E3_FUCU

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Lourdes Souza Utrilla Da Silva
CUSTEIO BASEADO EM 
ATIVIDADES – ABC
Sumário
INTRODUÇÃO ������������������������������������������������� 3
CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS DO 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ������������ 5
RASTREAMENTO DOS CUSTOS 
INDIRETOS POR MEIO DOS 
DIRECIONADORES ��������������������������������������� 12
APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS 
INDIRETOS AOS PRODUTOS NO 
CUSTEIO ABC ����������������������������������������������� 24
PRÁTICAS APLICADAS NO CUSTEIO ABC �� 32
CONSIDERAÇÕES FINAIS ���������������������������� 38
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS & 
CONSULTADAS �������������������������������������������� 39
2
INTRODUÇÃO
Segundo Martins (2018), o custeio baseado em 
atividades, conhecido como ABC (activity-based 
costing), é uma metodologia de custeio que busca 
reduzir consideravelmente as distorções presentes 
nos critérios de rateio arbitrário dos custos indiretos.
O custeio ABC pode ser aplicado, também, aos 
custos diretos, entretanto não haverá diferenças 
relevantes em relação aos sistemas convencionais, 
pois a principal diferença está no tratamento dado 
aos custos indiretos.
Com os sistemas de produção cada vez mais com-
plexos, além do avanço tecnológico, na maioria das 
indústrias os custos indiretos têm aumentado, se 
comparados aos custos diretos. Além disso, re-
centemente podemos observar, em alguns setores 
industriais, uma grande diversidade de produtos e 
modelos fabricados na mesma planta.
Esse fato destaca a importância de aprimorar-
mos os procedimentos na alocação dos custos 
indiretos aos produtos e serviços, no sentido de 
reduzirmos a arbitrariedade e a subjetividade que 
podem provocar distorções relevantes nos valores 
dos custos.
3
Você sabe por que o custeio ABC é uma poderosa 
ferramenta da contabilidade de custos? Sabia que o 
custeio ABC não se limita ao custeio de produtos?
São questões como essas que neste material se 
tornarão compreensíveis ao finalizarmos os estu-
dos sobre o tema.
4
CONCEITOS E 
CARACTERÍSTICAS DO 
CUSTEIO BASEADO EM 
ATIVIDADES
O custeio baseado em atividades (ABC) restringe-
-se a uma limitação do conceito de atividade no 
contexto de cada departamento, entretanto não 
se limita ao custeio de produtos, trata-se de uma 
poderosa ferramenta utilizada na gestão de custos. 
O ABC pode ser aplicado também às empresas 
não industriais, pois as atividades ocorrem tanto 
em processos de manufatura quanto de prestação 
de serviços.
Segundo Martins (2018), o custeio ABC, pelo fato 
de ser uma ferramenta gerencial, pode incorporar 
conceitos utilizados na gestão de custos, como 
custo de oportunidade e custo de reposição e 
depreciação. O ABC pode ser implementado sem 
interferir no sistema contábil da entidade, porque 
pode ser um sistema paralelo e também utilizado 
apenas periodicamente.
Em um departamento são executadas diversas 
atividades similares, dessa maneira, o primeiro 
passo para o custeio ABC é identificar as atividades 
relevantes dentro de cada departamento. Nesse 
momento, pode ocorrer de a empresa já possuir 
5
uma estrutura de custos por “centro de custos”, o 
que possibilita adaptações importantes, inclusive 
que cada centro de custos possa desenvolver uma 
atividade e, dessa maneira, facilitar o trabalho.
Para ilustrar, apresentamos na tabela a seguir algu-
mas atividades relevantes e seus direcionadores:
Tabela 1: Atividades relevantes dos departamentos e seus 
direcionadores.
Departamentos Atividades Direcionador
Compras Comprar materiais
Desenvolver 
fornecedores
Nº de pedidos
Nº de fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Nº de recebimentos
Nº de requisições
Administração 
de produção
Programar a produção
Controlar a produção
Nº de produtos
Nº de lotes
Corte e costura Cortar
Costurar
Nº de produtos
Nº de lotes
Acabamento Acabar
Despachar os 
produtos
Tempo de 
acabamento
Tempo para despa-
char os produtos
Fonte: Adaptado de Martins (2018).
Para cada atividade é necessário atribuir o res-
pectivo custo e identificar qual foi o direcionador 
dessa primeira etapa e, ao selecionar-se as ativi-
dades relevantes, precisa considerar-se também 
as próximas etapas.
6
A grande diferença entre o ABC e o custeio por ab-
sorção é a maneira como o ABC apropria os custos 
aos produtos. Portanto, o foco principal do ABC 
está na escolha dos direcionadores de custos. Esse 
direcionador de custos irá determinar o custo de 
uma atividade. Pelo fato de as atividades exigirem 
recursos para serem efetivadas, deduz-se que o 
direcionador é o responsável pelos seus custos.
Para definir o custo dos produtos, o direcionador 
precisa ser o fator que define a maneira como os 
produtos se utilizam das atividades. Dessa maneira, 
o direcionador de custos será a base que deverá 
ser utilizada para atribuir os custos das atividades 
aos produtos.
