Na contabilidade nós estudamos o mesmo assunto, mas com outros 
termos: apropriação de impostos.
A NBC TG 16 detalha em seu item 11 que:
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e 
outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, 
manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. 
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determi-
nação do custo de aquisição.
Nesse sentido, a entidade deve identificar quais serão seus tributos recuperáveis, pois 
eles não devem integrar o custo dos materiais que serão mantidos em estoque. Por exemplo, 
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uma entidade de prestação de serviços, geralmente, não recupera o valor do Imposto sobre 
Produtos Industrializados (IPI), neste caso, o IPI integrará o seu custo com material.
Professor, quando um imposto será considerado recuperável?
Ele será recuperável pela entidade quando a sua atividade de venda ou prestação de ser-
viços contar com a incidência do imposto. É por este motivo que o IPI não é recuperável pela 
entidade de prestação de serviços, porque o imposto sobre produtos industrializados não 
incide sobre este tipo de operação.
Por outro lado, uma indústria é contribuinte do IPI, portanto, esse imposto será recupera-
do pela entidade – haverá a apropriação do valor pago na aquisição, com o valor que incidirá 
sobre a venda. Para a indústria, o IPI não deverá integrar o seu custo de material.
No âmbito dos concursos públicos devemos nos manter atentos com os enunciados das 
questões, especialmente sobre o já alertado IPI, mas também sobre o ICMS, que também é 
bastante frequente nas provas. Além do PIS e da COFINS, estes últimos, menos frequentes.
Exemplo: a Cia. do Pão de Queijo adquire 10 caixas de queijos canastra para serem usados 
no seu processo produtivo, sendo o valor unitário de 80 reais. Sobre os materiais adquiridos, 
incidem os seguintes impostos:
ICMS: 10%
IPI: 5%
PIS: 0,65%
Cofins: 3%
Considerando que a Cia. do Pão de Queijo é contribuinte do IPI e no momento da aquisição 
obteve um desconto de 45 reais, qual será o valor reconhecido em seu estoque de materiais?
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Do total de compras, deduzimos o valor do desconto obtido. Agora temos o valor líquido dos 
impostos por caixa e para sabermos quanto deve ser registrado contabilmente devemos mul-
tiplicar pela quantidade adquirida e deduzir o valor do desconto. Portanto:
Valor Final = 61,42 * 10 caixas
Valor Final = 614,19
Os registroscontábeis serão:
Lembrando que o valor unitário dos impostos também deve ser multiplicado pela quantidade 
adquirida para que tenha conhecimento do total a ser registrado contabilmente.
Quando ocorrer a venda destes materiais – transformados em produtos –, os impostos re-
gistrados contabilmente como “a recuperar” serão apropriados com os impostos sobre vendas 
e com este procedimento a entidade tomará conhecimento do valor dos impostos a recolher.
Professor, há mais exemplos do que não integra o valor dos materiais?
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Há, sim. O valor anormal de desperdício de materiais, de mão de obra e outros insumos 
também não integra o valor dos materiais, assim como os gastos com armazenamento que 
não sejam necessários ao processo produtivo. Outro exemplo de gastos que não integrarão 
os custos dos materiais são as despesas administrativas que não tenham vínculo com co-
locar estes materiais em locais ou condições desejadas pela administração da entidade. Por 
fim, temos as despesas com comercialização, que também é exemplo de gasto que não faz 
parte dos custos com materiais.
Esquematizando tudo isso, teremos:
Critérios de AvAliAção dos MAteriAis
Os critérios de avaliação de materiais configuram em um dos assuntos mais exigidos em 
provas de contabilidade de custos nos concursos públicos. Existem diversos critérios, contu-
do, os mais frequentes em provas são: Preço Específico, Preço (ou Custo) Médio, Primeiro que 
Entra, Primeiro que Sai (PEPS), Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS) e Preço de Venda 
diminuído da Margem de Lucro. Cada um destes critérios possui suas peculiaridades e deve 
ser dada sua devida atenção.
Duas informações são extremamente importantes sobre o assunto. A primeira delas diz 
respeito ao tipo de mercado existente e a segunda, sobre o nível e período de produção e exis-
tência de materiais de períodos anteriores.
