Seminário I

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Módulo Incidência e Crédito Tributário 
 
 
 
 
 
 
SEMINÁRIO I - ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA 
TRIBUTÁRIA 
 
 
MARIA LÚCIA PAVANI BUENO 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Questões 
1. Defina o que é isenção, considerando ao menos duas das teorias existentes 
sobre o tema e justificando o motivo pelo qual você adota uma delas. A partir disso, 
explique as diferenças e as semelhanças que existem em relação: (i) à imunidade; (ii) 
à não incidência; (iii) à anistia; (iv) à remissão; (v) à alíquota 0% e (vi) à redução da 
base de cálculo. 
A isenção tributária é a dispensa legal de tributo devido. Nesse sentido, há um 
fato gerador para a aplicação da norma tributária, mas que é extinta pela atuação 
secundária de uma norma isencional. 
Podemos até mesmo dizer que a aplicação da isenção se equipara ao pagamento 
do tributo devido, assim como explica o autor André Mendes Moreira1, ao utilizar o 
entendimento do STF sobre o que é a isenção tributária: 
(...) tendo havido o surgimento da obrigação tributária e, a posteriori, dispensando-
se o seu pagamento, o crédito tributário restaria extinto – operando os mesmos 
efeitos das outras causas extintivas no artigo 156 do CTN. 
Desta forma, vemos que a tributação acontece, vez que ocorreu o fato gerador. 
Ele é na realidade uma forma de benefício fiscal concedido pelo governo a pessoas 
físicas e jurídicas, podendo ser temporária ou permanente, devendo seguir uma série 
de critérios e requisitos estabelecidos em lei. 
Mas custa salientar que a isenção não implica em renúncia da obrigação 
tributária. Ela em verdade altera a regra matriz de incidência tributária, suprimindo sua 
funcionalidade, se transformando num “encontro de normas com a mutilação da regra-
 
1 Moreira, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos / André Mendes Moreira. – São Paulo: 
Noeses, 2012. p.156 
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matriz de incidência” conforme leciona o professor Paulo de Barros Carvalho2. 
São diversas as teorias da aplicação e objetivo da isenção tributárias, mas entre 
elas, as que se destacam sem dúvidas, são a teoria clássica. 
A teoria clássica, teoria esta que eu concordo, defende que a isenção é uma 
iniciativa do legislador, que, mesmo após a incidência da regra de tributação, dispensava 
o pagamento deste determinado tributo. Nas palavras do professor Paulo de Barros 
Carvalho “pressupunha a incidência da regra de tributação e, de seguida, o efeito da 
norma exoneratória que cumpria, por essa forma, o papel de desqualificar, 
juridicamente, o dever obrigacional nascido com o impacto da primeira3”. 
Para o professor, a regra isencional se trataria em realidade a uma regra 
estrutural e não comportamental, de forma que sua aplicação modifica a regra matriz 
de incidência, tanto no caso de elementos antecedentes, como nos consequentes. 
Agora, indo de contramão ao entendimento clássico, estamos diante da teoria 
exposta por Alfredo Augusto Becker, tal qual dispõe que a isenção se trataria de favor 
legal que desobriga o devedor ao cumprimento da obrigação tributária. Para ele, a 
isenção tem como objetivo negar a existência da relação jurídico tributária. Ou seja, para 
ele, “A regra de isenção incide para que a de tributação não possa incidir “4. 
Agora, para não haver confusão entre as diferenças e similaridades de 
imunidade, não incidência, anistia, remissão, alíquota 0% e redução da base de cálculo, 
cumpre indicar cada um separadamente: 
IMUNIDADE: A imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar. 
Certos entes, como a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, são proibidos 
de instituir impostos sobre determinadas entidades, bens, serviços ou operações. A 
 
2 Carvalho, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método / Paulo de Barros Carvalho. - 7. ed. 
rev. - São Paulo: Noeses, 2018 p 646. 
3 Iden. p 647. 
4 Becker, Alfredo Augusto, Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São Paulo, Noeses, 2010 p. 277. 
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imunidade é prevista na Constituição Federal e é absoluta, ou seja, não admite qualquer 
exceção ou interpretação restritiva por parte do legislador ordinário. 
Assim, é uma proteção constitucional que impede que certas situações ou 
sujeitos sejam considerados hipóteses de incidência de tributos ou sujeitos passivos 
destes. 
NÃO INCIDÊNCIA: Refere-se a situações em que uma norma tributária não se 
aplica a determinado fato, seja por ausência de previsão legal ou por expressa exclusão 
legal. É diferente da imunidade, pois esta última é uma limitação constitucional 
específica, enquanto a não incidência pode ser derivada de diversas razões, como falta 
de previsão legal específica. 
Ou seja, ocorre quando uma situação não se enquadra nos critérios 
estabelecidos pela regra-matriz de incidência, mas não está prevista na legislação 
ordinária. Tem efeitos prospectivos e afeta o exercício da competência tributária. 
Vale dizer, que segundo lições de Paulo de Barros Carvalho5, a isenção, não 
incidência e imunidade estão mais interligadas do que separadas. Veja-se: 
Há consenso entre os especialistas no consignar as diferenças entre imunidade, 
isenção e não incidência, convindo dizer que, ultimamente, vem prosperando a lição 
mediante a qual as três categorias mereceriam considerar-se casos de não 
incidência, agregando-se a cada uma, pela ordem, as seguintes expressões: 
estabelecida na Constituição (imunidade); prevista em lei (isenção); e pura e simples 
(não incidência em sentido estreito). 
ANISTIA: A anistia fiscal consiste no perdão ou na dispensa total ou parcial de 
dívidas tributárias. É uma medida que o Estado pode adotar para aliviar a carga tributária 
de determinados contribuintes em situações específicas, incidindo sobre o fato gerador 
do tributo. Ela possui efeitos retroativos, impactando o exercício da competência 
 