Vale ressaltarmos que existem dois tipos de 
direcionadores: os direcionadores do primeiro 
estágio, aqueles de recursos, e os que pertencem 
ao segundo estágio, os de atividades.
O direcionador de recursos serve para identificar-
mos de que maneira as atividades consomem os 
recursos, sendo usado para a entidade custear 
as suas atividades. Esse direcionador demonstra 
qual é a relação entre os recursos gastos e as 
atividades desenvolvidas.
Os direcionadores de recursos devem demonstrar 
como as atividades estão consumindo um res-
pectivo recurso. Por exemplo: de que maneira a 
7
atividade de compra de materiais está consumindo 
os materiais de escritório e como essa atividade 
pode ser mensurada nas requisições destinadas ao 
almoxarifado. Ou seja, as requisições de material 
devem identificar as quantidades de recursos que 
foram usadas para realizar a atividade de comprar 
materiais.
Considerando-se que a atividade de compras con-
some materiais de escritório, o modo como essa 
atividade consome esse recurso pode ser mensurado 
pelas requisições feitas para o almoxarifado, assim, 
nas requisições de materiais são mencionadas as 
quantidades utilizadas desse recurso (material de 
escritório) para realizar a atividade de comprar 
materiais. Portanto, o direcionador de recurso é 
a quantidade necessária de material de escritório 
e não a quantidade de requisições emitidas que 
mencionam o direcionador (MARTINS, 2018).
O direcionador de atividades identifica a maneira 
como os produtos estão consumindo as atividades 
e serve para custear produtos, indicando a relação 
entre as atividades e os produtos. Por exemplo, o 
número de inspeções realizadas nas diferentes 
linhas de produção define a proporção em que a 
atividade de inspecionar a produção foi usada para 
inspecionar os produtos.
8
Outro exemplo: identificar quanto os produtos con-
somem das atividades para comprar materiais. Ao 
comparar o número de pedidos com as cotações 
emitidas para comprar um produto, encontramos 
a relação da atividade com aquele produto. As-
sim, o direcionador dessa atividade de comprar 
materiais para os produtos refere-se ao número 
de pedidos e cotações emitidas. A diferença entre 
os direcionadores de recursos e os direcionadores 
de atividades está na distinção entre os fatores de 
custos e as medidas de saída de atividades.
A quantidade de direcionadores que serão trabalha-
dos dependerá do grau de precisão desejado e da 
relação custo-benefício. Os direcionadores podem 
variar de empresa para empresa, dependendo de 
como e por que as atividades são executadas pelos 
departamentos.
Para custear as atividades, é necessário a apro-
priação de uma parte de cada custo indireto dos 
departamentos, utilizando os direcionadores de 
custos de recursos.
Os direcionadores de recursos mais comuns são:
 y Aluguel: tendo-se como base a área utilizada 
pelo pessoal e os equipamentos necessários para 
se executar as tarefas que compõem a atividade. 
Trata-se de um rastreamento por meio do direciona-
dor, uma vez que a alocação direta não é possível;
9
 y Energia elétrica: considerando-se que cada 
departamento possui um medidor de energiaelé-
trica, o valor alocado a eles é do consumo efetivo;
 y Corte e costura e acabamento: o rastreamento 
pode ser com base nas horas-máquina utilizadas 
por produto, usando-se a segregação do tempo de 
corte e do tempo de costura.
 y Salários do pessoal da supervisão e mão de 
obra indireta: a alocação direta às atividades poderá 
ser pela folha de pagamento ou rastreamento por 
meio de folhas de registro de tempo ou processo 
de entrevistas;
 y Depreciação: permite a alocação direta por 
meio da análise do imobilizado nos departamentos 
produtivos;
 y Material de consumo: poderá ser alocado di-
retamente às atividades por meio das requisições 
de material;
 y Seguros: requer o rastreamento do seguro dos 
bens de cada departamento para as atividades.
Quanto ao rastreamento, é analisada a relação entre 
o custo e a atividade por meio do direcionador de 
recurso. Ou seja, é necessário a identificação do 
que é que efetivamente gerou o custo de maneira 
racional e analítica, de modo a reduzir as possíveis 
distorções (MARTINS, 2018).
10
Para conhecer mais sobre as características do método 
de custeio ABC, acompanhe o vídeo do Prof. Daniel 
Santana.
Disponível em: https://www.youtube.com/
watch?v=5lkCSs6e6Pc
SAIBA MAIS
11
https://www.youtube.com/watch?v=5lkCSs6e6Pc
https://www.youtube.com/watch?v=5lkCSs6e6Pc
RASTREAMENTO DOS 
CUSTOS INDIRETOS 
POR MEIO DOS 
DIRECIONADORES
Segundo Martins (2018), o custo de uma atividade 
compreende todos os gastos de recursos neces-
sários para desempenhá-la. Deve incluir os valores 
dos salários com os respectivos encargos sociais, 
materiais, depreciação, energia, uso de instalações 
etc. Normalmente, é possível agrupar vários ele-
mentos de custo em um só para refletir a natureza 
do gasto pelo seu total, como exemplo: salários 
+ encargos + benefícios = custo de remuneração; 
aluguel + imposto predial + água + luz = custo de 
uso das instalações; telefone + internet + correio = 
custo de comunicações; passagens + locomoção 
+ hotel + refeições = custo das viagens.