O tipo de mercado existente é importante porque ele poderá contar com inflação, deflação 
ou ser estabilizado. A depender das características do mercado o método de avaliação dos 
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materiais de estoque influencia no valor dos custos apurados. Há métodos que apresentarão 
maior custo de produção em um mercado inflacionário e a ordem se inverte caso o mercado 
seja deflacionário.
Outra característica que influenciará os custos é relacionada ao período de apuração dos 
custos, o volume produtivo e a existência ou não de materiais de períodos anteriores. Caso 
não existam materiais anteriores em estoques, todos os materiais adquiridos no período se-
jam utilizados para produção, independentemente do método de avaliação dos estoques, o 
custo será idêntico.
Custo (ou preço) espeCíFiCo
Este critério consiste em atribuir aos materiais de estoques o seu valor específico, ou seja, 
o valor líquido efetivamente pago por unidade. É um critério que só pode ser utilizado quan-
do os materiais são de fácil identificação pelos responsáveis pelo controle da entidade que 
reporta a informação, tais como veículos, imóveis e congêneres. Sobre este critério, o Prof. 
Ribeiro destaca que:
Esse critério pode ser adotado também para atribuir custos aos materiais aplicados na produção, nos 
casos em que a empresa industrial efetua determinada compra para aplicação direta no processo 
produtivo, sem que os materiais passem pelo almoxarifado. Então, sendo o material adquirido espe-
cificamente para ser aplicado na fabricação de determinado produto, por intermédio de uma ordem 
de produção, o custo desse material será o valor pago na sua aquisição, sem grandes complicações.
Vale frisar que o custo a ser observado deverá levar em conta os aspectos tributários e a 
NBC TG 16 detalha em seu item 11 que define:
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e 
outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, 
manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. 
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determi-
nação do custo de aquisição.
Por fim, não é um método de custeio com grande frequência nas questões de provas de 
concursos.
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preço Médio
As matérias-primas quando são adquiridas para uso em uma determinada ordem de produ-
ção ou para um projeto específico não criam grandes dificuldades para o reconhecimento de seu 
custo. Neste caso, será seu valor líquido de aquisição. A situação tende a se complicar quando 
são adquiridos diversos materiais com alternância nos seus preços de compra em função, tam-
bém, das diferentes datas de aquisição. Outra característica que impacta diretamente no método 
de avaliação dos materiais é a característica de serem ou não intercambiáveis entre si.
O método do preço médio busca solucionar essa questão ao considerar como custo dos 
itens adquiridos em diferentes datas por meio da aplicação da sua média. Este critério adota 
duas formas, sendo elas:
• preço médio ponderado móvel; e
• preço médio ponderado fixo.
Este método de apuração dos custos aparece com bastante frequência nas provas de 
concursos, então é fortemente recomendado estudar com profundidade. Por fim, vale frisar 
que o método do custo médio trabalha como um estabilizador dos custos.
DICA!
Age como um estabilizador, pois equilibra as flutuações de 
preços e, a longo prazo, reflete os custos reais das compras 
de materiais.
preço Médio ponderAdo Móvel
Este método atualiza o custo dos materiais pela média a cada aquisição realizada pela 
entidade. Isso significa dizer que a cada nova compra de materiais e sendo seu custo unitário 
diferente daquele dos materiais já existentes em estoque, haverá sua alteração. Portanto, ele 
é atualizado sempre em função da última compra. No que se refere aos aspectos legais, o 
Decreto n. 9.580/18 versa que:
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Art. 307. O valor dos bensexistentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo 
médio ou o custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a ava-
liação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, 
art. 14, § 2º).
DICA!
Por estar alinhado às práticas contábeis brasileiras e interna-
cionais (NBC TG e IFRS) e, também, por ser aceito pela legis-
lação fiscal no Brasil, para fins de apuração de impostos, é um 
método utilizado em larga escala no país.
A obtenção do custo médio ponderado móvel é obtido em três passos. Primeiro pela soma 
das quantidades existentes em estoque, somada à quantidade adquirida. Segundo, pela soma 
dos valores – saldo de estoque – existente somado à última aquisição. Por fim, é dividido o 
saldo de estoque pela quantidade de materiais.
