Contabilidade e Finanças Públicas

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ANDRÉ DE FARIA THOMAZ 
TADEU VAZ PINTO PEREIRA
CONTABILIDADE E FINANÇAS 
PÚBLICAS
2025
CONTABILIDADE E FINANÇAS PÚBLICAS
André de Faria Thomaz
Tadeu Vaz Pinto Pereira
DIRETOR-PRESIDENTE 
Frei Daniel Dellandrea, OFM
DIRETOR-VICE-PRESIDENTE 
Frei Alvaci Mendes da Luz, OFM
REITOR 
Frei Gilberto Gonçalves Garcia, OFM 
VICE-REITOR 
Frei Thiago Alexandre Hayakawa, OFM
PRÓ-REITOR DE ADMINISTRAÇÃO E PLANEJAMENTO 
Adriel de Moura Cabral 
PRÓ-REITOR DE ENSINO, PESQUISA E EXTENSÃO 
Dilnei Giseli Lorenzi 
COORDENADOR DO NÚCLEO DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA - NEAD 
Franklin Portela Correia
CENTRO DE INOVAÇÃO E SOLUÇÕES EDUCACIONAIS - CISE
Franklin Portela Correia
PROJETO GRÁFICO
Centro de Inovação e Soluções Educacionais - CISE
CAPA
Centro de Inovação e Soluções Educacionais - CISE
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© 2025 Universidade São Francisco
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CASA NOSSA SENHORA DA PAZ – AÇÃO SOCIAL FRANCISCANA, PROVÍNCIA 
FRANCISCANA DA IMACULADA CONCEIÇÃO DO BRASIL – 
ORDEM DOS FRADES MENORES
O AUTOR
ANDRÉ DE FARIA THOMAZ
Possui Graduação em BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS pela Faculdade de 
Minas - Faminas (2006). Pós-Graduando em Docência Superior pela Universidade 
gama Filho (2009), Pós Graduado em MBA Executivo em Administração de Empresas 
(2009-2012), Mestre pela Pontifícia Universidade Católica 2011 em Administração, 
pratica nas funções de departamentos Contábil, Financeiro e Pessoal - tendo atuado 
nestas áreas incluindo as Obrigações Acessórias e Obrigatórias, desempenhando ati-
vidades como Professor em Curso Profissionalizante de Contabilidade e Assessoria 
empresarial com parceira pela Fiemg e Sesi e Curso Omega - BH.(2006-2008) expe-
riência como Coordenador e Professor no Curso de Ciências Contábeis na Faculdade 
Anchieta de Ensino Superior do Parana. Auditor de Gestão de Pessoas Internas. Tem 
experiência na área de Contabilidade atuando e lecionando principalmente com Con-
tabilidade Básica, Planejamento e Contabilidade Tributaria, Gestão Por Processos, 
Estrutura das Demonstrações Contábeis, Teoria da Contabilidade, Contabilidade In-
termediaria, Contabilidade Internacional, Auditoria, Contabilidade Empresarial, Recur-
sos Humanos, Gestão de Risco. Sou Professor nas modalidades EAD e Presencial, 
Conteudista e Curador de material didático.
TADEU VAZ PINTO PEREIRA
Formado em Ciências Econômicas pela Pontifícia Universidade Católica de Campinas 
(CEA/PUCC), graduado Ciência Sociais (Habilitação Ciência Política) pela Universi-
dade Estadual de Campinas (IFCH/UNICAMP), mestre em Ciências Humanas e So-
ciais (linha Estado e Desenvolvimento) pela Universidade Federal do ABC e especia-
lização em Gestão Pública Municipal pela Universidade Federal de São João del Re.. 
Atuou no Centro de Desenvolvimento Econômico da UNICAMP (CEDE/IE/UNICAMP) 
e Assessor Técnico da Secretaria de Desenvolvimento Econômico do município de 
Bragança Paulista. Atualmente é servidor efetivo (Analista de Gestão) da Prefeitura 
da Estância de Atibaia, Docente da Universidade São Francisco (USF), e coordenador 
dos cursos de graduação em Tecnologia do campus de Bragança Paulista. É douto-
rando do Programa de Ciências Humanas e Sociais (Estado e Desenvolvimento) da 
Universidade Federal do ABC e também estudante de Doutorado em Teoria Econô-
mica da Faculdade de Ciências e Letras da UNESP. Compõe o Banco de Avaliadores 
do Sistema Nacional de Avaliação da Educação Superior (BASis) do Ministério da 
Educação (INEP/MEC).Possui publicações e apresentações de trabalho na área de 
Gestão Pública, com ênfase em avaliação de políticas públicas, planejamento público 
e atuação do Tribunal de Contas nas políticas públicas municipais.
SUMÁRIO
UNIDADE 01: CLASSIFICAÇÕES E PROCESSOS ..............................................6
1. Setor público .......................................................................................................7
2. Princípios da administração pública ....................................................................11
3. Estrutura da administração pública .....................................................................13
4. Contabilidade pública ..........................................................................................15
UNIDADE 02: O ORÇAMENTO PÚBLICO A SERVIÇO DAS POLÍTICAS PÚBLI-
CAS ............................................................................................................................22
1. Estado e políticas públicas ..................................................................................22
2. Orçamento público: história e evolução ..............................................................28
3. Lei de responsabilidade fiscal .............................................................................33
4. As peças orçamentárias ......................................................................................35
5. Plano de contas do setor público ........................................................................44
UNIDADE 03: REGISTRO E GESTÃO DAS RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS 52
1. Receitas públicas ................................................................................................52
2. Despesas públicas ..............................................................................................57
3. As compras públicas ...........................................................................................70
4. Créditos adicionais e regime de adiantamento ...................................................75
UNIDADE 04: DA DÍVIDA PÚBLICA À LEI DA RESPONSABILIDADE FISCAL: OS 
CONTROLES APLICADOS À GESTÃO PÚBLICA ................................................80
1. Controle Aplicado à Gestão Pública ....................................................................80
2.Tipos de Controle e Desafios do Controle Social .................................................84
3. Dívida Pública e a Lei de Responsabilidade Fiscal .............................................98
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Classificações e Processos UNIDADE 1
CLASSIFICAÇÕES E PROCESSOS
INTRODUÇÃO
Certamente na data de hoje você esbarrou, direta ou indiretamente, com alguma coisa 
ligada ao Setor Público: seja a via pública pela qual você transitou, a vigilância da Polí-
cia em seu bairro ou até algum serviço público de saúde, por exemplo.
O Setor Público está presente em vários aspectos da nossa vida social, desde a ofer-
ta de serviços públicos como segurança ou educação até as atividades de regulação 
e controle de agências regulamentadoras como Agência Nacional de Energia Elétrica 
(ANEEL) e Agência Nacional de Aviação Civil (ANAC) ou ainda através de empresas de 
economia mista como a Petrobras ou Eletrobras.
Exemplos não faltam para ilustrar a presença do Setor Público em nossas vidas e 
sua importância para o bom desenvolvimento da sociedade. De acordo com dados 
divulgados pelo Banco Mundial, só no Brasil, a despesa do Setor Público tem, em 
média, uma participação de cerca de 35% em todo o Produto Interno Bruto (PIB) da 
economia brasileira.
Fonte: Banco mundial. Elaboração própria.
Figura 01. Despesa do Setor Público em relação ao PIB
Diante desse volume gigantesco de recursos, e importância para vida social, como os 
recursos públicos devem ser registrados e geridos? Qual a melhor maneira de fazer 
com que a sociedade acompanhe a evolução das receitas e despesas públicas, bem 
como avalie se elas estão de fato sendo utilizadas da melhor maneira possível?
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Tem sido cada vez mais comum ouvirmos falar sobre conceitos e propostas de orça- 
mentos participativos aplicados à gestão pública, da qual a sociedade tem a oportunida-
de de participar diretamente nas proposições e rumos que farão parte da elaboração do 
orçamento da administração pública. Nessa mesma lógica, é muito importante que não 
apenas o servidor ou agente público compreendacentralizando mais uma vez a questão orçamentária, e retirando 
poderes de todos os envolvidos no processo.
É exatamente nessa lei, e em todas as alterações que sofreu no decorrer dos anos, que 
passou a vigorar o importante conceito do orçamento-programa, com a utilização dos 
níveis de governo. 
Vale apena mencionar que antes da implementação do orçamento-programa, o que se 
verificava no Brasil era um orçamento do tipo tradicional, no qual se foca na despesa 
propriamente dita sem qualquer especificação do programa e dos objetivos de governo. 
Ou seja, o orçamento expressa que deseja adquirir 10 ambulâncias, mas não amarra 
esta aquisição a um objetivo específico voltado à execução de alguma política pública 
de saúde, por exemplo.
Há outros modelos de orçamento público além dos mencionados, como o Orçamento Par-
ticipativo e Base Zero, por exemplo. Cada um tem sua finalidade e particularidades. O qua-
dro 01 traz as principais características dos diferentes modelos de orçamentos públicos.
Quadro 01. Principais Caraterísticas de Modelos de Orçamento Público
DENOMINAÇÃO CARACTERÍSTICAS OBSERVAÇÕES
Orçamento Tradicional Processo orçamentário em que é explici-
tado apenas o objeto de gasto.
Apresenta valores para as despe-
sas com pessoal, material, serviços 
etc., sem relacionar os gastos a 
nenhuma finalidade (programa ou 
ação). Também é conhecido como 
orçamento clássico.
Orçamento de Desem-
penho
Processo orçamentário que apresenta 
duas dimensões: 
 ` objeto de gasto;
 ` programa de trabalho, contendo 
as ações desenvolvidas.
 ` Enfatiza o desempenho organiza-
cional
Também conhecido como orçamen-
to funcional.
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
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Orçamento - Programa
Processo orçamentário que contempla 
a população no processo decisório, por 
meio de lideranças ou audiências públi-
cas, em que se verifica:
 ` a existência de uma coparticipa-
ção do Executivo e Legislativo na 
elaboração dos orçamentos;
 ` a transparência dos critérios e in-
formações que nortearão a toma-
da de decisões.
Necessidade de uma maior discri-
cionariedade do governo na aloca-
ção dos gastos, a fim de que possa 
atender os anseios da sociedade. 
Requer alto grau de mobilização 
social. Deve haver disposição do 
poder público em descentralizar e 
repartir o poder.
Orçamento Base-Zero
Processo orçamentário que se apoia na 
necessidade de justificativa de todos os 
programas cada vez que se inicia um 
novo ciclo orçamentário. Analisa, revê 
e avalia todas as despesas propostas e 
não apenas as das solicitações que ultra- 
passam o nível de gasto já existente.
Abordagem orçamentária desen-
volvida nos Estados Unidos, pela 
Texas Instruments Inc., durante 
o ano de 1969. Foi adotada pelo 
Estado da Geórgia (governo Jimmy 
Carter), com vistas ao ano fiscal 
de 1973.
Orçamento Incremen-
tal (ou Inercial)
Orçamento elaborado através de ajustes 
marginais nos seus itens de receita e 
despesa
Repetição do orçamento anterior 
acrescido da variação de preços 
ocorrida no período.
Orçamento com Teto 
Fixo
Critério de alocação de recursos através 
do estabelecimento de um quantitativo 
financeiro fixo (teto), obtido mediante a 
aplicação de um percentual único sobre 
as despesas realizadas em determinado 
período.
Esse percentual único serve de 
base para que os órgãos/unidades 
elaborem suas propostas orçamen-
tárias parciais.
Fonte: Noblat (2013, p. 11-12).
As Constituições seguintes mantiveram os principais conceitos relacionados à compe-
tência e organização e a lei mencionada anteriormente continuou sendo utilizada, como 
ainda continua até os dias de hoje, com as limitações e delimitações impostas pela 
Constituição.
2.2. ORÇAMENTO PÚBLICO BRASILEIRO NA ATUALIDADE
Para Arruda; Araujo (2009) o orçamento público é um instrumento pelo qual os gover-
nos organizam seus recursos financeiros. Assim, seguindo o princípio da legalidade, as 
despesas o Setor Público só poderá ser realizado se forem previstas ou incorporadas 
ao orçamento público. De acordo com a Lei 4.320, de 17 de março de 1964:
Art. 2º. A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de 
forma a evidenciar a política econômica, financeira e programa de trabalho 
do governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualida-
de (Brasil, 1964, [n. p.]).
Conforme a legislação prevê, o orçamento público aplicado ao Setor Público nos dias 
de hoje deve ser um instrumento legal que evidencie, e assim possibilite, as distintas 
políticas e planos de trabalho no governo, ou seja, nada mais que a efetivação de suas 
políticas públicas. No Brasil atualmente está vigente o chamado “orçamento misto”. 
Esse orçamento é elaborado e executado diretamente pelo Poder Executivo, que após 
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sua elaboração o encaminha diretamente ao Poder Legislativo, que o discute, podendo 
modificar aquilo que considere necessário. Após aprovado pelo parlamento, o orçamen-
to volta ao Poder Executivo, devendo ser sancionado pelo chefe do respectivo poder.
De acordo com a legislação pertinente ao tema, os princípios que deverão ser observa-
dos pela lei orçamentária são (Arruda; Araujo, 2009):
 ` Princípio da Anualidade: a lei orçamentária obrigatoriamente terá como du-
ração o ano civil, ou seja, sua vigência será sempre de 01 de janeiro até 31 de 
dezembro do ano seguinte.
 ` Princípio da Unidade: todos os orçamentos obrigatórios estarão contidos em 
uma única lei orçamentária, indivisível. São obrigatórios os seguintes orçamen-
tos: fiscal, de investimento das empresas e seguridade social.
 ` Princípio da Universalidade: deverá conter em seu corpo a previsão de recei-
tas e despesas de todos os órgãos da administração pública.
 ` Princípio da Exclusividade: nas leis orçamentárias só poderão conter matérias 
relativas as finanças públicas, devendo ser excluído qualquer texto ou informa-
ção diversa.
 ` Princípio da Legalidade: o Orçamento será submetido à aprovação do poder 
legislativo, e será delimitado pelas leis orçamentárias.
 ` Princípio da Limitação: O orçamento deverá condicionar as despesas e os 
créditos
 ` ao orçamento efetivamente previsto.
 ` Princípio do Equilíbrio: as despesas não poderão ser maiores do que as recei-
tas, ou seja, para cada despesa deverá existir uma receita para custeá-la.
 ` Princípio da não afetação das receitas públicas: nenhuma parcela da receita 
global pode ser reservada para um dispêndio específico. O que se evita neste 
caso é que o gestor público fique engessado ao executar o orçamento.
 ` Princípio da publicidade: é obrigatório que o orçamento seja público. Todas as 
peças orçamentárias precisam obrigatoriamente ser publicadas.
3. LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
A Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF – (Lei Complementar 101 de 4 de maio de 
2000) traz estabelecidas as previsões que deverão ser seguidas, relativas ao gasto 
público de cada ente federativo brasileiro.
Esta norma foi criada para regulamentar a Constituição Federal no que diz respeito ao 
Orçamento e também à tributação para atender ao artigo 163 da Constituição Federal 
de 1988, que prevê a necessidade de criação de uma lei complementar para a que 
exista um rígido controle da administração pública. Desse modo, o governo não con-
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traria empréstimos ou dívidas, ou seja, podemos dizer que a LRF é um mecanismo de 
controle e transparência.
Vale a pena mencionar que a LRF é fruto de um momento político que demandava aos 
Governantes maior controle e programação do gasto público. A LRF traz como premissa 
básica a necessidade de vinculação entre planejamento e gasto público, fazendo com 
que se dê uma atenção especial aos planos plurianuais, leis de diretrizes orçamentárias 
e leis de orçamento anual. É importante lembrar que a LRF trabalhará em conjunto com 
a LC 4320/64, dando um caráter mais gerencial às questões por ela tratadas.
Podemosafirmar que, em certa medida, a principal função da LRF será a Responsabi-
lidade Social. A partir desse objetivo é que são definidas as questões mais importantes, 
sendo elas:
 ` A participação da população na discussão e na elaboração dos planos e orça-
mentos;
 ` A publicação e disponibilidade integral das contas públicas para que a população 
possa consultá-las a qualquer tempo;
 ` A publicação e disponibilidade integral das contas públicas para que a população 
possa consultá-las a qualquer tempo;
 ` A elaboração e publicação de relatórios de execução do orçamento, que deve-
rão também obedecendo a transparência, estarem públicas e acessíveis a todo 
cidadão a qualquer tempo;
 ` Prevenção de riscos e correção de possíveis desvios que venham a afetar o 
equilíbrio das contas públicas.
Diferente do que já foi previsto pela Lei 4320/64, a LRF trará uma nova utilização para o 
conceito de equilíbrio para as contas públicas, utilizando o chamado equilíbrio das con-
tas primárias. Esse equilíbrio busca tornar sustentáveis as contas públicas, alcançando 
o resultado que deveria ser regra, isto é: não gastar mais do que se arrecada.
Podemos citar como pontos mais importantes da LRF (Borges, 2016):
 ` A fixação de metas fiscais trienais pelos governantes;
 ` A proibição de criação de despesa continuada por prazo superior a dois anos, 
sem que exista a indicação de uma nova fonte de receita ou a redução de alguma 
outra despesa;
 ` As restrições para anos de eleição, como por exemplo a de contratar operações 
de crédito por antecipação de receita orçamentária;
 ` As sanções institucionais e pessoais em caso de não cumprimento da norma;
 ` Portanto, todas as limitações legais, assim como a previsão da forma como a 
execução destas limitações estão sendo seguidas, será regulamentada pela LRF 
e seus dispositivos.
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4. AS PEÇAS ORÇAMENTÁRIAS
A Constituição Federal de 1988 trouxe diversas novidades na questão do planejamento 
e orçamento. As principais mudanças, encontram-se nos seus artigos 165 a 169, onde 
encontraremos as previsões relativas ao modelo orçamentário nacional, e que possuem 
como principal inovação a vinculação entre planejamento e orçamento.
De acordo com a Constituição Federal de 1988, no Art.24, compete aos entes fede-
rativos (União, aos Estados, Municípios e ao Distrito Federal) legislar sobre seus or-
çamentos. Conforme essa disposição, a atividade de legislar sobre o orçamento será 
concorrentemente exercida pelos entes federativos que exercerão simultaneamente a 
competência sobre a mesma matéria, obviamente cada um a aplicando sobre sua pró-
pria realidade.
A Constituição Federal estabelece que o Poder Executivo correspondente deverá esta-
belecer as seguintes peças orçamentárias:
 ` PPA – Plano Plurianual;
 ` LDO – Lei das Diretrizes Orçamentárias;
 ` LOA – Lei Orçamentária Anual.
Figura 02. As peças orçamentárias no contexto brasileiro
CF
Plano Plurianual
Lei de Diretrizes Orçamentárias
Lei Orçamentária Anual
Orçamento Fiscal Orçamento da 
Seguridade
Orçamento de 
Investimento
Fonte: adaptada de Silva (2012).
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As peças orçamentárias, além de basear sua ação nos dispositivos Constitucionais 
Federais, deverão utilizar como base obrigatória a Lei 4.320/64, norma esta que traz 
as previsões para a elaboração do orçamento, e que deverão ser seguidas à risca, 
de acordo com os princípios e preceitos legais, mencionados anteriormente em nossa 
unidade. Será nesta que lei que encontraremos importantes definições de receita, des-
pesas e demais itens do orçamento, e a definição do prazo padrão para sua vigência, 
que será de um exercício financeiro.
Os preceitos da Lei 4.320/64 contempla ainda, conforme destaca Silva (2011), a exis-
tência de uma espécie de ciclo orçamentário. Embora o orçamento seja anual, confor-
me o princípio da Anualidade, ele não pode ser concebido de forma isolada, aplicado 
apenas a um exercício financeiro. O orçamento de um período é influenciado tanto 
pelos orçamentos anteriores, bem como serve como base para elaboração dos orça-
mentos subsequentes.
Figura 03. Fases do Ciclo Orçamentário
Elaboração
Execução
Estudo e AprovaçãoAvaliação
Para Kohama (2016), o ciclo orçamentário pode ser concebido nas seguintes etapas: 
Elaboração, Estudo e Aprovação, Execução e Avaliação. A fase da elaboração refere-
-se ao momento que compreende a fixação dos objetivos do governo para um deter-
minado período. Conforme já mencionado nesta unidade, nessa fase a proposta orça-
mentária deve evidenciar a política econômico-financeira, bem como o programa anual 
de trabalho do governo.
Fonte: elaborada pelo autor. 
Não se pode confundir o ciclo orçamentário com o exercício financeiro. Ele refere-se a uma 
fase específica do ciclo orçamentário (execução do orçamento propriamente dito). Seu pla-
nejamento e elaboração, bem como sua avaliação (verificar se de fato o que foi planejado foi 
executado e refletir sobre seu custo-benefício) ultrapassa o exercício financeiro.
SAIBA MAIS
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Já a fase do Estudo e Aprovação é de competência do Poder Legislativo correspon-
dente. Neste estágio, além de analisar a proposta enviado pelo Poder Executivo, o 
parla- mento pode propor emendas ao projeto de lei, desde que esteja de acordo com 
o PPA vigente, bem como indicar a fonte dos recursos financeiros necessários a execu-
ção das propostas realizadas.
A outra etapa do ciclo é a da Execução, momento no qual o orçamento é de fato imple-
mentado e realizado. Nessa fase, deve-se seguir plenamente o que foi planejado pelas 
autoridades e aprovado pelo Poder Legislativo correspondente, através da mobilização 
de recursos humanos, materiais e financeiros do Estado. 
Por fim, temos a fase da Avaliação. Para Kohama (2016), a avaliação refere-se ao 
momento no qual a administração pública deve julgar se os objetivos previstos no orça- 
mento foram alcançados, bem como refletir acerca da sua eficiência e grau de raciona- 
lidade na utilização dos recursos públicos destinados aos fins planejados.
Compreendidas as fases do ciclo orçamentário, é necessário voltarmos à reflexão e 
compreensão das peças orçamentárias: PPA, LDO e LOA.
4.1. A LEI PLANO PLURIANUAL - PPA
De acordo com a Constituição Federal de 1988, Art. 165, o Plano Plurianual - PPA es-
tabelecerá, de forma regionalizada, as Diretrizes, Objetivos e Metas (DOM) da adminis-
tração pública, nos seus diferentes entes, contemplando em seu corpo as despesas de 
capital previstas e outras delas decorrentes, bem como para os programas de governo 
de duração continuada (que ultrapassa mais de um exercício financeiro).
 ` Diretrizes: Diretivas que orientam as estratégias da administração pública para determi-
nado período;
 ` Objetivos: Indicam os resultados pretendidos pela administração com a execução de 
seus programas de governo;
 ` Metas: Possibilitam a mensuração de ordem quantitativa e qualitativa das ações gover-
namentais implementadas.
SAIBA MAIS
Para isso, o projeto de Lei contendo o PPA para os quatro anos será elaborado pelos 
governantes dos entes federativos. A comissão técnica permanente da casa analisará o 
projeto e emitirá um parecer para que, então, ele seja submetido à votação.
O PPA terá vigência do segundo ano de um mandato presidencial até o final do primeiro 
ano do mandato seguinte. O PPA deverá ser dividido em planos de ações, e cada plano 
de ação deverá conter pelo menos um objetivo, bem como discriminar o órgão respon-
sável pela execução do projeto, valor e prazo de conclusão, fontes de financiamento e 
indicador que deverá ser alterado com a execução dos programas do plano. Além disso, 
será necessário conter ainda os bens e serviços necessários para a realização.
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
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De acordo comBorges (2016) o PPA para que se cumpra seu papel e função legal, deve 
seguir os seguintes princípios:
1. Definição clara dos objetivos e prioridades governamentais;
2. Integração efetiva entre planejamento e orçamento;
3. Promoção de uma gestão pública empreendedora e inovadora;
4. Garantia de transparência nos processos e decisões;
5. Fomento às parcerias estratégicas;
6. Foco em uma gestão orientada para resultados;
7. Estruturação das ações governamentais em programas específicos.
Borges (2016) sugere que a construção do Plano Plurianual (PPA) deve estar funda-
mentada em objetivos claros que garantam sua eficácia e funcionalidade. Entre esses 
objetivos, destacam-se a eliminação da improvisação nas ações governamentais e a 
organização dos serviços prestados à população sob a forma de programas, facilitando 
o monitoramento e a avaliação dessas atividades. 
Além disso, é fundamental que o PPA defina com clareza as metas e prioridades da 
administração, integrando planejamento, orçamento e gestão. O plano deve também atu-
ar como instrumento de orientação e gestão estratégica, estruturando programas que 
atendam às demandas da sociedade e reflitam as prioridades definidas pelo governo. A 
transparência na ação governamental é outro objetivo essencial, assegurando que tanto 
o PPA quanto a Lei Orçamentária Anual (LOA) representem as ações efetivas de governo. 
A periodicidade na revisão do plano deve ser fortalecida, tornando o planejamento cada 
vez mais consistente e adaptado às realidades e desafios enfrentados. O PPA deve 
adotar o programa como unidade básica de gestão orientada para resultados, promo-
vendo a integração entre os orçamentos anuais e o plano plurianual, consolidando, 
assim, uma abordagem mais estratégica e eficiente na gestão pública.
4.2. LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO
Para Arruda e Araujo (2009), a LDO é a peça orçamentária que articula, faz a ligação 
entre o PPA e a Lei Orçamentária Anual – LOA. Segundo a Constituição Federal de 
1988, podemos conceituar a LDO do seguinte modo:
Art. 165 (...) § 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas 
e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de 
capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da 
lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária 
e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de 
fomento (Brasil, 1988, [n. p.]).
Aqui, mais uma vez, é importante ressaltar que, baseado nas delimitações constitucio-
nais e na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), cada ente terá sua própria elaboração, 
com suas respectivas previsões legais.
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A LDO deve ser promulgada antes da aprovação da LOA pelo Poder Executivo compe-
tente, devendo conter obrigatoriamente:
 ` As metas e prioridades a serem contempladas na LOA;
 ` Orientações sobre como a LOA deverá ser elaborada e preparada pelo Executivo;
 ` Disposições sobre possíveis alterações na legislação tributária, se for o caso;
 ` Autorização específica e expressa para concessão de qualquer vantagem, cria-
ção e novos cargos, reestruturação de carreiras do serviço público etc.
É importante lembrar que a LDO deverá estar totalmente de acordo com o PPA e será 
uma Lei Ordinária. Podemos dizer que a LDO servirá como base para a posterior cria-
ção dos orçamentos fiscais, de seguridade social e de investimentos do setor público, 
incluindo todos os poderes: Executivo, Legislativo e Judiciário.