5 Carvalho, Paulo de Barros Curso de direito tributário / Paulo de Barros Carvalho. - 31. ed. rev. atual. - 
São Paulo: Noeses, 2021. p. 190 
 
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tributária, e é concedida por meio de lei. 
Assim como explicado pelo professor Paulo de Barros Carvalho,o perdão pode 
ser sobre ilícito ou então sobre multa, podendo ser aplicada de forma tácita ou expressa. 
REMISSÃO: Similar à anistia, é o perdão total ou parcial de uma dívida tributária. 
Mas diferentemente da anistia, geralmente, ocorre por meio de um ato administrativo 
ou legislativo e pode ser aplicada a um contribuinte específico ou a uma categoria de 
contribuintes. 
Nesse sentido da similaridade com a anistia, o professor Paulo de Barros 
Carvalho6 dispõe que: 
Apresenta grande similitude com a remissão, mas com ela não se confunde. Ao 
remitir, o legislador tributário perdoa o débito do tributo, abrindo mão do seu 
direito subjetivo de percebê-lo; ao anistiar, todavia, a desculpa recai sobre o ato da 
infração ou sobre a penalidade que lhe foi aplicada. 
 
ALÍQUOTA 0%: Refere-se à aplicação de uma taxa de imposto de renda zero 
sobre determinado produto, serviço ou operação. Isso significa que o tributo é devido, 
mas a alíquota é zero, o que resulta na não cobrança do imposto. 
REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO: Significa diminuir o valor sobre o qual será 
calculado o tributo devido. Em vez de reduzir a alíquota do imposto, o que diminuiria 
diretamente o montante a ser pago, a redução da base de cálculo altera o valor ou a 
quantidade que servirá de referência para o cálculo do tributo, geralmente visando 
beneficiar determinados setores ou atividades econômicas. 
 
 
 
6 Carvalho, Paulo de Barros Curso de direito tributário / Paulo de Barros Carvalho. - 31. ed. rev. atual. - 
São Paulo: Noeses, 2021. p. 536 
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2. A que se refere a expressão “crédito tributário” utilizada no art. 175 do CTN no 
contexto da isençãotributária (inciso I)? E no contexto da anistia (inciso II)? 
Inicialmente, cabe relembrar o que queremos dizer quando falamos de “crédito 
tributário”. Segundo Paulo de Barros Carvalho7 ele é “o direito subjetivo de que é 
portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária, que lhe permite exigir o objeto 
prestacional representado por uma importância em dinheiro”. 
Ou seja, é um valor X exigido ao sujeito passivo pelo sujeito ativo da obrigação 
tributária, após a ocorrência de um fato gerador Y. Sendo constituído pelo fato gerador, 
previsão legal e lançamento tributário. Quando tratado no artigo 175 do Código 
Tributário Nacional (CTN), a expressão "crédito tributário" assume diferentes 
significados, dependendo do contexto em que é mencionada. 
No caso da isenção tributária, essa expressão está associada ao próprio tributo 
devido pelo contribuinte, ou seja, ao montante que seria devido caso não houvesse a 
dispensa estabelecida pela legislação. Nesse contexto, o crédito tributário representa o 
valor do tributo que não precisa ser pago devido à isenção concedida. 
Por outro lado, no contexto da anistia, o termo "crédito tributário" refere-se ao 
montante constituído pela inobservância de deveres instrumentais ou infrações que 
levaram à aplicação de multas. Portanto, quando se fala em anistia, está se referindo à 
extinção ou perdão desse crédito tributário, que inclui não apenas o tributo devido, mas 
também as penalidades impostas ao contribuinte, como multas e outros encargos 
decorrentes da infração. 
Assim, enquanto na isenção tributária o crédito tributário está relacionado 
diretamente ao valor do tributo dispensado de pagamento, na anistia, ele engloba não 
apenas o tributo devido, mas também as multas e penalidades decorrentes de infrações. 
 