Vamos analisar uma ficha de controle de estoque para verificar como é apurado o custo 
médio ponderado móvel. A ficha de controle de estoque é formada por 11 (onze) colunas que 
detalham a entrada, a saída e o saldo de materiais em estoque. Em cada coluna são apresen-
tados os seguintes dados: (i) data de movimentação, (ii) histórico, (iii) quantidade movimen-
tada de entrada e de saída, (iv) custo unitário e o (v) custo total (estes valores têm referência 
na nota fiscal de compra ou enunciado da questão). Abaixo temos um exemplo de ficha de 
controle de estoque considerando a seguinte movimentação:
• Dia 01, compra de 10 (dez) unidades de material para estoque no valor total de 125 reais;
• Dia 03, compra de 14 (quatorze) unidades de material, no valor total de 177,80 reais;
• Dia 06, saída de 9 (nove) unidades de materiais de estoque para a produção;
• Dia 13, compra de 43 (quarenta e três) unidades de materiais por 550,40 reais;
• Dia 26, saída de 39 (trinta e nove) unidades de materiais de estoque para a produção.
Pede-se:
• informar o custo de materiais pelo método do preço médio ponderado móvel;
• apresentar o saldo final de estoque em quantidade e valor; e
• desconsiderar os efeitos dos impostos.
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Vamos aos cálculos:
Após os movimentos do dia 01 e 03 o estoque será formado por 24 unidades e 302,80 
reais. O custo unitário pelo método de preço médio ponderado móvel é de 12,62 reais (repre-
sentado pela divisão do saldo pela quantidade de materiais em estoque na data). Os valores 
em negrito representam os saldos finais.
No dia 06 há a saída de materiais do estoque e sua destinação à área de produção. Na 
ficha de controle de estoques teremos:
No dia 06 iniciamos a movimentação das colunas que representam a saída dos materiais 
dos estoques, de acordo com as informações. Foram retiradas 09 (nove) unidades e o valor 
que consideraremos para o cálculo do custo médio ponderado móvel será o último custo ve-
rificado. Neste exemplo é o valor referente do dia 03 após a última entrada de mercadorias e, 
assim, ao retirar 09 (nove) unidades teremos um custo de 113,55 reais. Ao final do movimento 
dia 06 ficamos com 15 (quinze) unidades no estoque e saldo total de 189,25 reais.
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No dia 13 há uma aquisição de 43 unidades e o resultado deste movimento é:
Ao final deste movimento o custo unitário passa a ser de 12,75 reais. No dia 26 há a saída 
de 39 (trinta e nove) unidades de estoque para a produção. Adotando os mesmos procedi-
mentos, teremos um saldo final de:
Portanto, teremos:
• Saldo final de estoques: 242,30 reais.
• Custo produto fabricado – ponderado móvel: 610,90 reais.
Professor, aqui a gente está considerando que tudo que saiu do estoque foi fabricado, 
mas como fica se voltar material da área de produção para o estoque?
Nesse caso, a contabilidade de custos tem que realizar ajustes, pois a devolução de ma-
teriais da área de produção para estoques vai gerar o seguinte impacto:
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Na ficha de controle de estoques deveremos reconhecer o ingresso dos materiais no es-
toque (que vai aumentar o saldo de ativo da entidade) e, também, estornar o valor correspon-
dente nos custos do período (que reduz o saldo do período). Alguns critérios precisam ser 
observados, sendo eles:
• O custo unitário que será registrado na coluna de “Entrada” observará o custo unitário 
de compra das unidades que estão retornando; e
• O estorno do custo de produção será feito considerando o custo unitário do período 
imediatamente anterior.
Veja como fica:
Ao final, teremos:
• Saldo final de estoques: 370,30 reais.
• Custo produto fabricado – ponderado móvel: 483,38 reais.
Por fim, vale ressaltar que o método do custo médio ponderado é o que oferece valoração 
do estoque cujo resultado é o mais próximo da realidade.
preço Médio ponderAdo Fixo
Este método de apuração dos custos dos estoques de materiais adota a avaliação dos 
seus valores uma vez por cada período financeiro adotado pelos gestores da entidade para 
apuração de resultado. Contudo, vale frisar que ele deverá ocorrer, pelo menos uma vez por 
ano, normalmente, no encerramento do exercício. Adotando este método a contabilidade de 
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custos considerará todos os custos dos materiais que estiveram disponíveis em estoque ao 
longo do período, sem atualização. A falta de atualização dos custos dos materiais ao longo 
do período é uma das mais marcantes diferenças entre o preço médio ponderado fixo e o pre-
ço médio ponderado móvel.
