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TRIBUTOS APLICADOS ÀS OPERAÇÕES DE COMÉRCIO EXTERIOR Luciana Tramontin Bonho Cálculo de tributos na importação Objetivos de aprendizagem Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados: Identificar o fato gerador. Descrever as alíquotas incidentes. Definir o lançamento. Introdução Por importação entende-se a entrada de mercadoria estrangeira em território nacional, e a pessoa física ou jurídica que importa é denominada importador. Devido à sua importância econômica para o país, a atividade de importação é regulada pelo Estado, o qual detém o poder de instituir tributos, visando tanto a obter ganhos, em caráter fiscal, quanto a proteger a indústria e os produtos nacionais, em caráter extrafiscal. Neste capítulo, você vai estudar os tributos que incidem na impor- tação, compreendendo o fato gerador e respectivas alíquotas. Por fim, você vai reconhecer quando ocorre o lançamento desse tipo de tributo. O fato gerador A importação se destaca por ser uma operação que propicia a entrada de mercadorias em um território aduaneiro. Dessa forma, a importação possui um papel de relevância no desenvolvimento social e econômico do país, gerando a expansão do intercâmbio e a melhoria das condições de troca. A partir da primeira operação de importação, os importadores fi cam automaticamente inscritos no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), no Registro de Exportadores e Importadores. O Siscomex (BRASIL, 2018) é um sistema que integra as atividades de registro, acom- panhamento e controle das operações de comércio exterior, cujo processamento é efetuado exclusiva e obrigatoriamente pelo Portal Siscomex. O Siscomex foi criado pelo Decreto nº. 660, de 25 de setembro de 1992. O termo tributo possui vários conceitos e interpretações, os quais são expostos por diversos autores; porém, um dos que mais caracteriza a palavra é a participação financeira por parte do contribuinte no financiamento das atividades do Estado. O Código Tributário Nacional (CTN, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966), em seu art. 3º, define tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em Lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966, documento on-line). Nesse sentido, o fato gerador ocorre quando se dá a incidência do tributo, ou seja, quando nasce a obrigação tributária. Segundo Assumpção (2007), para realizar operações de importação, é muito importante que se tenha um conhecimento profundo sobre a tributação, pois a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) apresenta alíquotas diferentes. Na página do Siscomex, disponível no link a seguir (PORTAL ÚNICO SISCOMEX, [2019?]), você encontra a relação das mercadorias e seus códigos correspondentes na NCM. https://qrgo.page.link/akYKU Os principais tributos incidentes na importação são descritos a seguir. Imposto sobre importação (II): está vinculado à esfera federal, tendo como objetivo taxar os produtos importados do exterior, com a finalidade de evitar a concorrência desleal com aqueles fabricados aqui no Brasil, Cálculo de tributos na importação2 evitando também a entrada descontrolada de produtos estrangeiros no Brasil. Por isso, ele tem função predominantemente extrafiscal. Somente a União poderá alterá-lo. O II está previsto na Constituição Federal no art. 153, I (BRASIL, 1988), e tem previsão infraconstitucional nos arts. 19 a 22 do CTN (BRASIL, 1966) e no Decreto-Lei nº. 37, de 18 de novembro de 1966. Esse imposto poderá fazer parte de acordos co- merciais com os países de origem da mercadoria, podendo gerar algum benefício; porém, a mercadoria deverá ter o Certificado de Origem. Imposto sobre produtos industrializados (IPI): esse imposto pertence à esfera federal, por isso, também é de competência da União. Ele incide sobre a produção industrial e sobre a importação de produtos do exterior. Sua finalidade é equilibrar os custos dos produtos im- portados industrializados em relação aos produzidos no Brasil. O IPI tem previsão constitucional no art. 153, IV e § 3º (BRASIL, 1988), e infraconstitucional, nos arts. 46 a 51 do CTN (BRASIL, 1966), na Lei nº. 4.503, de 30 de novembro de 1964, e no Decreto nº. 4.544, de 26 de dezembro de 2002 (Regulamento do IPI, RIPI). Programa de integração social (PIS), programa de formação do patrimô- nio do servidor público (Pasep) e contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins): PIS/Pasep importação e Confins importação são contribuições sociais federais que financiam a seguridade social. Possuem previsão constitucional no art. 149, § 2º, II, e no art. 195, IV (BRASIL, 1988), e previsão infraconstitucional na Lei nº. 10.865, de 30 de abril de 2004. Possuem tratamento tributário igual aos produtos produzidos no país, os quais sofrem a incidência dessas contribuições. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS): pertence à esfera estadual. Sua previsão constitucional se encontra no art. 155, II, §§ 2º, 4º e 5º (BRASIL, 1988), e a infraconstitucional está prevista nos seguintes instrumentos: Leis Complementares nº. 87, de 13 de setembro de 1996, nº. 92, de 23 de dezembro de 1997, nº. 99, de 20 de dezembro de 1999, nº. 102, de 11 de julho de 2000, e nº. 114, de 16 de dezembro de 2002; Resoluções do Senado Federal nº. 22, de 19 de maio de 1989, e nº. 95, de 13 de dezembro de 1996; convênios no âmbito do Conselho dos Secretários da Fazenda dos estados e do Distrito Federal e legislações dos estados e do Distrito Federal. Esse imposto é recolhido na nacionalização do produto após a liberação, ou seja, após o desembaraço da Declaração de Importação (DI). Como é de competência dos estados, cada um deles 3Cálculo de tributos na importação possui sua legislação própria. O ICMS tem função eminentemente fiscal, já que incide em quase todas as etapas da cadeia produtiva; entretanto, também pode ser usado com fins extrafiscais, como forma de incentivo a determinado setor produtivo. O Acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio (GATT), hoje organizado como Organização Mundial do Comércio (OMC), foi aprovado pelo Decreto Legislativo nº. 43, de 20 de junho de 1950, e assegurava ao produto importado tratamento tributário equivalente ao produto similar nacional. Atualmente, é aceito pela jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça (STJ), conforme súmulas abaixo. Súmula 20/STJ — Tributário. ICM. GATT. Similar nacional. CTN, art. 98. “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional” (BRASIL, [2013a], documento on-line). Súmula 71/STJ — Tributário. Bacalhau. GATT. CTN, art. 98. “O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM” (BRASIL, [2013b], documento on-line). Alguns autores trazem que o fato gerador do II é determinado pela data do registro da declaração aduaneira, para efeito de lançamento do crédito tributário. Brogini (2008) comenta que a incidência tributária ocorre na entrada do produto estrangeiro em territorial nacional, gerando como consequência a obrigação de pagar o tributo. Dessa forma, existem três critérios para deter- minação da incidência do II: a ação que enseja o tributo; o momento a partir do qual o tributo é devido; e o local onde nasce a obrigação tributária. Assim, no caso do II, é considerado ocorrido o fato gerador quando a guia de importação (ou documento equivalente) é emitida. Atualmente, isso é feito por meio do Siscomex, no ato do registro da importação. Segundo Paulsen e Melo (2006, p. 26), “[…] o aspecto territorial é inerente à descrição do aspecto material, e, portanto, a entrada de produto estrangeiro em todo o território nacional faz nascer a obrigação tributária”. Destaca-se que o II não poderá incidirsobre produtos nacionais reimpor- tados e ocorrerá tanto em produtos industrializados quanto em não indus- trializados. Também existe um debate entre autores sobre a incidência desse imposto, em que alguns defendem a ideia de que o II passa a ser devido a Cálculo de tributos na importação4 partir da entrada física do produto em território aduaneiro nacional, e outros, a partir do registro da DI. Brogini (2008) complementa, relatando que o IPI somente incidirá sobre os produtos industrializados e poderá incidir sobre os produtos industrializados reimportados, podendo ser reconhecido como um imposto adicional ao II. Nesse caso, o seu fato gerador se dará no desembaraço aduaneiro. Caso o importador seja obrigado a antecipar o pagamento do IPI ao preencher a DI, o tributo incidirá de fato se houver o desembaraço; caso contrário, os valores recolhidos no ato, a título de IPI, serão devolvidos. Quando comenta sobre PIS, Pasep e Cofins, Brogini (2008) aponta que essas contribuições incidem não somente em bens, mas também nos serviços. O fato gerador nasce a partir do registro da DI no Siscomex. O art. 2⁰ da Lei nº. 10.865, de 30 de abril de 2004, define as hipóteses de não incidência, e o art. 9⁰ traz as hipóteses de isenção das referidas contribuições (BRASIL, 2004). No caso da importação de serviços, a base de cálculo é o valor pago antes da retenção do imposto de renda, acrescido do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) e do valor das próprias contribuições. No caso de importação de serviços, aponta-se a existência do ISS, previsto no art. 156, III, § 3º, da CF (BRASIL, 1988), e na Lei Complementar nº. 116, de 31 de julho de 2003, sendo o mesmo