É possível também desmembrar uma conta em 
várias subcontas para evidenciar os recursos uti-
lizados por diversas atividades. A conta de mão 
de obra indireta poderá separar os valores gastos 
nas diferentes finalidades.
A alocação de custos às atividades precisa ser feita 
de maneira bem criteriosa, por ordem de prioridade:
1) Alocação direta;
12
2) Rastreamento;
3) Rateio.
A alocação direta é usada quando existe uma 
identificação clara, direta e objetiva de certos 
elementos de custos com certas atividades. Pode 
ocorrer com salários, depreciação, viagens, material 
de consumo etc.
O rastreamento é uma apropriação de custos com 
base na identificação da relação de causa e efeito 
entre a ocorrência da atividade e a geração dos 
custos. Essa relação é evidenciada por meio dos 
direcionadores de custos do primeiro estágio, tam-
bém conhecidos como direcionadores de custos 
de recursos para as atividades.
Alguns exemplos desses direcionadores são: nº 
de empregados, área ocupada, tempo de mão de 
obra, tempo de máquina, quantidade de kwh etc. 
O rateio é realizado somente quando não existir 
a possibilidade de utilizar-se nem a alocação 
direta nem o rastreamento, entretanto, para fins 
gerenciais, rateios arbitrários devem ser evitados 
(MARTINS, 2018).
Para ilustrar, apresentamos um exemplo prático de 
uma indústria têxtil que produz calças, camisas e 
coletes; apresentamos na tabela a seguir o mapa 
dos custos de produção.
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Tabela 2: Mapa de custos de produção.
Calças Camisas Coletes Total (R$)
Quantidade vendida 18.000 4.200 13.000 35.200
Preço unitário (R$) 10,00 22,00 16,00
Custo direto unitário 
(R$)
3,75 5,75 4,25
Custo direto total (R$) 67�500 24�150 55�250 146�900
Custos indiretos total 190�000
Fonte: Elaboração própria.
Usando os direcionadores de recursos estabele-
cidos pela empresa, os custos são alocados para 
cada departamento com base nos recursos, que 
por sua vez são alocados às suas respectivas 
atividades. Assim, o custo de cada atividade será 
apurado conforme seus direcionadores e com-
posto pelos mesmos componentes dos custos do 
departamento, conforme tabela a seguir.
Tabela 3: Levantamento dos custos das atividades.
Departamentos Atividades Direcionador Custos 
(R$)
Compras Comprar materiais
Desenvolver 
fornecedores
Total
Nº de pedidos
Nº de 
fornecedores
16.000
12.000
28.000
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar 
materiais
Total
Nº de 
recebimentos
Nº de 
requisições
12.350
16.000
28.350
14
Departamentos Atividades Direcionador Custos 
(R$)
Administração 
de produção
Programar a 
produção
Controlar a 
produção
Total
Nº de 
produtos
Nº de lotes
16.000
13.850
29.850
Corte e 
costura
Cortar
Costurar
total
Nº de 
produtos
Nº de lotes
29.000
28.600
57.600
Acabamento Acabar
Despachar os 
produtos
Total
 – Tempo de 
acabamento
 – Tempo 
para des-
pachar os 
produtos
14.000
32.200
46.200
Total 190�000
Fonte: Adaptado de Martins (2018).
O valor dos custos indiretos de R$ 190.000,00 foi 
alocado aos departamentos conforme os direcio-
nadores apresentados na tabela.
Para a atividade comprar materiais, o valor de R$ 
16.00,00 foi apurado com base no direcionador 
do número de pedidos de compra de material. Se 
os pedidos apresentassem características muito 
diferentes uns dos outros, seria necessário procurar 
outra medida de atividade, como o tempo gasto 
por pedido, já que o “número de pedidos” pode não 
representar o esforço requerido.
15
Já para a atividade desenvolver fornecedores, o 
valor de R$12.000,00 foi calculado com base no 
direcionador de número de fornecedores para cada 
item de material. Assim, se um produto possui mais 
fornecedores do que outro, esse produto recebe 
mais custo desta atividade do que um produto 
com menos fornecedores.
Para a atividade receber materiais, o valor de R$ 
12.350,00 foi obtido utilizando-se como direciona-
dor de custos o número de recebimentos. Por sua 
vez, a atividade movimentar materiais no valor de 
R$16.000,00 foi direcionada aos produtos de acordo 
com o número de requisições dos departamentos 
produtivos ao almoxarifado.
A atividade de programar a produção, no valor de 
R$ 16.000,00, foi direcionada aos produtos com 
base no número de linhas de produtos. Entendeu-se 
que o trabalho de programação seria o mesmo para 
qualquer item a ser produzido e que não dependia 
da quantidade.