Para obter os valores de custos e de saldo dos estoques é relativamente simples, basta 
somar todas as aquisições do período, por seu preço líquido, e dividir o total pela quantidade 
de itens existentes nos estoques. Caso existam materiais no estoque inicial do período, eles 
também entram no somatório e divisão.
Ao tratar o método, o Prof. Ribeiro destaca que “o critério do custo médio ponderado fixo 
somente pode ser adotado por empresas que utilizam o sistema de inventário periódico, pois 
sua apuração só é possível no final do exercício”. A este conceito, Martinsacrescenta que 
o método também é utilizado quando os responsáveis pela governança entidade decidem 
“apropriar a todos os produtos elaborados no exercício ou mês um único preço por unidade”. 
De nossa parte, acrescentamos que além da decisão por adotar um único custo por unidade 
e utilizar o inventário periódico, a entidade deve assumir o risco de contar, em seus registros, 
distorções de custos devido aos efeitos de desatualização dos custos históricos.
Professor, isso significa que o custo dos materiais apurado será atribuído a todos os ma-
teriais existentes em estoque?
Exatamente. Há o risco de registrar como custo um valor superior ou inferior ao correto. 
Por esta razão o custo médio ponderado fixo não é aceito pela legislação fiscal no Brasil, não 
está alinhado com os princípios de contabilidade e, por essa razão, não atende às normas 
brasileiras e internacionais de contabilidade (NBC TG e IFRS).
Fórmula:
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Vamos usar o mesmo exemplo de movimentação anterior:
• Dia 01, compra de 10 (dez) unidades de material para estoque no valor total de 125 reais;
• Dia 03, compra de 14 (quatorze) unidades de material, no valor total de 177,80 reais;
• Dia 06, saída de 9 (nove) unidades de materiais de estoque para a produção;
• Dia 13, compra de 43 (quarenta e três) unidades de materiais por 550,40 reais;
• Dia 26, saída de 39 (trinta e nove) unidades de materiais de estoque para a produção.
Pede-se:
• informar o custo de materiais pelo método do preço médio ponderado móvel;
• apresentar o saldo final de estoque em quantidade e valor; e
• desconsiderar os efeitos dos impostos.
Cálculos:
Sabendo que nosso custo unitário apurado pelo método do preço médio ponderado fixo é 
de $ 12,73 deveremos multiplicar pela quantidade que saiu dos estoques para venda ou uso 
na produção, portanto:
O saldo final de estoque pelo método do preço médio ponderado fixo será de 369,17 reais, 
resultado da multiplicação da quantidade pelo custo unitário apurado.
Professor, e a devolução, a gente não vai considerar?
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Consideramos. Ela aconteceu ao longo do exercício social apurado. Caso fosse devolução 
de períodos anteriores, também seria considerada somando os saldos de ingresso no esto-
que e, também, a quantidade.
Ao final, teremos:
 – Saldo final de estoques: 369,17 reais.
 – Custo produto fabricado – ponderado fixo: 483,74 reais.
priMeiro que entrA, priMeiro que sAi (peps)
Este método é, por assim dizer, o queridinho das bancas examinadoras. É um dos mais 
frequentes em provas de concursos públicos e por essa razão, é fortemente recomendado seu 
domínio. É um método relativamente simples de ser trabalhado e tem como premissa consi-
derar como custo de mercadoria os itens mais antigos do estoque.
Esta é a razão que explica seu termo, porque o primeiro a entrar no estoque – o item mais 
antigo – é o primeiro a sair. É comum encontrar questões de prova com a denominação FIFO, 
uma referência ao termo em inglês, first in, first out.
Em uma ilustração é como se o estoque de materiais fosse um cilindro e nele fosse entran-
do materiais diversos, sendo que o primeiro material a entrar será, também, o primeiro a sair:
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Apuração da Produção, Utilização de Equivalentes de Produção
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Esse dado exige que voltemos ao conceito de inflação, porque tomando como base o 
mercado brasileiro, que tem esta característica, regra geral, o comportamento esperado é que 
uma saca de 60kg de soja adquirida em janeiro de 2020 tenha um custo (preço de aquisição) 
menor que a adquirida em abril de 2020.