Podemos dizer que jamais haverá rejeição do projeto de leis orçamentárias, pois segun-
do a Constituição Federal, e de acordo com a constituição do estado, a sessão legisla-
tiva que tiver iniciado a votação da LDO não poderá ser interrompida ou encerrada até 
a sua aprovação. Ou seja, se não aprovada, não há recesso.
De forma simplificada, podemos dizer que a LDO tem por finalidade fazer a conexão 
entre o planejamento de longo prazo, ou seja o PPA, e as ações políticas e necessárias 
no dia a dia que serão concretizadas mais adiante na Lei orçamentária anual. Ademais, 
é importante observar que muitos estados e municípios já trabalham sob uma ótica de 
PPA e LDO participativas, isto é, levada aos cidadãos para que eles apoiem as definições.
A LRF em seu Art. 4° obriga que, junto com a LDO, deverão estar presentes alguns 
anexos. Um dos mais importantes é o anexo de Metas Fiscais. Este anexo, segundo 
este mesmo artigo, deverá conter:
Art.4° (...) § 1o Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias Anexo 
de Metas Fiscais, em que serão estabelecidas metas anuais, em valores 
correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e 
primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e 
para os dois seguintes (Brasil, 2000, [n. p.]).
Kohama (2016) afirma que o Anexo de Metas Fiscais deverá conter:
Avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
Demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que 
justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercí-
cios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos 
da política econômica nacional;
 ` Evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando 
a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;
 ` Avaliação da situação financeira atuarial dos regimes geral de previdência social 
e próprio dos servidores públicos e dos demais fundos públicos e programas 
estatais de natureza atuarial;
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 ` Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da mar-
gem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
Segundo Borges (2016) o Anexo de Metas Fiscais (AMF), que inclui informações essen-
ciais para a gestão fiscal do ente público. Esse anexo deve apresentar metas anuais, 
tanto em valores correntes quanto constantes, relativas às receitas, despesas, resulta-
dos nominal e primário, e ao montante da dívida pública, abrangendo o exercício em 
questão e os dois subsequentes, totalizando um período de três anos. 
É necessário incluir a avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior, 
bem como um demonstrativo das metas anuais acompanhado da memória de cálculo, 
permitindo a comparação com as metas fixadas nos três exercícios anteriores. O anexo 
também deve trazer a evolução do patrimônio líquido ao longo dos últimos três anos, 
destacando a origem e a aplicação dos recursos provenientes da alienação de ativos.
Para exemplificar, a tabela 01 a seguir traz exemplo do AMF referente a LDO do muni-
cípio de Atibaia – SP para o exercício de 2025, conforme previsto pela LRF.
Tabela 01. Anexo de Metais Fiscais (LDO 2025 – Município de Atibaia – SP)
RECEITAS 2025 2026 2027
Receitas Correntes 1.075.124.800,00 1.115.347.700,00 1.157.078.900,00
(-) Aplicações Financeiras 1.293.720,00 1.341.920,00 1.391.820,00
Receitas Primárias Correntes (A) 1.073.831.080,00 1.114.005.780,00 1.155.687.080,00
Receitas de Capital 66.552.000,00 23.120.900,00 14.439.700,00
(-) Operações de Crédito 56.517.500,00 10.317.500,00 4.264.000,00
(-) Alienação de Bens 1.969.600,00 2.038.500,00 2.110.800,00
(-) Amortização de Empréstimos - - -
Receitas Primárias de Capital (B) 8.064.900,00 8.064.900,00 8.064.900,00
Deduções da Receita -71.550.500,00 -74.233.700,00 -77.017.600,00
I - RECEITAS PRIMÁRIAS (A + B) 1.081.895.980,00 1.122.070.680,00 1.163.751.980,00
DESPESAS 2025 2026 2027
Despesas Correntes 948.366.940,00 984.819.100,00 1.022.071.210,00
(-) Juros e Encargos da Dívida 14.216.900,00 14.856.700,00 15.000.000,00
Despesas Primárias Correntes (C) 934.150.040,00 969.962.400,00 1.007.071.210,00
Despesas de Capital 111.723.360,00 69.004.660,00 61.629.178,00
(-) Amortização da Dívida 17.097.900,00 18.713.800,00 19.057.818,00
Despesas Primáriasde Capital (D) 94.625.460,00 50.290.860,00 42.571.360,00
Reserva de Contingência (E) 10.036.000,00 10.411.140,00 10.800.613,00
II - DESPESAS PRIMÁRIAS (C + D + E) 1.038.811.500,00 1.030.664.400,00 1.060.443.183,00
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III - RESULTADO PRIMÁRIO (I - II) 43.084.480,00 91.406.280,00 103.308.797,00
Juros e Encargos Ativos 1.293.720,00 1.341.920,00 1.391.820,00
Juros e Encargos Passivos 14.216.900,00 14.856.700,00 15.000.000,00
RESULTADO NOMINAL 27.573.860,00 75.207.500,00 86.916.617,00
A LRF prevê ainda a necessidade de a LDO publicar o Anexo de Riscos Fiscais. Este 
documento nada mais é do que um demonstrativo que expressa os motivos ou possí-
veis circunstâncias que possam prejudicar a arrecadação das receitas tributárias, de-
corrente da queda da atividade econômica, por exemplo, ou então provocar o aumento 
do endividamento público (Arruda; Araujo, 2009). A legislação prevê também a neces-
sidade de já deixar expresso as providências a serem tomadas, caso se concretizem os 
riscos mencionados na LDO.
Os riscos da dívida referem-se a possíveis ocorrências externas à administração pública 
que, caso se concretizem, podem resultar no aumento do serviço da dívida pública no 
ano de referência. Esses riscos geralmente estão associados a dois tipos de eventos: 
a variação das taxas de juros e de câmbio em títulos a vencer e os passivos contingen-
tes, que representam dívidas cuja existência está condicionada a fatores imprevisíveis, 
como o resultado de julgamentos de processos judiciais.
Para Borges (2016) os riscos fiscais podem ser classificados como riscos orçamentá-
rios, que dizem respeito à possibilidade de que algumas receitas previstas na LOA não 
se realizem, ou que surja a necessidade de execução de despesas não previstas ou 
subestimadas no orçamento. Esses riscos podem se manifestar de diferentes formas, 
como a arrecadação de tributos inferior ao valor projetado na LOA, a restituição de tri-
butos em montantes superiores ao estimado nas deduções, ou ainda pela ocorrência de 
eventos imprevistos, como epidemias, enchentes e abalos sísmicos.
4.3. A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA
Segundo Borges (2016) a Lei Orçamentária Anual (LOA) é o principal instrumento que 
orienta a execução dos gastos governamentais no presente, representando a concreti-
zação do planejamento de médio e longo prazo do governo. Do ponto de vista contábil, 
a LOA possibilita aos gestores identificar como o governo estrutura seus programas, 
como serão avaliados e quais resultados se espera alcançar com os recursos orçamen-
tários alocados. 
A Lei Orçamentária Anual – LOA refere-se ao relatório propriamente. Antes de mais 
nada, vamos rever como funcionara a LOA de acordo com a posição que ela ocupa na 
hierarquia das demais normas da unidade de estudo:
Fonte: http://www.peasistemas.com.br/transparencia/ldo/2025/Anexo%20II%20-%20Metas%20Fiscais%202025.pdf. Acesso 
em: 25 jan. 2025.
http://www.peasistemas.com.br/transparencia/ldo/2025/Anexo%20II%20-%20Metas%20Fiscais%202025.pdf
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
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Como bem demonstra a figura abaixo, as peças orçamentárias PPA, LDO e LOA são 
parte de um mesmo conjunto, e cada uma delas tem um papel específico no processo 
orçamentário aplicado ao Poder Público Brasileiro. Sendo assim, a LOA deverá estar 
de acordo com o PPA e a LDO vigentes para o respectivo exercício, e de acordo com 
Arruda e Araujo (2009), a LOA deverá conter:
Figura 04. Estrutura das Peças Orçamentárias
PPA (QUADRIENAL)
Objetivos
PR
O
G
R
A
M
A
S
Indicadores e Metas
Despesas de Capital e de custeio derivadas
Despesas Continuadas
LDO (ANUAL)
Diretrizes e Prioridades
Anexo Metas Fiscais
Reserva de Contingência
Critérios para Limitação de Empenhos e para apresentar Emen-
das Parlamentares
LOA (ANUAL)
Detalhamento de Receita
Detalhamento da Despesa
Créditos suplementares por decreto
Referência para o cronograma mensal do 
desembolso e previsão bimestral da receita
Fonte: elaborada pelo autor. 
Figura 05. Processos de elaboração da LOA – Lei Orçamentária Anual
LOA
 � Orçamento Fiscal: incluir todas as despesas e receitas públicas;
 � Orçamento das Empresas Públicas;
 � Orçamento da Seguridade Social;
 � Autorização para abertura de créditos suplementares;
 � Autorização para contratação de operações de crédito.
Fonte: elaborada pelo autor. 
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Para Borges (2016) a LOA:
(...) é o instrumento que rege a realização dos gastos do governo no pre-
sente. Ela representa a efetivação do planejamento de longo e médio prazo 
do governo Contabilmente, a LOA permite aos gestores identificarem como 
o governo percebe seu programa, como ele será avaliado e quais resulta-
dos devem ser alcançados diante da quantidade de recursos orçamentários 
aportados (Borges, 2016, p.15)
A LOA é uma lei única que abrange três classificações de orçamento, definidas com 
base na finalidade dos gastos: o orçamento fiscal, o orçamento de investimento das 
empresas governamentais e o orçamento da seguridade social. Sua estrutura é com-
posta por dois elementos principais: o texto, que estabelece o valor global das receitas 
e despesas referentes ao orçamento fiscal e de investimentos, além de autorizar a aber-
tura de créditos suplementares e a realização de operações de crédito; e os anexos, 
que incluem a programação orçamentária e os demonstrativos exigidos pela legislação. 
Os anexos da LOA apresentam, de forma detalhada, a distribuição dos recursos orça-
mentários por programas ou unidades orçamentárias, sendo organizados em quadros 
que traduzem a linguagem contábil para um formato acessível ao público leigo.
Assim sendo, Kohama (2016) alerta que após a promulgação da LRF devem ser obser-
vados os seguintes pontos na elaboração do projeto de lei orçamentária anual:
 ` deve estar compatível com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;
 ` conter demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com 
os objetivos e metas constantes do Anexo de Metas Fiscais da LDO;
 ` será acompanhado de demonstrativo do efeito sobre as receitas e despesas, 
decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza 
financeira, tributária e creditícia, bem como das medidas de compensação à re-
núncia de receitas e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado;
 ` deve conter reserva de contingência, que pode ser calculada utilizando-se per-
centual sobre a receita corrente líquida, destinada ao atendimento de passivos 
contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos;
 ` todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual, e as receitas
 ` que as atenderão, constarão da lei orçamentária anual;
 ` o refinanciamento da dívida pública constará separadamente na lei orçamentária 
e nas de crédito adicional;
 ` vedado consignar na lei orçamentária crédito com finalidade imprecisa ou com 
dotação ilimitada;
 ` não consignará dotação para investimento com duração superior a um exercício 
financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a 
sua inclusão.
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
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Será com base nestas determinações, e utilizando como norma base a Lei 4320/64, que 
os entes elaborarão sua LOA, que trará previsões sobre a forma e conteúdo dela. A LOA 
conterá todas as receitas e despesas, além dos quadros demonstrativos obrigatórios. 
Quando se fala em receita, é importante observar que serão previstas todas, inclusive 
as operações de crédito autorizadas em lei. As receitas e despesas deverão ser infor-
madas obedecendo a classificação exigida na Lei.
Os orçamentos previstos na LOA, juntamente com os programas do Plano Plurianual, terão 
função conjunta de diminuição das desigualdades inter-regionais, utilizando como base o 
critério populacional.
SAIBAMAIS
5. PLANO DE CONTAS DO SETOR PÚBLICO
A contabilidade brasileira busca atualmente o processo de convergência com a con-
tabilidade adotada no exterior. Todas as empresas brasileiras sofreram mudanças na 
contabilização para que as normas contábeis sejam o mais semelhante possível às de 
outros países, buscando a redução ou eliminação de diferenças nas práticas, procedi-
mentos e políticas contábeis.
Da mesma forma que as empresas privadas, as entidades do setor público também es-
tão se adequando à contabilidade internacional. Mas você sabe dizer quais são as en-
tidades do setor público e quais são as mudanças ocorridas na contabilidade aplicada 
ao setor público? E sabe também como são contabilizados os bens, direitos e deveres 
dos entes públicos? Quais são as formas de publicidade e transparência do controle 
social do patrimônio?
A contabilidade aplicada ao setor público, anteriormente regimentada pela Lei 4.320/1964 
e complementada pela Lei da Responsabilidade Fiscal, foi alterada para acompanhar 
a contabilização dos demais países, sendo hoje normatizada pelas Normas de Con-
tabilidade Aplicadas ao Setor Público (NCASP). Na compreensão dessas mudanças, 
esta disciplina se divide em quatro tópicos, para que possam ser tratados os principais 
assuntos relacionados à contabilidade aplicada ao setor público.
A contabilidade aplicada ao setor público (CASP) é “o ramo da ciência contábil que apli-
ca, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas 
contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público” (CFC, 
2012, p. 6). Com a função da instrumentalização do controle social, a Casp, segundo o 
Conselho Federal de Contabilidade (2012, p. 5), tem o “compromisso fundado na ética 
profissional, que pressupõe o exercício cotidiano de fornecer informações que sejam 
compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade de 
controle do uso de recursos e patrimônio público pelos agentes públicos”.
Sendo assim, seu objetivo é fornecer aos usuários do setor público informações acerca 
dos resultados alcançados e do patrimônio público em seus aspectos de natureza orça-
mentária, econômica, financeira e física, bem como suas mutações.
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O patrimônio público é conceituado como:
O conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, 
adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas 
entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de 
benefícios, pre- sente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou 
à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações 
(CFC, 2012, p. 5-6).
Essas informações têm como intuito o apoio ao processo de tomada de decisão, a 
adequada prestação de contas e o necessário suporte para a instrumentalização do 
controle social (CFC, 2012, p. 6). A mudança de foco da contabilidade aplicada ao setor 
público é percebida pela alteração do seu objeto, estabelecido pela NBC T 16.1, que 
passa a ser, a partir desta, o patrimônio público.
Para o devido registro e controle da despesa e receita público, o Poder Público deman- 
da e necessita do seu Plano de Contas. Para Kohama (2016), o Plano de Contas nada 
mais é do que a:
(...) estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de 
contas previamente estabelecido, que permite as informações necessárias à 
elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis conforme as 
características gerais da entidade, possibilitando a padronização de procedi-
mentos contábeis (Borges, 2016).
De acordo com Borges (2016) a contabilidade pública obrigatoriamente registra os atos 
e os fatos contábeis.
 ` Ato: Evento que não altera patrimônio da entidade (bens, direitos e obrigações), 
mas pode vir a alterar, por exemplo, previsão de receita, garantias e contragaran-
tias recebidas, programação financeira.
 ` Fato: Evento que altera patrimônio da entidade podendo alterar ou não o patri-
mônio líquido. Exemplo de contas: caixa, pessoal a pagar, impostos sobre patri-
mônio e renda.
Segundo Borges (2016), o Plano de Contas Aplicados ao Setor Público (PCASP) se deu 
em virtude da necessidade de:
 ` Estabelecer normas e procedimentos para os registros, viabilizando a consolida-
ção das contas nacionais;
 ` Atender às necessidades de informação das organizações do setor público;
 ` Observar formato compatível com as legislações vigentes;
 ` Adaptar-se, tanto quanto possível, às exigências dos agentes externos.
As contas do Setor Público são organizadas no que se refere à sua natureza em três 
diferentes grupos: orçamentário, patrimonial e de controle. As contas do grupo orça-
mentário têm como objetivo o de relacionar os atos e fatos decorrentes do planejamento 
e da execução orçamentária.
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
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Já as contas do grupo Patrimonial apresentam os fatos correspondentes à composi-
ção do Patrimônio Público, demonstrando suas variações de ordem tanto quantitativa 
quanto qualitativa. Por fim, as contas do grupo Controle analisam os atos de gestão que 
possam efetivar modificações no patrimônio do ente público.
De acordo com Bezerra Filho (2021), o PCASP está dividido em 8 classes.
Figura 06. Grupos o Plano de Contas Aplicadas ao Setor Público (PCASP)
NATUREZA DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
A metodologia utilizada para a estruturação do 
PCASP foi a segregação das contas contábeis em 
grandes grupos de acordo com as características 
dos atos e fatos nelas registrados
ORÇAMENTÁRIA
Atos e os fatos rela-
cionados ao planeja-
mento e à execução 
orçamentária
PATRIMONIAL
Fatos relacionados à 
composição do patri-
mônio público e suas 
variações qualitativas 
do patrimônio público
CONTROLE
Atos de gestão cujos 
efeitos possam pro-
duzir modificações no 
patrimônio da entida-
de, bem como aqueles 
com funções específi-
cas de controle
Fonte: adaptado de Bezerra Filho (2021).
Quadro 02. Grupos do Plano de Contas Aplicados ao Setor Público (PCASP)
NATUREZA DA INFOR- 
MAÇÃO CLASSES
PATRIMONIAL
1 - Ativo 2 - Passivo
3 - Variações Patrimoniais Dimi-
nutivas (VPD)
4 - Variações Patrimoniais Au-
mentativas (VPA)
ORÇAMENTÁRIA 5 - Controles da Aprovação do 
Planejamento e Orçamento
6 - Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento
CONTROLE 7 - Controles Devedores 8 - Controles Credores
Fonte: adaptado de Bezerra Filho (2021).
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Por ora, para fins didáticos, vamos nos ater e refletir sobre os seguintes relatórios con-
tábeis: Balanço Orçamentário, Financeiro e Patrimonial. De acordo com Arruda e Araujo 
(2009) o Balanço Orçamentário tem como objetivo fim de confrontar a relação entre as 
receitas esperadas e fixadas (aquelas determinadas na Lei do Orçamento) com aquelas 
que de fato foram arrecadas e empenhadas pelo Setor Público:
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
RECEITA DESPESA
Títulos
Previsão
$
Execução
$
Diferença
$
Títulos
Fixação
$
Execução
$
Diferença
$
Receitas 
cor- rentes (A) (B) (B-A)
Créditos orça-
men- tários e 
suplemen- tares
(C) (D) (D-C)
Receita tribu- 
tária
Créditos espe-
ciais
Receita
industrial
Créditos extra-
ordi- nários
Transferên- 
cias correntes
Outras recei- 
tas
Receita de 
ca- pital
Soma Soma
Déficit (Banterior
Especificação Exercício 
atual
Exercício 
anterior
RECEITA ORÇAMENTÁ-
RIA (I)
56.000,00 - DESPESA ORÇAMEN-
TÁRIA (VI)
55.000,00 -
Ordinária 52.000,00 - Ordinária 55.000,00 -
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Vinculada 4.000,00 -
Operações de Crédito 4.000,00 -
TRANSFERÊNCIAS 
FINAN- CEIRAS RECEBI-
DAS (II)
- - TRANSFERÊNCIAS FI-
NANCEI- RAS CONCE-
DIDAS (VII)
- -
RECEBIMENTOS EXTRA-
OR- ÇAMENTÁRIOS (III)
14.500,00 - PAGAMENTOS EXTRA-
ORÇA- MENTÁRIOS 
(VIII)
5.000,00 -
Inscrições de RP Proces-
sados
8.200,00 - Pagamentos de RP 
Processados
- -
Inscrições de RP não 
Proces- sados
800,00 - Pagamentos de RP não 
Proces- sados
- -
Segundo Lima & Diniz (2016), outro aspecto importante dessa demonstração refere-se 
à evidenciação dos restos a pagar, que nada mais são do que as despesas orçamentá-
rias empenhadas no exercício e não pagas até 31 de dezembro do respectivo financeiro. 
O Balanço Financeiro, de acordo com Lima & Diniz, permite as seguintes informações:
 ` Receita orçamentária realizada por destinação de recurso (destinação vinculada 
e/ou destinação ordinária);
 ` A despesa orçamentária executada por destinação de recurso (destinação vinculada
 ` e/ou destinação ordinária);
 ` Os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
 ` As transferências financeiras decorrentes, ou não, da execução orçamentária;
 ` O saldo inicial e o saldo final em espécie.
Por fim, temos o Balanço Patrimonial, que, de acordo com Arruda e Araujo (2016), tem o 
papel de demonstrar os componentes patrimoniais (ativo, passivo e saldo patrimonial), 
conforme o Art. 105 da Lei 4.320/1964.
Fonte: Kohama (2016, p. 288).
Quadro 03. Principais Contas do Balanço Patrimonial
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Financeiro Financeiro
Permanente Permanente
Saldo patrimonial Saldo patrimonial
Compensação Compensação
Fonte: adaptado de Kohama (2016).
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De acordo com Arruda e Araujo (2016), as principais contas do Balanço Patrimonial são:
 ` Ativo Permanente: bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação de-
penda de autorização legislativa. Exemplos: bens móveis, bens imóveis, dívida 
ativa, almoxarifado, títulos e valores mobiliários.
 ` Ativo Financeiro: disponibilidades, créditos e valores realizáveis. Exemplos: 
caixa, banco, responsabilidades de servidores.
 ` Passivo Financeiro: dívidas flutuantes e outros compromissos de curto prazo. 
Exemplos: restos a pagar, serviço da dívida a pagar, depósitos, consignações, 
cauções e garantias diversas, operações de crédito por antecipação de receita 
(ARO).
 ` Passivo Permanente: dívidas contraídas junto a credores nacionais, internacio-
nais ou estrangeiros, cuja amortização ou resgate ocorre a longo prazo, mediante 
execução de despesa orçamentária, o que implica autorização legislativa. Exem-
plos: dívida fundada interna e dívida fundada externa (por títulos e por contratos);
 ` Patrimônio Líquido: é o valor residual dos ativos da entidade depois de dedu-
zidos todos os seus passivos; Contas de Compensação: compreendem os atos 
que possam vir ou não a afetar o patrimônio.
Para entender melhor os demonstrativos contábeis Balanço Orçamentário, Financeiro 
e Patrimonial, é importante ter em mente que tipo de informação cada um deles tende 
a trazer para o usuário da administração pública. Cada um deles traz uma informação 
distinta e é utilizado para fins específicos.
CONCLUSÃO
No decorrer desta unidade, foi possível compreendermos a evolução do orçamento e 
planejamento aplicados à administração pública do país. Partimos de um orçamento 
público que não previa qualquer vínculo entre receita e despesa, sem qualquer tipo de 
método ou técnica para elaborar o orçamento, até alcançarmos a situação atual, que 
privilegia a implementação de políticas públicas.
Compreendemos a importância dos dispositivos constitucionais que limitam as questões 
orçamentárias, bem como refletirmos acerca das inovações trazidas pela Lei 4320/64, 
que regulamenta o processo orçamentário brasileiro aplicado nos dias de hoje.
Conhecemos as peças orçamentárias aplicados ao contexto orçamentário brasileiro 
(PPA, LDO e LOA), além de sermos apresentados ao Plano de Contas do Setor Público. 
Vimos ainda as novidades trazidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal acerca do con-
trole das despesas públicas e suas inovações no âmbito da gestão pública brasileira.
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
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52
Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
UNIDADE 3
REGISTRO E GESTÃO DAS 
RECEITAS E DESPESAS 
PÚBLICAS
INTRODUÇÃO
Conforme já abordado nas duas primeiras unidades, o Poder Público se vale de seu or-
çamento para colocar em prática suas políticas públicas. Contudo, para que isto aconte-
ça a legislação prevê uma série de práticas contábeis para classificação tanto da receita 
quanto da despesa pública, bem como um controle rígido sobre o processo de compras 
aplicados ao Setor Público.
Nesta unidade você compreenderá os fundamentos e principais classificações acerca 
da despesa e receita pública, bem como conhecerá sobre algumas regras e condições 
a serem observadas pela Gestão Pública para realizar suas compras.
1. RECEITAS PÚBLICAS
De acordo com Arruda e Araújo (2020), receita pública refere-se a qualquer recolhi-
mento de recursos feito aos cofres públicos, seja através de recolhimento de impostos, 
taxas, contribuições, ou seja, através da participação acionária em empresas públicas. 
De maneira geral, qualquer recolhimento de recursos financeiros realizado pelo Estado 
compõe sua receita.
As receitas podem, enquanto sua natureza, ser de dois tipos: Receitas Orçamentárias 
e Receitas Extraorçamentárias. Receita Orçamentária compreende a receita pública 
no sentido estrito, ou seja, a receita proveniente da arrecadação de impostos, taxas, 
contribuições, aluguéis, todos previstos através de disposições constitucionais, legais 
ou contratuais. A Receita Orçamentária é aquela que está prevista nas peças orçamen-
tárias, como o PPA, LDO ou LOA, por exemplo.
Já as Receitas Extraorçamentárias são recursos que não estão previstos nas peças 
orçamentárias. Segundo Arruda e Araújo (2020), as receitas extraorçamentárias são 
constituídas das entradas em caixa de valores numerários ou créditos de terceiros, nos 
quais o Poder Público atua como depositário ou agente passivo da obrigação.
Para você entender melhor este agente passivo de obrigação, vejamos um exemplo: os 
servidores públicos podem contratar com as instituições financeiras crédito na modali-
dade consignado. Nessa modalidade, o próprio Setor Público desconta mensalmente 
no contracheque de seus funcionários públicos os valores correspondentes às presta-
ções contratadas e as transfere para os credores financeiros.
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Nesse sentido, o Setor Público atua simplesmente como um elo, um agente intermediá-
rio, entre o funcionário que tomou o empréstimo e a instituição que concedeu o crédito.
O valor financeiro das parcelas descontadas é registrado como uma receita extraor-
çamentária pelo Poder Público, que depois gerará uma despesa extraorçamentária (o 
pagamento, de fato, à instituição financeira). Resumindo, nada mais que a aplicação do 
princípio das partidas dobradas, segundo o qual para cada lançamento de débito deve 
contar um lançamento de crédito correspondente.
Receitas Correntes
Agrega as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária, in-
dustrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros 
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a 
atender despesas classificáveis em despesas correntes.
Impostos, Taxas e 
Contribuições de 
Melhoria
Agrega as receitas originadas de impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Contribuições
Agrega as receitas originadas de contribuições sociais, de intervenção no 
domínio econômico, de interesse das categorias profissionais ou eco- nômicas, 
assim como de contribuições destinadas a entidades privadas de serviço social 
e de formação profissional.
Receita Patrimonial Agrega recursos decorrentes da fruição do patrimônio mobiliário e imo- biliário 
do ente público.
Receita Agropecuária Agrega as receitas decorrentes de atividades de exploração ordenada dos 
recursos naturais vegetais em ambiente natural e protegido.