Já a atividade de controlar a produção, no valor de 
R$ 13.850,00, tem como direcionador o número de 
lotes produzidos. Foi considerado que o esforço 
dessa atividade estava relacionado ao número de 
lotes produzidos, portanto, a serem controlados.
16
Para as atividades de: cortar, no valor de R$ 
29.000,00, costurar, no valor de R$28.600,00, e 
acabar, no valor de R$ 14.000,00, os direcionadores 
são os tempos gastos em cada produto para que 
a atividade seja efetuada. Por fim, a atividade de 
despachar produtos, no valor de R$ 32.200,00, foi 
apurada com base no tempo gasto com os des-
pachos, considerando-se o preenchimento de um 
relatório do tempo gasto pelo funcionário.
O direcionador é o fator que determina a ocorrên-
cia de uma atividade. Como as atividades exigem 
recursos para serem realizadas, entende-se que o 
direcionador é o verdadeiro causador dos custos. 
O direcionador é o mecanismo utilizado para ras-
trear e indicar quais são as atividades necessárias 
para a fabricação de um determinado produto ou 
a execução de um serviço. As análises dos dire-
cionadores de atividade são fundamentais para o 
processo de melhoria contínua na entidade.
A alocação dos custos indiretos e de apoio são 
realizadas em dois momentos: no primeiro, o cus-
teio das atividades, os custos são distribuídos às 
atividades; no segundo momento, são atribuídos 
aos produtos, serviços e clientes.
17
Primeiramente, os gastos indiretos são divididos 
pela quantidade dos direcionadores de custos de 
recursos e, em seguida, multiplica-se o custo unitário 
da respectiva atividade pelaquantidade apurada 
para o direcionador de custos dessa atividade e 
assim obtém-se a proporção dos custos consu-
midos daquele determinado produto ou serviço.
Após a definição dos direcionadores com a de-
partamentalização, apresentamos na tabela a 
seguir a quantidade de direcionadores utilizada 
para cada produto:
Tabela 4: Direcionadores dos custos das atividades.
Direcionadores Calças Cami-
sas
Coletes Total 
(Nº)
Custo 
(R$)
Nº de pedidos de 
compra
150 400 200 750 16.000
Nº de fornecedores 2 6 3 11 12.000
Nº de recebimentos 150 400 200 750 12.350
Nº de requisições 400 1.500 800 2.700 16.000
Nº de produtos 1 1 1 3 16.000
Nº de lotes 10 40 20 70 13.850
Horas utilizadas 
para cortar
2�160h 882h 2.600h 5.642h 29.000
Horas utilizadas 
para costurar
3�240h 2.058h 7.800h 13.098h 28.600
Horas utilizadas 
para acabar
2�700h 2.520h 3.900h 9.120h 14.000
18
Direcionadores Calças Cami-
sas
Coletes Total 
(Nº)
Custo 
(R$)
Horas utilizadas 
para despachar
25h 50h 25h 100h 32.200
Total 190�000
Fonte: Adaptado de Martins (2018)
A empresa possui somente dois departamentos 
de produção: Corte e Costura e o departamento de 
Acabamento, dessa maneira, para calcular o custo 
unitário da atividade a sequência é:
 y Custo unitário do direcionador = Custo da ati-
vidade ÷ nº total de direcionadores;
 y Custo da atividade atribuído ao produto = custo 
unitário do direcionador x nº de direcionadores do 
produto;
 y Custo da atividade por unidade de produto = 
custos da atividade atribuído ao produto ÷ quan-
tidade produzida.
Na tabela a seguir apresentamos o custo unitário de 
cada atividade consumida pelos produtos calças, 
camisas e coletes.
Tabela 5: Custos unitários das atividades.
Cal-
ças
Cami-
sas
Cole-
tes
Total 
(Nº)
Quantidade 
vendida
18.000 4.200 13.000 35�200
19
Cal-
ças
Cami-
sas
Cole-
tes
Total 
(Nº)
Atividades
-Direcionadores
Custos
Cal-
ças 
(R$)
Custos
Cami-
sas
(R$)
Custos
Coletes
(R$)
Total 
(Nº)
Custo 
indireto 
(R$)
1. Comprar 
materiais
-Nº receb.
0,1778
150
2,0317
400
0,3282
200 750
16.000
2. Desenvolver 
fornecedores:
-Nº de 
fornecedores
0,1212
2
1,5594
6
0,2517
3 11
12.000
3. Receber 
materiais
-Nº de 
recebimentos
0,1372
150
1,5683
400
0,2533
200 750
12.350
4. Movimentar 
materiais
-Nº de 
requisições
0,1317
400
2,1164
1.500
0,3647
800 2�700
16.000
5. Programar 
produção
-Nº de produtos
0,2963
1
1,2698
1
0,4103
1 3
16.000
6. Controlar 
produção
-Nº de lotes
0,1099
10
1,8844
40
0,3044
20
70 13.850
7. Cortar
Horas utilizadas
0,6168
2.160h
1,0794
882h
1,0280
2.600h 5�642h
29.000
8. Costurar
-Horas utilizadas
0,3930
3.240h
1,0699
2.058h
1,3101
7.800h 13�098h
28.600
9. Acabar 
produtos
-Horas utilizadas
0,2303
2.700h
0,9211
2.520h
0,4605
3.900h 9�120h
14.000
20
Cal-
ças
Cami-
sas
Cole-
tes
Total 
(Nº)
10. Despachar 
produtos
-Horas utilizadas
0,4472
25h
3,8333
50h
0,6192
25h 100h
32.200
Total 2,6614 17,3328 5,3305 190�000
Fonte: adaptado de Martins (2018).