Sendo assim, quando a entidade adota o critério PEPS para avaliação de seus estoques de 
materiais, o resultado é que ela terá menores custos de produção e maior saldo de estoques. 
Por esta razão, o método PEPS é admitido pela legislação fiscal no Brasil e, além disso, é 
alinhado com os princípios de contabilidade e normas contábeis brasileiras e internacionais. 
Sua previsão legal para fins de apuração do imposto de renda é encontrada no art. 307 do 
Decreto n. 9.580/18:
Art. 307. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo 
médio ou o custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a ava-
liação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, 
art. 14, § 2º).
Com o mesmo exemplo dos métodos anteriores vamos ver como ficam os saldos:
• Dia 01, compra de 10 (dez) unidades de material para estoque no valor total de 125 reais;
• Dia 03, compra de 14 (quatorze) unidades de material, no valor total de 177,80 reais;
• Dia 06, saída de 9 (nove) unidades de materiais de estoque para a produção;
• Dia 13, compra de 43 (quarenta e três) unidades de materiais por 550,40 reais;
• Dia 26, saída de 39 (trinta e nove) unidades de materiais de estoque para a produção.
Pede-se:
• informar o custo de materiais pelo método do preço médio ponderado móvel;
• apresentar o saldo final de estoque em quantidade e valor; e
• desconsiderar os efeitos dos impostos.
Vamos à ficha de controle de estoques:
Inicialmente tivemos duas compras (dias 1 e 3) e para estes movimentos não há grandes 
detalhes a serem destacados. O que começa a apresentar diferenças em relação aos demais 
métodos é a saída de estoques ocorrida no dia 09:
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Perceba que o movimento de saída de materiais vai considerar como custo o item mais 
antigo, ou seja, com custo unitário de 12,50 reais, conforme destacado pela seta vermelha. 
Após a retirada dos materiais do estoque teremos o saldo, com uma unidade a custo unitário 
de 12,50 reais e quatorze unidades com custo unitário de 12,70 reais.
No dia 13 há nova operação de compra e nossa ficha de controle de estoques apresentará 
a seguinte situação:
Perceba que neste modelo os custos e quantidades dos materiais não se misturam e vão 
recebendo destaques individualizados na ficha.
No dia 26 há a saída de 39 unidades do estoque e esta movimentação deveser realiza-
da com bastante atenção para não cometer equívocos. É necessário retirar dos estoques 
os itens mais antigos, até que o total de saídas seja atingido. A ficha de controle ficará da 
seguinte maneira:
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Ao reconhecer os materiais que saem do estoque devemos fazer por ordem cronológica, 
do mais antigo para o mais recente. Por fim, teremos que registrar a devolução das 10 (dez) 
unidades que voltaram da área de produção para os estoques:
Ao final, teremos:
• Saldo final de estoques: 371 reais.
• Custo produto fabricado – PEPS: 482 reais.
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ÚltiMo que entrA, priMeiro que sAi (ueps)
O critério UEPS de avaliação de estoques é um método que segue uma ordem inversa da 
que estudamos no PEPS, pois os últimos materiais a entrarem nos estoques serão os primeiros 
a saírem. Mais uma vez é relevante salientar que o tipo de mercado existente tem influência pre-
dominante sobre o resultado. Este resultado será influenciado pela existência ou não de infla-
ção. Pelo fato de movimentar primeiro os últimos materiais que entraram no estoque, trabalha 
com os preços mais recentes e, na economia inflacionária, serão os maiores valores. Por apre-
sentar estas características, o método UEPS não é aceito pela legislação tributária no Brasil.
Professor, então quer dizer que é proibido usar o UEPS no Brasil?
Não. É permitido usar, desde que não seja para fins fiscais. A entidade poderá utilizar o 
UEPS para fins gerenciais, por exemplo. Mas frisa-se: não para fins fiscais. Esta conclusão 
pode ser obtida ao analisar o art. 307 do Decreto n. 9.580/18, pois:
Art. 307. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo 
médio ou o custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avalia-
ção com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 
14, § 2º).