Receita Agropecuária
Agrega as receitas de atividades de exploração ordenada dos recursos naturais 
vegetais em ambiente natural e protegido. Compreende as ativi- dades de 
cultivo agrícola, de cultivo de espécies florestais para produção de madeira, ce-
lulose e para proteção ambiental, de extração de madeira em florestas nativas, 
de coleta de produtos vegetais, além do cultivo de produtos agrícolas.
Receita Industrial
Agrega as receitas de atividades industriais, que envolvem a extração e o bene-
ficiamento de matérias-primas, bem como a produção e co- mercialização bens 
relacionados às indústrias mecânica, química e de transformação em geral.
Receita de Serviços Agrega as receitas características da prestação de serviços nas diversas áreas 
de atividade econômica.
Transferências Cor-
rentes
Agrega as receitas provenientes de recursos financeiros decorrentes de do- 
ações, contratos, convênios, acordos, ajustes, termos de parceria ou outros ins-
trumentos, quando destinados a atender despesas classificáveis como correntes.
Outras Receitas Cor-
rentes Agrega recursos não classificáveis nas origens de receitas correntes anteriores.
Quadro 01. Receitas Correntes
Fonte: adaptado de TCE-SP ([s. d.], [n. p.]).
As receitas orçamentárias, de acordo com a Lei 4.320/1964, podem ser subdividas em duas 
categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital. Receitas correntes são aque-
las de origem tributária, contributiva, patrimonial, industrial e de serviços, quando destinadas a 
atender despesas classificáveis em despesas correntes, conforme o quadro 01.
Já as Receitas de Capital são aquelas provenientes de constituição de dívidas, da con-
versão em espécie de bens e direitos, assim como os recursos recebidos de outras 
54
Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
pessoas físicas ou jurídicas de direito público ou privado, destinadas, precipuamente, a 
atender gastos classificáveis como despesas de capital.
Quadro 02. Receitas de Capital
Receitas de Capital
Agrega as receitas de capital, que são aquelas provenientes da rea-
li- zação de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da 
conversão, em espécie, de bens e direitos; além dos recursos recebidos 
de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender 
despesas classificáveis em despesas de capital.
Operações de Crédito
Agrega as operações de crédito, que são compromissos financeiros as- 
sumidos em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de 
título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores 
provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mer- 
cantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de deriva- 
tivos financeiros. Equipara-se, ainda, à operação de crédito, a assunção, o 
reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação.
Alienação de Bens Agrega os recursos provenientes da venda de bens móveis e imóveis e da 
alienação ou resgate de títulos.
Amortização de 
Empréstimos
Agrega as receitas provenientes da amortização de financiamentos ou em- 
préstimos concedidos pela União em títulos e contratos. Por amortização 
de empréstimo entende-se pagamento de empréstimo ou financiamento, 
em prestações fixas, sem considerar os juros e correção monetária refe-
rentes.
Transferências de Capital
Agrega as receitas provenientes de recursos financeiros decorrentes de 
doações, contratos, convênios, acordos, ajustes, termos de parceria ou 
outros instrumentos, quando destinados a atender despesas classificá- 
veis como de capital.
Outras Receitas de Capital
Agrega as receitas provenientes de integralização de capital social, resul- 
tado positivo do Banco Central do Brasil, as remunerações do Tesouro Na- 
cional, os saldos de exercícios anteriores e outras receitas semelhantes.Fonte: adaptado de TCE-SP ([s. d.], [n. p.]).
O quadro 02 relaciona as principais classificações das Receitas de Capital de acordo 
com suas particularidades e natureza. As receitas orçamentárias podem ser divididas 
em 4 diferentes estágios: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
O estágio da previsão corresponde à expectativa que o setor público tem em arreca-
dar aquele tipo de receita. Exemplo: ao estabelecer a LOA para o exercício seguinte o 
Poder Público estipula o que pretende arrecadar em cada uma das suas receitas para 
aquele exercício financeiro, informações estas que servirão como base para o planeja- 
mento da execução orçamentária de todo o Poder Público.
Já a fase do lançamento corresponde ao ato administrativo através do qual o Poder 
Executivo individualiza e identifica o contribuinte. O lançamento da receita corresponde 
à identificação do valor devido do contribuinte em relação àquela receita específica.
O lançamento é um ato administrativo que visa à identificação e individua-
lização do contribuinte ou devedor, com os respectivos valores, espécies e 
vencimentos, ou seja, procedimento administrativo que permite verificar a 
ocorrência do fato gera- dor da obrigação correspondente, calcular o mon-
tante devido, identificar o devedor e, se for o caso, propor a aplicação da 
penalidade cabível (Kohama, 2016, [n. p.]).
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Para você entender melhor a fase do lançamento da receita pública, confira o modelo: 
de IPTU - Imposto Predial Territorial Urbana da Prefeitura Municipal de Valparaíso - SP. 
No documento, o contribuinte é identificado e individualizado, bem como é descrito o 
fato gerador que gerou a obrigação tributária, no caso do IPTU a propriedade ou a pos-
se de um imóvel urbano. A identificação e individualização da receita permite ao Setor 
Público controlar não apenas sua arrecadação, mas também cobrar a pessoa física ou 
jurídica o pagamento/tributo em caso de inadimplência.
Figura 01. Modelo de Lançamento de IPTU - Prefeitura Municipal de Valparaíso-SP
O estágio da arrecadação é o momento pelo qual o contribuinte, de fato, paga o tributo 
ou obrigação financeira na rede financeira conveniada, como nos bancos comerciais ou 
lotéricas, por exemplo. Já a fase do recolhimento ocorre quando o Setor Público faz os 
devidos lançamentos contábeis do ato da arrecadação financeira e os recursos finan-
ceiros são registrados nas devidas contas bancárias do poder público.
De acordo com Kohama (2016), em virtude dos avanços das tecnologias de comuni-
cação no setor financeiro, o momento da arrecadação e do recolhimento se dá quase 
instantaneamente, isto é, no momento em que contribuinte paga na rede bancária de- 
terminado tributo, os valores já são disponibilizados nas contas bancárias do Poder Pú-
blico e a conciliação bancária (lançamento da arrecadação) se dá de forma automática 
na grande maioria das vezes.
Fonte: https://www.fgmaiss.com.br/iptu/consultas/impcontapmvalparaiso.php. Acesso em: 13 fev. 2020.
Figura 02. Codificação Contábil das Receitas Públicas
Fonte: Arruda e Araujo (2020, p. 139).
Categoria 
econômica
X
Origem
X
Espécie
X
Alínea
XX
Subalínea
XX
Rubrica
X
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
De acordo com Arruda e Araujo (2020), a Lei 4.320/64 estabelece as classificações, 
bem como a estrutura da codificação contábil, para o devido registro da arrecadação. A 
codificação das receitas públicas deve ser classificada da seguinte maneira:
 ` Categoria Econômica: receita corrente ou de capital;
 ` Origem: detalhamento da classificação econômica da receita;
 ` Espécie: detalhamento da origem;
 ` Rubrica: detalhamento da espécie com mais precisão
 ` Alínea: apresenta o nome da receita propriamente dita.
 ` Subalínea: constitui o nível mais analítico da receita.
Para facilitar o entendimento, vamos verificar como o Imposto de Circulação de Mercadorias 
e Serviços (ICMS) é registrado. Observe a figura 03.
SAIBA MAIS
Figura 03. Exemplo de codificação da natureza da receita
Fonte: Borges (2016, p. 84).
Categoria Econômica
Origem
Espécie
Alínea
Subalínea
Rubrica
Pessoas Físicas
Impostos sobre a renda e proventos 
de qualquer natureza
Impostos sobre o patrimônio e a renda
Impostos
Receita Tributânia
Receita Corrente
C O E R AA SS
1 1 1 2 04 10
Sua categoria econômica é a de receita corrente, de origem Tributária (receita proveniente 
da arrecadação de um Imposto), e sua rubrica (detalhamento da espécie do imposto) é o 
Imposto sobre Produção e Circulação. Já a Alínea é o nome específico da receita (ICMS) 
e subalínea nada mais é que um nível que permite uma análise mais específica da receita.
Essa codificação permite aos gestores públicos um melhor detalhamento da receita e, por 
consequência, dá aos gestores públicos possibilidade de analisar de forma mais precisa as 
particularidades e especifidades daquela receita arrecada.
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2. DESPESAS PÚBLICAS
De acordo com Arruda e Araujo (2020), as despesas públicas consistem em um con-
junto de dispêndios realizados através das mais distintas e diferentes estruturas da 
administração pública, visando ao atendimento dos serviços e interesses do Estado, 
decorrentes das suas responsabilidades legais (aquilo que determina a lei). Portanto, a 
despesa nada mais é que o consumo de um bem ou serviço.
A despesa pública pode ser definida como sendo o gasto ou o compromisso 
de gasto dos recursos governamentais, devidamente autorizados pelo poder 
competente, com o objetivo de atender as necessidades de interesse coleti-
vo previstas na Lei do Orçamento, elaborada em conformidade com o plano 
plurianual de investimentos, com a Lei de Diretrizes Orçamentarias e com a 
LRF. Em outras palavras, representa desembolso efetuado pelos agentes 
pagadores do Estado, ou mesmo a promessa desse pagamento, em face de 
serviço prestado ou bem consumido (Arruda; Araujo, 2020, p.100).
Em relação aos seus diferentes tipos, assim como ocorre também com as Receitas Pú-
blicas, as despesas são classificas de acordo com a Lei 4.320/64, segundo a categoria 
econômica, em despesas extraorçamentárias e em despesas orçamentárias.
As despesas extraorçamentárias são aquelas efetuadas fora das peças orçamentárias, 
ou seja, não estão incluídas no PPA, LDO e LOA, por exemplo. Esse tipo de despesa 
não necessita de prévia autorização legislativa para se realizar, uma vez que, conforme 
já explicado anteriormente, o Setor Público atua apenas como uma espécie de fiel de-
positário, agente intermediário, para efetivação de algumas despesas (ver novamente o 
exemplo do crédito consignado dos servidores municipais). Já as despesas orçamentá-
rias são aquelas definidas em lei, através das peças orçamentárias, dependendo então 
de autorização legislativa para sua efetivação.
Figura 04. Detalhamento da dotação orçamentária
Subprojeto/Subatividade
Categoria econômica da despesa
Grupo de despesa
Modalidade de aplicação
Elemento de despesa
Identificador de programa governamental
Fonte de recursos
Identificador de procedência e uso 
Tipo de administração pública
Unidade orçamentária
Identificador de órgão ou unidade orçamentária
Função
Subfunção
Programa
Identificador de tipo de ação
Ação
1 25 1 06 161 001 2 056 0001 3 3 90 30 0 10 1
Fonte: Borges (2016, p. 96).
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
Assim como as receitas, as despesas públicas também devem ser classificadas e 
codificadas.
O número 01 – Tipo de Administração Pública – refere-se uma classificação do tipo 
institucional. De acordo com Andrade (2017), a classificação institucional tem como 
finalidade identificar a estrutura da administração pública que realizou aquela despesa, 
como uma Prefeitura Municipal, por exemplo.
A princípio, a classificação institucional corresponde à estrutura organizacional e adminis-
trativada entidade ou órgão, sendo estabelecida por meio de lei aprova- da no âmbito de 
cada ente governamental. A classificação institucional permite o agrupamento dos créditos 
orçamentários nos órgãos e/ou unidades que integram a estrutura administrativa do ente e 
que vão realizar as tarefas que lhes competem no programa de trabalho (Andrade, 2017).
O número 25, destacado como Unidade Orçamentária, tem como papel detalhar ainda 
mais o órgão da administração pública que realizou aquela despesa. Suponhamos que 
uma Prefeitura Municipal possui diversas secretarias, como educação ou saúde, ao 
apontar a unidade orçamentária que, de fato, fez aquela despesa, ela permite maior 
controle e gestão da despesa pública em relação às despesas por unidade da admi-
nistração pública, por exemplo. O número 01, em seguida, também tem como papel 
subdividir o detalhamento da administração pública ainda mais, caso seja necessário.
Continuando com a análise da figura, o próximo número que vem é o 06, que identifica 
a Função, isto é, o quanto foi gasto em políticas públicas daquele ente em educação ou 
saúde, por exemplo. Assim, fica mais fácil ao gestor ou analista público verificar quanto 
foi gasto em todas as políticas naquele fim específico, independente do órgão através 
do qual foi realizado. Classificar por função ou subfunção nada mais é do que agregar 
as despesas relacionadas àquele fim específico, conforme a Tabela 01.
Tabela 01. Função de Governo - Despesa Pública
CÓDIGO NOME
1 LEGISLATIVA
2 JUDICIÁRIA
3 ESSENCIAL À JUSTIÇA
4 ADMINISTRAÇÃO
5 DEFESA NACIONAL
6 SEGURANÇA PÚBLICA
7 RELAÇÕES EXTERIORES
8 ASSISTÊNCIA SOCIAL
9 PREVIDÊNCIA SOCIAL
10 SAÚDE
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Contabilidade e Finanças Públicas
11 TRABALHO
12 EDUCAÇÃO
13 CULTURA
14 DIREITOS DA CIDADANIA
15 URBANISMO
16 HABITAÇÃO
17 SANEAMENTO
18 GESTÃO AMBIENTAL
19 CIÊNCIA E TECNOLOGIA
20 AGRICULTURA
21 ORGANIZAÇÃO AGRÁRIA
22 INDÚSTRIA
23 COMÉRCIO E SERVIÇOS
24 COMUNICAÇÕES
25 ENERGIA
26 TRANSPORTE
27 DESPORTO E LAZER
28 ENCARGOS ESPECIAIS
99 RESERVA DE CONTIGÊNCIA
Seguindo com a nossa classificação da despesa pública, na figura 04 temos a espe-
cificação da despesa pelo Programa ou Ação. Conforme já mencionado anteriormente 
em nossa disciplina, o tipo de orçamento utilizado pelo Poder Público Brasileiro é o 
Programa, que estabelece as metas e os objetivos governamentais a serem realizados 
em determinado período.
Os Programas de Governo devem ser previstos e aprovados no PPA e conter pelo me- 
nos um objetivo, bem como indicadores de monitoramento que permitam avaliar se, de 
fato, aquele objetivo foi alcançado naquele período proposto. Esses programas devem 
conter ainda suas ações, que figuram como projetos, atividades e operações especiais 
(na figura 05, os projetos são identificados pelo código 0001).
Observe o programa “Estruturação e Ordenamento Turístico”, do PPA 2017-2021 da 
Prefeitura da Estância de Atibaia - SP.
Fonte: adaptada de TCE-SP ([s. d.], [n. p.]).
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
PROGRAMA: 0069 ESTRUTURAÇÃO E ORDENAMENTO TURÍSTICO
Unidade orçamentária 26.000 Secretaria de Turismo
Unidade executora 26.101 Secretaria de Dependências de Turismo
Objetivo Estruturar, ordenar, qualificar e ampliar a oferta de roteiros turístico de forma 
integrada e organizada, por meio de projetos como: sinalização e roteirização 
turística, melho- rias na acessibilidade rural, reestruturação da festa das flores e 
morangos, Projetos DADE, Projeto Corredor Turístico, Gestão e Manutenção de 
espaços turísticos.
Justificativa: Fortalecer identidade local. Identificar e apoiar a organização de segmentos 
turísticos.
PREVISÃO DA EVOLUÇÃO DOS 
INDICADORES POR EXERCÍCIO
Indicador Unidade de 
medida
Índice 
recente
Índice 
futuro
2018 2019 2020 2021
Índice de atividade 
turística
% 15 80 30 50 70 80
Tabela 02. Descrição de Programa de Governo - PPA 2018-2021 - Município de Atibaia - SP
Fonte: Atibaia (2017, p. 87).
O objetivo deste programa é “Estruturar, ordenar, qualificar e ampliar a oferta de roteiros 
turístico de forma integrada e organizada, por meio de projetos como: sinalização e ro-
teirização turística, melhorias na acessibilidade rural, reestruturação da festa das flores e 
morangos, Projetos DADE, Projeto Corredor Turístico, Gestão e Manutenção de espaços 
turísticos”. A administração pública justifica o respectivo projeto em virtude da necessidade 
de “Fortalecer identidade local. Identificar e apoiar a organização de segmentos turísticos”.
Observe o indicador utilizado por aquela Prefeitura Municipal para acompanhar se, de 
fato, o programa será desenvolvido entre os anos de 2018-2021: “Índice de evolução da 
atividade turística”. Este índice deverá partir de 30% em 2018 e alcançar 80% em 2021, 
no último ano de validade do programa.
AÇÕES
Meta por exercício Custo financeiro por exercício
Projeto/Atividade/ 
Operação Especial Produto 2018 2019 2020 2021 2018 2019 2020 2021
1026 Projetos de 
Interesse Turístico
Projetos 
Realizados 6 6 5 5 R$ 
7.511.000
R$ 
7.744.750
R$ 
7.511.000
R$ 
7.511.000
2170 Atividades de 
Interesse Turístico
Projetos 
Implantados 7 7 7 7 R$ 
266.000
R$ 
2.000
R$ 
2.000
R$ 
2.000
2171
Gestão e Manutenção 
dos Espaços 
Turísticos
Unidade de 
Administração 
Pública
4 4 4 4 R$ 
50.000
R$ 
50.000
R$ 
50.000
R$ 
50.000
Tabela 03. Descrição das Ações - PPA 2018-2021 - Município de Atibaia - SP
Fonte: Prefeitura Municipal de Atibaia, 2017.
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Contabilidade e Finanças Públicas
Para efetivar de fato este programa, o Poder Público Municipal escolheu três diferentes ações:
I. Projetos de Interesse Turístico;
II. Atividades de Interesse Turístico;
III. Gestão e Manutenção dos Espaços turísticos.
Essas ações têm como papel auxiliar e garantir que o programa “Estruturação e Orde-
namento Turístico” seja desenvolvido entre os anos de 2018 e 2021. Observe na tabela 
06 que cada uma das ações possui um produto (uma entrega que deverá ser realizada 
e medida em cada um dos anos correspondentes) e uma meta, além do seu custo finan-
ceiro previsto para cada ano de validade do programa.
A figura 05 faz um bom resumo sobre as classificações da despesa pública vistas até 
aqui em nossa unidade. A despesa em um primeiro momento é classificada através de 
sua função e, posteriormente, em uma subfunção, com o objetivo de detalhar ainda 
mais aquele tipo de despesa. Após isso, o respectivo gasto é identificado através de
Programas definidos no PPA (cada ente federativo, Município, Estado e União, possui 
seu próprio PPA e seus programas, os programas são específicos e exclusivos para 
aquele ente) e, posteriormente, a despesa é classificada em projetos e atividades.
Sendo assim, conseguimos até agora classificar as despesas através do órgão ou da 
unidade que a realizou, sua função e subfunção, bem como identificar qual Programa 
(planejamento público) aquela despesa visa desenvolver. Contudo, você acredita que es-
sas classificações são já suficientes para uma boa gestão do gasto público? Certamente 
4º Nível3º Nível2º Nível1º Nível
Funções
Programas
Subfunções
a) projetos; 
b) atividades; 
c) operações 
especiais
a) Conjunto de ações 
limitadas no tempo 
b) Operações contínuas 
e permanentes; 
c) Não contribuem para 
as ações do governo
Visa à concretiza-
ção dos objetivos 
pretendidos no 
Plano Plurianul
Partição da função 
para agregar subcon-
junto de despesa
Nível mais amplo
Figura 05. Discriminação da despesa por funções de acordo com a Portaria SOF nº 42, de 14 de abril de 1999
Fonte: Andrade (2017, p. 88).
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
não. As despesas públicas possuem mais especificações e classificações. Voltaremos à 
figura 04 e continuaremos nossa análise a partir daquela dotação orçamentária. Observe 
a parte de cima da figura: o código 0001 refere-se a um Subprojetoou Subatividade que 
está relacionado aos Programas, conforme já mencionado nesta unidade.
A próxima especificação refere-se à Categoria Econômica da Despesa, que pode ser 
subdivida em despesas correntes e de capital. As despesas correntes são aquelas des-
tinadas para financiar o custeio e manutenção da máquina pública, como os salários 
dos servidores ou aquisição da merenda escolar, por exemplo. Já as despesas de capi-
tal são aquelas realizadas com intuito de aumentar o Ativo (propriedade) do Poder Pú-
blico, como a aquisição de máquinas e equipamentos, por exemplo. A aquisição de um 
novo automóvel para a Secretaria de Saúde de um município é pode exemplificar uma 
despesa de capital, uma vez que aumente o patrimônio (Ativo) daquele ente público.
Continuando a interpretação da codificação da despesa, após a Categoria Econômica, 
temos o Grupo da Despesa – Código 3. De acordo com Kohama (2016), a despesa 
especificada através de seus grupos tem como objetivo de agregar as despesas que 
apresentam os mesmos elementos quanto ao objeto de gasto. O quadro 3 traz resumi-
damente os grupos e suas respectivas definições e especificações, de acordo com o 
Plano de Contas publicados pelo Tribunal de Contas do Estado de São Paulo.
CATEGORIA 
ECONÔMICA
GRUPO DE 
DESPESA ESPECIFICAÇÃO
DESPESAS 
CORRENTES
PESSOAL E 
ENCARGOS 
SOCIAIS
Despesas de natureza remuneratória decorrente do efetivo 
exercício de cargo, emprego ou função de confiança no setor 
público, do pagamento dos proventos de aposentadorias, re-
formas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsa-
bilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salários, 
contribuição a entidades fechadas de previdência, outros be-
nefícios assistenciais classificáveis neste grupo de despesa, 
bem como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos 
remuneratórios, pertinentes a este grupo de despesa, previs-
tos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda, despe-
sas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas 
com a contratação temporária para atender a necessidade 
de excepcional interesse público e despesas com contratos 
de terceirização de atender a necessidade de excepcional 
interesse público e despesas com contratos de terceirização 
de mão-de-obra que se refiram à substituição de servidores 
e empregados públicos, em atendimento ao disposto no art. 
18, § 1º, da Lei Complementar 101, de 2000.
JUROS E 
ENCARGOS DA 
DÍVIDA
Despesas com o pagamento de juros, comissões e outros 
encargos de operações de crédito internas e externas con-
tratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
OUTRAS 
DESPESAS 
CORRENTES
Despesas com aquisição de material de consumo, paga-
mento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-ali-
mentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da 
categoria econômica Despesas Correntes não classificá-
veis nos demais grupos de natureza de despesa.
Quadro 03. Grupo de despesa por categoria econômica
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Contabilidade e Finanças Públicas
A próxima especificação da despesa a ser detalhada refere-se à Modalidade de Apli- 
cação – código 90 da figura 04. Para Kohama (2016), essa especificação diz respeito 
às formas pelas quais as despesas serão realizadas, isto é, se serão provenientes de 
transferências de recursos financeiros para que outros órgãos a realizem ou, então, 
serão aplicados dentro daquela estrutura da administração pública. O quadro 04 traz as 
diferentes modalidades, bem como suas devidas especificações.
DESPESAS DE 
CAPITAL
INVESTIMENTOS
Despesas com o planejamento e a execução de obras, in-
clusive com a aquisição de imóveis considerados neces-
sários à realização destas últimas, e com a aquisição de 
instalações, equipamentos e material permanente.
INVERSÕES 
FINANCEIRAS
Despesas com a aquisição de imóveis ou bens de capital já 
em utilização; aquisição de títulos representativos do capital 
de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constitu-
ídas, quando a operação não importe aumento do capital; e 
com a constituição ou aumento do capital de empresas.
AMORTIZAÇÃO DA 
DÍVIDA
Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do prin-
cipal e da atualização monetária ou cambial da dívida públi-
ca interna e externa, contratual ou mobiliária.
Fonte: adaptado de TCE-SP ([s. d.], [n. p.]).
Quadro 04. Modalidades de Aplicação da Despesa Orçamentária
ESPECIFICAÇÃO DESCRIÇÃO
Transferências à União
Despesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, 
mediante transferência de recursos financeiros à União, inclusive para as 
suas entidades da administração indireta.
Execução Orçamentária Dele-
gada à União
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros, de-
correntes de delegação ou descentralização à União para execução de 
ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
Transferência a Estados e ao 
Distrito Federal
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da 
União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para 
suas entidades da administração indireta.
Transferências a Estados e 
ao Distrito Federal – Fundo 
a Fundo
 Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros da União ou Municípios aos Estados e ao Distrito Federal por 
intermédio da modalidade fundo a fundo.
Execução Orçamentária Dele-
gada a Estados e ao Distrito 
Federal
Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos finan-
ceiros, decorrentes de delegação ou descentralização a Estados e ao Distrito 
Federal para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
Transferências a Municípios
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da 
União ou dos Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades da 
administração indireta.
Transferências a Municípios – 
Fundo a Fundo
Despesas Orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros da União, dos Estados ou Distrito Federal aos Municípios por 
intermédio da modalidade fundo a fundo.
Execução Orçamentária Dele-
gada a Municípios
Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização a Municípios 
para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
Transferências a Instituições 
Privadas sem Fins Lucrativos
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entida-
des sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a Administração Pública.
64
Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
Transferências a Instituições 
Privadas com Fins Lucrativos
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entida-
des com fins lucrativos que não tenham vínculo com a Administração Pública.
Transferências a Instituições 
Multigovernamentais
Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Fe-
deração ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil.
Transferências a Consórcios 
Públicos
Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios públicos nos 
termos da Lei 11.107, de 6 de abril de 2005, objetivando a execução dos 
programas e ações dos respectivos consorciados.
Execução Orçamentária De-
legada a Consórcios Públicos
Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos fi-
nanceiros, decorrentes da delegação ou descentralização a consórcios pú-
blicos para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante.
Transferências ao Exterior
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a ór-
gãos e entidades governamentais pertencentes a outros países, a orga-
nismos internacionais e a fundos instituídos por diversos países, inclusive 
aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil.
Aplicações Diretas
Aplicação direta, pela unidadeo processo orçamentário, mas toda 
sociedade consiga se apropriar de seu conhecimento e oportunidades.
O amplo conhecimento das normas que norteiam e delimitam a atuação do Poder Público 
faz com que a sociedade possua uma outra forma tácita de controle da atuação da adminis-
tração pública, quando o próprio agente executor das atividades conhece exatamente quais 
as limitações deverão seguir e qual procedimento deverá ser adotado durante sua atuação
SAIBA MAIS
Para que você consiga compreender o processo de planejamento e orçamento aplicados 
ao Poder Público, neste curso serão abordados os conceitos básicos que permeiam o 
processo orçamentário, incluindo todas as peças orçamentárias previstas na Constituição 
de 1988, como o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei 
Orçamentária Anual. Além disso, será constantemente ressaltada a importância de que a 
criação e execução de cada uma delas siga as delimitações da Lei de Responsabilidade 
Fiscal naquilo que couber e será sempre norteada pelos preceitos constitucionais.