Demonstraremos aqui o cálculo efetuado para a 
apuração dos custos indiretos unitários somente 
das calças, conforme tabela anterior. Destaca-se 
que para os outros produtos o cálculo deve ser 
efetuado seguindo a mesma sequência:
1) Comprar materiais: 
2) Desenvolver fornecedores: 
3) Receber materiais: 
4) Movimentar materiais: 
5) Programar produção: 
6) Controlar produção: 
21
7) Cortar: 
8) Costurar: 
9) Acabar produtos: 
10) Despachar produtos: 
Na tabela a seguir apresentamos o resumo dos 
custos diretos e indiretos, com a apuração do 
custo unitário de cada produto, usando o custeio 
ABC com departamentalização.
Tabela 6: Resumo dos custos diretos e indiretos.
Calças (R$) Camisas (R$) Coletes (R$)
Custos diretos 3,75 5,75 4,25
Custos indiretos 2,66 17,33 5,33
Custos total 6,41 23,08 9,58
Preço de venda 10,00 22,00 16,00
Lucro bruto 
unitário
3,59 1,08 6,42
Lucro bruto em % 35,70% 4,91% 40,12%
Fonte: Adaptado de Martins (2018).
22
Os produtos confeccionados em baixos volumes, 
como é o caso das camisas, com o custeio ABC, 
apresentam-se menos lucrativos, já os produtos 
fabricados em altos volumes apresentam lucros 
maiores. Isso ocorre porque, nos chamados sis-
temas tradicionais de custeio, as bases de rateio 
(normalmente medidas de volume) não refletem o 
real consumo de recursos pelos produtos, ou seja, 
os custos indiretos são relativamente baixos para 
a produção em grande quantidade e altos para a 
produção em menor quantidade, conforme pode-
mos observar na tabela (MARTINS, 2018).
Para conhecer mais sobre custeio ABC, assista ao vídeo 
do prof. Daniel Santana.
Disponível em: https://www.youtube.com/
watch?v=9kCecRtPoes
SAIBA MAIS
23
https://www.youtube.com/watch?v=9kCecRtPoes
https://www.youtube.com/watch?v=9kCecRtPoes
APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS INDIRETOS AOS 
PRODUTOS NO CUSTEIO ABC
O custeio ABC permite melhor visualização dos 
custos por meio da análise das atividades realiza-
das dentro da entidade e suas respectivas relações 
com os produtos. Para a implementação do ABC, 
é necessário definirmos as atividades relevantes 
em cada um dos departamentos, assim como os 
direcionadores de custos de recursos que irão 
alocar os diversos custos incorridos às atividades.
Após custear as atividades, precisamos identificar 
a relação entre as atividades e os produtos, defini-
das pelos direcionadores de custos de atividades, 
que resultam no custo de cada atividade que será 
apropriada aos produtos (MARTINS, 2018).
Para ilustrar, suponha que uma sociedade em-
presária produz dois produtos: lápis e caneta. Na 
tabela a seguir apresentamos o mapa de custos 
de produção dos dois produtos.
Tabela 7: Mapa de custos da produção.
Lápis Caneta Total
Mão de obra direta (R$) 174.000 66.000 240.000
Materiais (R$) 125.000 114.000 239.000
24
Lápis Caneta Total
Custos diretos totais (R$) 299.000 210.000 479.000
Custos indiretos de fabricação 
(R$)
440.000
Quantidade produzida 300.000 100.000 400.000
Preço de venda (R$) 2,95 4,60
Fonte: Elaboração própria.
Utilizando-se os valores dos custos dos direcio-
nadores de recursos estabelecidos pela empresa, 
divididos pela quantidade de direcionadores, apura-
mos o custo por atividade, conforme apresentado 
na tabela a seguir:
Tabela 8: Quantidade de direcionadores das atividades.
Direcionadores Custos 
atribuídos
(R$)
Quantidade 
de direcio-
nadores
Custo por 
atividade 
(R$)
Número de lotes de 
produção
170.000 50 3.400
Testes de qualidade 153.000 30 5.100
Número de pedidos 60.000 150 400
Produção 30.000 25 1.200
Despachar 27.000 210 128,57
Total dos custos 
indiretos
440�000 465
Fonte: Elaboração própria.
25
Com base no valor estabelecido para cada atividade, 
multiplicado pela quantidade de direcionadores 
estabelecidos pela empresa para cada produto, 
apuramos o valor total do custo por atividade de 
cada produto. Em seguida, são somados todos 
os valores referentes aos custos das atividades 
por produto. Os valores dos custos diretos são 
acrescidos ao valor total dos custos indiretos de 
cada produto e dividido pela quantidade produzi-
da. Dessa maneira, obtemos o custo unitário de 
cada produto com base no custeio ABC, conforme 
tabela a seguir.