7 Carvalho, Paulo de Barros Curso de direito tributário / Paulo de Barros Carvalho. - 31. ed. rev. atual. - 
São Paulo: Noeses, 2021. p. 399 
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3. É possível afirmar que uma isenção por prazo certo sempre será uma isenção 
condicionada e que uma isenção por prazo indeterminado sempre será uma isenção 
incondicionada? Quais critérios são utilizados nessas classificações? A revogação de 
uma isenção incondicionada reinstitui a regra-matriz de incidência tributária no 
sistema ou é necessária a publicação de nova regra-matriz de incidência tributária no 
ordenamento jurídico? E no caso da revogação de uma isenção condicionada? Há que 
se falar em direito adquirido? É necessário que se observe o princípio da anterioridade 
de exercício e da anterioridade nonagesimal na hipótese de revogação de isenção por 
prazo certo quano isso ocorre antes do termo final desse prazo? (Vide anexos I, II, III e 
IV)? 
A legislação tributária frequentemente estabelece isenções como forma de 
incentivar determinadas atividades econômicas, aliviar o ônus fiscal sobre certos 
contribuintes ou promover objetivos sociais e políticos. No entanto, a distinção entre 
isenções incondicionais e condicionadas, bem como a relação entre prazo certo e 
indeterminado, suscita debates acerca de sua natureza e aplicação. 
No âmbito das isenções tributárias, destaca-se a dicotomia entre 
incondicionalidade e condicionalidade. Segundo a doutrina, as isenções incondicionais 
são aquelas concedidas sem a imposição de requisitos específicos ao contribuinte, 
enquanto as condicionais estão atreladas ao cumprimento de certas condições 
estipuladas pela legislação. Essa distinção é fundamental para determinar a 
possibilidade de revogação ou modificação das isenções pelo poder público. 
De forma mais específica, a isenção incondicionada é aquela concedida sem a 
imposição de requisitos específicos ao contribuinte. Em outras palavras, o beneficiário 
da isenção não precisa cumprir qualquer condição ou realizar determinada atividade 
para usufruir do benefício fiscal. Tal disposição se encontra no artigo 178 do Código 
Tributário Nacional: 
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Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas 
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o 
disposto no inciso III do art. 104. 
Esse tipo de isenção é geralmente aplicado de maneira ampla, beneficiando uma 
categoria de contribuintes ou atividades econômicas de forma indiscriminada. 
Por exemplo, isenções concedidas a determinados produtos de primeira 
necessidade ou a entidades sem fins lucrativos podem ser consideradas 
incondicionadas, pois não estão sujeitas ao cumprimento de requisitos adicionais além 
da simples caracterização do objeto isento. 
 Dessa forma, a isenção incondicionada representa uma forma direta de alívio 
fiscal, sem exigir contrapartidas específicas por parte do contribuinte. 
Agora, a isenção condicionada é aquela concedida mediante o cumprimento de 
certas condições específicas estabelecidas pela legislação tributária. Ou seja, o 
contribuinte somente faz jus à isenção se atender aos requisitos determinados pela lei, 
os quais podem variar de acordo com o contexto e os objetivos da norma isentiva, 
conforme disposto no artigo 179 do CTN: 
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, 
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado 
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos 
em lei ou contrato para sua concessão. 
§ 1º. Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido 
neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando 
automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o 
interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. 
§ 2º. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando 
cabível, o disposto no artigo 155. 
 
Essas condições podem incluir, por exemplo, a realização de determinadas 
atividades econômicas, o enquadramento em certos critérios socioeconômicos ou o 
cumprimento de obrigações acessórias previstas em lei. 
Dessa forma, a isenção condicionada está diretamente vinculada ao 
preenchimento desses requisitos, não sendo concedida de forma automática ou 
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irrestrita ao contribuinte. 
É importante ressaltar que, embora seja comum associar isenções por prazo 
certo às condicionadas e isenções por prazo indeterminado às incondicionadas, essa 
correlação não é absoluta. 
Enquanto as isenções por prazo certo geralmente estão sujeitas a condições 
específicas durante o período concedido, poderia haver casos em que uma isenção por 
prazo certo seja incondicional, ou seja, concedida sem a necessidade de cumprimento 
de condições específicas durante o período concedido. 
Da mesma forma, embora muitas isenções por prazo indeterminado possam ser 
incondicionadas, isso não é uma regra rígida. Poderia haver situações em que uma 
isenção por prazo indeterminado esteja condicionada ao cumprimento de certas 
condições, mas sem um prazo específico para sua duração. 
Essa complexidade evidencia a necessidade de análise detalhada de cada 
situação, considerando os termos específicos da legislação aplicável. 
Ademais, a jurisprudência e a doutrina têm contribuído para a interpretação e 
aplicação das normas relacionadas às isenções tributárias. O entendimento consolidado 
nos tribunais, bem como os posicionamentos doutrinários, auxilia na compreensão das 
nuances desses institutos e na definição de seus limites e alcances. 
Mas vale ressaltar que a mesmo que a isenção por prazo certo não 
necessariamente se encaixe como isenção condicionada, toda isenção condicionada 
DEVE ser por prazo certo, não podendo ser revogada pela Administração Pública a 
qualquer momento. 
Nesse sentido, o autor Ricardo Alexandre8 ensina que: 
Para ser abrangida pela exceção à plena revogabilidade,a isenção precisa ser concedida 
 