Contudo, antes de iniciarmos nosso estudo em pontos específicos da Contabilidade Pú-
blica, é importante conhecer um pouco sobre o papel do Setor Público na vida econômi-
ca e social, bem como seus princípios e formas de organização. Além disso, tratando-se 
de um ramo da contabilidade, precisamos compreender alguns de seus conceitos mais 
importantes antes de avançarmos sobre alguns elementos da Contabilidade Pública.
1. SETOR PÚBLICO
Cano (1998) recorda que as sociedades humanas tiveram, desde os primórdios, deci-
sões superiores acerca de ordem, justiça, guerra e organização tomadas fundamen-
talmente por um chefe, que possuía um conjunto de atributos. Este poder do chefe 
era obtido através de consenso dos membros da comunidade ou pelo uso da força ou 
transferido pela hereditariedade.
Arruda e Araujo (2009) consideram que o Estado surge de acordo com as vontades so-
ciais, quando o indivíduo renúncia suas liberdades individuais em favor de uma pessoa 
ou assembleia, na ideia central de criar um ente jurídico responsável para fazer a justiça 
e a paz em benefício de todos.
Vasconcellos (2011a) elenca uma série de fatores que contribuíram para o aumento 
da presença do Estado na economia no decorrer do tempo: crescimento da renda per 
capita, mudanças tecnológicas, mudanças populacionais, fatores políticos e sociais, 
mudanças e transformações da Previdência Social, entre outros.
8
1
Classificações e Processos
Vasconcellos (2011a) destaca ainda algumas funções que podem ser aplicadas ao Se-
tor Público:
Quadro 01. Algumas razões para o aumento da participação do Estado na economia
RAZÕES DESCRIÇÃO
DESEMPREGO
Os elevados níveis de desemprego (milhões de pessoas desempregadas), 
no início dos anos 1930, conduziram o governo à realização de obras de 
infraestrutura que absorvessem contingentes elevados de mão de obra;
CRESCIMENTO DA REN-
DA PER CAPITA
O aumento da renda per capita gera um aumento da demanda por bens e 
serviços públicos (lazer, educação superior, medicina, entre outros);
UDANÇAS TECNOLÓGI-
CAS
A invenção do motor de combustão significou maior demanda por rodovias 
e infraestrutura, que passou a ser ofertada pelo Estado, de um lado, porque 
a iniciativa privada não dispunha via de regra de capitais suficientes e, de 
outro, como forma de proteger e encorajar o crescimento de diversos setores 
econômicos;
MUDANÇAS POPULA-
CIONAIS
Alterações na taxa de crescimento populacional conduzem a aumentos nos 
gastos do Estado, em virtude do crescimento de suas despesas com educa-
ção, saúde e outras áreas;
EFEITOS DA GUERRA
Durante períodos de guerra, a participação do Estado na economia aumenta 
(portanto, aumenta o gasto público). Mas o interessante é observar que, 
quando o conflito bélico termina, o gasto público se reduz, mas não a ponto 
de alcançar o nível existente antes da guerra;
FATORES POLÍTICOS E 
SOCIAIS
Novos grupos sociais passaram a ter maior presença política, demandando, 
assim, novos empreendimentos públicos (por exemplo, escolas, creches, 
entre outros);
MUDANÇAS NA PREVI-
DÊNCIA SOCIAL
Inicialmente a Previdência Social foi concebida como um meio de o indivíduo 
autofinanciar sua aposentadoria. Posteriormente essa instituição cons-
tituiu-se em um instrumento de distribuição de renda. Isso levou a uma 
participação maior do Estado (aumentando o gasto público) no mecanismo 
previdenciário
Fonte: adaptado de Vasconcellos e Garcia (2019, p. 264-265) 
Função alocativa:
Está relacionada ao papel do Estado de fornecer bens e serviços não oferecidos pelo merca-
do privado e a correção de externalidades (positivas ou negativas) na produção ou consumo 
de alguns bens e serviços. Entre os exemplos, podemos citar oferta de metrô nos grandes 
centros urbanos, obras de saneamento básico, infraestrutura urbana, entre outras.
Função distributiva:
Capacidade do Estado de distribuir renda entre os membros da sociedade através de tri-
butos, retirando a renda dos mais abastados e transferindo aos menos favorecidos. Essa 
distribuição também acontece em relação a regiões de um país, isto é, regiões mais desen-
SAIBA MAIS
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Contabilidade e Finanças Públicas
Vasconcellos (2011a) comenta ainda o papel de Crescimento Econômico, que se refere ao 
investimento do Setor Público, isto é, o papel que esse setor assume na condução do de-
senvolvimento econômico de seus países através, por exemplo, do forneci- mento de bens 
públicos, infraestrutura básica, visando ao desenvolvimento de novos negócios (rodovias, 
portos, aeroportos etc.) e de subsídios fiscais e disponibilização de crédito para estimular os 
investimentos do setor privado, visando ao crescimento econômico de longo prazo.
Giambiagi e Além (2011) comentam que o Setor Público tem a importante tarefa de 
disponibilizar aos seus cidadãos bens e serviços que não seriam supridos pelo Setor 
Privado, por se tratar da oferta de bens públicos. Entre os mais importantes, destacam-
-se os serviços de saúde, educação, defesa nacional, policiamento, regulação, justiça, 
assistência social, entre outros.
volvidas transferem recursos para locais menos desenvolvidos e mais carentes da atenção 
pública. Por exemplo, as isenções fiscais dadas a algumas empresas que atuam na Zona 
Franca de Manaus-AM ou os programas de transferência de renda (Bolsa Família);
Função estabilizadora:
Corresponde à capacidade do Estado de agir na economia com intuito de elevar a geração de 
empregos ou então controlar os níveis de preço. Através de sua atuação no mercado cambial 
(de venda e compra de moeda estrangeira) ou da promoção de uma política econômica es-
pecífica com in- tuito de gerar novas oportunidades de emprego para jovens de determinada 
localidade, por exemplo.
PARA QUE SERVE O GOVERNO?
Em algum momento da sua vida, você cer-
tamente deve ter refletido: para que serve 
afinal o Governo? Qual a sua finalidade, 
além da cobrança de impostos e tributos? 
Giambiagi & Além (2011) fazem uma inte-
ressante reflexão: imagine o que aconte-
ceria se, por acaso, um navio transatlân-
tico com cerca de 2.000 pessoas a bordo 
naufragasse e todas elas conseguissem se 
salvar, sem que o resto do mundo soubesse 
seu destino e paradeiro, todos chegados a 
uma ilha deserta. Em um primeiro momen-
to, segundo Giambiagi & Além (2011), cada 
indivíduo certamente tentaria garantir sua 
própria sobrevivência de forma individual. 
Após algum tempo, nesse grupo de pesso-
as vivendo isolados na ilha deserta pode-
riam surgir as seguintes perguntas:
SAIBA MAIS
Figura 02. Serviços Públicos
Fonte: elaborada pelo autor.
10
1
Classificações e Processos
Assim como analisa Cano (1998), o Estado, com o passar do tempo e com o avanço 
das sociedades e aumento considerável da complexidade econômica e social, passou 
a ter diferentes papéis. De acordo com Giambiagi & Além (2011) o Estado passou a 
exercer os seguintes papéis:
Para Arruda (2009),orçamentária, dos créditos a ela alocados 
ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou não 
dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma 
esfera de governo.
Fonte: Adaptado de Kohama (2016, p. 103).
De acordo com Borges (2016), para que a classificação da despesa pública ficasse 
ainda mais completa, além do grupo da despesa, ela é classificada em Elemento e 
Subelemento, que nada mais é do que a descrição do item daquela despesa. Na tabela 
03, o elemento da despesa é identificado pelo código 30.
A classificação da despesa pública é muito técnica e demanda uma série de classificações e 
particularidades. Para ficar atualizado, não deixe de conferir a documentação disponibiliza-
da pelo Tribunal de Contas do Estado de São Paulo. O órgão disponibiliza detalhadamente 
como a despesa e receita pública deve ser classificada e registrada, bem como tem manuais 
informativos e educativos sobre temas pertinentes da gestão pública. Link: https://www.tce.
sp.gov.br/audesp/documentacao. Acesso em: 22 jan. 2025.
SAIBA MAIS
O elemento da despesa tem como finalidade identificar o objeto dos gastos, tais como 
aposentadorias, reformas e pensões, contratação por tempo determinado, outros be-
nefícios previdenciários, salário-família, vencimentos e vantagens fixas, obrigações pa-
tronais, diárias, juros sobre a dívida por contrato, material de consumo, passagens e 
despesas com locomoção, outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de 
terceirização, serviços de consultoria, outros serviços de terceiros, locação de mão-de-
--obra, arrendamento mercantil, contribuições, auxílios, subvenções sociais, auxílio-ali-
mentação, auxílio-transporte, obras e instalações, equipamentos e material permanen-
te, aquisição de imóveis, constituição ou aumento de capital de empresas, concessão 
de empréstimos e financiamentos, principal da dívida contratual, distribuição de recei-
tas, sentenças judiciais, despesas de exercícios anteriores, indenizações e restituições.
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Contabilidade e Finanças Públicas
Por fim, considerando que o item Identificador de Programa Governamental faz parte 
da classificação da despesa através dos programas, conforme anteriormente explicado, 
precisamos ainda classificar a despesa através da sua Fonte de Recursos – código 10.
CÓDIGO NOME ESPECIFICAÇÃO
1 TESOURO Recursos próprios gerados pelo próprio ente ou decorren-
tes de Cota-Parte Constitucional;
2
TRANSFERÊNCIAS E CONVÊ-
NIOS ESTADUAIS - VINCULA-
DOS
Recursos originários de transferências estaduais em virtu-
de de assinatura de convênios ou legislações específicas, 
cuja destinação encontra-se vinculada aos seus objetos;
3
RECURSOS PRÓPRIOS DE 
FUNDOS ESPECIAIS DE DES-
PESA - VINCULADOS
Recursos gerados pelos Fundos Especiais de Despesa 
ou a eles pertencentes, com destinação vinculada confor-
me legislação específica de criação de cada Fundo;
4 RECURSOS PRÓPRIOS DA 
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA
Recursos gerados pelos respectivos Órgãos que com-
põem a Administração Indireta do ente federativo, con-
forme legislação específica de criação de cada entidade;
5
TRANSFERÊNCIAS E CONVÊ-
NIOS FEDERAIS - VINCULA-
DOS
Recursos originários de transferências federais em virtu-
de de assinatura de convênios ou legislações específicas, 
cuja destinação encontra-se vinculada aos seus objetos;
6 OUTRAS FONTES DE RECUR-
SOS Recursos não enquadrados em especificações próprias;
7 OPERAÇÕES DE CRÉDITO Recursos originários de operações de crédito internas ou 
externas;
8 EMENDAS PARLAMENTARES 
INDIVIDUAIS
Recursos destinados ao atendimento às emendas parla-
mentares individuais por força da Emenda Constitucional 
nº 86, de 17 de março de 2015.
91 TESOURO - Exercícios Anteriores
Recursos próprios gerados pelo próprio ente federativo ou 
decorrentes de Cota-Parte Constitucional; Utilizada ape-
nas para controle das disponibilidades financeiras advin-
das do exercício anterior.
92
TRANSFERÊNCIAS E CONVÊ-
NIOS ESTADUAIS - VINCULA-
DOS - Exercícios Anteriores
Recursos originários de transferências estaduais em virtu-
de de assinatura de convênios ou legislações específicas, 
cuja destinação encontra-se vinculada aos seus objetos; 
Utilizada apenas para controle das disponibilidades finan-
ceiras advindas do exercício anterior.
93
RECURSOS PRÓPRIOS DE 
FUNDOS ESPECIAIS DE DES-
PESA - VINCULADOS - Exercí-
cios Anteriores
Recursos gerados pelos Fundos Especiais de Despesa 
ou a eles pertencentes, com destinação vinculada confor-
me legislação específica de criação de cada Fundo;
94
RECURSOS PRÓPRIOS DA 
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA - 
Exercícios Anteriores
Recursos gerados pelos respectivos Órgãos que com-
põem a Administração Indireta do Município, conforme 
legislação específica de criação de cada entidade; Utiliza-
da apenas para controle das disponibilidades financeiras 
advindas do exercício anterior.
95
TRANSFERÊNCIAS E CONVÊ-
NIOS FEDERAIS - VINCULA-
DOS - Exercícios Anteriores
Recursos originários de transferências federais em virtu-
de de assinatura de convênios ou legislações específicas, 
cuja destinação encontra-se vinculada aos seus objetos; 
Utilizada apenas para controle das disponibilidades finan-
ceiras advindas do exercício anterior.
Quadro 05. Descrição da fonte de recursos - Despesas Orçamentárias
66
Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
96 OUTRAS FONTES DE RECUR-
SOS - Exercícios Anteriores Recursos não enquadrados em especificações próprias;
97 OPERAÇÕES DE CRÉDITO - 
Exercícios Anteriores
Recursos originários de operações de crédito internas ou 
externas; Utilizada apenas para controle das disponibili-
dades financeiras advindas do exercício anterior.
98 EMENDAS PARLAMENTARES IN-
DIVIDUAIS - Exercícios Anteriores
Recursos destinados ao atendimento às emendas parla-
mentares individuais por força da Emenda Constitucional 
nº 86, de 17 de março de 2015, do exercício anterior.
2.1. ESTÁGIOS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
De acordo Borges (2016) e Kohama (2016), os estágios da despesa orçamentária são 
os seguintes: fixação, empenho, liquidação e pagamento.
Fonte: adaptado de TCE-SP ([s. d.], [n. p.]).
Para facilitar o entendimento, vamos verificar como a despesa de salário de servidor público 
deve ser registrado (veja figura 06).
SAIBA MAIS
Figura 06. Classificação da Despesa Orçamentária
Fonte: Arruda; Araujo (2020, p. 141).
Categoria econômica (Despesa Corrente)
Grupo de despesa (Pessoal e Encargos Sociais)
Modalidade de Aplicação (Aplicação Direta)
Elemento da despesa (Vencimentos e 
Vantagens Fixas - Pessoal Civil)
Subelemento (Servidor Civil)
3. 1. 90.
11. 01
Esse tipo de despesa é uma despesa do tipo corrente, uma vez que esta despesa se refere ao 
custeio dos salários dos servidores públicos e está inserida no grupo de despesa “Pessoal e 
Encargos Sociais”, pois se trata de despesa referente a vencimentos de servidores (salários).
Por sua vez, essa despesa é do tipo de aplicação direta, uma vez que o servidor público que 
receberá o salário faz parte do órgão da própria administração pública. Em relação ao seu 
elemento, a despesa refere-se a “Vencimentos e Vantagens Fixas”, destinados ao pagamen-
to de servidores civis. Observe que esse detalhamento específico da despesa pública é muito 
importante, pois permite não apenas o acesso a informações para o devido controle dos gas-
tos públicos, mas também contribui para que a população como todo controle e acompanhe 
a execução da despesa pública.
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Contabilidade e Finanças Públicas
A fase da fixação refere-se aos valores já determinados e aprovados na Lei do Orça- 
mento Público (LOA). Vale destacar que os valores fixados nessa fase foram determina- 
dos pelo Poder Executivo, com a aprovação do seu Poder Legislativo correspondente. 
Trata-se de valores determinados em lei (Lei do Orçamento).
A próxima etapa refere-se ao Empenho. De acordo com Borges (2016), nela o Poder 
Público criauma obrigação para si que para se efetivar necessita de alguns condicio-
nantes ou não. Para se efetivar o gasto a administração pública, é preciso receber o 
produto ou serviço, por exemplo.
Atenção: toda a despesa pública orçamentária a ser realizada demanda a necessidade 
de um empenho prévio. Caso haja despesa sem empenho, aquele ente do Poder Públi-
co pode incorrer em improbidade administrativa.
Figura 07. Estágios de Despesa Orçamentária
PagamentoLiquidaçãoEmpenhoFixação
Fonte: elaborada pelo autor.
Quadro 06. Tipos de empenho - Despesa Orçamentária
NOME ESPECIFICAÇÃO EXEMPLO
ORDINÁRIO Despesas de valor certo e que não es-
tão sujeitas a parcelamento.
Aquisição de um veículo, uma vez que sua entrega 
ocorrerá de uma única vez (entrega do bem);
GLOBAL Despesas contratuais e outras, sujei-
tas a parcelamento.
Contratação de obra pública. As entregas podem 
ser realizadas de medições (entregas parciais) em 
virtude da programação da respetiva obra;
ESTIMATIVO Despesa cujo montante não se possa 
determinar.
Despesa com energia elétrica. O Poder Público 
não sabe exatamente o valor da despesa, uma 
vez que varia em virtude do consumo e bandeira 
tarifária, por exemplo.
Existem três diferentes tipos de empenho: ordinário, que se destina à despesa que exi-
ge uma entrega única, sem parcelamento; global, que possibilita que a despesa acon-
teça de forma fracionada (em etapas) e; por fim, há ainda o estimativo, no qual o Setor 
Público não sabe exatamente o valor que aquela despesa efetivará – ver exemplos 
relacionados no quadro 06.
Fonte: adaptado de TCE-SP ([s. d.], [n. p.]).
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
A figura 08 traz um exemplo de Nota de Empenho. Cada ente do Poder Público possui 
seu próprio modelo. Contudo, como demonstra bem a figura, é necessário identificar a 
descrição da despesa, seu valor, bem como tipo de empenho e beneficiário.
A próxima fase da despesa refere-se ao momento da Liquidação. Nessa fase, o Poder 
Público reconhece a realização da despesa. Isto é, a administração admite que a des-
pesa foi, de fato, efetivada de acordo com o previamente contratado, seja decorrente da 
aquisição de um bem ou prestação de algum serviço, por exemplo. 
De acordo com Arruda e Araújo (2020), a liquidação consiste na verificação do direito 
do credor, com base em documentos comprobatórios, como o recebimento e aceite de 
uma Nota Fiscal de Serviço ou aquisição de um bem, por exemplo. “Essa verificação 
tem por objetivo determinar: a origem e o objeto do que se deve pagar, a importância 
exata a pagar e a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação (Arruda; 
Araújo, 2020 p. 107).
Por fim, o último estágio da despesa é o do Pagamento. É quando o Poder Público 
entrega ao seu credor o numerário – recurso financeiro – decorrente da obrigação pre-
viamente estabelecida a fim de quitá-la. Poder ser realizada, de acordo com Arruda e 
Araújo (2020), através de uma ordem bancária, cheque ou na boca do cofre (pagamen-
to em dinheiro, espécie).
Figura 08. Exemplo de Nota de Empenho
Fonte: http://portaldaslicitacoes.blogspot.com/2014/11/o-que-e-nota-de-empenho.html. Acesso em: 16 fev. 2020.
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Contabilidade e Finanças Públicas
Talvez para você, em um primeiro momento, pode parecer um excesso de zelo, e muita 
burocracia, analisar a despesa orçamentária com essa quantidade de estágios. Contu-
do, sua importância fica mais clara através de um exemplo.
Observe a tabela 10: refere-se a um relatório resumido da Execução Orçamentária da 
Prefeitura Municipal X no ano Y. A dotação inicial $100 refere-se ao total aprovado na 
LOA no ano Y para o exercício financeiro (lembre-se de que esse valor deve ser igual 
ao apontado na receita orçamentária daquele ano).
No decorrer do exercício do ano Y, em virtude da ampliação da receita orçamentária 
através da contratação de uma operação de crédito ou por aumento da arrecadação da 
receita, por exemplo, o valor disponível para realização da despesa orçamentária saltou 
de $100 para $104,63, ou seja, aumentou 4,63% em relação ao orçamento inicial.
Desse total, apenas 90,33 foi empenhado, isto é, exige uma certa obrigação financeira 
por parte da Prefeitura X a realizar. Dos 90,33 empenhados, a Prefeitura X reconhece 
que já recebeu (comprovou a realização da despesa através da prestação de serviços 
ou entrega de mercadorias) 88,35. Ou seja, 1,97 do valor empenhado ainda não foi 
reconhecido ou, de fato, efetivado.
Tabela 04. Relatório resumido de Despesa Orçamentária ano Y - Prefeitura Municipal 
DESPESAS 
ORÇAMENTÁRIAS
ESTÁGIOS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
DOTAÇÃO 
INICIAL
DOTAÇÃO 
ATUALIZADA
DESPESAS 
EMPENHADAS
DESPESAS 
LIQUIDADAS
DESPESAS 
PAGAS
Despesas 
Correntes (C) 83,84 87,58 83,15 81,67 78,79
Pessoal e 
Encargos Sociais 43,81 44,37 43,60 43,60 42,21
Juros e Encargos 
da Dívida 1,30 0,95 0,91 0,91 0,91
Outras Despesas 
Correntes 38,72 42,26 38,64 37,16 35,68
Despesas de 
Capital (D) 15,26 16,14 7,18 6,68 6,55
Investimentos 11,38 12,34 4,70 4,19 4,06
Inversões 
Financeiras 3,29 3,21 1,94 1,94 1,94
Amortização 
da Dívida 0,60 0,60 0,55 0,55 0,55
Reserva de 
Contingência (E) 0,90 0,90 0,00 0,00 0,00
SUBTOTAIS DAS 
DESPESAS (C+D+E) 100,00 104,63 90,33 88,35 85,34
Fonte: elaborada pelo autor.
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
Já dos $88,35 liquidado por esta Prefeitura Municipal, o Poder Público já quitou com 
seus credores $85,34, restando ainda $3,01 que deverá ser honrado no próximo ou 
próximos exercícios financeiros (de certa maneira, uma dívida que a Prefeitura deixará 
para o próximo ou próximos exercícios financeiros).
Vale destacar que os valores $1,97 de valores empenhados, mas não liquidados, não 
podem ser considerados dívida pública ainda. Como já mencionado nesta unidade, os 
empenhos podem ser dos tipos estimativos, isto é, podem acontecer na sua totalidade 
ou não, ou então do tipo global, empenho este que permite que a entrega do bem ou 
serviço se dê de forma fracionada, ultrapassando, portanto, aquele exercício financeiro.
3. AS COMPRAS PÚBLICAS
Seguindo as determinações e princípios que regem a administração pública, toda 
compra do setor público deve seguir normas específicas. A administração pública bra-
sileira faz a gestão de contratos administrativos pertinentes a obras, serviços, inclu-
sive de publicidade, compras e locações, tendo como base a Lei 14.133/2021 (Nova 
Lei de Licitações).
De acordo com Mazza (2023), o art. 2º da Lei n. 14.133/2021 estabelece que devem ser 
licitados contratos relacionados à alienação e concessão de direito real de uso de bens, 
compras (inclusive por encomenda), locação, concessão e permissão de uso de bens 
públicos, prestação de serviços (incluindo os técnico-profissionais especializados), 
obras e serviços de arquitetura e engenharia, contratações de tecnologia da informação 
e comunicação, além de concessão e permissão de serviços públicos. 
A legislação prevê as finalidades do procedimento licitatório, destacando:
 ` Competitividade: visa à obtenção da proposta mais vantajosa para a Administra-
ção Pública;
 ` Isonomia: garante igualdade de tratamento entre os licitantes e promove uma 
competição justa;
 ` Incentivo à inovação;
 ` Prevenção contra o sobrepreço e propostas com preços inexequíveis; 
 ` Estímulo ao desenvolvimento nacional sustentável, também conhecido como 
“licitação verde”, que busca aliar o desenvolvimento econômico à preservação 
ambiental.
Por se tratar de um procedimento administrativo, Mazza (2023) destaca que a licita-
ção está sujeita à incidência de todos os princípios gerais aplicadas administração 
pública. Entre esses princípios, destaca-se a legalidade, que assegura aos partici-
pantes o direito à fiel observância do procedimento estabelecido em lei, garantindo 
transparência e vinculação formal ao processo. O princípio da impessoalidade exige 
que a Administração conduza o certame com objetividadee imparcialidade, evitando 
favorecimentos indevidos. 
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Já o princípio da moralidade impõe tanto à comissão de licitação quanto aos licitantes 
a obrigação de agir conforme padrões éticos, incluindo probidade, lealdade e boa-fé. 
A publicidade também se apresenta como um princípio essencial, determinando que 
todos os atos do procedimento sejam públicos, salvo exceções previstas na legislação, 
como o sigilo do conteúdo das propostas até sua abertura. Além disso, a legislação pre-
vê a realização de audiências públicas para licitações de grande valor e a publicação do 
resumo do instrumento convocatório na imprensa, conforme na legislação pertinente.
A Lei n. 14.133/2021 enumera, em seu artigo 5º, os princípios aplicáveis à licitação, os 
quais podem ser organizados didaticamente em cinco categorias distintas. Os princí-
pios gerais constitucionais, que incluem legalidade, impessoalidade, moralidade, publi-
cidade e eficiência, refletem o disposto no artigo 37 da Constituição Federal de 1988. 
Além disso, a norma contempla princípios gerais redundantes, como moralidade e pro-
bidade, transparência e publicidade, eficiência e eficácia, que, embora mencionados 
separadamente, possuem conteúdos semelhantes.
No âmbito dos princípios setoriais específicos, encontram-se aqueles aplicáveis exclusi-
vamente ao procedimento licitatório, como julgamento objetivo, vinculação ao edital, com-
petitividade e desenvolvimento sustentável. A lei também reconhece princípios implícitos, 
como a instrumentalidade das formas e o princípio do aproveitamento, que, embora não 
listados expressamente no artigo 5º, são fundamentais para a interpretação da norma. 
Destacam-se os princípios gerenciais, como planejamento e segregação de funções, 
que, embora não sejam estritamente jurídicos, visam aprimorar a gestão pública. O 
princípio da segregação de funções, por exemplo, é reforçado pelo artigo 7º, § 1º, que 
proíbe a designação de um mesmo agente para funções suscetíveis a riscos, minimi-
zando fraudes e erros na contratação. Dessa forma, a nova legislação amplia a estru-
tura principiológica da licitação, integrando aspectos constitucionais, procedimentais e 
administrativos à gestão pública (Mazza, 2023).
3.1. MODALIDADE DA LICITAÇÃO
De acordo com Calasans Júnior (2021) a modalidade de licitação pode ser compreendi-
da como a forma ou espécie de procedimento licitatório, estabelecendo a maneira pela 
qual a licitação será conduzida. De acordo com a Lei n. 14.133/2021, o procedimento 
licitatório é formalizado por modalidades definidas na legislação, sendo estas classifica-
das entre comuns e especiais.