Tabela 9: Quantidade de direcionadores das atividades.
Lápis Caneta Total
Direcio-
nadores
Custo
(R$)
Qtde� Total Custo
(R$)
Qtde� Total
Núme-
ro de 
lotes de 
produção
3.400 40 136�000 3.400 10 34�000 170�000
Tes-
tes de 
qualidade
5.100 12 61�200 5.100 18 91�800 153�000
Núme-
ro de 
pedidos
400 100 40�000 400 50 20�000 60�000
Produção 1.200 10 12�000 1.200 15 18�000 30�000
Despa-
char
128,57 160 20�571 128,57 50 6�429 27�000
Total dos 
custos 
indiretos
269�771 170�229 440�000
26
Lápis Caneta Total
Direcio-
nadores
Custo
(R$)
Qtde� Total Custo
(R$)
Qtde� Total
Total dos 
custos 
diretos
299�000 180�000 479�000
Custo 
total
568�771 350�229 919�000
Quan-
tidade 
produzida
300�000 100�000 400�000
Custo 
unitário 
(ABC)
1,90 3,50Fonte: Elaboração própria.
Comparando-se o custo unitário total de cada 
produto, obtido pela soma dos custos diretos e 
indiretos, com o preço de venda, obtemos o resul-
tado do respectivo produto, que pode ser lucro ou 
prejuízo. O resultado é dividido pelo preço de venda 
e multiplicado por 100 para se apurar o resultado 
em percentual.
Tabela 10: Resumo dos custos diretos e indiretos 
unitários.
Lápis (R$) Canetas (R$)
Custos diretos (R$) 1,00 1,80
Custos indiretos (R$) 0,90 1,70
Custos total unitário (R$) 1,90 3,50
Preço de venda (R$) 2,95 4,60
27
Lápis (R$) Canetas (R$)
Lucro bruto unitário (R$) 1,05 1,10
Lucro bruto em % 35,59 23,91
Fonte: Elaboração própria.
Para ilustrar, apresentamos uma questão adap-
tada do CFC. Presuma que o departamento de 
custos de uma entidade apresentou as seguintes 
informações:
1) Referentes à produção do período:
Tabela 11: Custos de produção.
Produto 1 Produto 2 Total
Produção (unidades) 10.000 200 10.200
Custo direto (por 
unidades)
R$15 R$10
Custo direto Total R$150�000 R$2�000 R$152�000
Custo indireto de 
fabricação
R$223�400
Número de lotes recebi-
dos e produzidos
50 30 80
Quantidade de ordens 
de produção
16 4 20
Horas-máquina 
para operação do 
equipamento
900 400 1.300
Fonte: Adaptado de CFC.
28
2) Referentes à distribuição dos custos indiretos 
de fabricação (CIF):
Tabela 12: Distribuição dos custos indiretos.
Gasto Valor Direcionador do custo
Recebimento e movi-
mentação de material
R$72.400 Número de lotes rece-
bidos e produzidos
Planejamento e con-
trole de produção
R$47.000 Quantidade de ordens 
de produção
Operação do 
equipamento
R$104.000 Horas-máquina 
para operação do 
equipamento
Total R$223�400
Fonte: Adaptado de CFC.
Considerando-se que a empresa adota o custeio 
baseado em atividades (ABC), vamos apurar o 
custo de produção de cada produto.
1º passo – calcular para cada item o valor do custo 
direto unitário e o custo total.
O produto “1” utiliza R$15,00 por unidade e produz 
10.000 unidades, logo consome R$150.000,00 de 
MOD.
O produto “2” utiliza R$10,00 por unidade e produz 
200 unidades, dessa maneira consome R$2.000,00 
de MOD
Custo total: 
29
2º passo – calcular a proporção para cada atividade 
de acordo com o respectivo direcionador definido 
pela entidade.
Tabela 13: Distribuição da proporção de acordo com os 
direcionadores.
Produto Lotes % Ordens % Horas %
1 50 62,5% 16 80% 900 69%
2 30 37,5% 4 20% 400 31%
Total 80 100% 20 100% 1�300 100%
Fonte: Elaboração própria.
3º passo – aplicar os percentuais aos custos 
indiretos de acordo com a proporção de cada 
direcionador.
Tabela 14: Apuração dos custos indiretos de acordo com 
os direcionadores.
Prod� Lo-
tes
% CI Ord� % CI Ho-
ras
% CI Total
1 50 62,5% 45.250 16 80% 37.600 900 69% 72.000 154�850
2 30 37,5% 27.150 4 20% 9.400 400 31% 32.000 68�550
Total 80 100% 72�400 20 100% 47�000 1�300 100% 104�000 223�400
Fonte: Elaboração própria.
30
4º passo – apurar o custo total e unitário dos pro-
dutos (somar os custos diretos mais os indiretos).
Tabela 15: Apuração dos custos unitários dos produtos.