8 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11ª ed. Salvador: JusPodivm, 2017. 
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em função de determinadas condições (onerosa) e por prazo certo. Atualmente, tem-se 
definido como onerosa apenas a isenção que cumpra ambos os requisitos, de forma que 
o conceito se tornou bem mais restrito. 
O mesmo deve ser aplicado no caso das isenções incondicionadas. Nem sempre 
a isenção por prazo indeterminado é considerada incondicionada, mas sempre que a 
isenção for incondicionada, ela será por prazo indeterminado. 
Veja-se entendimento do STF, por meio da súmula 544 sobre o assunto: 
Súmula 544 - Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem 
ser livremente suprimidas. 
Tendo isso como base, assim como a legislação vigente, é possível identificar que 
a revogação de uma isenção incondicionada, reestabelece a eficácia da norma tributária. 
Ou seja, reinstituí a regra-matriz de incidência tributária no âmbito legal, tal qual passa 
a fazer efeitos novamente, não havendo necessidade de determinação de noma regra-
matriz no ordenamento pátrio. 
Veja-se que para firmar esse entendimento, é necessário observar os critérios 
impostos à isenção, e existência de condições para usufruir de tal benefício. Nesse 
sentido, Lucas Galvão de Britto dispõe sobre os critérios para sua aplicação, analisando 
a presença de condições para a utilização do benefício, assim como se há limite temporal 
para tal. 
Em se tratando de direito adquirido, tal discussão já foi motivo de debate pelo 
Superior Tribunal de Justiça, vez que o ordenamento jurídico brasileiro, assim como a 
grande maioria, entende que não há de se falar em direito adquirido, vez que os Entes 
Federados podem criar isenções e revogá-las (desde que concedida por prazo 
indeterminado) a qualquer tempo, conforme dispõe o artigo 178 do CTN. 
Entendimento este muito diferente quando tratamos de isenções condicionadas 
por prazo certo, no qual tanto doutrinadores, como o STJ entendem pelo direito 
adquirido do contribuinte até o final do prazo estabelecido em lei. 
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Veja-se a opinião de Antonio Carrazza Roque9 acerca disso: 
Assim, as vantagens da isenção transitória condicional incorporam-se ao patrimônio de seu 
destinatário (quem cumpriu a condição), que passa a ter o direito adquirido de continuar 
desfrutando do benefício, até a expiração do prazo fixado na lei isentiva. O patrimônio da 
pessoa beneficiada por esta modalidade de isenção não pode ser prejudicado, sob pena de 
burla ao inciso XXXVI do art. 5º da CF ("a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato 
jurídico perfeito e a coisa julgada"). 
E nesse sentido firmou o STJ quando do julgamento do Recurso Especial nº 
1.133.032-PR: 
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. ISENÇÃO 
ONEROSA POR PRAZO INDETERMINADO. DECRETO-LEI 1.510/76. DIREITO ADQUIRIDO. 
REVOGAÇÃO. ART. 178 DO CTN. 1. Os recorrentes impugnam acórdão proferido pelo 
Tribunal Regional Federal da 4ª Região, o qual entendeu não persistir a isenção conferida 
pelo art. 4º, alínea "d", do Decreto-Lei nº 1.510/76 ao acréscimo patrimonial decorrente 
da alienação de participação societária realizada após a entrada em vigor da Lei nº 
7.713/88. 2. Não obstante as ponderáveis razões do voto apresentado pelo Sr. Ministro 
Relator, reconheço o direito adquirido do contribuinte que alienou a participação 
societária após o decurso de cinco anos, ainda que essa alienação tenha ocorrido na 
vigência da Lei nº 7.713/88, tendo em vista os reiterados pronunciamentos da Fazenda 
Nacional, pelo órgão máximo de sua instância administrativa, o Conselho Superior de 
Recursos Fiscais nesse sentido. 3. Recurso especial provido. (STJ - REsp: 1133032 PR 
2009/0121466-0, Relator: Ministro Castro Meira, Data de Julgamento: 14/03/2011, T2 - 
SEGUNDA TURMA) 
Sendo assim, identifico que o direito adquirido, apesar de condicionado, é uma 
possibilidade. 
Por fim, em se tratando da necessidade de observância dos princípios da 
anterioridade nonagesimal e anual, vemos que no caso da anterioridade nonagesimal 
no caso de revogação de isenção, conforme o próprio autor Lucas Galvão dispõe, temos 
que inicialmente observar se a isenção se trata de norma incondicionadas por prazo 
certo ou não, isenções condicionadas com prazo certo e isenções condicionadas por 
prazo indeterminado. 
Para o autor, no caso da revogação de isenções incondicionadas, se a retirada do 
benefício atinge casos antes não abarcada pela hipótese de incidência da regra-matriz, 
 
9 Roque, Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25a ed. São Paulo: Malheiros, 2009, 
p. 898 
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deverão ser observados os ditames para a instituição de tributo novo, assim como 
acontece normalmente quando a tributação é inserida no ordenamento jurídico. Ou 
seja, deve ser observada a anterioridade nonagesimal, conforme dita o CTN e a 
Constituição Federal, conforme dita o doutrinador10: 
Se a revogação da isenção equivale em tudo à qualquer outra produção de enunciado que 
modifique a regra-matriz de incidência, terá ela de obedecer à regra de anterioridade 
prescrita para aquele tributo pela norma de competência tributária porquanto sempre será 
uma majoração ou instituição de tributo. 
Agora, se formos falar das isenções condicionadas por prazo certo, o autor muda 
seu entendimento. 
Isso, porque segundo Lucas de Britto, basta observar o artigo 179 do CTN para 
identificar que a revogação da isenção, e consequentemente aplicação da tributação, só 
será necessária a publicação de despacho administrativo, tal qual é o caminho 
necessário para a produção de norma individual11: 
A isenção, quando outorgada pela lei como condicionada e por prazo certo, se processa 
segundo os trâmites do art. 179 do Código Tributário Nacional. É, normalmente, efetivada 
com a emissão do despacho administrativo que, como tive a oportunidade de descrever 
algumas linhas acima, é veículo introdutor de normas individuais que prescrevem a isenção 
pelo tempo legalmente predeterminado e para aquele sujeito. 
Mas vale lembrar, que com a aplicação do direito adquirido na norma individual, 
o artigo 5º, inciso XXXVI da Constituição determina que a lei não poderá prejudicar 
direito adquirido, de modo que o beneficiário desta isenção terá direito de usufruí-la até 
a finalização do prazo determinado quando da instauração da isenção. 
 