de competência municipal. Sobre o ICMS, Brogini (2008) relata que esse é o imposto principal de competência estadual e tem sua incidência efetivada a partir do registro da DI no Siscomex. Porém, seu recolhimento na Fazenda Estadual é obrigatório para o desembaraço aduaneiro do produto. Esse imposto é devido ao estado onde está localizado o importador do bem. Ressalta-se que devem ser incluídos na base de cálculo do ICMS todos os tributos envolvidos na operação de importação, como IPI, II e taxas aduaneiras. Falcão, Guerra e Almeida (2017) apresentam também o tributo referente à taxa de utilização dos mercantes, o adicional de frete para a renovação da marinha mercante (AFRMM). Esse tributo tem como fato gerador o início do descarregamento da embarcação no porto brasileiro. Ainda, pode-se apontar no processo de importação a existência da contribui- ção de intervenção no domínio econômico (Cide-combustíveis). Trata-se de uma 5Cálculo de tributos na importação contribuição criada para possibilitar à União intervir no setor de combustíveis para regulá-lo, tendo, assim, função extrafiscal. Está prevista na CF, no art. 149, caput (BRASIL, 1988), e na Lei nº. 10.336, de 19 de dezembro de 2001. As alíquotas incidentes Como visto na seção anterior, existem tipos diferentes de tributos incidentes na importação, e cada tributo possui alíquota e base de cálculo distintas. Segundo Brogini (2008), a incidência da alíquota do II dependerá da alíquota específi ca aplicada à base de cálculo apurada, que, normalmente, corresponde a um percentual, com variação de produto para produto. A determinação dessa alíquota resulta da conjunção dos interesses internos de um país, o qual precisa proteger determinados setores da economia, e de obrigações internacionais. Dessa forma, além de variar conforme o produto, a alíquota do II poderá variar conforme o país de onde se está trazendo o produto. O II não obedece aos princípios da legalidade e da anterioridade quanto à fixação de suas alíquotas, sendo que seu aumento pode entrar em vigor imediatamente, conforme ato do Poder Executivo. No Brasil, tem-se uma alíquota-base conhecida como Tarifa Externa Comum do Mercosul, que con- siste em uma tabela com a indicação da NCM de cada produto e o percentual a ser cobrado na sua importação. Segundo Fontes (2017), o valor aduaneiro, mais conhecido como valor CIF (em que C corresponde ao valor da mercadoria, I, ao seguro internacional, e F representa o frete internacional), é a base de cálculo do II, assim como do PIS/Pasep importação e do Cofins importação. Nesse caso, aplica-se a seguinte fórmula: Valor CIF × Alíquota do imposto de importação isto é, Valor CIF × 11% Segundo Brogini (2008), quando se trata do IPI, a base de cálculo incidirá tanto sobre as operações de importação quanto de reimportação e será pelo valor aduaneiro do produto acrescido do II, podendo variar de acordo com os produtos. Porém, a incidência do IPI respeita o princípio da seletividade — isto é, quanto mais supérfluo o produto, maior será a sua alíquota. As suas Cálculo de tributos na importação6 alíquotas estão previstas na Tabela de Alíquotas do IPI (TIPI), anexa ao RIPI, e vão de zero a 330%. Na página da Receita Federal, disponível no link a seguir, você pode consultar a TIPI, juntamente com as instruções para a sua interpretação (BRASIL, 2019). https://qrgo.page.link/BB2qS O princípio da seletividade considera a essencialidade do produto, de forma que, quanto mais essencial, menor a alíquota; por outro lado, quanto mais supérfluo, mais alta a alíquota. Esse princípio tem o objetivo de alcançar a justiça fiscal, protegendo aqueles produtos essenciais, consumidos por toda a população, em detrimento daqueles produtos desnecessários, consumidos por poucos. Por exemplo, o açúcar tem alíquota de 5%, enquanto o fumo tem alíquota de 330%. O IPI, assim como o II, não precisa obedecer ao princípio da anterioridade, e suas alíquotas podem ser aumentadas por meio de ato do Poder Executivo, em exceção parcial ao princípio da legalidade, devido à sua função extrafiscal. Segundo Fontes (2017), utiliza-se para o cálculo do IPI a seguinte fórmula: Valor CIF + Imposto de importação × IPI ou seja, Valor CIF + II × IPI% De acordo com Brogini (2008), a base de cálculo para as três contribui- ções — PIS/Pasep importação e Cofins importação — é igual, sendo o valor aduaneiro da mercadoria acrescido do valor do ICMS. Assim, ela varia de estado para estado, devido ao fato de o ICMS ser de competência estadual. Para o cálculo dessas contribuições, tem-se as alíquotas previstas no art. 8º da Lei nº. 10.865/2004 (BRASIL, 2004), sendo para o PIS/Pasep importação a alíquota de 1,65%, e de 