O artigo acima, exclui a possibilidade de uso do critério UEPS para fins fiscais. Muito bem, 
agora vamos estruturar a movimentação que estamos usando como exemplo para verificar 
quais são as características deste método:
• Dia 01, compra de 10 (dez) unidades de material para estoque no valor total de 125 reais;
• Dia 03, compra de 14 (quatorze) unidades de material, no valor total de 177,80 reais;
• Dia 06, saída de 9 (nove) unidades de materiais de estoque para a produção;
• Dia 13, compra de 43 (quarenta e três) unidades de materiais por 550,40 reais;
• Dia 26, saída de 39 (trinta e nove) unidades de materiais de estoque para a produção.
Pede-se:
• informar o custo de materiais pelo método do preço médio ponderado móvel;
• apresentar o saldo final de estoque em quantidade e valor; e
• desconsiderar os efeitos dos impostos.
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A primeira diferença que notaremos será no dia 06, quando saírem 09 (nove) unidades do 
estoque:
Perceba que o estoque mais antigo foi mantido inalterado e movimentamos o último lote 
de materiais a entrar. Como estamos em um mercado com presença da inflação – os preços 
aumentaram entre o dia 1 e 3 –, esse procedimento faz com o que o custo seja maior.
O ingresso de novos materiais nos estoques não tem diferença em relação aos outros 
métodos e seu registro na ficha de controle de estoques será igual, portanto, o movimento do 
dia 13 será detalhado da seguinte forma:
Importante salientar a forma como o saldo dos materiais em estoque é detalhado na ficha 
de controle de estoques, pois os itens mais antigos não foram movimentados. No dia 26 há a 
saída de 39 unidades de estoque e seus dados serão registrados assim:
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Perceba que na saída destas unidades, movimentamos novamente os itens mais recen-
tes, sem “mexer” com o primeiro e segundo lote. Esse procedimento, de trabalhar com os 
últimos itens – mais caros –, vai onerando os custos de materiais cada vez mais. Por fim, 
teremos a devolução dos materiais da área de produção para os estoques. Ao final do período 
de avaliação, os saldos serão:
Ao final, teremos:
• Saldo final de estoques: 367,70 reais;
• Custo produto fabricado – ponderado móvel: 485,50 reais.
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Análise dos Critérios de AvAliAção de estoques de MAteriAis
Após analisarmos todos os pormenores dos critérios PEPS, UEPS e Preço Médio, vamos 
consolidar seus impactos no custo, no saldo de estoques e relembrar sua aceitabilidade ou 
não pela legislação fiscal:
Perceba que interessante, porque para uma movimentação idêntica o resultado varia se-
gundo o método de avaliação utilizado, portanto, a contabilidade de custos tem este poder 
de alterar o resultado do período. O esquema gráfico abaixo será bastante útil na revisão e 
utilização nas questões de provas:
A leitura do esquema gráfico é que o PEPS apresenta saldos maiores para estoques e 
menores para custos. Por sua vez, o UEPS tem saldo menor de estoques e maior de custos, e 
assim sucessivamente para os demais critérios.
Professor, como a contabilidade de custos pode alterar o resultado do período?
Lembra quando a gente estuda a demonstração do resultado do período (DRE) e nela 
incluímos o saldo de custo da mercadoria produzida, vendida ou dos serviços prestados? É 
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exatamente neste ponto que o método de apuração vai afetar o resultado do período e este 
impacto vai sendo progressivo até chegar à base de cálculo do Lucro Antes do Impostos 
(LAIR), Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.
Vamos relembrar sua estrutura (de acordo com o Manual FIPECAFI):
No item 6 temos então o saldo apurado como custo das mercadorias/produtos ou serviços que 
foram vendidos no período. É exatamente ali que teremos o impacto da contabilidade de custos.
Misericórdia, professor, quer dizer que terei que fazer essas fichas de controle de esto-
ques na prova? Vou perder um tempão!