 
 
10 Britto, Lucas Galvão. Revista de Direito Tributário 114 ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 5 
11 Iden, p 7. 
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4. A aquisição de insumos isentos a serem utilizados no processo de 
industrialização confere direito a crédito tributário de IPI? Por quê? Em caso 
afirmativo, qual critério deve ser utilizado para determinar o valor desse crédito 
presumido de IPI? Suas respostas seriam as mesmas se o insumo adquirido estivesse 
previsto como “não tributado” (NT) na TIPI? E se estivesse previsto como alíquota 0%? 
E se for um insumo adquirido na Zona Franca de Manaus? (Vide anexos V, VI, VII, VIII 
e IX) 
A legislação tributária brasileira estabelece uma série de princípios e normas 
para reger a tributação sobre a produção e circulação de mercadorias. Dentre esses 
princípios, destaca-se o da não cumulatividade, especialmente aplicável ao Imposto 
sobre Produtos Industrializados (IPI). A não cumulatividade visa evitar a incidência 
múltipla do tributo sobre um mesmo produto em diferentes etapas da cadeia produtiva, 
permitindo que o contribuinte deduza o valor do imposto pago nas etapas anteriores. 
A questão sobre se a aquisição de insumos isentos a serem utilizados no processo 
de industrialização confere direito a crédito tributário de IPI é complexa e tem sido 
objeto de debate nos círculos jurídicos e tributários. 
Inicialmente, é importanteressaltar que o entendimento consolidado pelo STF, 
no julgamento do RE nº 550.218/SP, é pela impossibilidade de outorga de créditos 
presumidos de IPI nos casos de aquisição de insumos isentos, imunes ou sujeitos à 
alíquota zero. Isso porque, segundo essa posição, não haveria incidência efetiva do 
imposto na etapa anterior da cadeia produtiva. 
Conforme decisões do CARF, como no Acórdão 3301-010.772, e do STF, como no 
RE n. 550.218 ED/SP, a aquisição de insumos isentos não gera direito a crédito tributário 
de IPI. Isso ocorre porque, segundo a interpretação desses órgãos, a não incidência do 
imposto na etapa de aquisição dos insumos inviabiliza a compensação do tributo na 
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operação subsequente de industrialização. 
No entanto, há divergências em relação a essa posição, e alguns juristas, como 
Paulo de Barros Carvalho, sustentam que a aquisição de insumos isentos confere sim 
direito a crédito tributário de IPI. Esse posicionamento se baseia na interpretação da 
Constituição Federal de 1988, que estabelece que tanto o IPI quanto o ICMS são não 
cumulativos, devendo-se compensar o que for devido em cada operação com o 
montante cobrado nas anteriores. 
De acordo com Carvalho, o princípio da não cumulatividade é um "limite 
objetivo" de estatura constitucional e não pode sofrer qualquer alteração por força de 
preceitos jurídicos infraconstitucionais. 
Além disso, Carvalho argumenta que, diferentemente do ICMS, para o qual a 
Constituição expressamente prevê a vedação de créditos nas operações isentas, o IPI 
não possui essa restrição. Ele aponta que a autonomia da norma do direito ao crédito 
em relação à norma relativa à imposição tributária permite a manutenção do direito ao 
crédito mesmo nos casos de isenção ou alíquota zero. 
Isso porque o direito ao crédito do IPI não decorre da regra-matriz de incidência 
tributária, mas sim da regra-matriz de direito ao crédito, que incide sobre o mesmo 
suporte fático, recortando seu próprio fato jurídico e produzindo seus efeitos 
específicos. Veja-se trecho da opinião de Paulo de Barros, tal qual concordo com a 
afirmação12: 
Na verdade, a cobrança da dívida, a instalação da obrigação tributária, a concretude do fato 
jurídico, a dinâmica da regra-matriz de incidência e a atuação da regra isentiva são 
momentos da fenomenologia jurídica dos tributos que não influem na composição do direito 
ao crédito. 
Movimenta-se a regra de isenção num setor que não chega a macular o direito ao crédito. 
Por isso, sempre me pareceu que o estudo da trajetória da regra de isenção não seria o 
caminho adequado para tratar-se a questão da não-cumulatividade, governada por outros 
preceitos e voltada a objetivo bem determinado. Desnecessário, portanto, saber se nasceu 
 