O artigo 28 da nova Lei de Licitações enumera as seguintes modalidades: pregão, 
concorrência, concurso, leilão e diálogo competitivo. O artigo 6º da mesma norma 
conceitua cada uma dessas modalidades. O pregão é obrigatório para a aquisição de 
bens e serviços comuns, sendo adotado o critério de menor preço ou maior desconto. A 
concorrência aplica-se à contratação de bens e serviços especiais, bem como obras e 
serviços de engenharia, utilizando critérios diversos, como menor preço, melhor técni-
ca, técnica e preço, maior retorno econômico e maior desconto.
O concurso destina-se à seleção de trabalhos técnicos, científicos ou artísticos, ava-
liados com base na melhor técnica ou conteúdo artístico, concedendo prêmio ou re-
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
muneração ao vencedor. O leilão é utilizado para alienação de bens imóveis e móveis 
inservíveis ou apreendidos, sendo adjudicado ao maior lance oferecido. Já o diálogo 
competitivo é empregado para contratações em que a administração pública realiza 
diálogos com licitantes previamente selecionados, buscando desenvolver alternativas 
que atendam às suas necessidades, com apresentação de proposta final após o en-
cerramento dos diálogos.
As modalidades de licitação previstas no artigo 28 da Lei n. 14.133/2021 podem ser 
classificadas em comuns e especiais. No primeiro grupo, encontram-se a concorrên-
cia e o pregão, que seguem o rito procedimental comum estabelecido no artigo 17 da 
nova lei, conforme disposto no artigo 29. A principal diferença entre essas duas moda-
lidades reside no objeto da licitação, uma vez que o pregão deve ser utilizado para a 
aquisição de bens e serviços comuns, ou seja, aqueles cujos padrões de desempenho 
e qualidade podem ser objetivamente definidos no edital, com base em especificações 
usuais de mercado.
Quadro 07. Modalidades de Licitações – Fundamentos e Principais Características
Modalidade Descrição Critério de Julgamento Características Principais
Pregão
Utilizado para aquisição de bens 
e serviços comuns, com critérios 
de julgamento pelo menor preço 
ou maior desconto.
Menor preço ou maior 
desconto.
Obrigatório para bens e 
serviços comuns; realizado 
preferencialmente de forma 
eletrônica; julgamento rápi-
do e simplificado.
Concorrência
Aplicado para contratação de 
bens e serviços especiais, 
além de obras e serviços de 
engenharia.
Menor preço, melhor 
técnica, técnica e 
preço, maior retorno 
econômico ou maior 
desconto.
Maior abrangência de obje-
tos licitáveis; processo mais 
detalhado e formal.
Concurso
Destinado à escolha de tra-
balhos técnicos, científicos ou 
artísticos, premiando o vencedor 
com base na melhor técnica ou 
conteúdo artístico.
Melhor técnica ou 
conteúdo artístico.
Aplicável a estudos técnicos 
e científicos; envolve pre-
miação ou remuneração ao 
vencedor.
Leilão
Utilizado para alienação de bens 
imóveis ou móveis inservíveis 
ou apreendidos, sendo adjudica-
do ao maior lance ofertado.
Maior lance ofertado.
Realizado para venda de 
bens públicos; o bem é 
adquirido por quem oferecer 
o maior valor.
Diálogo 
Competitivo
Modalidade para contratações 
complexas, permitindo que a 
Administração dialogue com 
licitantes previamente seleciona-
dos para desenvolver alternati-
vas viáveis.
Definição após os di-
álogos entre Adminis-
tração e licitantes.
Voltado para contratações 
inovadoras e complexas; 
possibilita interação antes 
da proposta final.
Fonte: adaptado de Rodrigues (2021, p.19-22).
Por outro lado, o concurso, o leilão e o diálogo competitivo são classificados como 
modalidades especiais, pois possuem rito procedimental próprio e diferenciado. Vale 
ressaltar que, embora a nova legislação defina as modalidades de licitação, ela não es-
tabelece uma classificação por tipos, como ocorria na Lei n. 8.666/93. No entanto, essa 
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diferenciação continua sendo amplamente reconhecida e aplicada, podendo ser ado-
tada nos editais de licitação para fins de organização e clareza do processo licitatório.
O Portal Nacional de Contratações Públicas (PNCP) foi criado em cumprimento à Lei n. 
14.133/2021, com o objetivo de garantir transparência às contratações públicas. Administrado 
pelo Comitê Gestor da Rede Nacional de Contratações Públicas, o PNCP centraliza e disponi-
biliza os dados das aquisições e contratos firmados pela União, estados e municípios, sendo 
responsabilidade dos órgãos e entidades contratantes o fornecimento dessas informações.
Por meio desse portal, é possível pesquisar Planos de Contratações Anuais (PCA), editais, 
avisos de contratação, atas de registro de preços e contratos, além de integrar sistemas 
de contratações ao PNCP. O portal também oferece materiais informativos e documentos 
padronizados, facilitando a aquisição de itens de uso recorrente pela Administração Pública.
Para mais informações, acesse:
SAIBA MAIS
3.2. CONTRATAÇÃO DIRETA
A obrigatoriedade da licitação é obrigatória, conforme mencionado anteriormente. No 
entanto, a legislação prevê exceções a essa regra, permitindo contratações diretas em 
determinadas circunstâncias. Essas situações incluem a inexigibilidade de licitação, 
quando a competição entre os licitantesse torna inviável, e a dispensa de licitação, 
que ocorre por previsão legal expressa, ainda que a competição seja possível.
Art. 74. É inexigível a licitação quando inviável a competição, em especial 
nos casos de:
I – aquisição de materiais, de equipamentos ou de gêneros ou contratação 
de serviços que só possam ser fornecidos por produtor, empresa ou repre-
sentante comercial exclusivos:
Figura 09. Classificação da Despesa Orçamentária
Fonte: https://www.gov.br/pncp/pt-br. Acesso em: 21 fev. 2025.
Disponível em: https://www.gov.br/pncp/pt-br
Acesso em: 20 fev. 2025. 
74
Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
II – contratação de profissional do setor artístico, diretamente ou por meio de 
empresário exclusivo, desde que consagrado pela crítica especializada ou 
pela opinião pública;
III – contratação dos seguintes serviços técnicos especializados de natureza 
predominantemente intelectual com profissionais ou empresas de notória 
especialização, vedada a inexigibilidade para serviços de publicidade e di-
vulgação:
a) estudos técnicos, planejamentos e projetos básicos ou executivos;
b) pareceres, perícias e avaliações em geral;
c) assessorias ou consultorias técnicas e auditorias financeiras ou tributárias;
d) fiscalização, supervisão ou gerenciamento de obras ou serviços;
e) patrocínio ou defesa de causas judiciais e administrativas;
f) treinamento e aperfeiçoamento de pessoal;
g) restauração de obras de arte e de bens de valor histórico;
h) controles de qualidade e tecnológico, análises, testes e ensaios de campo 
e laboratoriais, instrumentação e monitoramento de parâmetros específicos 
de obras e do meio ambiente e demais serviços de engenharia que se en-
quadrem na definição deste inciso.
IV – objetos que devam ou possam ser contratados por meio de credencia-
mento;
V – aquisição ou locação de imóvel cujas características de instalações e de 
localização tornem necessária sua escolha (Brasil, 2021, p. 10).
A inexigibilidade de licitação está prevista no artigo 74 da Lei n. 14.133/2021 e ocorre 
quando há inviabilidade de concorrência (ver artigo descrito anteriormente). Entre as 
hipóteses contempladas, estão a contratação de fornecedor exclusivo, a contratação 
de profissionais do setor artístico com notória consagração, a prestação de serviços 
técnicos especializados com natureza predominantemente intelectual e a aquisição ou 
locação de imóveis que atendam requisitos específicos de localização e instalação.).
Já a dispensa de licitação, regulada pelo artigo 75 da Lei n. 14.133/2021, ocorre em 
situações em que a Administração pode optar por não realizar o certame, mesmo sendo 
a competição viável. Esse rol é taxativo e inclui, por exemplo, contratações de pequeno 
valor, casos de licitação deserta ou fracassada, aquisição de peças para manutenção 
dentro do período de garantia, compra de gêneros perecíveis e aquisição de medica-
mentos para doenças raras.
Essas hipóteses incluem:
 ` Contratações de pequeno valor: até R$ 100.000,00 para obras e serviços de engenha-
ria ou manutenção de veículos, e até R$ 50.000,00 para outros serviços e compras.
 ` Licitação deserta ou fracassada: quando não houver interessados ou todas as 
propostas forem inválidas ou com preços inexequíveis, desde que mantidas as 
condições do edital e realizada a contratação em até 1 ano.
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 ` Manutenção de equipamentos: aquisição de peças ou componentes diretamente 
do fabricante durante a vigência da garantia técnica.
 ` Acordos internacionais: contratações previstas em tratados aprovados pelo Con-
gresso Nacional, quando vantajosas à Administração.
 ` Pesquisa e desenvolvimento: contratação limitada a R$ 300.000,00 para obras 
e serviços de engenharia.
 ` Transferência de tecnologia: inclusão de licenciamento de direitos e inovação por 
Instituições Científicas e Tecnológicas (ICTs).
 ` Aquisição emergencial de gêneros perecíveis: hortifrutigranjeiros e outros ali-
mentos enquanto ocorre a licitação.
 ` Defesa nacional e segurança pública: contratação de bens e serviços de alta 
complexidade tecnológica ou essenciais à segurança das Forças Armadas.
 ` Situações emergenciais e calamidade pública: contratação para garantir a conti-
nuidade dos serviços públicos, com limite de 1 ano, sem possibilidade de prorro-
gação ou recontratação da mesma empresa.
 ` Contratações específicas: inclui aquisição de medicamentos para doenças raras, 
coleta de resíduos sólidos recicláveis por cooperativas, aquisição de obras de 
arte e objetos históricos, rastreamento e interceptação de provas em investiga-
ções sigilosas e atendimento a contingentes militares no exterior.
 ` Intervenção econômica: quando a união precisar atuar para regular preços ou 
garantir o abastecimento.
 ` Parcerias institucionais: contratação de entidades privadas sem fins lucrativos 
para serviços específicos, como assistência social, inovação tecnológica, recu-
peração social de pessoas presas e fornecimento de água para populações em 
vulnerabilidade.
4. CRÉDITOS ADICIONAIS E REGIME DE ADIANTAMENTO
Conforme já discutido em nossa disciplina, a despesa fixada e receita estimada or-
çamentária é definida por lei e aprovada no Poder Legislativo correspondente àquele 
ente público. O processo orçamentário exige um certo tempo para se realizar, uma vez 
que após ser elaborado pelo Poder Executivo deve passar por aprovação pelo Poder 
Legislativo para posterior promulgação e publicação. Entretanto, as demandas do Setor 
Público podem se alterar no decorrer do exercício financeiro. Uma Secretaria pode, 
por exemplo, necessitar adquirir um veículo novo que não havia sido determinado pelo 
orçamento ou uma catástrofe natural pode demandar obras emergenciais.
Considerando que a despesa pública é fixada, determinada no orçamento público, como 
o Poder Público pode realizar uma despesa que não foi autorizada no seu orçamento? A 
maneira de se realizar gastos orçamentários não previstos é através de créditos adicionais.
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
Segunda Arruda e Araujo (2020), o crédito adicional é o meio legal de ajuste do orça-
mento, utilizado para amenizar ou corrigir distorções identificadas durante a execução 
orçamentária. De acordo com a Lei n 4.320/64, ele pode ser classificado em três tipos:
 ` Suplementares: Tem como objetivo reforçar uma dotação orçamentária, isto é, 
aumentar o valor fixado anteriormente na Lei do Orçamento. Não há necessidade 
de aprovação do Poder Legislativo correspondente, cabendo apenas publicar a 
suplementação através de uma Portaria na Imprensa Oficial, por exemplo.
 ` Especiais: Visa gerar uma despesa que não foi fixada no orçamento. Ou seja, 
diferentemente do tipo suplementar que visa “reforçar” uma dotação já existente, 
o crédito especial demanda a necessidade de um novo programa ou ação para 
atender a um objetivo não previsto no orçamento. Necessita de autorização do 
Poder Legislativo correspondente.
 ` Extraordinários: Atendimento a despesas não previstas no orçamento prove-
nientes de catástrofes naturais ou sociais, como guerras ou desastres ambien-
tais, por exemplo. Para sua efetivação, basta um Decreto do Poder Executivo 
autorizando a realização da respectiva despesa.
Como bem atenta Arruda e Araujo (2020), para a abertura de créditos suplementares e 
especiais há a necessidade de existência de recursos disponíveis no respectivo exercí-
cio e deverá ser muito bem justificada.
Os recursos para existência destes créditos deverão ser:
 ` Superávit Financeiro: entende-se por superávit, segundo a Lei 4.320/1964, 
pela diferença positiva entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro, apurado 
no Balanço Patrimonial do exercício anterior;
 ` Excesso de Arrecadação: dos saldos computados mensalmente entre a receita 
esperada e a efetivamente arrecadada;
 ` Anulação Parcial ou Total: o crédito suplementar ou especial é decorrente da 
anulaçãode despesas fixadas de outro tipo. Ou seja, para se abrir um crédito de 
$1.000,00 em uma dotação é necessário se anular a mesma quantia em uma ou 
mais dotações orçamentárias.
 ` Produto de Operação de Crédito: a dotação é reforçada ou criada através de 
um financiamento contratado pelo Poder Público naquele exercício financeiro.
 ` Saldo da Reserva de Contingência: Outro ponto importante a mencionar ainda, em 
relação à realização de despesa não prevista, é referente ao Regime de Adiantamen-
to. De acordo com Kohama (2016), o Regime de Adiantamento acontece quando se 
coloca à disposição de um servidor público uma certa quantia (numerário) a fim de re-
alizar gastos que não possam obedecer aos trâmites normais de fixação da despesa.
O Regime de Adiantamento pode apenas cobrir despesas de caráter extraordinário e de 
emergência, quando não há possibilidade de aguardar os trâmites legais de execução 
da despesa. As condições, segundo Kohama (2016), são as seguintes:
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I. deve realizar-se em casos excepcionais;
II. deve ser aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em lei;
III. deve ser despesa que não possa subordinar-se ao processo normal de aplicação;
IV. Não pode ser feito a servidor em alcance, nem a responsável por dois adiantamentos.
CONCLUSÃO
Nesta unidade você viu como a Contabilidade Pública deve registrar a receita e des-
pesa pública, bem como os casos e situações extraordinárias como as despesas de 
adiantamento. Você viu ainda quais são os procedimentos legais a serem adotados 
pelo Poder Público para realizar suas compras, bem como as principais particularidades 
acerca das modalidades de licitação previstas na legislação.
Para o devido aprendizado, é muito importante ter acesso à bibliografia básica e com-
plementar, bem como buscar na internet os documentos dos órgãos públicos acerca do 
tema da Contabilidade Pública.
Para facilitar o aprendizado, o importante é você entender a razão pela qual o Poder 
Público deve classificar suas despesas e receitas em tantas particularidades, além de 
demandar um controle tão rígido acerca da execução da sua despesa.
Quanto mais informação e transparência possível, mais facilmente os recursos públicos 
são controlados e geridos, e com mais eficiência a sociedade pode acompanhar como 
o Setor Público executa suas políticas públicas e refletir acerca da sua eficácia, efetivi-
dade e eficiência.
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Registro e Gestão das Receitas e Despesas Públicas
3
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ANDRADE, N. A. Contabilidade pública na gestão municipal. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
ARRUDA, Daniel G.; ARAÚJO, Inaldo da Paixão S. Contabilidade pública: da teoria à prática. 3. ed. Rio 
de Janeiro: Saraiva Uni, 2020.
ATIBAIA. Plano Plurianual – PPA 2018-2021. Atibaia: Prefeitura Municipal de Atibaia, 2021.
BORGES, T. B. Fundamentos de contabilidade pública. Porto Alegre: SAGAH, 2016. 
BRASIL. Lei nº 14.133, de 1º de abril de 2021. Estabelece normas gerais de licitação e contratação para as 
administrações públicas direta, autárquica e fundacional da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios. 
BRASIL. Ministério da Fazenda. Manual De Contabilidade Aplicada Ao Setor Público. Parte IV – Plano De 
Contas Aplicado Ao Setor Público. Brasília: Ministério da Fazenda, 2012.
CALASANS JUNIOR, J. C. Manual da Licitação. 3. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2021.
GIAMBIAGI, F. Finanças públicas: Teoria e prática no Brasil. São Paulo: Elsevier, 2000.
KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
LIMA, S.; DINIZ, J. A. Contabilidade Pública - Análise Financeira Governamental. 1. ed. São Paulo: Atlas, 
2016.
MAZZA, A. Manual de Direito Administrativo. 13. ed. Rio de Janeiro: Saraiva Jur., 2023.
RODRIGUES, R. B. Nova Lei de Licitações e Contratos Administrativos. Rio de Janeiro: Expressa, 2021.
SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública. 9. ed. 
São Paulo: Atlas, 2011.
TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE SÃO PAULO (TCE-SP). AUDESP – Sistema de Auditoria Ele-
trônica do Estado de São Paulo: documentação técnica. São Paulo: TCE-SP, [s. d.]. Disponível em: https://
www.tce.sp.gov.br/audesp/documentacao. Acesso em: 5 fev. 2025.
80
Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles Aplicados à Gestão Pública
4
INTRODUÇÃO
Será que toda organização, seja ela pública ou privada, necessita de um Controle Inter-
no para regular e fiscalizar suas operações? Se sim, como deveria funcionar esse con-
trole? Quem são os responsáveis por esses controles? Quais os resultados positivos 
proporcionados pelo controle interno, pensando sob o viés da administração pública? 
O Controle da Administração Pública é algo apenas de responsabilidade dos servidores 
públicos ou também responsabilidade de toda a sociedade?
Cada vez mais a população demanda de seus governantes controle e transparência 
acerca das questões públicas, ainda mais quando se trata do uso de recursos públicos. 
Nesta unidade aprenderemos acerca dos diferentes tipos de controle aplicados à Ges-
tão Pública, que vão desde os Controle Interno e Externo ao Controle Social, quando a 
população acompanha de perto os resultados governamentais.
Veremos ainda fundamentos importantes acerca da Dívida Pública, bem como as ino-
vações trazidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal sobre o controle das despesas 
públicas e endividamento.
1. CONTROLE APLICADO À GESTÃO PÚBLICA
Quando tratamos da terminologia Controle Interno surgem algumas confusões concei-
tuais, pois, em algumas referências encontramos a expressão “Sistema de Controle 
Interno” ou então “Controle interno” e, em algumas situações, “Auditoria interna”, sendo 
todas elas tratadas como sendo sinônimos, causando uma grande confusão conceitual. 
Oliveira (2014) nos proporciona uma distinção entre ambas:
 [...] a diferença conceitual entre Sistema de Controle Interno, Controle In-
terno e Auditoria Interna resume-se no seguinte: Sistema é o funcionamento 
integrado dos Controles Internos; Controle Interno é o conjunto de meios de 
que se utiliza uma entidade pública para verificar se suas atividades estão 
se desencadeando como foram planejadas; e Auditoria Interna é uma técni-
ca utilizada para checar a eficiência do Controle Interno (OLIVEIRA, 2014, 
p.201). 
UNIDADE 4
DA DÍVIDA PÚBLICA À LEI DA 
RESPONSABILIDADE FISCAL: 
OS CONTROLES APLICADOS À 
GESTÃO PÚBLICA
81
4
Contabilidade e Finanças Públicas
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A citação anterior promoveu uma breve e clara distinção entre as três expressões, pro-
piciando um melhor embasamento para as discussões posteriores. Já Silva (2011) afir-
ma que os controles internos, tomados como sistema, englobam toda a organização e 
podem caracterizar-se como controles contábeis e controles administrativos. 
Tratando ainda sobre o controle interno, podemos discutir seu objetivo geral, que seria 
o de promover a segurança do patrimônio público, por meio de controles mais ajustados 
e alinhados, e além disso ser eficaz no alcance de seu objetivo social. Como observa 
José Filho (2011): 
(...) a partir de um consistente sistema de controle interno, procura-se evitar 
desvios, perdas e desperdícios; assegurando, razoavelmente, o cumprimen-
to de normas administrativas e legais e propiciando a identificação de erros, 
fraudes e seus respectivos responsáveis (JOSÉ FILHO, 2008, p. 92). 
Agora chegou o momento de aprofundarmos um pouco mais nossas discussões, iden-
tificando e relacionando o Controle Interno com a Administração Pública. Inicialmente 
trataremos da Lei 4.320/1964 (Arts. 76 a 80), seu capítulo II é voltado exclusivamente 
para a o controle interno. Essa normatização jurídica foi quem introduziu as expressões 
controle interno e controle externo. 
A palavra controle tem relação intrínseca e direta com o “ato de dirigir qualquer serviço, 
fiscalizando-o e orientando-odo modo mais conveniente” (MICHAELIS, 2020). Castro 
(2018) analisa que a palavra controle historicamente esteve ligada à finanças:
Em francês, contrôler significa registrar, inspecionar, examinar. A palavra é 
originária de contre-rôle, registro efetuado em confronto com o documento 
original, com a finalidade da verificação da fidedignidade dos dados. Para o 
direito inglês, significa vigilância, no italiano, controllo é o mesmo que registro 
ou exame. Consagrou-se o vocábulo, na técnica comercial, para indicar ins-
peção ou exame que se processa nos papéis ou nas operações registradas 
nos estabelecimentos comerciais (CASTRO, 2018, [s. p.]).
Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem 
prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. 
Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante 
e subsequente. 
Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim de 
gestão, poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os 
responsáveis por bens ou valores públicos. 
Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária ou a outro indicado na 
legislação, caberá o controle estabelecido no inciso III do artigo 75. 
Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos de unidades de medida, 
previamente estabelecidos para cada atividade. Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou 
órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada 
unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim. (BRASIL, 1964)
LEIS
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A partir dessa breve definição da palavra controle podemos começar a realizar cone-
xões e pré-validações a respeito do controle, seus desdobramentos e campos de apli-
cação, que, no caso deste curso, estarão relacionados à administração pública.
O controle em si tem 4 funções, que são divididas em elementos, assim como descreve 
Pereira(2016):
I. Estabelecimento de padrões de desempenho;
II. Medição do desempenho atual;
III. Comparação desse desempenho com os padrões estabelecidos;
IV. Caso sejam detectados desvios, execução de ações corretivas. 
Ou seja, o que é traçado no planejamento inicial deverá ser cumprido, e uma das for-
mas de se cumprir o que foi planejado é mantendo as operações em controle. Sendo 
assim, podemos remeter essa breve descrição ao âmbito da administração pública. 
Tomemos como exemplo o Plano Plurianual (PPA), que é um planejamento das operações 
governamentais, considerando todos os entes federativos (União, Estado, Munícipio e Dis-
trito Federal) a ser cumprido em longo prazo: tudo o que está descrito nesse planejamento 
deverá ser cumprido pelo gestor público levando em consideração um certo lapso temporal. 
Esse planejamento só poderá ser executado desde que haja um controle efetivo sobre as 
receitas e os gastos públicos, alinhando as métricas econômicas e operacionais, visando à re-
alização das operações propostas no PPA, isto é, basicamente tudo está atrelado ao controle.
Ainda tratando a respeito do controle aplicado à Administração Pública, este é exercido 
não só internamente (Controle Interno), com o objetivo de cumprir as metas propostas 
nos planejamentos, mas também por órgãos externos (Controle Externo). Ademais, se 
tal planejamento não for cumprido efetivamente, o gestor público poderá sofrer sanções 
previstas em legislações que tratam especificamente da temática.
Podemos tomar como um exemplo disso a Lei da Responsabilidade Fiscal (LRF), que 
trata dos limites dos gastos públicos, cumprimento das metas propostas nos planeja-
mentos, além de outros elementos.
A partir dessas breves considerações é possível visualizar a grande relevância que o 
controle exerce sobre a Administração Pública e que, caso não seja efetivado com ex-
celência tal planejamento, por falta de controle, o gestor público poderá sofrer sanções 
penais, previstas na legislação.
Di Pietro (2019) descreve as distinções de acordo com o momento em que é efetuado 
o controle: Prévio, Concomitante ou Posterior. 
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O controle administrativo é fundamental que se possa cumprir a finalidade da atividade 
pública, a qual foi planejada anteriormente. Esse controle compreende todos os órgãos 
da Administração Direta e Indireta. Cabe também salientar que o controle administrativo 
é caracterizado como sendo de natureza interna, pois ele é exercido em sua plenitude 
pelos próprios entes que produziram as situações fiscalizadas.
O controle administrativo relacionado à Administração Direta é derivado do poder 
de autotutela, sendo assim, a administração pública tem a possibilidade de rever os 
atos praticados por ela, quando esses forem caracterizados como ilegais, inoportu-
nos ou então inconvenientes. Ainda no que se refere ao poder de autotutela, o Su-
premo Tribunal Federal (STF) expediu duas súmulas, a 346 e a 473, reconhecendo 
amplamente esse poder.
A título de complementação, o poder de autotutela está enraizado nos princípios da 
legalidade e da predominância do interesse público, ambos previstos na Constituição 
Federal. Agora tratando do controle administrativo, mas traçando um paralelo com a 
administração indireta, temos a tutela, tipo de controle que só poderá ser exercido nos 
limites estabelecidos pelas legislações.
Para Piscitelli (2019), na administração pública o controle interno é aquele desenvolvido pe-
los órgãos da própria administração, podendo ser: Controle Hierárquico ou Controle Tutelar: 
Prévio: 
Caracterizado como um controle preventivo, ou seja, ele possui a finalidade de impedir que 
seja praticado qualquer ato que seja ilegal ou contrário ao interesse público.
Concomitante: 
Acompanha a atuação administrativa no momento em que ela se verifica; é o que acontece 
com o acompanhamento da execução orçamentária pelo sistema de auditoria;
Posterior: 
Tem basicamente a função de rever os atos que já foram praticados, para que assim seja 
possível corrigi-los, desfazê-los ou então apenas confirmá-los.
O controle prévio é o controle mais antigo dentre os três discutidos anteriormente, 
porém, devido à alta demanda de operações que existem no âmbito da adminis-
tração pública, esse controle acaba interrompendo a eficácia do ato, pois a análise 
pelo órgão competente muitas vezes é vagarosa.
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Como se vê, o trecho da Constituição Federal descreve as funções do controle interno 
e externo. Salientamos que quando o texto constitucional fizer referência ao Congresso 
Nacional (Executivo federal) estará se referindo de forma semelhante à Câmara Muni-
cipal, considerando o âmbito municipal, pois ela possui a mesma função do Congresso 
Nacional, sendo a diferença mais significativa aquela que se refere ao âmbito de atuação.