7,6% para a Cofins importação. Ressalta-se que, por serem contribuições, não precisam obedecer ao princípio da anterioridade, 7Cálculo de tributos na importação estando, porém, submetidas à noventena. Fontes (2017) apresenta para o cálculo do PIS/Pasep importação e Cofins importação a seguinte fórmula: Valor CIF × PIS% ou Valor CIF × Cofins% Segundo Brogini (2008), a base de cálculo para definir o valor a ser re- colhido a título de ICMS incidente sobre a importação é prevista pela Lei Complementar nº. 87/1996, e as alíquotas específicas são definidas na legislação de cada estado. Assim, para o seu cálculo, é utilizado o valor da mercadoria importada, acrescido de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras incidentes, além dele próprio. O ICMS deve obedecer aos princípios da não cumulatividade e da seletividade, a exemplo do IPI. Para o ICMS, Fontes (2017) apresenta a seguinte fórmula: Em relação ao AFRMM, a alíquota incidente corresponderá a 25%, uma vez que a modalidade de transporte será a navegação de longo curso, tendo como base de cálculo o valor do frete declarado no conhecimento de embar- que. O proprietário da carga será o responsável pelo pagamento desse tributo, conforme apontam Falcão, Guerra e Almeida (2017). Já o ISS tem alíquota de 5% sobre a importação de serviços provenientes do exterior. Cálculo de tributos na importação8 Como exemplo, suponha uma indústria de equipamentos de som que decide importar alto-falantes. No caso de importação, os impostos incidirão sobre o valoraduaneiro acrescido do frete, do seguro e das despesas de carga e descarga até o porto impor- tador. Nesse caso, esse valor corresponderá a R$ 1.000,00, para importar 50 unidades do produto. Classificação dos alto-falantes Classificação fiscal Alto-falantes, mesmo montados nos seus receptáculos Alíquota (%) II IPI 8518.21.00 Alto-falante único montado no seu receptáculo 20 15 Principais tributos devidos na importação e respectivas alíquotas Tributo Abreviatura Alíquota (%) Imposto de importação II 20 Imposto sobre produtos industrializados IPI 15 Imposto sobre circulação de mercadorias ICMS 17 Contribuição para financiamento da seguridade social Cofins 7,6 Programa de integração social PIS 1,65 Total 61,25 9Cálculo de tributos na importação Por fim, a Cide-combustíveis tem suas alíquotas previstas no art. 5⁰ da Lei nº. 10.336/2001 (BRASIL, 2001, documento on-line): I – gasolina, R$ 860,00 por m3; II – diesel, R$ 390,00 por m3; III – querosene de aviação, R$ 92,10 por m3; IV – outros querosenes, R$ 92,10 por m3; V – óleos combustíveis com alto teor de enxofre, R$ 40,90 por t; VI – óleos combustíveis com baixo teor de enxofre, R$ 40,90 por t; VII – gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e da nafta, R$ 250,00 por t; VIII – álcool etílico combustível, R$ 37,20 por m3. Cálculo dos principais tributos na importação Tributo Alíquota Valor $ Valor aduaneiro + frete + seguro + despesas 1.000,00 II 20% 200,00 Base de cálculo (IPI) 1.200,00 IPI 15% 180,00 Cofins/PIS 9,25% 130,74 (2) Base de cálculo (ICMS) 1.510,74 ICMS 17% 309,43 (1) Total da importação 1.820,17 82% Nas situações abaixo, como os tributos fazem parte da sua própria base de cálculo, é necessário aplicar as seguintes fórmulas: Cálculo de tributos na importação10 O lançamento O crédito tributário decorre do nascimento da obrigação tributária, sendo, assim, o direito de crédito que o Fisco tem contra o contribuinte. Seu nasci- mento é resultante de um procedimento administrativo chamado lançamento tributário. Segundo Harada (2006, p. 501): O lançamento é um procedimento administrativo no sentido de que um agente capaz procede à averiguação da subsunção do fato concreto à hipótese legal (ocorrência do fato gerador), a valoração dos elementos que integram o fato concreto (base de cálculo), a aplicação da alíquota prevista na lei para a apuração do montante do tributo devido, a identificação do sujeito passivo, e, sendo o caso, a propositura de penalidade cabível. Esta série de atos pode ser praticada, inclusive, em diferentes dias, mas no final da verificação dos requisitos previstos no art. 142 do CTN haverá sempre um documento ex- teriorizador daqueles atos, que é o lançamento eficiente para a constituição definitiva do crédito tributário. Segundo o art. 142 do CTN, “Compete privativamente à autoridade admi- nistrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente” (BRASIL, 1966, documento on-line). O II tem incidência tributária quando ocorre o preenchimento da DI no Siscomex, sendo gerado e recolhido via sistema, por meio de débito em conta corrente. Quem realiza o cálculo do tributo é o próprio contribuinte, não tendo a participação