12 Carvalho, Paulo de Barros. Revista Dialética de Direito Tributário nº 33. – texto concedido por IBET. 
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ou não o fato jurídico tributário, se a isenção é dispensa legal do pagamento devido ou é, 
como diria José Souto Maior Borges, hipótese de não incidência legalmente qualificada. 
A norma isentiva existe para inibir a incidência da norma tributária, nos específicos casos 
nela previstos e não para prejudicar o direito ao crédito, comprometendo, de algum modo, 
as metas constitucionais da não-cumulatividade. 
Desta forma, quanto ao critério utilizado para determinar o valor desse crédito 
presumido de IPI, o STJ, assim como o professor Paulo de Barros Carvalho argumenta 
que não existe previsão normativa que restrinja o direito ao crédito nos casos de 
isenção, imunidade ou alíquota zero. Portanto, o contribuinte teria direito ao crédito 
presumido de IPI independentemente da tributação do insumo adquirido. 
Agora, se formos falar de aquisição de insumos previstos como não tributados, 
a utilização do crédito tributário de IPI não será possível. Isso se dá devido a distinção 
entre isenção e não incidência tributária, conforme mencionado anteriormente. 
Enquanto a isenção implica em uma limitação parcial da regra-matriz de 
incidência tributária, a não incidência representa a completa ausência dessa regra-
matriz. 
Assim, quando um insumo é considerado não tributado, significa que nunca 
houve uma norma que estabelecesse a tributação sobre esse fato específico, não 
havendo a aplicação da regra-matriz de incidência tributária. Dessa forma, não há base 
legal para aplicar o princípio da não cumulatividade e, consequentemente, não há 
surgimento da regra-matriz de direito ao crédito de IPI. 
Em relação aos insumos adquiridos na Zona Franca de Manaus, Carvalho 
também defende a manutenção do direito ao crédito de IPI, argumentando que a 
isenção da operação de aquisição não afeta o direito ao crédito. Ele destaca que, se fosse 
diferente, o imposto se tornaria cumulativo, o que vai de encontro ao princípio 
constitucional da não cumulatividade. 
Portanto, diante desses argumentos, mesmo que o entendimento do STF seja 
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pela impossibilidade de créditos presumidos de IPI nos casos de aquisição de insumos 
isentos, há uma corrente jurídica que sustenta o contrário, baseando-se em 
interpretações constitucionais e na autonomia da norma do direito ao crédito. Assim, a 
resposta à questão inicial pode variar dependendo da linha interpretativa adotada, na 
qual eu entendo que sim, terá o direito ao crédito. 
Essa interpretação se baseia no entendimento de que a não cumulatividade do 
IPI pressupõe a existência de um montante de imposto a ser compensado nas etapas 
seguintes da produção. Quando os insumos são adquiridos sem a incidência do IPI, não 
há valor de imposto a ser compensado, o que inviabiliza a aplicação do princípio da não 
cumulatividade. 
 