Prod� Custo 
Direto
Custo 
Indireto
Custo 
Total
Qtde� 
produ-
zida
CD 
unit�
CI 
unit�
Custo 
unitário
1 
(R$)
150.000 154.850 304�850 10.000 15,00 15,48 30,48
2 
(R$)
2.000 68.550 70�550 200 10,00 342,75 352,75
Total 152�000 223�400 375�400 10�200 25,00 358,23 383,23
Fonte: Elaboração própria.
Os produtos fabricados em baixa quantidade, como 
é o caso do produto 2, utilizando-se o custeio ABC, 
apresenta custo unitário maior, portanto é menos 
lucrativo. Já os produtos fabricados em altos 
volumes apresentam lucros maiores, isso ocorre 
porque os custos indiretos são relativamente bai-
xos para produção em grande quantidade e altos 
para a produção em menor quantidade, conforme 
podemos observar na tabela 15 (MARTINS, 2018).
Para conhecer mais sobre custeio por absorção, assista 
ao vídeo do Prof. Marcelo Vizzotto.
Disponível em: https://www.youtube.com/
watch?v=n6uqKhJFJGU
SAIBA MAIS
31
https://www.youtube.com/watch?v=n6uqKhJFJGU
https://www.youtube.com/watch?v=n6uqKhJFJGU
PRÁTICAS APLICADAS NO 
CUSTEIO ABC
No custeio ABC, todos os custos podem ser men-
surados com base nas atividades desenvolvidas 
pela empresa, ou seja, nas tarefas necessárias para 
se fabricar os produtos ou executar os serviços.
No ABC existe a possibilidade de se analisar todos 
os gastos que não estão relacionados ao trabalho 
em si, sendo possível rastrear-se os custos de cada 
atividade, para se descobrir como essas atividades 
impactam nas receitas e no consumo de recursos.
Alguns benefícios com a implementação do cus-
teio ABC são:
 y Transparência na análise do lucro;
 y Suporte na tomada de decisões, principalmente 
sobre qual produto produzir;
 y Conhecer as causas do aumento ou da redução 
dos custos, devido à identificação dos direciona-
dores de custos;
 y Custos confiáveis para a atribuição do preço 
de venda;
 y Aprimoramento nos processos e nas práticas 
de produção.
32
https://blog.keruak.com.br/recursos-financeiros/
O ABC permite a organização e a compreensão da 
geração de receitas no sentido de melhorar-se o 
planejamento da entidade. Os direcionadores de 
custos são aquelas tarefas usadas para se definir 
a quantidade de trabalho que será aplicada em 
cada atividade, com base na mensuração desses 
valores o seu custo é apurado.
Ao se desenvolver um sistema de custeio ABC, 
deve-se identificar inicialmente quais atividades 
são executadas na empresa.
Para ilustrar, presuma que a empresa Bons Laticínios 
fabrica dois produtos, o requeijão e o queijo, apre-
sentamos na tabela a seguir os dados referentes 
aos custos diretos unitários para a sua produção 
em determinado período.
Tabela 16: Mapa dos custos de produção.
Requeijão Queijo Total
Produção (qtde.) 4.000 5.000 9.000
Preço de venda (R$) 35 42
Mão de obra direta (R$) 12 18 30
Matéria prima (R$) 6 3 9
Fonte: Elaboração própria.
33
https://blog.keruak.com.br/planejamento-orcamentario/
Os custos indiretos de fabricação totalizaram 
R$54.000 e estão distribuídos conforme tabela 
a seguir:
Tabela 17: Custos indiretos de fabricação.
Atividades R$
Inspecionar materiais 8.000
Armazenar materiais 6.000
Controlar estoques 5.000
Processar produtos (máquinas) 15.000
Controlar processos (engenharia) 20.000
Total 54�000
Fonte: Elaboração própria.
Atividade é o modo de a empresa utilizar o tempo 
e o recurso para alcançar seus objetivos. Uma 
atividade pode ser definida como a combinação 
de recursos humanos, materiais, tecnológicos e 
financeiros para produzir bens ou serviços, sendo 
composta por um conjunto de tarefas necessárias 
ao seu desempenho.
Segundo Martins (2018), as informações geradas 
por meio do custeio ABC podem identificar qual 
ou quais atividades estão onerando o respectivo 
produto e, ainda, se agregam de fato algum valor. 
Por outro lado, nos métodos convencionais, pode-se 
constatar a exatidão das contas, entretanto não se 
consegue identificar o que de fato está onerando 
34
o custo do produto. Isso pode implicar na possi-
bilidade de decisões indevidas, como: cortar um 
determinado fator que gera custo, mas que não é 
o principal causador de custos.
Com base em cálculos matemáticos, foram identi-
ficados os direcionadores de custos das atividades 
e a sua distribuição entre os produtos.
Tabela 18: Direcionadores de custos.
Requeijão Queijo Total
Nº de lotes inspecionados e 
armazenados
15 60 75
Nº de horas-máquina de pro-
cessamento dos produtos
4.000 6.000 10�000
Dedicação de tempo dos enge-
nheiros (horas)
50 150 200
Fonte: Elaboração própria.