2.TIPOS DE CONTROLE E DESAFIOS DO CONTROLE SOCIAL
A Gestão e Administração Pública Contemporânea têm como principal perspectiva a 
inserção da sociedade civil na criação e controle de políticas públicas de forma iguali-
tária, ao lado do Governo. No cenário público, a gestão e administração tem sido dis-
tinguida por tempos importantes no Estado Brasileiro. Esse tempo começou lá atrás, 
ainda no descobrimento do país, destacando a caracterização do Setor Público por 
modelos patrimonialistas de gestão pública, conforme já discutido em outra unidade 
de nossa disciplina.
No entanto, mesmo que nos últimos anos foram destacados diversos e consideráveis 
avanços, é notório que em meio a esse avanço a cultura brasileira tem sido apontada 
pelo jogo de elites que dominam e predominam de forma a influenciar, atuando com 
exercícios administrativos nas três esferas:federal, estadual e municipal.
É aquele desenvolvido dentro de 
uma estrutura administrativa de 
forma hierarquizada. Exemplo: o 
controle de atos de um departa-
mento, por meio, de uma secreta-
ria de governo. 
É aquele realizado tomando como 
base o âmbito administrativo, as-
sim como no Controle Hierárquico, 
porém, realizado por outra pessoa 
jurídica distinta daquela onde foi 
precedido tal ato. 
Alguns aspectos do assunto são previstos na Constituição Federal de 1988, da qual 
abordaremos alguns dos principais artigos nesse sentido, começando pelo Art. 70: 
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das 
entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, 
aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante 
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública 
ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, 
bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome 
desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. (BRASIL, 1988)
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Hierárquico: Tutelar (Supervisão Ministerial):
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A Gestão e Administração Pública presente nos dias de hoje deu-se em decorrência das 
evoluções e percepções da sociedade em relação ao papel do Estado e as reformas do 
Estado ocorridas no decorrer das décadas ocorreram para atender as novas demandas 
da sociedade. 
A Gestão e Administração Pública vem buscando contemplar em seus métodos e prá-
ticas valores praticados no setor privado. Nota-se que existe um consenso sobre o fato 
de que os conceitos aplicados à Gestão e Administração Pública tradicionais não tem 
dado conta de atender as necessidades da sociedade contemporânea, tão exigente que 
busca soluções rápidas para problemas cada vez mais complexos.
Nesse contexto, é evidente a necessidade de uma nova abordagem na gestão e Adminis-
tração Pública, sendo este um dos grandes desafios da atualidade. Logo, a busca emer-
gente de apresentar abordagens que fundamentam o momento de mudança em que a 
sociedade brasileira está inserida é, sem dúvida, um dos principais problemas e desafios.
As mudanças no comportamento da sociedade brasileira têm provocado diversas discussões 
sobre a criação e atualização dos modelos de gestão e Administração Pública praticado ao longo 
dos anos. Tais mudanças ainda estão em estágio embrionário, e isso impacta no desenvolvimento 
de teorias sob a perspectiva de uma gestão e Administração Pública que busca uma participação 
mais ativa da sociedade nas decisões que afetam o Poder Público.
Na Administração e Gestão Pública, diversos autores conceituam e destacam os fatores 
críticos de sucesso para a eficiência da gestão que visa alcançar seus objetivos. Há um 
senso comum entre os autores que explicam este conceito, independente do seu foco, 
campo de atuação e mercado. 
Da mesma forma que ocorre na Gestão e Administração Pública, no contexto contem-
porâneo, esses fatores são cada vez mais desafiadores e se alargam, incluindo novos 
desafios em decorrência da evolução da sociedade (SILVA, 2011). Os fatores críticos de 
sucesso para a eficiência da gestão envolvem atividades de diversas áreas que visam 
alcançar resultados favoráveis e vitais para a execução de programas que garantam a 
sustentação das organizações, assim como o sucesso em suas iniciativas de melhorias. 
Tais fatores são levantados de acordo com os níveis estratégicos da organização, as 
áreas envolvidas e o planejamento que designa seus objetivos de atuação.
Logo, o desempenho esperado por essas organizações fica cada vez mais visível quan-
do existe uma relação entre a estratégia implementada, sua visão e o comportamento 
esperado (SILVA, 2011). Identificar fatores críticos de sucesso, tanto no contexto públi-
co quanto no contexto privado, é algo desafiador e exige de seus envolvidos e gestores 
ações que permitam uma melhor visão em curto e longo prazo.
Na Gestão e Administração Pública, existem fatores críticos de sucesso destacados na 
literatura. Dentre eles, podemos destacar (SILVA, 2011):
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Nesse mesmo contexto, ainda é possível afirmar que os fatores críticos de sucesso 
para a Gestão e Administração Pública podem ser definidos em competências essen-
ciais que fornecem o ferramental necessário para a tomada de decisão, visando obter 
resultados satisfatórios e ganhos no desempenho da organização.
Ainda nesse mesmo contexto, de acordo com o Tribunal de Contas da União (TCU, 
2013), órgão que fiscaliza diversos setores da Gestão e Administração Pública Federal 
Brasileira, fatores críticos de sucesso que merecem destaque no Setor Público são:
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a � Rapidez no atendimento;
 � Desenvolvimento de habilidades;
 � Melhoria da imagem diante da sociedade;
 � Desenvolver e implementar alianças estratégicas; e,
 � Aumento a produtividade.
 � Atender as expectativas da Sociedade e do Congresso Nacional em relação às ativi-
dades de controle externo;
 � Manter-se à frente de métodos, técnicas e tecnologias de controle externo; 
 � Priorizar ações de controle em áreas de risco, relevância e materialidade;
 � Avaliar a regularidade, efetividade e economicidade da prestação dos serviços 
públicos;
 � Monitorar o cumprimento e o impacto das deliberações do TCU, avaliando os resul-
tados decorrentes;
Os Tribunais de Contas, seja dos Estados, Municípios e da União, apresentam iniciativas 
e inovações importantes que contribuem para difusão do Controle Social e maior controle 
da Gestão Pública. Destacamos duas ferramentas interessantes de acompanhamento das 
contas públicas disponibilizadas pelo Tribunal de Contas do Estado de São Paulo (TCE-SP):
 � Portal da Transparência Municipal: disponibilização de dados acerca das despesas e re-
ceitas públicas dos municípios paulistas (exceto a capital), além de acesso aos relatórios 
emitidos pelo TCE-SP. Link: https://transparencia.tce.sp.gov.br/. Acesso em: 26 fev. 2020.
 � IEGM/TCESP - Índice de Efetividade da Gestão Municipal: índice proposto pelo TCE-
-SP, composto por 07 índices setoriais, que busca avaliar a efetividade das políticas 
públicas implementadas pelos municípios (exceto a capital). Link: https://iegm.tce.sp.
gov.br/. Acesso em: 26 fev. 2020.
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O TCU (TCU, 2013) ainda levantou outros fatores críticos de sucesso, considerados 
como peça fundamental na Gestão e Administração Pública, que são:
 � Difundir e consolidar a importância dos controles externo e social;
 � Contribuir para o contínuo aperfeiçoamento da gestão pública; e,
 � Manter a política de valorização profissional de seus servidores.
 � Aprimorar os mecanismos de acompanhamento da gestão pública por áreas de maior 
risco, relevância ou materialidade, notadamente em temas contemporâneos;
 � Sistematizar mecanismos de integração com os demais órgãos de controle;
 � Desenvolver mecanismo de orientação pedagógica, deslocando o eixo de intervenção 
do controle da dimensão corretiva para ações preventivas;
 � Racionalizar os procedimentos internos;
 � Implementar sistemas de informações gerenciais;
 � Desenvolver ou aprimorar padrões gerenciais institucionais orientados para re-
sultados;
 � Aperfeiçoar a política de desenvolvimento e valorização profissional dos servidores 
do TCU;
 � Priorizar a alocação de recursos orçamentários para atuação em áreas de maior risco, 
relevância e materialidade;
 � Ampliar as fontes e volume de recursos; e,
 � Instrumentalizar e institucionalizar o processo de negociação orçamentária, integran-
do as ações das unidades envolvidas.Além das atribuições preditas na Constituição Federal Brasileira de 1988, várias outras 
atribuições têm sido adjudicadas ao Tribunal de Contas da União (TCU), por meio de 
Leis específicas. Dentre elas destacam-se:
01. As atribuições conferidas ao TCU pela Lei de Responsabilidade Fiscal;
02. Pela Lei de Licitações e Contratos e;
03. Anualmente, pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.
Diversos modelos e normas foram utilizados na estruturação da Gestão Administração 
Pública Federal Brasileira e, dado os assuntos que descrevem do tema, nesta unidade 
iremos focar as leis que foram aprovadas para melhorar os mecanismos de gestão e 
controle da Administração Pública. 
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PESQUISE
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabelece mecanismos e normas para a res-
ponsabilidade na gestão fiscal da Administração Pública. Conforme já discutido em nos-
sa disciplina, a LRF foi considerada um grande marco para mudanças no funcionamen-
to da estrutura burocrática do governo, tendo como premissa a responsabilidade dos 
gestores, as ações de planejamento, o controle e a transparência da Gestão e Adminis-
tração Pública. De acordo com Silva (2011), a LRF tem o objetivo de prevenir riscos e 
corrigir potenciais desvios que afetem o equilíbrio das contas públicas.
No ano de 2011, foi publicada a Lei 12.527 de 18 de novembro de 2011, intitulada de 
Lei de Acesso à Informação, que descreve os procedimentos a serem examinados pela 
União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para garantir o acesso a informações 
previstas no Art. 216 da Constituição Federal Brasileira.
A corrupção que se infere no contexto público brasileiro tem acendido um debate sobre 
a transparência na Administração Pública. O conceito de transparência pode ser defi-
nido como a obrigação que o governo deve ter em relação às contas dos resultados 
executados, em função das responsabilidades que procedem da delegação de poder.
A norma ISO/IEC 38500 está fundamentada em 06 princípios aplicáveis a qualquer porte de 
organização, oferecendo as diretrizes básicas para a implementação e manutenção de uma 
eficaz governança de TI, tendo as pessoas como elementos chave, para que a mesma seja 
compreendida e implementada com sucesso nas organizações.
Ainda nesse contexto, podemos reforçar conceitos que são base para a formação dos 
mecanismos de gestão do governo. São eles, de acordo com Silva (2011):
Há algumas entidades do Terceiro Setor que contribuem para difusão de informações sobre 
as receitas e despesas públicas, auxiliando assim a prática do Controle Social. Não deixe de 
conferir o trabalho da ONG Transparência Brasil que traz importantes informações acerca 
da Gestão Pública Brasileira de forma mais palatável para o cidadão comum e de fácil enten-
dimento. Confira no portal web https://www.transparencia.org.br/. Acesso em: 26 fev. 2020.
Não deixe de conferir a Lei nº 12.527 de 18/11/2011, intitulada de “Lei de Acesso à Informa-
ção” na sua íntegra, bem como conferir como seu Município ou Estado lida com a neces-
sidade de atender aos preceitos previstos nesta legislação. Certamente, além do Governo 
Federal, tanto seu Município quanto Estado possui um portal web ou seção específica para 
tratar o tema e suprir sua população com as informações acerca do Poder Público.
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Na década de 1970, a crise econômica mundial acelerou a necessidade de mudanças no 
papel do Estado na economia, que usufruiu de amplo consenso social sobre sua atuação, 
visando garantir prosperidade econômica e bem-estar social à sociedade (COSTA, 2009). 
A economia mundial encarou um grande período de recessão logo em seguida e, nos anos 
1990, o crescimento econômico não atingiu os níveis de crescimento das décadas anterio-
res (WEBER, 1999). O Estado como principal afetado, entrando numa grave crise fiscal, 
deixou de responder as demandas da sociedade contemporânea de maneira plena, o que 
fez com que fossem introduzidos novos padrões gerenciais na administração pública.
Apesar disso, a utilização do modelo gerencial faz parte de uma discussão sobre a reforma 
administrativa, em que se questionavam os conceitos tradicionais. O modelo gerencial pre-
enche um vazio deixado pelo modelo burocrático tradicional, orientado cada vez mais para 
si mesmo, representando as principais tendências da opinião pública, em especial o controle 
dos gastos públicos e a demanda pela melhor qualidade dos serviços públicos (SILVA, 2011).
As mudanças no país nos últimos anos, fruto da globalização e do processo político de 
redemocratização, pós-regime militar, acompanhadas da crise fiscal, geraram novas 
formas de pensar as características e papéis do Setor Público na sociedade, buscando 
um modelo de gestão que possibilite maiores ganhos de eficiência, bem como maior 
participação da sociedade nas decisões e rumos da Gestão Pública, como forma de 
suprir, sobretudo, o aumento das demandas sociais.
As necessidades de inclusão de novos papéis, a abdicação de outros e a exigência de 
reorganização para enfrentar a crise e adequar-se aos novos requisitos são apontadas 
por Marini (2002) como questões que foram inseridas no início dos anos 1980 na dis-
cussão sobre o Estado Contemporâneo.
Nos últimos anos, a gestão dos serviços públicos abandonou, em parte, os sistemas 
baseados na hierarquia burocrática, racionalista, para adotar sistemas mais diversifica-
dos. Na base dessas mudanças, encontra-se o modelo gerencialista exercendo influ-
Eficiência: 
Atendimento do cidadão pela Administração Pública, de acordo com a necessidade, con-
forme organização interna e aproveitamento dos recursos disponíveis.
Burocracia: 
Aparato técnico-administrativo, formado por profissionais especializados, segundo critérios 
e que se encarregam de diversas atividades dentro de um sistema;
Reforma Administrativa: 
Mudanças instigadas pelas elites políticas nos mecanismos de tomada de decisão dos apa-
relhos do Estado que alteram os critérios de formação da burocracia e que introduzem 
novos mecanismos contratuais nas organizações públicas;
Transparência: 
Resultado da aplicação do princípio constitucional da publicidade da Administração Pública.
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ência significativa nas concepções e práticas organizacionais relativas ao setor público 
(SILVA, 2011).
A gestão de recursos humanos no Setor Público possui algumas características que 
são originárias da própria natureza das organizações que compõem esse setor. Logo, 
quando falamos de recursos humanos no Setor Público se faz necessário atentar para 
uma realidade diversa, diferente da realidade das organizações privadas. De acordo 
com Olivier (2001), percebe-se que existe uma grande dificuldade em adotar novas 
estratégias de gestão, o que resulta numa defasagem do Setor Público em relação à 
evolução do mercado privado e às mudanças relativas aos recursos humanos. No Setor 
Público, o problema é mais complexo em razão das organizações não possuírem, na 
grande maioria, departamentos estruturados voltados à gestão de recursos humanos 
(SILVA, 2011).
De acordo com Silva (2011), quando fazemos menção à política de recursos humanos 
do Governo Federal, o grande desafio é formular uma política integrada e abrangen-
te de recursos humanos, de forma a favorecer maior facilidade nas mudanças, assim 
como aumentar a coesão na Administração Pública Federal Brasileira.
Ainda nesse contexto, surgem os conflitos, comumente vistos como barreiras nas or-
ganizações. Silva (2011) define que o conflito é um processo de oposição e confronto 
que ocorre nas organizações quando as partes envolvidas exercem poder na busca de 
metas ou objetivos valorizados e obstruem o progresso de uma ou várias metas. Tais 
conflitos são facilmente perceptíveis, seja em organizaçõespúblicas, privadas, ou sem 
fins lucrativos. A resolução de um conflito pode conduzir a novos e diferentes conflitos. 
Dentro das organizações o conflito sempre existiu, o que acontece, na maioria das 
vezes, na visão dos gestores, diz respeito ao que pode ser feito para que os conflitos 
sejam sanados de uma forma estratégica ou utilizados para moldar comportamentos e 
atitudes indesejadas. Segundo Cohen (2003), dependendo do tipo de trabalho, com ou 
sem interação social, os resultados vão depender necessariamente da representação 
social resultante. 
Se pensarmos especificamente no contexto de organizações públicas, os conflitos são 
intensificados pela forma de estrutura da própria organização, assim como a estabilidade, 
postura, práticas adotadas. Este é sem dúvida o maior desafio dos gestores atuais, lidar 
com conflitos que dividem opiniões e contradizem-se ao alcance dos objetivos, tornando-se 
obstáculos de difícil remoção (SILVA, 2011).
Segundo Andrade (2009) uma definição de conflito apropriada ao contexto de organi-
zações públicas pode ser considerada como situações geradas a partir de variáveis 
controláveis e não controláveis, como por exemplo: a incompatibilidade de objetivos, 
diferenças de interpretações dos fatos, desacordos baseados em expectativas de com-
portamento, etc.
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A gestão e Administração Pública Brasileira tem fortes marcas e particularidades 
de uma gestão pública ainda burocrática e patrimonialista. Dentro desse contexto, 
Silva (2011) discute a incapacidade de a Administração Pública Gerencial ser enca-
rada como uma espécie de remédio para todos os males da administração pública. 
Logo, ao pensarmos em uma perspectiva futura sobre a participação do governo, é 
possível afirmar que a administração pública gerencial não atende ao processo de 
democratização do Estado brasileiro, abrindo espaço para um debate sobre o futuro 
de uma nova forma de Gestão Pública.
De acordo com Lima (2016), nos limites municipais existem mecanismos possíveis de par-
ticipação que se configuram como agentes-chave da nova relação Sociedade e Estado. Já 
Andrade (2009) contribui demonstrando uma experiência positiva em alguns estados bra-
sileiros, no uso do planejamento estratégico participativo. Lima (2016) colabora no mesmo 
sentido, mostrando que o quadro de centralismo tem se alterado no Brasil buscando uma 
autonomia das regiões e sub-regiões. Ele ainda discute com elementos significativos em 
experiências analisadas na gestão pública municipal e debate o desafio de como as experi-
ências municipais se consolidam, se perpetuam e se disseminam a outras esferas.
Também Marin Filho et al. (2008) coopera ao mostrar experiência empírica no contex-
to brasileiro enfocando modelos de gestão pública. Incorpora-se ainda a estes relatos 
Silva (2011) quando demonstra, com embasamento teórico, que governos locais têm 
assumido novos papéis no ambiente contemporâneo e têm sido destaques.
O modelo adotado na atualidade não é capaz de compreender as mudanças geradas 
pelas organizações. Logo, diversos autores discorrem que a reflexão no contexto orga-
nizacional, surge como um meio de lidar com as incertezas e riscos, sugerindo habilida-
des das instituições e dos atores sociais para negociar em busca de um novo caminho 
de elaboração de políticas públicas dentro de uma perspectiva participativa.
2.1. O CONTROLE ADMINISTRATIVO
É o poder de fiscalização e correção que a Administração Pública (em sentido amplo) 
exerce sobre a sua própria atuação, sob os aspectos de legalidade e mérito, por inicia-
tiva própria ou mediante provocação. Na esfera federal, esse controle é denominado de 
supervisão ministerial pelo Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967. 
Esse controle compreende todos os órgãos da Administração Direta e da Indireta. Cabe 
também salientar que o controle administrativo é caracterizado como sendo de natureza 
interna, pois este é exercido em sua plenitude pelos próprios entes que produziram as 
situações fiscalizadas. 
O controle administrativo relacionado à administração direta é derivado do poder de autotu-
tela, sendo assim, a administração pública tem a possibilidade de rever os atos praticados 
por ela, quando esses forem caracterizados como ilegais, inoportuno ou então inconveniente. 
Ainda sobre o poder de autotutela, o Supremo Tribunal Federal (STF) expediu duas súmulas, 
a 346 e a 473, reconhecendo amplamente esse poder.
PARA REFLETIR
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A título de complementação, o poder de autotutela está enraizado nos princípios da le-
galidade Constituição Federal. Agora tratando do controle administrativo, mas traçando 
um paralelo com a administração indireta, temos a tutela, esse tipo de controle que só 
poderá ser exercido nos limites estabelecidos pelas legislações.
2.2. CONTROLE LEGISLATIVO 
O Controle Legislativo é exercido pelo Parlamento, através do Congresso Nacional, 
Assembleias Legislativas e Câmaras de Vereadores ou por comissões parlamentares 
sobre determinados atos do Poder Executivo na dupla linha da legalidade e da conve-
niência pública. Caracteriza-se como um controle eminentemente político, indiferente 
aos direitos individuais dos administrados, mas objetivando os superiores interesses do 
Estado e da comunidade (KOHAMA, 2016). 
O Controle Legislativo é limitado quando nos referimos às suas hipóteses de incidência, pois 
este só poderá atuar de forma legítima em situações em que há previsão legal em texto cons-
titucional (Constituição Federal - CF), respeitando assim o Princípio da Independência dos Po-
deres (Art. 2º da CF). Até o momento, evidenciamos o conceito de controle legislativo e suas 
características, agora trataremos a respeito do desdobramento desse controle em diferentes 
aspectos. De acordo com Lima (2011) são eles: 
Compreende aspectos quer seja de le-
galidade, de mérito, apresentando-se, 
por isso mesmo, como de natureza po-
lítica, pois esse controle irá examinar 
decisões administrativas sob o aspecto 
inclusive da discricionariedade, em ou-
tras palavras, da oportunidade e conve-
niência do interesse público.
É exercido pelo Poder Legislativo, 
inspirado pelos artigos 70 até 75 da 
Constituição Federal, que estabelece 
os elementos abarcados por esse con-
trole. São eles: a fiscalização contábil, 
financeira e orçamentária, consideran-
do o âmbito da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal, além 
das entidades da Administração Direta 
e Indireta, no que tange à legalidade, 
legitimidade, economicidade, aplicabili-
dade, e renúncia de receitas.
2.3. CONTROLE JUDICIÁRIO 
Agora trataremos do Controle Judiciário, também chamado de controle jurisdicional. 
Esse tipo de controle ganhou ascensão e fortalecimento devido à Constituição Federal 
de 1988, pois no ordenamento jurídico anterior as lesões a direito eram protegidas judi-
cialmente, contudo, atualmente não é mais esse o cenário em atividade. 
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Além disso, podemos dizer que o controle judicial é constituído em consonância com o 
princípio da legalidade, que é um dos fundamentos sob o qual repousa o Estado de Di-
reito, pois, “de nada adiantaria sujeitar-se a Administração Pública à lei se seus atos não 
pudessem ser controlados por um órgão dotado de garantias de imparcialidade de que 
permitam apreciar e invalidar os atos ilícitos por ela praticados” (MELO, 2019). 
2.4. APLICABILIDADE E GESTÃO PÚBLICA SOBRE OS CONTROLES
A Emenda 19, conhecida como Emenda da Reforma Administrativa, alterou a Constitui-
ção Federal de 1988, no que se refere à Administração Pública e ao servidor público. 
Assim, a reforma da gestão pública estabeleceu dois princípios para a organização do 
Estado Brasileiro e um novo princípio para sua administração. 
O primeiroprincípio organizacional foi o de permitir terceirizar atividades não exclu-
sivas do Estado para empresas privadas, como limpeza, obras públicas, serviços de 
alimentação, serviços de digitação etc., e divulgar os serviços sociais, contratando or-
ganizações públicas não estatais para realizar tais serviços, por contratos de gestão.
O segundo princípio organizacional foi o de descentralizar as atividades exclusivas do 
Estado, tornando as agências executivas e reguladoras mais descentralizadas e au-
mentando a autonomia dos gestores, a partir da exigência de maior responsabilização 
de tais agentes.
Basicamente, o novo princípio de gestão é o de substituir, de forma parcial, os controles 
burocráticos clássicos (regulamentação detalhada, supervisão e auditoria) por controles 
de responsabilização gerenciais, isto é, controles por resultados, mediante a competi-
ção administrada por excelência, e controle social, por organizações da sociedade civil 
e pela mídia (SILVA, 2011).
O objetivo da reforma da gestão pública foi tornar o Estado mais eficiente. Para isso, entre-
tanto, pressupõe-se que o Estado Brasileiro já seja de caráter democrático. Nesse contexto, 
Bresser-Pereira (2004) afirma que a descentralização, com a transferência de decisões, só 
é viável em uma sociedade civil que tenha a capacidade de exercer controle social.
Com a reforma, buscou-se redefinir o papel do Estado a fim de reposicioná-lo para a 
execução de suas funções, deixando as atividades produtivas para a iniciativa privada. 
A finalidade era buscar o reajustamento, tanto do Estado quanto do mercado, com ins-
tituições centrais do sistema capitalista brasileiro.
Assim, a administração gerencial, ao mesmo tempo em que se apoiou em princípios da administração 
burocrática para a estruturação da composição do aparelho do Estado, definiu que os sistemas 
de controle deveriam se concentrar em resultados. De acordo com Silva (2011), com isso foram 
mantidos alguns princípios burocráticos – como admissão por critério de mérito, asseguramento 
de um sistema estruturado e universal de remuneração, carreiras, avaliação de desempenho e 
treinamento sistemático –, e houve uma mudança no controle sobre esses processos, para 
concentrá-los em resultados. 
CURIOSIDADE
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Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles Aplicados à Gestão Pública
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2.5. AUDITORIA E A CONTABILIDADE COMO CONTROLE DAS CONTAS
A Auditoria é o núcleo central da integração das áreas organizacionais nesses sistemas 
integrados, ditando padrões de comportamento aos usuários e à informação coletada. 
Uma das principais vantagens desses sistemas é que grande parte dos controles inter-
nos da organização podem estar embutidos neles, fazendo com que os usuários não 
criem meios alternativos de desrespeitar as suas leis internas.
Na ausência de sistemas integrados, a contabilidade também exerce esse papel, prepa-
rando ou participando da elaboração de formulários que são preenchidos por funcioná-
rios e colaboradores da entidade, segundo alguns padrões. Com os dados disponíveis 
nesses formulários, a contabilidade escritura as mutações patrimoniais e de resultado 
ocorridas e gera relatórios para análise e tomada de decisões dos usuários.
A reestruturação do Estado expressou-se pela necessidade de descentralização e reestru-
turação das relações intergovernamentais, garantindo maior autonomia fiscal para Estados 
e Municípios, bem como a ampliação do controle social e a transparência das políticas 
públicas, mediante novos arranjos institucionais e busca de reformas voltadas ao mercado.
A proposta de reforma buscou definir o âmbito de atuação da Administração Pública e 
o perfil de atuação do Estado. A definição de Administração Pública partiu da ideia de 
funcionamento do aparelho estatal. 
Entende-se por aparelho do Estado a Administração Pública, isto é, a estrutura organiza-
cional do Estado, em seus três poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário) e seus três 
níveis (União, Estados-Membros e Municípios). O aparelho do Estado é constituído pelo 
Governo, ou seja, pela cúpula dirigente dos três poderes, por um corpo de funcionários e 
pela força militar. Assim, a proposta da reforma do Estado contemplou quatro processos:
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A restrição das funções do Estado e a redução de seu tamanho; 
A redução do grau de interferência do Estado; 
O aumento da governança ou da capacidade decisória do Governo;
E o aumento do poder do Governo.