5. Um Estado federado é obrigado a conceder isenção de IPVA para proprietários de 
veículos automotores que tenham alguma deficiência física e precisem de veículos 
adaptados? Há uma garantia constitucional a esse “benefício” ou a sua concessão 
depende da liberalidade de cada Estado? 
Considerando que o IPVA é um tributo que, em regra, incide anualmente, se 
determinado Estado editou lei concedendo isenção condicionada desse imposto a esse 
tipo de contribuinte, esse mesmo Estado pode alterar essas condições para evitar 
fraudes? Em caso positivo, a partir de quando essas novas condições podem ser 
aplicadas? O contribuinte que era isento até então e não conseguir cumprir as novas 
condições poderá sofrer a cobrança do IPVA ou terá direito adquirido a essa isenção? 
(Vide anexo X) 
O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) é um tributo 
estadual aplicado sobre a propriedade de veículos automotores, sejam eles carros, 
motocicletas, caminhões, entre outros. Este imposto é anual e seu valor varia de acordo 
com o modelo, ano de fabricação e valor venal do veículo automotor. 
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No Brasil, a competência para instituir e regulamentar o IPVA é atribuída aos 
estados e ao Distrito Federal, conforme estabelece o artigo 155, inciso III da Constituição 
Federal: 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior; 
III - propriedade de veículos automotores. 
Essa competência dá aos estados a autonomia para determinar as alíquotas, as 
formas de pagamento e, em especial para a resposta desta questão, as condições para 
isenção desse tributo, conforme as necessidades e particularidades de cada região. 
A partir dessa prerrogativa constitucional, os estados brasileiros têm liberdade 
para criar suas próprias regras em relação ao IPVA. Essa autonomiapermite que cada 
estado ajuste suas políticas tributárias de acordo com sua realidade econômica e social, 
bem como com as demandas de seus cidadãos. 
Dessa forma, as condições para isenção do IPVA, como para pessoas com 
deficiência física que necessitam de veículos adaptados, são estabelecidas por cada 
legislação estadual, dentro do arcabouço constitucional estabelecido. 
Tendo isso em mente, e levando em consideração que cabe aos estados a 
implementação ou não da isenção ao tributo para pessoas com deficiência física, não há 
de se falar de obrigatoriedade do Ente Federado à disponibilização da isenção. 
Isso, porque os critérios de isenção são aplicados de acordo com a necessidade 
e interesse de cada estado. Não podendo a federação impor regras que vão em 
contramão ao artigo 155 da Constituição Federal. 
Em geral, muitos estados brasileiros oferecem isenção total ou parcial do IPVA 
para pessoas com deficiência física que necessitam de veículos adaptados. No entanto, 
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as condições e os critérios para a concessão dessa isenção podem variar, e é necessário 
verificar a legislação específica de cada estado para entender os requisitos exatos, não 
havendo assim qualquer garantia constitucional que conceda tal “benefício” ao 
portador de deficiência física. 
Ora, qualquer tentativa do governo federal de impor condições para a aplicação 
de isenções de IPVA representa um risco significativo para a autonomia dos estados, 
conforme estabelecido pela Constituição Federal brasileira no artigo 155. 
Ao tentar impor condições para a concessão de isenções de IPVA, o governo 
federal pode violar a autonomia dos estados e interferir em suas competências 
constitucionais. Isso pode resultar em conflitos políticos e jurídicos, além de 
comprometer a eficácia das políticas públicas estaduais, que são mais adequadas para 
atender às necessidades e particularidades de cada região. 
Além disso, a imposição de condições pelo governo federal pode prejudicar a 
gestão fiscal dos estados, uma vez que eles têm o conhecimento mais aprofundado das 
realidades econômicas e sociais de suas respectivas jurisdições. A interferência do 
governo federal nesse aspecto pode comprometer a eficiência e a eficácia das medidas 
tributárias estaduais, impactando diretamente a população e a economia local. 
Assim, podemos dizer que cabe ao estado a aplicação de critérios e condições 
para a isenção de IPVA para pessoas com deficiência, não havendo qualquer direito 
constitucional ao benefício. 
Tendo isso como base, possível identificar que um estado tem a prerrogativa de 
alterar as condições para a concessão de isenção de IPVA, incluindo a imposição de 
novos requisitos para evitar fraudes ou ajustar a política tributária de acordo com as 
necessidades do momento, conforme disposto no artigo 179 do CTN. 
No entanto, as alterações nas condições devem respeitar os princípios 
constitucionais, garantindo segurança jurídica e protegendo eventuais direitos 
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adquiridos e em especial os princípios da anterioridade anual e nonagesimal. 
Aqui entra também a possibilidade do direito adquirido, conforme levantada a 
possibilidade na questão 3. 
Vejamos que se as novas condições forem aplicadas de forma retroativa, os 
contribuintes que não conseguirem cumprir os novos requisitos podem, em tese, serem 
sujeitos à cobrança do IPVA. No entanto, se as novas condições forem aplicadas apenas 
para o futuro, esses contribuintes poderiam manter o direito adquirido à isenção até o 
final do período estabelecido pela legislação anterior, desde que continuem a atender 
aos critérios estabelecidos na lei anterior durante esse período. 
Como estamos diante de uma isenção condicionada, sendo a isenção anual, visto 
que o recolhimento do tributo é feito de forma anual, caberá o direito adquirido do 
contribuinte, de forma que no caso da revogação da isenção, (observados os princípios 
da anterioridade) o contribuinte não será obrigado ao recolhimento no ano-calendário 
visto seu direito adquirido à isenção, em cumprimento e defesa da segurança jurídica. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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6. Há relação entre isenção tributária e o princípio da legalidade estrita tributária? O 
contribuinte pode optar por pagar um tributo que é isento? Esse valor pago por quem 
renuncia à isenção é tributo? 
Considere o exemplo de determinado Estado que institui isenção de ICMS, com 
fundamento em convênio CONFAZ, exclusivamente para operações realizadas pelo 
contribuinte atacadista de determinado produto. A legislação (i) expressamente veda 
que essa isenção seja utilizada por estabelecimentos industriais e varejistas e (ii) nada 
fala sobre a possibilidade de manutenção de crédito pelo atacadista. Qual o efeito 