O controle de processo, normalmente, é atribuição 
da engenharia e mensurado em horas de trabalho. 
Com base nos direcionadores de custos das ativi-
dades, é possível direcionar os custos para saber 
quanto cada um dos produtos participa em cada 
uma das atividades.
Tabela 19: Proporção dos direcionadores de custos das 
atividades aos produtos.Requeijão Queijo Total
Nº de lotes inspecionados e 
armazenados
15 60 75
35
Requeijão Queijo Total
Proporção 20% 80%
Nº de horas-máquina de pro-
cessamento dos produtos
4.000 6.000 10.000
Proporção 40% 60%
Dedicação de tempo dos 
engenheiros (horas)
50 150 200
Proporção 25% 75%
Fonte: Elaboração própria.
Dividindo a quantidade de cada atividade pelo total, 
obtemos o percentual de proporção que a respec-
tiva atividade consome do total (15 / 75 = 20%).
Tabela 20: Apuração dos custos totais unitários dos 
produtos.
Atividades Re-
quei-
jão %
Queijo
%
Re-
quei-
jão R$
Queijo
R$
Total 
R$
Inspecionar 
materiais
20 80 1.600 6.400 8.000
Armazenar 
materiais
20 80 1.200 4.800 6.000
Controlar 
estoques
20 80 1.000 4.000 5.000
Processar produ-
tos (máquinas)
40 60 6.000 9.000 15.000
Controlar proces-
sos (engenharia)
25 75 5.000 15.000 20.000
36
Atividades Re-
quei-
jão %
Queijo
%
Re-
quei-
jão R$
Queijo
R$
Total 
R$
Total dos custos 
indiretos (R$)
14.800 39.200 54.000
Quantidade pro-
duzida e vendida
4.000 5.000 9.000
Custos indiretos 
unitários (R$)
3,70 7,84
Custos diretos 
unitários (R$)
18 21
Custo total uni-
tário (R$)
21,70 28,84
Fonte: Elaboração própria.
O ABC tem como foco encontrar os fatores gerado-
res dos custos, determinando a origem dos custos 
de cada atividade desenvolvida e, dessa maneira, 
os custos são apropriados adequadamente aos 
produtos, considerando o consumo das atividades 
por eles.
Sabe-se que o custeio ABC não elimina os rateios, 
mas reduz o seu efeito arbitrário, porque somente 
após se esgotarem todas as possibilidades de se 
apropriar um custo é que o rateio pode ser aplicado.
37
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste e-book estudamos os conceitos e as carac-
terísticas do custeio baseado em atividades (ABC), 
que pode ser aplicado também às empresas não 
industriais.
Na sequência, introduzimos as práticas usadas 
no levantamento das atividades relevantes dos 
departamentos para identificar os direcionadores 
das atividades, buscando compreender que, ao 
definirmos o custo dos produtos, o direcionador 
precisa ser o fator que define a maneira como os 
produtos utilizam as atividades.
Em seguida, estudamos o rastreamento dos cus-
tos indiretos por meio dos direcionadores, como 
exemplos: nº de empregados, área ocupada, tempo 
de mão de obra, tempo de máquina, quantidade 
de kwh etc.
Aplicamos a teoria na prática, desenvolvendo 
tabelas para demonstrar o detalhamento para 
a apuração dos valores usados no processo de 
apuração do custo total unitário de cada produto 
no custeio ABC.
38
Referências Bibliográficas 
& Consultadas
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aplicação em empresas modernas, 3. ed. São 
Paulo: Atlas, 2010. [Minha Biblioteca].
BRUNI, A. L. A administração de custos, preços 
e lucros. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2018. [Minha 
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BRUNI, A. L.; FAMA, R. Gestão de custos e 
formação de preços: com aplicações na 
calculadora HP 12c e Excel. 6. ed. São Paulo: 
Atlas, 2012. [Minha Biblioteca].
CREPALDI, S. A. Curso básico de contabilidade 
de custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prática. 8. 
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LEONE, G. S. G. Custos: planejamento, 
implantação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 
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MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. 
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PADOVEZE, C. L. Contabilidade de custos: 
teoria e prática, integração com sistemas 
de informações (ERP). São Paulo: Cengage 
Learning, 2013. [Biblioteca Virtual].
ROCHA, E. M. W. Métodos de custeio 
comparados: custos e margens analisados sob 
diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2015. 
[Biblioteca Virtual].
SILVA, M. de L. E. Custos – contabilidade 
gerencial, custos – controle, finanças, 
administração, marketing, preços. São Paulo: 
Érica, 2010. [Minha Biblioteca].
WERNKE, R. Análise de custos e preços de 
venda. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2001. [Minha 
Biblioteca].
	_Hlk89614946
	Introdução
	Conceitos e características do custeio baseado em atividades
	Rastreamento dos custos indiretos por meio dos direcionadores
	Apropriação dos custos indiretos aos produtos no custeio ABC
	Práticas aplicadas no custeio ABC
	Considerações finais
	Referências Bibliográficas & Consultadas