Desse modo, a condução das atividades estatais apostou no orçamento participativo e 
no controle social realizado por meio de comissões e conselhos participativos de cida-
dãos, a fim de avaliar a qualidade de serviços, possibilitando, assim, reduzir as mudan-
ças na gestão dos equipamentos sociais e na gestão pública de modo geral.
Para complementar nossos estudos faça uma pesquisa sobre o controle das contas públicas e suas 
funções.
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Embora seja conhecida como análise de balanços, essa técnica não se limita à análise 
do balanço patrimonial, sendo aplicável aos demais demonstrativos contábeis, princi-
palmente à demonstração dos resultados. Algumas informações são percebidas sem 
grande esforço pelos usuários com a leitura do demonstrativo de balanço:
Na leitura prévia, é possível cruzar informações do balanço patrimonial entre si e com 
outros demonstrativos, como a demonstração dos resultados. Por exemplo, pode-se ler 
os valores a receber dos clientes disponíveis no balanço e compará-los ao valor das 
receitas da demonstração dos resultados. Ou, ainda, comparar o saldo a pagar aos 
fornecedores com o saldo dos estoques e total de custos da operação de cada período.
Comparar, inferir e questionar são desdobramentos naturais de qualquer processo de 
análise. Se o usuário da informação possuir conhecimentos suficientes sobre a empre-
sa, o mercado, a contabilidade e as técnicas de análise, a análise será mais assertiva. 
A ausência desses conhecimentos pode gerar erros ou superficialidade na análise e, 
consequentemente, dificultar a tomada de decisões. Informações facilmente obtidas 
com a leitura da demonstração do resultado:
 � Os períodos representados;
 � A unidade monetária aplicada aos valores apresentados;
 � Como os ativos são constituídos em cada período. Quais ativos são realizáveis no 
curto prazo e longo prazo e/ou são permanentes;
 � Como os passivos são constituídos em cada período. Quais as exigibilidades de curto 
e longo prazo;
 � Como o patrimônio líquido está constituído em cada período;
 � Os itens patrimoniais que possuem notas explicativas as quais detalham a composi-
ção do seu saldo.
 � Os períodos retratados na demonstração;
 � A unidade monetária aplicada aos valores apresentados;
 � O faturamento ou receitas de vendas auferidas em cada período;
 � A composição dos custos da operação em cada período;
Uma das principais finalidades da contabilidade é demonstrar periodicamente a realidade 
econômico-financeira das entidades. Algumas informações são obtidas simplesmente pela leitura 
dos demonstrativos e outras somente após aplicar a técnica contábil de análise de balanços. Essa 
técnica consiste em uma ferramenta de grande valor nas tomadas de decisões, especialmente por 
possibilitar o conhecimento da situação econômica e financeira da organização (SILVA, 2011).
PESQUISE
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Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles Aplicados à Gestão Pública
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Também é possível cruzar informações com outros demonstrativos, principalmente o ba-
lanço patrimonial, para identificar informações ou inferir sobre comportamentos e causas.
Segundo o Portal da Transparência (2015), as ideias de participação e controle social 
estão intimamente relacionadas. Mas você sabe o que é controle social do patrimônio? 
Como esse controle pode ser exercido pela população brasileira? Qual a influência do 
controle social e da transparência na gestão pública?a administração pública consiste num conjunto coordenado de fun-
ções do Estado que visam à boa gestão da “coisa pública”, de forma a possibilitar que 
os anseios da população sejam alcançados.
1. Como nos protegeremos dos animais selvagens da ilha?
2. Se algum de nós cometer algum litígio, gerar alguma confusão, quem julgará os atos e 
imporá as responsabilidades?
3. Quem de nós ficará responsável por tomar conta dos doentes?
Perguntas não faltarão sobre como este grupo deverá se organizar para tentar manter sua 
sobrevivência em um lugar tão distante, isolado e perigoso. Contudo, vamos analisar as per-
guntas realizadas. A primeira delas refere-se à noção de defesa e a segunda à de justiça e a 
terceira a cuidados que dizem respeito à saúde. 
Para Giambiagi & Além (2011), o Governo surge com um fato natural da evolução da socie-
dade humana, como maneira de organizar e de se disciplinar, garantindo assim uma vida 
em convívio mais harmônica entre as pessoas. Existem, sim, imperfeições desse Governo, 
como gastos mal feitos e mal geridos, que fomentam críticas sobre a forma de atuação dos 
governos em diversos países em todo mundo. Entretanto, como Giambiagi & Além (2011) 
alertam, a ideia de “cada um por si”, sem a presença de um governo bem estabelecido, não 
contribui em nada para o desenvolvimento de uma sociedade minimamente civilizada entre 
pessoas e grupos sociais.
Estado condutor
Estado regulador
Refere-se à capacidade do Estado de promover políticas econômicas com o intuito de 
alcançar determinado objetivo. Ele se utiliza de ferramentas de intervenção econômica 
como contingenciamento de divisas, existências de câmbio múltiplo, isenções de tarifas 
aduaneiras, créditos subsidiados etc., medidas associadas e submissas a objetivos prede-
finidos. Aqui, o Estado tem a capacidade de “ditar as regras”, ser o “comandante do jogo”, 
ele sabe aquilo que quer e onde pretende chegar com suas políticas.
O papel do Estado está na sua capacidade de conciliar os interesses da Sociedade Civil. O 
Estado regula questões como o Código Tributário, delibera sobre o grau de concentração 
econômica aceitável, delibera normas trabalhistas a serem atingidas, enfim, atua como um 
“atenuador de conflitos” da sociedade.
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2. PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Para uma boa compreensão do processo orçamentário aplicado ao Setor Público, é de 
muito importante conhecermos e compreendermos os princípios constitucionais que 
regem a Administração Pública.
O conceito de Administração Pública, no contexto atual, é empregado para designar o 
conjunto de procedimentos, mecanismos e formas sociais, mediante os quais o Estado 
regulamenta a atividade econômica privada, administrando tanto bens quanto serviços 
públicos e contribuindo para o funcionamento do mercado, por meio do desenvolvimen-
to de políticas econômicas (Lima; Diniz, 2016).
Estado produtor 
Estado financiador
Nesse caso específico, o Estado atua como produtor e fornecedor de certos produtos e servi-
ços. No caso brasileiro, destacamos a criação da Companhia Siderúrgica Nacional (CSN), da 
Companhia Vale do Rio Doce, criação da Central Elétrica de Furnas, da Petrobrás etc. A atuação 
do Estado na prestação desses serviços e oferecimento de produtos acontece principalmente 
quando o setor privado se torna ineficiente e incapaz de assumir certos compromissos.
Aqui o Estado atua como centralizador e direcionador de recursos da sociedade para a pro-
moção de determinados objetivos a serem atingidos. Destaca-se, nesse sentido, o grande 
papel que o Banco do Brasil e o BNDES exercem como agentes fomentadores e disponi-
bilizadores de aportes orçamentários e fundos parafiscais para concessão de empréstimos 
de longo prazo.
A Administração Pública inclui os três níveis de governo, federal, estadual e municipal, sendo 
constituída pelo conjunto de órgãos, funcionários e procedimentos empregados pelos três 
poderes, executivo, legislativo e judiciário, os quais integram o Estado para realizarem suas 
funções. Dessa forma, a Administração Pública abrange as atividades exercidas pelas enti-
dades, pelos órgãos e pelos agentes, com a validade de atender às necessidades sociais. 
Nesse contexto, a Administração Pública é um poder público cuja autoridade se manifesta 
por políticas públicas distintas, normas e regulações, mediante um conjunto de disposições e 
atos de caráter administrativo (Lima, 2016).
SAIBA MAIS
Para Arruda (2009), a administração pública consiste num conjunto coordenado de fun-
ções do Estado que visam à boa gestão da “coisa pública”, de forma a possibilitar que 
os anseios da população sejam alcançados.
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Classificações e Processos
A administração pública assume uma conotação de processo, com o propó-
sito de possibilitar o cumprimento das funções básicas do Estado, especial-
mente os serviços indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. 
Esse instrumental de ação do Estado funciona como um conjunto de pro-
cessos por meio dos quais os recursos públicos — sejam eles materiais, 
humanos, financeiros ou institucionais — são combinados e coordenados 
com vistas a (i) definir e implementar as políticas públicas (o que é feito por 
meio de estruturas próprias; descentralização para outros entes públicos, 
contratação de empresas, bem como ajustes de convênios e termos de par-
cerias com organizações não governamentais) e (ii) a realizar as obras e 
os serviços demandados pelas necessidades coletivas (Arruda, 2009, p. 4).
Para fins didáticos, apresentaremos os princípios da Administração Pública a partir da 
palavra “LIMPE”, formada pelas letras iniciais de cada um deles: Legalidade, Impesso-
alidade, Moralidade, Publicidade e Eficiência, todos presentes no artigo 37 da Consti-
tuição Federal e incisos.
a. Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade estabelece que a Administração Pública deve ter respaldo em 
lei, sendo considerado ilícitos os atos práticos sem expressa permissão legal. Logo, a 
Administração Pública é subordinada às leis, devendo seus agentes assumirem a posição 
de dóceis cumpridores das disposições fixadas pelo legislador. Esse mecanismo de orga-
nização, fundamentado no artigo 37, caput e artigo 5, inciso II, da Constituição Federal de 
1988, limita o poder do Estado e transmite certa segurança jurídica ao indivíduo.
Essa liberdade de conduta individual encontra proteção em vários dispositivos da Cons-
tituição Federal. Nesse sentido, é exemplar o artigo 5°, inciso X, segundo o qual “são 
invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o 
direito à indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação”.
b. Princípio da Impessoalidade
Vejamos o princípio da Impessoalidade, a letra I, de “LIMPE”. Neste princípio, cabe ao 
administrador público agir com neutralidade em todos os atos governamentais. Assim, 
ao atuar em nome do interesse público, como preposto legitimado pelo Estado, o agen-
te segue fielmente os princípios da Legalidade e da Igualdade, dispostos nos Princípios 
Fundamentais e nos Direitos e Garantias Fundamentais.
A impessoalidade possibilita que não haja privilégios aos servidores públicos, que não pode-
rão se autopromover, nem promover outra pessoa. Para a ocupação de cargos na adminis-
tração pública o concurso público é obrigatório, possibilitando que qualquer cidadão participe, 
desde que atenda as exigências do edital.
SAIBA MAIS
c. Princípio da Moralidade
O terceiro princípio é o da Moralidade, a letra M, de “LIMPE”. O princípio da Moralidade 
pode estar implícito no princípio da Publicidade, pois os atos da gestão pública deverão 
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ser públicos para que o particular tenha conhecimento de que forma estão sendo utili-
zados os erários (recursos) públicos.
Assim, saiba que o princípio da Moralidade pode trazer grande contribuição paraDe acordo com ENAP (2015), a participação dos cidadãos na gestão pública permite 
que a sociedade possa:
(...) intervir na tomada da decisão administrativa, orientando a Administração 
para que adote medidas que realmente atendam ao interesse público e, ao 
mesmo tempo, podem exercer controle sobre a ação do Estado, exigindo 
que o gestor público preste contas de sua atuação (ENAP, 2015, p. 5).
Já assegurada desde a Constituição de 1988, é permitida à sociedade a participação 
contínua na gestão pública, na formulação das políticas públicas e na fiscalização per-
manente da aplicação dos recursos públicos. O controle social no âmbito do setor públi-
co permite que o cidadão, além de escolher seus representantes, verifique como estes 
estão administrando o dinheiro público.
É de fundamental importância que cada cidadão assuma essa tarefa de participar da 
gestão pública e de exercer o Controle Social do gasto do dinheiro público. A Controla-
doria-Geral da União (CGU) é um dos órgãos de controle da correta aplicação dos re-
cursos federais repassados a estados, municípios e Distrito Federal. No entanto, devido 
às dimensões do Estado Brasileiro e do número muito grande de municípios que possui 
(5.560), a CGU conta com participação dos cidadãos para que o controle dos recursos 
seja feito de maneira ainda mais eficaz (PORTAL DA TRANSPARÊNCIA, 2015).
Segundo as Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (CFC, 2008, p. 5), a ins-
trumentalização do controle social é um compromisso que se baseia na ética profissional 
para oferecer, pelo exercício cotidiano, informações compreensíveis e úteis para que a so-
ciedade possua controle do uso dos recursos e patrimônio público pelos agentes públicos.
 � A composição das despesas de operação em cada período;
 � O resultado econômico alcançado ao final de cada período;
 � As contas de resultado que possuem notas explicativas que detalham melhor a com-
posição do seu montante.
Considerando que setor público é o espaço social em que atuam todas as entidades do 
setor público, o controle social do patrimônio será a participação do cidadão na gestão do 
patrimônio, que pertence à sociedade, por meio da fiscalização e do controle dos recursos 
financeiros do setor público. 
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A contabilidade passa a ser, a partir dessa norma, o instrumento que permite o acesso 
a tais informações, pois é organizada em forma de sistema de informações – o Sistema 
de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (SICONFI) –, cujos sub-
sistemas possibilitam extrair produtos diferentes de acordo com suas especificidades, 
convergindo para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.
Esses produtos são relatórios e demonstrações, e também as notas explicativas, que são 
informações adicionais às demonstrações contábeis e apresentam descrição detalhada 
de itens divulgados ou não reconhecidos nas referidas demonstrações, além da eviden-
ciação de políticas contábeis, fontes das estimativas e outras informações (CFC, 2008).
A inserção do SICONFI vem para atender a norma que define como objetivo da con-
tabilidade aplicada ao Setor Público “fornecer a seus usuários informações sobre os 
resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira 
e física do patrimônio da entidade do Setor Público e suas mutações” (CFC, 2008, p. 6). 
Reflexo da determinação de que o objeto da contabilidade aplicada ao setor público é o 
patrimônio público, seus relatórios exprimem a situação estática do patrimônio. Estáti-
ca, pois reflete uma visão momentânea e passada do patrimônio.
A adoção do SICONFI permite a publicação dos relatórios e demonstrações contábeis 
pela internet para que toda a sociedade tenha acesso às informações contábeis do 
patrimônio público. A publicidade das informações gera maior transparência e confiabi-
lidade à administração pública.
O processo de evolução dessa transparência é integrado à convergência da contabilidade às 
Normas Internacionais de Contabilidade Pública. A evolução passou por vários processos, que 
incluem desde aprovação de leis e normas até a criação de órgãos reguladores para que as 
entidades públicas recebam estrutura e orientação para as mudanças.
Para atender à função social, a contabilidade deve possuir algumas características qua-
litativas, como ser relevante e fidedigna à realidade que quer representar, e ser compa-
rável, verificável, tempestiva e compreensível (FIPECAFI, 2010).
Uma informação contábil considerada relevante é aquela capaz de fazer diferença na 
tomada de decisão dos usuários, permitindo que possam predizer futuros resultados ou 
confirmar informações do passado e, assim, fazer suas próprias predições (CPC, 2011).
Representar fidedignamente o fenômeno que este representa exige que a contabilidade 
sirva como um retrato da realidade. Para isso, deve ser completa, neutra e livre de erro. 
A informação fornecida deverá incluir todas as descrições e explicações necessárias 
para ser completa.
A neutralidade é uma característica que sugere uma informação sem viés, ou seja, sem 
tendência de beneficiar algo ou alguém em função da informação. Ser livre de erros con-
siste na busca por não haver omissões e seleção de dados a serem inseridos no sistema 
contábil que possuam confirmação da veracidade das informações (FIPECAFI, 2010).
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Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles Aplicados à Gestão Pública
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Para ser comparável, a informação contábil necessita possuir informação similar. A 
comparação permite que se verifique resultado das demais entidades públicas em re-
lação às outras, identificando e compreendendo semelhanças e diferenças em itens 
patrimoniais e decisões gerenciais tomadas.
Uma informação verificável deve representar um retrato da realidade econômica da 
entidade e, portanto, deve ser fiel. Seus dados, se checados, resultarão nos mesmos 
valores apresentados.
As informações mais atuais são, em geral, consideradas mais tempestivas. Tempesti-
vidade significa que a informação deve estar disponível para tomadores de decisão a 
tempo de poder influenciá-los em suas decisões. As informações mais antigas permi-
tem, entretanto, identificar e avaliar tendências (FIPECAFI, 2010).
De relevante importância para o Setor Público, a informação compreensível é aquela 
que é apresentada com clareza e concisão. Os relatórios contábil-financeiros devem ser 
elaborados de forma que o usuário possa ter uma razoável compreensão da situação 
e do patrimônio que a entidade pública possui, visto que o usuário das informações, 
além dos gestores, credores, financiadores, é o cidadão. A informação contábil, portan-
to, precisa ter a linguagem simples e clara possível, além do máximo de informações 
relevantes disponíveis.
3. DÍVIDA PÚBLICA E A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
De acordo com Arruda (2016) dívida pública refere-se a tudo o que o Poder Público deve 
para as instituições financeiras nacionais, estrangeiras e internacionais, organismos mul-
tilaterais, instituições privadas e pessoas físicas do Brasil e das demais nacionalidades.
Para Lima & Diniz (2016), o endividamento público pode ser uma forma estratégica de 
financiamento dos gastos do Poder Público destinados à suas distintas funções de Es-
tado, seja a produção de bens e serviços, ou a elaboração de políticas de redistribuição 
da renda e desenvolvimento econômico e social, por exemplo.
Segundo Kohama (2016), a Dívida Pública pode ser classificada em Fundada ou Con-
solidada (interna ou externa) e Flutuante ou Administrativa. Por Dívida Fundada en-
tende-se aos compromissos de exigibilidade superior a 12 meses, isto é, uma dívida de 
longo prazo. “A dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior 
a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financiamento 
de obras e serviços públicos (KOHAMA, 2016). A dívida pode ser dotipo interna, aquela 
pode ser quitada através da moeda nacional, ou externa, dívida que só pode ser honra-
da em moeda estrangeira, em dólares americanos, por exemplo.
Essa comparação só é possível a partir da publicidade das informações contábeis. Por isso, 
verifica-se a ênfase na divulgação pública e acessível das demonstrações contábeis. Quan-
to mais informações estejam disponíveis ao cidadão, maior a transparência da gestão dos 
recursos públicos. 
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Já a Dívida Flutuante compreende os compromissos com exigibilidade inferior a 12 
meses. Para Arruda (2009), elas podem ser:
 � Restos a Pagar;
 � Os Serviços da Dívida a Pagar; 
 � Os Depósitos, os Débitos de Tesouraria;
 � E as Operações de Antecipações de Receita Orçamentaria (ARO).
De acordo com Arruda (2009) os Restos a Pagar são todas as despesas que foram 
empenhadas e não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as despesas 
processadas das não processadas. As despesas classificadas como Restos a Pagar 
Processado referem-se àquelas despesas que o Poder Público já reconheceu (são 
despesas já liquidadas), aguardando apenas o pagamento, isto é, a quitação finan-
ceira junto ao credor.
Já o Restos a Pagar Não Processado é um empenho que ainda não foi liquidado, ou 
seja, o Poder Público correspondente ainda não reconheceu aquela despesa, podendo 
realizar em outro exercício financeiro.
3.1. OS PRECATÓRIOS E OS LIMITES DE ENDIVIDAMENTO
Segundo Andrade (2016) os Precatórios correspondem à ordens judiciais contra algum 
ente do Poder Público, determinando o pagamento de alguma importância financeira a 
um credor do Estado.
Os Precatórios são terminados em sentenças judiciais julgadas em trânsito julgado, isto 
é, já não passível mais de recursos por parte do Poder Público e sua forma de execução 
é prevista na Constituição Federal de 1988. Vale mencionar que de acordo com a legis-
lação os Precatórios não se aplicam a dívidas de baixo valor (financeiro). Andrade (2016) 
atenta que não há legislação vigente que determina o que seja considerado dívida de 
baixo valor. Contudo, afirma que para Municípios dívidas inferiores a 30 salários mínimos 
não podem ser registradas em Precatórios. A quitação dos Precatórios, de acordo com a 
Constituição Federal, deve acontecer em ordem cronológica de apresentação, uma vez 
que é vedada a designação de casos ou de pessoas específicas nas dotações orçamen-
tárias e nos créditos adicionais abertos para o pagamento de Precatórios.
Em relação aos limites legais para Dívida Pública, Andrade (2017) aponta que os limi-
tes foram determinados através da LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como 
de Resoluções aprovadas e publicadas pelo Senado Federal. A tabela 01 relaciona os 
principais limites de endividamento aplicados aos municípios brasileiros.
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DESCRIÇÃO LIMITES
Operações de crédito
Não poderá exceder o montante das despesas de capital, ressalvadas 
as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com fina-
lidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta.
Existência de prévia e expressa autorização legislativa.
É vedada a realização entre um ente da federação, diretamente ou por 
intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal depen-
dente, e inclusive suas entidades da administração indireta, considera-
das as exceções mencionadas no § 1º.
É vedada a contratação em que seja prestada garantia por instituição 
controlada pelo município.
O montante global realizado em um exercício financeiro deverá ser 
menor ou igual a 16% da Receita Corrente Líquida.
O comprometimento anual com as amortizações, juros e demais encar-
gos deverá ser menor ou igual a 11,5% da Receita Corrente Líquida.
Vedada a contratação nos 120 dias anteriores ao final do mandato do 
chefe do Poder Executivo.
Vedada a contratação por tomador que esteja inadimplente com insti-
tuições integrantes do sistema financeiro nacional.
O saldo global das garantias concedidas não poderá exceder a 22% da 
Receita Corrente Líquida.
Garantias O saldo global das garantias concedidas não poderá exceder a 22% da 
Receita Corrente Líquida.
Dívida Consolidada Líquida
Seu montante deve ser menor ou igual a 1,2 vezes a Receita Corrente 
Líquida.
Reduzir a 1/15 por ano, até atingir o limite estabelecido.
Antecipações de Receitas 
Orçamentárias (ARO)
Seu saldo devedor deve ser menor ou igual a 7% da Receita Corrente 
Líquida.
Realizar-se-á somente a partir do 10º dia do início do exercício e deve-
rá ser liquidada até o dia 10 de dezembro de cada ano.
Não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a 
taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à 
taxa básica financeira, ou à que vier a esta substituir.
Será vedada enquanto existir operação anterior da mesma natureza 
não integralmente resgatada.
Vedada a contratação no último ano do exercício do mandato do chefe 
do Poder Executivo.
Emissão de Títulos 
da Dívida Pública
Até 31 de dezembro de 2020 e até o montante necessário ao refi-
nanciamento do principal devidamente atualizado de suas obrigações, 
representadas por essa espécie de títulos.
Fonte: Adaptado de Andrade, 2017.
Tabela 01. Limites para dívidas públicas – Quadro resumo.
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3.2. LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Conforme já visto em outra unidade de nossa disciplina, a Lei de Responsabilidade Fiscal 
– LRF - (Lei Complementar 101 de 04 de abril de 2000) traz estabelecidas as previsões 
que deverão ser seguidas, relativas ao gasto público de cada ente federativo brasileiro.
Esta norma foi criada para regulamentar a Constituição Federal no que diz respeito ao 
Orçamento e também à tributação e para atender ao artigo 163 da Constituição Federal, 
que prevê a necessidade de criação de uma lei complementar para que exista um rígido 
controle da administração pública e que o governo não contraia empréstimos ou dívi-
das, ou seja, podemos dizer que a LRF é um mecanismo de controle e transparência. 
Vale a pena mencionar que a LRF é fruto de um momento político que demandava aos 
Governantes maior controle e programação do gasto público.
De acordo com Borges (2016), a LRF incorporou na sua legislação normas internacio-
nais que vinham sendo utlizadas em outros países e defendidas por alguns organismos 
internacionais, como Fundo Monetário Internacional (FMI), Comunidade Econômica 
Europeia (CEE) e também colados em prática por alguns países como EUA e Nova 
Zelândia, por exemplo.
A LRF traz como premissa básica a necessidade de vinculação entre planejamento e 
gasto público, fazendo com que se dê uma atenção especial aos planos plurianuais, 
leis de diretrizes orçamentárias e leis de orçamento anual. É importante lembrar que 
a LRF trabalhará em conjunto com a LC 4320/64, dando um caráter mais gerencial às 
questões por ela tratadas.
 � Para Borges (2016), a LRF tem os seguintes objetivos:
 � Ação planejada e transparente; 
 � Prevenção de riscos e correção de desvios que afetem o equilíbrio das contas 
públicas;
 � Garantia de equilíbrio nas contas, por meio do cumprimento de metas de resultados 
entre receitas e despesas.
Podemos afirmar que a principal função da LRF será a de Responsabilidade Social, uma vez 
que é partir desse objetivo é que são definidas as questões mais importantes, sendo elas:
A Lei de Responsabilidade Fiscal poderá ser encontrada de forma comentada, na íntegra no portal 
do tesouro nacional, para que possa ser acessada por qualquer brasileiro que decida entender 
quais as limitações possuem nossos governantes.
PESQUISE
Disponível em: http://www3.tesouro.gov.br/hp/downloads/ EntendendoLRF.pdf
102
Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles Aplicados à Gestão Pública
4
IMPORTANTE
Diferentedo que já foi previsto pela Lei 4320/64, a LRF trará uma nova utilização para 
o conceito de equilíbrio para as contas públicas, utilizando o chamado equilíbrio das 
contas primárias. Esse equilíbrio busca tornar sustentáveis as contas públicas, alcan-
çando o resultado que deveria ser regra: não gastar mais do que se arrecada. 
 � A participação da população na discussão e na elaboração dos planos e orçamentos;
 � A publicação e disponibilidade integral das contas públicas para que a população pos-
sa consultá-las a qualquer tempo;
 � A elaboração e publicação de relatórios de execução do orçamento, que deverão tam-
bém obedecendo a transparência, estarem públicas e acessíveis a todo cidadão a qual-
quer tempo;
 � Prevenção de riscos e correção de possíveis desvios que venham a afetar o equilíbrio 
das contas públicas.
Segundo Borges (2016), Resultado Primário defendido pela LRF nada mais é do que 
a diferença (subtração) entre receitas e despesas primárias observadas no exercício 
financeiro (BORGES, 2016, p.35):
Correspondem ao total das receitas orçamentárias, deduzidas as operações de crédito, as 
provenientes de rendimentos de aplicações financeiras e retorno de operações de crédito 
(juros e amortizações), o recebimento de recursos oriundos de empréstimos concedidos 
e as receitas de privatizações.
Correspondem ao total das despesas orçamentárias, deduzidas as despesas com juros e amor-
tização da dívida interna e externa e com aquisição de títulos de capital integralizado, além das 
despesas com concessão de empréstimos com retorno garantido.