Essa aluna estava realmente transtornada com a ficha de controle de estoques, mas de-
pois ela se acalmou. Na aula nós usamos esta ficha para fins didáticos, mas ela não é usual 
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para ser utilizada em prova. Para resolver questões recomendo fortemente o uso de razone-
tes. Veja como ficará o exemplo trabalhado nesta aula com o método PEPS:
• Dia 01, compra de 10 (dez) unidades de material para estoque no valor total de 125 reais;
• Dia 03, compra de 14 (quatorze) unidades de material, no valor total de 177,80 reais;
• Dia 06, saída de 9 (nove) unidades de materiais de estoque para a produção;
• Dia 13, compra de 43 (quarenta e três) unidades de materiais por 550,40 reais;
• Dia 26, saída de 39 (trinta e nove) unidades de materiais de estoque para a produção.
Pede-se:
• informar o custo de materiais pelo método do preço médio ponderado móvel;
• apresentar o saldo final de estoque em quantidade e valor; e
• desconsiderar os efeitos dos impostos.
Cálculos:
Do lado esquerdo do razonete incluímos as compras e a devolução de materiais e do lado 
direito as saídas de materiais do estoque para a área de produção e a devolução ocorrida. É 
um procedimento mais prático que fazer na prova toda uma ficha de controle de estoques, 
portanto, é fortemente recomendada a sua adoção.
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Método do vArejo
Este método de avaliação dos estoques e apuração de custos já foi amplamente utilizado 
pelo setor de varejo, decorrendo daí o seu nome. Contudo, com o avanço da tecnologia e dos 
sistemas de controles de estoques, tem perdido espaço. É um método previsto na legislação 
fiscal no País, por meio do art. 377 do Decreto n. 9.580/18, a definir que:
Art. 307. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo 
médio ou o custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avalia-
ção com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 
14, § 2º ).
No que se refere às normas contábeis brasileiras, este método é admitido pela NBC TG 16, 
item 22, in verbis:
O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande 
quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais 
não é praticável usar outros métodos de custeio. O custo do estoque deve ser determinado pela re-
dução do seu preço de venda na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada 
deve levar em consideração o estoque que tenha tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço 
de venda original. É usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de varejo.
Professor de céu, muito contabiliquês, traduz isso ai, por favor?
Na prática, a entidade que reporta a informação vai utilizar o seu custo de aquisição do 
material e aplicar sobre ele um markup para chegar ao seu preço de venda e, consequen-
temente, seu custo. Vamos a um exemplo prático, pois embora possa parecer confuso, é – 
como se diz na minha amada Minas Gerais: “facin demais da conta, sô!”
Considere que determinado material tenha seu preço de venda definido em 357,60 reais e 
a estrutura financeira da entidade apresente os seguintes percentuais:
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Com base nesta estrutura financeira, passaremos a definir o markup que será conhecido 
por meio do seguinte cálculo:
Pronto, agora vamos utilizar o índice markup para chegarmos ao valor dos custos des-
sa mercadoria. Lembrando que o preço de venda é de 149% do valor custo. Sendo assim, o 
custo deste material será dado pela divisão do preço de venda pelo índice 1,49, portanto: 
357,60/1,49 = 240 reais.
MudAnçA de prátiCAs Contábeis
As demonstrações contábeis quando são publicadas apresentam os saldos relativos ao 
exercício corrente e, em uma coluna adicional, os saldos do exercício anterior. Estas demons-
trações contábeis apresentam, também, um sumário apresentando aos usuários das infor-
mações contábeis, as práticas contábeis adotadas pela entidade que reporta a informação.
Por esta razão, quando as entidades descrevem estas práticas ela está cobrindo não so-
mente o exercício atual, mas também, o exercício anterior. O objetivo básico de se ter infor-
mações do período atual e do imediatamente anterior é que dessa forma será possibilitada a 
prática da comparabilidade das informações ao longo do tempo. Importante frisar que caso 
as práticas contábeis adotadas pela entidade tenham sofrido modificações, procedimentos 
adicionais são necessários.
Nesse sentido, o Manual FIPECAFI destaca que:
As demonstrações contábeis de ambos os exercícios devem ser preparadas com base na aplica-
ção de critérios contábeis uniformes, para que não seja afetado o objetivo da comparabilidade. 
Todavia, tal comparabilidade pretendida restringe-se aos exercícios apresentados, ou seja, do ano 
corrente e do ano anterior.
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Os critérios adotados pela entidade para a avaliação dos materiais de estoques e, conse-
quentemente, apuração dos custos