da autoridade fazendária. Assim, diz-se que o lançamento é por homologação. Após recolhido o tributo, extingue-se o crédito a ele correspondente em favor da União, de forma que o imposto pago pelo II não gera crédito para o importador, passando a integrar o custo da mercadoria. A extinção do crédito tributário, por meio do pagamento, não acarretará automaticamente a nacionalização do produto; esse recolhimento é apenas a condição para que haja o desembaraço aduaneiro, etapa final do despa- cho aduaneiro, segundo Brogini (2008). Assim, nesse caso, o contribuinte é o responsável por identificar o nascimento da obrigação tributária, fazer o cálculo do montante devido e antecipar o pagamento do tributo. Cabe à autoridade fazendária homologar esse pagamento, tornando o lançamento válido. Ressalta-se que a autoridade fazendária poderá, durante a conferência aduaneira, solicitar a retificação da declaração de importação, o que acarretará a permanência da obrigação tributária, o que impedirá a liberação do produto. 11Cálculo de tributos na importação O art. 150 do CTN define o que é o lançamento por homologação: O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa (BRASIL, 1966, documento on-line). Brogini (2008) relata que o recolhimento do IPI se dará no mesmo momento do II, porém, esse tributo aplica o princípio da não cumulatividade. Assim, o contribuinte poderá escriturar esses créditos assim que houver a efetiva entrada do produto importado em seu estabelecimento, não sendo possível a escrituração do crédito após o desembaraço. Em caso de atraso do recolhimento desse tributo, incidirão acréscimos legais, como atualização monetária, juros e multas. O lançamento também é por homologação. O pagamento referente às contribuições do PIS, do Pasep e da Cofins ocorrem durante o registro da DI no Siscomex; porém, essas contribuições têm a obrigação tributária já no seu registro, tornando-se devidos mesmo caso ocorram problemas e não seja efetuado o desembaraço aduaneiro. Ressalta- -se que o cálculo é realizado pelo próprio contribuinte, pois, devido à sua complexidade, o sistema não o faz de forma automática, sendo o lançamento também por homologação. Outro fato a ser destacado nesses tributos é que os mesmos estão vinculados ao princípio da não cumulatividade, podendo a legislação restringir as hipóteses de não cumulatividade. Nesse caso, o que ocorre é a antecipação do tributo que deveria incidir sobre o faturamento da empresa. Assim, o imposto recolhido na importação gera um crédito, que será deduzido quando da comercialização do produto importado. O crédito dependerá do destino do bem, pois somente geram esse crédito os bens importados para revenda e os que servem de insumo para a fabricação de produtos destinados à venda. Em caso de regime cumulativo, as empresas ainda terão de recolher o percentual de 3,65% sobre o faturamento, conforme leciona Brogini (2008). Brogini (2008) coloca que, como o ICMS é um imposto estadual, não existe uma forma única de efetuar seu recolhimento. Porém, seu pagamento Cálculo de tributos na importação12 poderá ser realizado por meio de rede bancária, e esse procedimento será comprovado durante o despacho aduaneiro ou por meio do Siscomex, no caso de haver convênio entre a União e o estado. Por conta do princípio da não cumulatividade, o imposto ICMS recolhido gera um crédito que pode ser usado na posterior saída tributada da mercadoria. O lançamento do ICMS, da Cide-combustível e do ISS também se dá por homologação. Falcão, Guerra e Almeida (2017) comentam que, quando o frete do tributo AFRMM estiver expresso em moeda estrangeira, a conversão deve ser feita a partir da taxa média para compra, indicada pelo Banco Central do Brasil e vigente na data de início efetivo da operação de descarga da embarcação. O ente responsável pelo controle e fiscalização de arrecadação desse tributo é a Receita Federal do Brasil, e o pagamento deve ser realizado antes da autorização de entrega da mercadoria. O lançamento é tido como o procedimento administrativo pelo qual a autoridade administrativa constituirá o crédito tributário, sendo realizado com o objetivo de tornar a quantia devida ao Erário como certa. No caso dos impostos realizados na importação, o lançamento ocorre por homologação, sendo que o pagamento do tributo deverá ser realizadono registro da DI, antes de ocorrer qualquer tipo de fiscalização. ASSUMPÇÃO, R. M. Exportação e importação: conceitos e procedimentos básicos. Curitiba: Ibpex, 2007. BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm. Acesso em: 29 set. 2019. BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966. 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