prático desta isenção para a cadeia do ICMS? Essa isenção é constitucional? Poderia o 
estabelecimento atacadista renunciar à isenção tributária e decidir tributar 
regularmente sua operação? 
No universo tributário, a isenção fiscal figura como um instrumento relevante, 
muitas vezes utilizado pelos legisladores para fomentar determinadas atividades 
econômicas, promover o desenvolvimento regional ou social, ou até mesmo para 
corrigir distorções do sistema. Entretanto, sua concessão não pode ocorrer à revelia dos 
preceitos estabelecidos pelo princípio da legalidade estrita, que determina que o poder 
público está estritamente sujeito ao que está previsto em lei. 
O princípio da legalidade estrita estabelece que nenhum tributo pode ser 
instituído, aumentado ou diminuído sem que a lei o estabeleça de forma clara e 
específica. Isso significa que o poder público está estritamente sujeito ao que está 
previsto na legislação tributária. 
Por sua vez, a isenção tributária é uma forma de dispensa legal da obrigação de 
pagamento de um tributo para determinadas situações, atividades, ou contribuintes 
específicos. Essa dispensa também deve estar prevista de forma clara e específica na 
legislação tributária. 
Portanto, para que uma isenção tributária seja válida e eficaz, ela deve estar em 
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conformidade com o princípio da legalidade estrita. Isso significa que a concessão de 
uma isenção deve ser prevista de forma explícita na lei tributária, sem margem para 
interpretações divergentes ou arbitrárias por parte do poder público. Qualquer violação 
desse princípio pode acarretar questionamentos legais sobre a validade da isenção 
concedida. 
Em virtude dessa premissa, a isenção tributária deve necessariamente emergir 
de uma disposição legal clara e específica, conferindo ao poder legislativo uma ampla 
margem de atuação na regulamentação das condições aplicáveis a determinado 
território, atividade ou categoria de contribuintes. Nesse contexto, surge a indagação: 
seria possível ao contribuinte renunciar à isenção e efetuar o pagamento do tributo? 
A resposta a essa questão encontra fundamentação na própria natureza da 
isenção fiscal. Ao ser concedida por meio de um dispositivo legal, a obrigação tributária 
é temporariamente suspensa para determinadas situações ou contribuintes. Dessa 
forma, a renúncia à isenção por parte do contribuinte se afigura como uma 
possibilidade, desde que respaldada pela legislação aplicável. 
É importante ressaltar que, ao renunciar à isenção, o contribuinte assume 
voluntariamente a obrigação de recolher o tributo devido, desfazendo-se da dispensa 
legal ao recolhimento. Nesse sentido, o valor pago por quem renuncia à isenção não 
poderia ser caracterizado como tributo, uma vez que não há a compulsoriedade que 
caracteriza essa obrigação. 
Mas vale dizer que em geral, o contribuinte não pode optar por pagar um tributo 
que é isento, uma vez que a isenção implica na não incidência do tributo sobre 
determinada situação, atividade ou contribuinte, conformeprevisto na legislação 
tributária. 
Quando uma isenção é concedida, o contribuinte beneficiado não está sujeito à 
obrigação de pagar o tributo em questão, pois a legislação tributária a dispensa desse 
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pagamento em circunstâncias específicas. 
Portanto, se um tributo é isento para determinado contribuinte ou operação, 
não há a possibilidade de esse contribuinte simplesmente optar por pagar o tributo em 
vez de se beneficiar da isenção. A legislação tributária estabelece as condições sob as 
quais a isenção é aplicável, e o contribuinte está vinculado a essas condições, não 
podendo escolher pagar o tributo quando a isenção está prevista e aplicável à sua 
situação. 
Contudo, as ramificações dessa renúncia vão além da esfera individual do 
contribuinte. 
No exemplo de uma isenção de ICMS concedida exclusivamente aos atacadistas, 
com vedação aos estabelecimentos industriais e varejistas, a renúncia à isenção pode 
acarretar efeitos significativos na cadeia tributária. A não utilização do benefício pelos 
atacadistas implica na incidência do imposto sobre as operações subsequentes, gerando 
um ônus tributário adicional para os demais elos da cadeia, como os varejistas. 
Além disso, a restrição da isenção apenas aos atacadistas pode ferir o princípio 
constitucional da não-cumulatividade, uma vez que os varejistas serão obrigados a arcar 
com o ICMS sobre suas operações sem poder se creditar do imposto incidente nas 
operações anteriores. Nesse sentido, a isenção tributária pode ser considerada 
inconstitucional por gerar uma cumulatividade do imposto, contrariando os preceitos 
fundamentais do sistema tributário nacional. 
A concessão de uma isenção de ICMS exclusivamente para operações realizadas 
pelo contribuinte atacadista de determinado produto pode ter diversos efeitos na 
cadeia do ICMS. Primeiramente, os atacadistas beneficiados pela isenção terão uma 
redução de custos, uma vez que estarão dispensados do pagamento do ICMS sobre 
essas operações. Isso pode gerar uma vantagem competitiva para esses atacadistas em 
relação a outros agentes da cadeia que não desfrutam da mesma isenção. 
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No entanto, o efeito prático para os demais agentes da cadeia, como os 
varejistas, pode ser o aumento da carga tributária. Isso ocorre porque, ao não poderem 
se creditar do ICMS das operações anteriores, os varejistas serão obrigados a arcar com 
o imposto sobre suas operações sem a possibilidade de dedução, o que pode resultar 
em um encarecimento dos produtos para o consumidor final. 
Quanto à constitucionalidade da isenção, ela depende da conformidade com os 
princípios e normas estabelecidos na Constituição Federal. Se a isenção respeitar os 
limites impostos pela Constituição, como o princípio da igualdade tributária, por 
exemplo, ela será considerada constitucional. No entanto, é importante ressaltar que a 
isenção exclusiva para atacadistas pode levantar questionamentos quanto à sua 
constitucionalidade, especialmente se ela violar princípios como a não discriminação 
entre contribuintes. 
No que diz respeito à renúncia à isenção tributária por parte do estabelecimento 
atacadista, isso geralmente é possível se houver previsão legal para tal. Caso a legislação 
permita que o atacadista renuncie à isenção e decida tributar regularmente suas 
operações, ele poderá optar por pagar o ICMS sobre suas operações, revertendo assim 
a isenção concedida. No entanto, é necessário verificar se a legislação estadual prevê 
essa possibilidade e quais são as condições para isso, uma vez que as regras podem 
variar de acordo com o estado em questão.