Para Borges (2016) uma das grandes inovações trazidas pela LRF foi a noção de Receita Corrente 
Líquida (RCL). Para calcular a RCL você deve deduzir da receita corrente total as transferências 
constitucionais, a contribuição de servidores para o custeio de sistema de previdência e assistência 
e as compensações referentes à Lei 9.796/99. Você deve ainda, para o cálculo da RCL, considerar 
os valores pagos e recebidos em função da Lei Complementar no 87 (Lei Kandir), assim como os 
valores pagos e recebidos do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de 
Valorização dos Profissionais da Educação – FUNDEB.
Receitas primárias
Despesas primárias
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Podemos citar como pontos mais importantes da LRF:
 � A fixação de metas fiscais trienais pelos governantes;
 � A proibição de criação de despesa continuada por prazo superior a dois anos, sem 
que exista a indicação de uma nova fonte de receita ou a redução de alguma outra 
despesa;
 � As restrições para anos de eleição, como por exemplo a de contratar operações de 
crédito por antecipação de receita orçamentária;
 � As sanções institucionais e pessoais em caso de não cumprimento da norma;
 � Portanto, todas as limitações legais, assim como a previsão da forma como a execução 
destas limitações estão sendo seguidas, será regulamentada pela LRF e seus dispositivos.
Para Borges (2016) a LRF tem como importante tarefa a de obrigar os entes federativos 
a realizar uma boa gestão econômico-financeira de seus recursos, a fim de evitar o des-
perdício dos recursos públicos. A LRF é bem abrangente e é de suma importância você 
ter acesso ao corpo da lei. Contudo, segue os seus principais tópicos:
Execução orçamentária:
O Poder Executivo fica obrigado a publicar em até no máximo 30 dias os orçamentos, a progra-
mação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. Assim, caso verifique-se 
que a arrecadação prevista inicialmente no exercício não está sendo, de fato, realizada, que 
a não realização da receita poderá não comportar as metas de resultado primário ou nominal 
estabelecidas para o exercício, fica obrigado o Poder correspondente em limitar empenhos a 
fim de garantir o resultado de suas contas. “Ou seja, a não ocorrência das receitas esperadas 
impossibilita a realização de determinadas despesas. Dessa forma, não havendo a arrecadação 
prevista, parte das despesas programadas não poderá ser executada (BORGES, 2016, p. 37).
Previsão de receitas: 
A previsão de arrecadação das receitas deverá ser realizada de acordo com metodologia 
previamente publicada e razoável, evitando assim a previsão de arrecadação irreal, im-
possível de ser realizada, prejudicando os resultados dos resultados das contas públicas. 
O seu descumprimento terá como consequência a imediata suspensão das transferências 
voluntárias ao ente público.
Renúncia de receitas: 
Em caso de renúncia de receitas (aplicação de subsídios fiscais, por exemplo) o Poder Exe-
cutivo deverá estimar o impacto financeiro da respectiva renúncia para o exercício financeiro 
Nos Estados, como em Santa Catarina por exemplo, a LRF trará como limite de gastos com pessoal 
(60% da Receita Corrente Líquida, sendo que serão divididos da seguinte forma 3% para o Poder 
Legislativo, incluindo o Tribunal de Contas, 6% para o Poder Judiciário - 2% para o Ministério Público 
- e 49% para as demais despesas de pessoal do Executivo. 
PARA REFLETIR
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Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles Aplicados à Gestão Pública
4
CONCLUSÃO
Nesta unidade você conheceu e compreendeu a importância dos diferentes tipos de 
Controle que são aplicados à Gestão Pública. Observou as diferenças entre o controle 
externo e o interno, bem como os desafios impostos ao Controle Social.
Aprendeu também os fundamentos e principais conceitos acerca da Dívida Pública, bem 
como os limites impostos pela legislação acerca da Dívida Pública. Além disso, aprendeu um 
pouco mais sobre aspectos importantes da Lei da Responsabilidade Fiscal e suas inovações 
e imposição acerca do planejamento e limites de endividamento dos entes federativos. 
As informações disponibilizadas neste texto base da nossa disciplina devem ser enca-
radas como um convite ao estudo e ao aprimoramento. Os temas aplicados à Contabi-
lidade Pública são bem abrangentes e merecem atenção especial, em virtude da sua 
natureza e complexidade.
ESTADOS MUNICÍPIOS UNIÃO
60% da RCL para estados e municípios 50% da RCL para a União
2% para o Ministério Público 6% para o Legislativo, incluindo o 
Tribunal de Contas do município, 
quando houver
0,6% para o Ministério Público
3% para o Legislativo, incluindo o 
Tribunal de Contas do Estado 2,5% para o Legislativo
49% para o Executivo 54% para o Executivo 40,9% para o Executivo
6% para o Judiciário Não se Aplica 6% para o Judiciário
Fonte: Borges, 2016, p. 40.
Tabela 02. Percentuais de Limite de Gasto com Despesas de Pessoal.
correspondente e os dois subsequentes, que não afetará as metas de resultados fiscais 
previstas na LDO, e prever medidas de compensação da não arrecadação da receita re-
nunciada, seja através do aumento da alíquota de alguns tributos ou anulação de algumas 
despesas orçamentárias, por exemplo.
Despesas públicas: 
LRF estabelece que todo aumento de despesa deve estar acompanhado da estimativa do 
impacto orçamentário-financeiro nos três primeiros exercícios de sua vigência, bem como 
estar adequada as peças orçamentárias (PPA, LDO e LOA). Em caso do aumento de despe-
sa obrigatória de caráter continuado, o Poder Executivo correspondente deve impor medidas 
compensatórias para sua efetivação.
Limites com pessoal: 
A LRF estabelece limites fixos para o pagamento de despesas com pessoal (salários e encar-
gos trabalhistas). Estabelece que a União fica limitada a 50% da sua Receita Corrente Líquida 
(RCL) para o pagamento de pessoal, enquanto os Estados e Municípios não podem compro-
meter mais de 60% da sua RCL (ver tabela 02);
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Não deixe de acessar tanto a bibliografia básica quanto a complementar de nossa discipli-
na, bem como os links e material de apoio citados no decorrer das unidades. Lembre-se 
de que a Contabilidade Pública, além de fornecer as informações acerca do Poder Públi-
co em relaçõesa sua execução orçamentária, tem a nobre tarefa de disponibilizar à socie-
dade dados precisos acerca do rumos da Administração Pública, contribuindo assim para 
construção de um Poder Público mais atento e voltado aos anseios reais da população.
106
Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles Aplicados à Gestão Pública
4
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LIMA, de, S. C.; DINIZ, Alves, J. Contabilidade Pública - Análise Financeira Governamental. [Minha Bibliote-
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Relatório e Parecer Prévio Sobre as Contas do Governo da República - Exer-
cício de 2013. Disponível em: http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/comunidades/contas/contas_govern o/. 
Acesso em: 14 jan. 2020.
	CLASSIFICAÇÕES E PROCESSOS
	1. Setor público
	2. Princípios da administração pública
	3. Estrutura da administração pública
	4. Contabilidade pública
	O ORÇAMENTO PÚBLICO A SERVIÇO DAS POLÍTICAS PÚBLICAS
	1. Estado e políticas públicas
	2. Orçamento público: história e evolução
	3. Lei de responsabilidade fiscal
	4. As peças orçamentárias
	5. Plano de contas do setor público
	REGISTRO E GESTÃO DAS RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS
	1. Receitas públicas
	2. Despesas públicas
	3. As compras públicas
	4. Créditos adicionais e regime de adiantamento
	Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles aplicados à Gestão Pública
	1. Controle Aplicado à Gestão Pública
	2.Tipos de Controle e Desafios do Controle Social
	3. Dívida Pública e a Lei de Responsabilidade Fiscal
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	USF_EAD_INTRO_Contabilidade_Finanças_Públicas.pdf
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	1. Setor público
	2. Princípios da administração pública
	3. Estrutura da administração pública
	4. Contabilidade pública
	O ORÇAMENTO PÚBLICO A SERVIÇO DAS POLÍTICAS PÚBLICAS
	1. Estado e políticas públicas
	2. Orçamento público: história e evolução
	3. Lei de responsabilidade fiscal
	4. As peças orçamentárias
	5. Plano de contas do setor público
	REGISTRO E GESTÃO DAS RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS
	1. Receitas públicas
	2. Despesas públicas
	3. As compras públicas
	4. Créditos adicionais e regime de adiantamento
	Da Dívida Pública à Lei da Responsabilidade Fiscal: os Controles aplicados à Gestão Pública
	1. Controle Aplicado à Gestão Pública
	2.Tipos de Controle e Desafios do Controle Social
	3. Dívida Pública e a Lei de Responsabilidade Fiscalo ser- 
viço público. Se, após uma investigação, o agente público for condenado pela prática 
de crime no exercício de suas funções, poderá ser responsabilizado pela a devolução 
dos valores subtraídos, como diz o artigo 37 da Constituição Federal, § 4°: “Os atos de 
improbidade administrativa importarão a suspensão dos direitos políticos, a perda da 
função pública, a indisponibilidade dos bens e o ressarcimento ao erário, na forma e 
gradação prevista em lei, sem prejuízo da ação penal cabível” (Brasil, 1988, [n. p.]).
Portanto, além da perda de privilégios decorrentes do cargo e financeiros, o agente 
público terá que responder perante a lei penal.
d. Princípio da Publicidade
O P, de “LIMPE”, diz respeito ao princípio da Publicidade, sendo que “A publicidade, 
como princípio da administração pública, abrange toda atuação estatal, não só sob o 
aspecto de divulgação oficial de seus atos como, também, de propiciação de conheci-
mento da conduta interna de seus agentes” (Meirelles, 2000, p. 89). Exemplo desse tipo 
de publicidade são as publicações realizadas via Diário Oficial.
e. Princípio da Eficiência
Agora que já conhecemos os quatro primeiros princípios constitucionais, vamos ao úl- 
timo, o princípio da Eficiência, o E da palavra “LIMPE”, formando, então, o alicerce da 
base jurídica brasileira. A eficiência do servidor público tem como atributos fundamen-
tais, no desempenho de suas atividades, trabalhar com imparcialidade, neutralidade, 
transparência, eficácia, desburocratização e atendendo ao cidadão com qualidade, éti-
ca e educação (Arruda e Araújo,, 2009).
Este princípio, conforme Moraes (2016) explica, legitima o Ministério Público a proceder 
com a tutela necessária aos particulares em detrimento ao poder Estatal, conforme o 
artigo 129, inciso II, da Constituição Federal: “Zelar pelo efetivo respeito dos poderes 
públicos e dos serviços de relevância pública aos direitos assegurados nesta Constitui-
ção, promovendo as medidas necessárias a sua garantia” (Brasil, 1988, [n. p.]). Assim, 
foi possível conhecer os cinco princípios que norteiam a administração pública e que são 
extremamente importantes na gestão pública, trazendo ações positivas para a sociedade.
Cabe ainda ressaltar que, no Brasil, o Poder Público pode ser exercido nas esferas 
federal, estadual e municipal. De acordo com o artigo 37 da Constituição Federal de 
1988, no caput, a Administração Pública pode ser classificada em direta ou indireta. A 
primeira é aquela exercida pela presidência e ministros ou governadores e prefeitos e 
respectivos secretários.
3. ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
De acordo com Arruda (2009) a Administração Pública pose ser dividida em dois ní-
veis: administração direta e indireta. A administração direta consiste na estrutura ad-
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Classificações e Processos
ministrativa presente nos três órgãos do Poder Público (Poder Executivo, Legislativo e 
Judiciário). “(...) é um conjunto de unidades organizacionais que integram diretamente 
a estrutura administrativa de cada esfera de governo” (Arruda, 2009, p.08). Já a admi-
nistração indireta nada mais é do que entidades públicas com personalidade jurídica 
própria, vinculadas ao Poder Público por lei específica.
Tabela 01. Composição dos Níveis de Administração Pública (âmbito estadual)
COMPOSIÇÃO DOS NÍVEIS DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA (ÂMBITO ESTADUAL)
DIRETA INDIRETA
Poder Legislativo
1. Assembléia legislativa
2. Tribunal de contas
Indireta
1. Autarquias
2. Fundações
3. Empresas públicas*
4. Sociedades de economia mista*
*Incluindo as estatais dependentes
Poder Executivo
1. Governo do Estado
2. Secretarias de Estado
Poder Judiciário
1. Tribunal de Justiça
Ministério Público
Defensoria Pública
Fonte: Arruda, 2009, p. 09.
Para Kohama (2016, p. 15) a administração indireta o “(...) o desempenho da atividade pú-
blica é exercido de forma descentralizada, por outras pessoas jurídicas de direito público ou 
privado, que, no caso, proporcionarão ao Estado a satisfação de seus fins administrativos.”
Segue abaixo definições acerca de entidades da administração indireta (Arruda, 2009):
 ` Autarquias – são criadas por lei, com autonomia e gestão administrativa e financeira descentraliza-
da, adquirem personalidade jurídica própria, bem como receita e patrimônio, objetivando executar 
atividades inerentes à Administração Pública. Exemplo de autarquia federal é o Banco Central.
 ` Empresas públicas – são criadas por lei, cuja personalidade jurídica será do direito privado, com o 
objetivo de exploração de atividade econômica. O governo estabelece este tipo de entidade por força 
de contingência ou por conveniência administrativa. A Caixa Econômica Federal pode servir como 
exemplo de empresa pública.
 ` Sociedade de economia mista – são sociedades anônimas criadas por lei com personalidade ju-
rídica do direito privado, com o objetivo de explorar atividade econômica, sendo que a maioria das 
ações com direito a voto será pertencente à União ou à entidade da Administração indireta. Veja-se, 
por exemplo, a Petrobras.
 ` Fundações públicas – possuem personalidade jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, e são 
criadas com autorização legislativa, objetivando o desenvolvimento de atividades que não exijam 
execução por órgão ou entidades de direito público. Possuem autonomia administrativa, patrimônio 
próprio, sendo que são custeadas por recursos da União e de outras fontes. Exemplo desse tipo de 
fundação é o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE).
SAIBA MAIS
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Contabilidade e Finanças Públicas
4. CONTABILIDADE PÚBLICA
O grande marco na definição de procedimentos contábeis aplicados ao setor público no 
Brasil se deu através da promulgação da Lei Federal 4.320/1964, que efetuou as padro-
nizações na estrutura, com a criação das inspetorias gerais de finanças, como órgãos 
do sistema de administração financeira, contabilidade e auditoria. A referida lei previa a 
existência de dois sistemas de informações: do orçamento e da contabilidade, dispondo 
de procedimentos que englobam desde a elaboração do orçamento até sua execução.
Esta legislação permitiu com que fossem disponibilizadas, por meio do sistema contábil 
as informações da execução orçamentária e da composição patrimonial do Poder Públi-
co, bem como dos custos dos serviços industriais, por meio de 4.320/1964, art. 85. Os 
dois sistemas foram substituídos na Norma NBC T 16.2 já e, 2008, reestruturando-os 
em quatro subgrupos: orçamentário, patrimonial, custos e de compensação.
Segundo a norma, esses subsistemas contábeis devem ser integrados entre si de forma 
que sirvam de apoio à gestão pública na análise do desempenho da administração, na 
avaliação da eficiência, das metas estabelecidas pelo planejamento, entre outras ferra-
mentas que o sistema disponibiliza.
Outra exigência da lei é que, nos registros das entidades públicas, o montante dos 
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada devem 
estar relacionadas à conta dos mesmos créditos e as dotações disponíveis, ou seja, as 
despesas deverão ser relacionadas às receitas, pois há necessidade de justificar de 
onde virão os recursos disponíveis para as despesas (Arruda, 2009).
Como estratégia para que seja possível a maior transparência nas contas públicas, a 
lei exige a evidenciação dos resultados ao final dos exercícios financeiros, em que se 
podem verificar, por exemplo, as alterações efetuadas no patrimônio público por meio 
da demonstração das variações patrimoniais, que apresentem os resultados das mo-
vimentações orçamentárias, indicando o resultado patrimonial do exercício (Kohama, 
2016). Os resultados do exercício que contrapõem receitas e despesas também são 
apresentados nos balanços orçamentário e financeiro.
A partir da Norma NBC T 16.6, de 2008, ampliam-se essas demonstrações, incluindo 
o Balanço Patrimonial, a Outro fato histórico relevante para a contabilidade do setorpúblico foi a implantação da 92.452, que assumiu, a partir dessa data, o direcionamento 
da contabilidade aplicada ao setor público, iniciando pelo Plano de Contas Único da 
União, que entrou em vigor em 1987 e que padroniza o plano único para todos os entes 
da federação, proporcionando a comparabilidade entre as demonstrações contábeis e a 
consolidação das demonstrações de todas as entidades públicas da federação.
Na busca pela transparência das contas públicas, o legislativo brasileiro aprovou, na 
Constituição de 1988, a obrigatoriedade da Lei Orçamentaria Anual (LOA), segundo a 
qual o orçamento deve ser aprovado pelos entes da federação, a partir do planejamento 
orçamentário. Por meio da LOA, é possível realizar a “fiscalização contábil, financeira, 
orçamentária, operacional e patrimonial da União e seus fundos, órgãos, autarquias, 
inclusive especiais, as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público” (Arruda e 
Araújo e Araújo, 2009, p. 15).
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Classificações e Processos
Em 2004, a Secretaria do Tesouro Nacional passou a normatizar a área da contabilidade 
pública, os padrões contábeis, orçamentários e patrimoniais do Governo Federal, com 
o objetivo de evoluir para a consolidação das contas públicas (Arruda e Araújo, 2009).
Visando à disponibilização de informações contábeis transparentes e comparáveis, compre-
ensíveis a analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usuários, in-
dependentemente de sua origem e localização, o Ministério da Fazenda publicou a Portaria 
184/2008. Essa medida estabeleceu diretrizes para que fosse possível a convergência das 
Práticas contábeis do setor público brasileiro às normas internacionais de contabilidade.
SAIBA MAIS
Aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, entraram em vigor em 2009, no 
Brasil, as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público 
(NBC 1.137, todas de 21 de novembro de 2008). Essas normas são consideradas uma 
verdadeira revolução na contabilidade do setor público brasileiro, pois apenas a partir 
delas o patrimônio público fica determinado como objeto da CASP e ficam estabeleci-
das as alterações nas mensurações de procedimentos contábeis, do sistema de infor-
mação contábil e das demonstrações contábeis obrigatórias. Ou seja, foram alterados 
desde o planejamento e execução até a evidenciação das contas contábeis públicas.
As Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) são estruturadas 
de forma que abordem os aspectos contábeis específicos da gestão governamental 
(NBC T 16), conceituação, seu objeto e campo de aplicação (NBC T 16.1), o patrimônio 
e sistemas contábeis (NBC T 16.2), o planejamento e seus instrumentos sob o enfoque 
contábil (NBC T 16.3), as transações no setor público (NBC T 16.4), os registros con-
tábeis (NBC T 16.5), as demonstrações contábeis (NBC T 16.6), a consolidação das 
demonstrações contábeis (NBC T 16.7), o controle interno (NBC T 16.8), depreciação, 
amortização e exaustão (NBC T 16.9), e avaliação e mensuração de ativos e passivos 
em entidades do setor público (NBCT 16.10).
A contabilidade pública passa a ser regulamentada pela Secretaria de Orçamento Fe-
deral, órgão pertencente à Secretaria do Tesouro Nacional que, desde 2009, elabora o 
Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, composto dos manuais da 
receita nacional e da despesa nacional. O manual é dividido em oito partes que tratam 
dos procedimentos contábeis orçamentários e patrimoniais específicos, além de regu-
lamentar o plano de contas aplicado ao setor público e as demonstrações contábeis 
aplicadas ao setor público.
Conforme a NBC T 16.1 (CFC, 2012), a contabilidade aplicada ao setor público tem como 
função social “refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar 
informações necessárias à tomada de decisões, a prestação de contas e a instrumenta-
lização do controle social”, ou seja, a contabilidade deve proporcionar informações aos 
usuários que esclareçam as medidas de gestão pública e controle patrimonial.
A administração pública possui um ciclo financeiro diferenciado das empresas privadas, 
que engloba processos, também chamados de ciclo orçamentário, e dura dois ou mais 
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Contabilidade e Finanças Públicas
exercícios. Este abrange desde a elaboração, a discussão, a aprovação do projeto de 
lei de orçamento, sua programação e execução, até o controle e avaliação da execução.
O campo de aplicação da contabilidade pública é considerado pela NBC T 16.1 como um 
“espaço de atuação do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, 
identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos 
contábeis, decorrentes de variações patrimoniais” para entidades do setor público.
Sendo assim, seu objetivo é o de fornecer aos usuários do setor público informações 
acerca dos resultados alcançados e do patrimônio público em seus aspectos de nature-
za orçamentária, econômica, financeira e física, bem como suas mutações.
A NBCT 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor 
Público – determina que, a partir de 2010, os bens de uso comum que absorveram ou 
absorvem recursos públicos ou aqueles eventualmente recebidos em doação sejam in-
cluídos no ativo não circulante da entidade pública que o administra ou controla. Antes, 
esses ativos e passivos não eram componentes do balanço patrimonial Sua mensuração 
deve ser efetuada, sempre que possível, pelo valor de aquisição, produção e construção.
A contabilidade passa a ser provedora de informações de planejamento, orçamento, 
controle e gestão financeira, refletindo a situação patrimonial da entidade. As informa-
ções extraídas da contabilidade proporcionam demonstrativos que expõem, com trans-
parência, as decisões gerenciais e a prestação de contas dos gestores públicos, trans-
mitindo para a sociedade a realidade patrimonial.
Esses demonstrativos são elaborados de forma a proporcionar acessibilidade da in- for-
mação aos usuários para que eles possam acompanhar, por meio de estatísticas, des-
de o processo orçamentário até a análise dos resultados. Segundo as orientações es-
tratégicas para a contabilidade aplicada ao setor público, no Brasil, o patrimônio como 
objeto da contabilidade colabora para:
 ` A melhoria das informações que integram as demonstrações contábeis aplicados ao 
Setor Público;
 ` Elaboração de relatórios contábeis que favorecem o reconhecimento, a mensuração,
 ` a avaliação e a evidenciação dos elementos que evidenciem a variação patrimonial do 
ente público (Dalcomune, 2015).
O sistema contábil público, conforme a Norma Brasileira de Contabilidade NBCT 16.2 –
Patrimônio e Sistemas Contábeis, representa “[...] a estrutura de informações sobre identi-
ficação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da 
gestão do patrimônio público [...]” (CFC, 2012, p. 11). Assim, ele vem para orientar e suprir o 
processo do controle social.
SAIBA MAIS
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Classificações e Processos
A contabilidade é elaborada de forma que seja possível classificar, registrar e controlar 
as operações que ocorreram em decorrência da arrecadação e aplicação dos recursos 
públicos de diversas fontes. O sistema tem como objetivo servir de instrumento para 
que os resultados alcançados através das medidas de gestão tomadas possam ser 
visualizados (NBCT 16.2).
Com a publicação do “Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público”, seus pro-
cedimentos e normas permitiram com que o sistema contábil passasse a controlar a 
evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, que passou a ser 
estruturado da seguinte maneira: orçamentário, financeiro, patrimonial, custos e com-
pensação, definidos pela NBC T 16.2. Segue seus principais conceitos e definições 
(Lima, 2016)
Subsistema de Informações Orçamentárias – “[...] registra, processa e evidencia os atos e os 
fatosrelacionados ao planejamento e à execução orçamentária” (CFC, 2012, p. 10). São eles:
I. Orçamento;
II. Programação e execução orçamentária;
III. Alterações orçamentárias; e
IV. Resultado orçamentário (Silva, 2011).
Subsistema de Informações Patrimoniais – “[...] registra, processa e evidencia os fatos 
financeiros e não financeiros relacionados com as variações do patrimônio público, subsi-
diando a administração com informações” (CFC, 2012, p. 11). São eles:
I. Alterações nos elementos patrimoniais;
II. Resultado econômico; e
III. Resultado nominal (Silva, 2011).
Subsistema de Custos – A contabilidade pública tem a função de registrar, processar e evi-
denciar os custos relacionados à gestão dos recursos e do patrimônio públicos, fornecendo 
informações para subsidiar a administração. (Silva, 2011). Nele, estão inclusos:
I. Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas;
II. Bom uso dos recursos públicos; e
III. Custos das unidades contábeis (Silva, 2011).
SAIBA MAIS
O Sistema de Informação de Custos do Setor Público (SICSP) possui norma própria 
e única por sua peculiaridade, a NBC T 16.11, enquanto os demais estão incluídos na 
NBC T 16.2. O SICSP tem por objetivo:
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Contabilidade e Finanças Públicas
 ` Mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas, 
projetos, atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade;
 ` Apoiar a avaliação de resultados e desempenhos, permitindo a comparação en-
tre os custos da entidade com os custos de outras entidades públicas, estimulan-
do a melhoria do desempenho dessas entidades;
 ` Apoiar a tomada de decisão em processos, tais como comprar ou alugar, produ-
zir internamente ou terceirizar determinado bem ou serviço;
 ` Apoiar as funções de planejamento e orçamento, fornecendo informações que permi-
tam projeções mais aderentes à realidade com base em custos incorridos e projetados;
 ` Apoiar programas de redução de custos e de melhoria da qualidade do gasto 
(Silva, 2011).
Esse sistema, obrigatório em todas as entidades do setor público, determina ainda a 
adoção do princípio de competência.
 ` Subsistema de compensação – “[...] registra, processa e evidencia os atos de 
gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade 
do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle, subsi-
diando a administração com informações” (CFC, 2012, p. 10). 
CONCLUSÃO
O Estado está presente em vários aspectos da vida social, seja na oferta de serviços 
públicos como educação e saúde, e até atividades de regulação e controle. Os princí-
pios aplicados à Gestão Pública são de suma necessidade para estabelecer o controle 
e aplicar a melhor gestão ao Setor Público.
O alinhamento das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) às Normas Internacio-
nais de Contabilidade (IFRS) eleva os padrões adotados pela contabilidade brasileira. 
Esse alinhamento permite a abertura do mercado brasileiro ao fluxo econômico inter-
nacional, uma vez que a informação contábil produzida aqui passa a ter maior nível de 
comparabilidade e confiabilidade quando comparada à informação contábil produzida 
sob as normas contábeis de outros mercados.
O crescimento e fortalecimento da contabilidade pública produz, dentro dos universos 
eticamente possíveis, caminhos mais justos, adequando o registro dos fenômenos con-
tábeis ao ambiente de competividade global. No entanto, existem adversidades na apli-
cação da abordagem macroeconômica da contabilidade no contexto mundial. 
Nesta unidade refletimos sobre o papel e funções do Estado assumido ao longo do 
tempo, assim como conhecemos como está estruturada a administração pública. Este 
conhecimento é de suma importância para você compreender como que as finanças 
públicas podem atuar na gestão de toda esta estrutura estatal. Além disso, aprendemos 
como funciona a estrutura de contas aplicado a Contabilidade ao Setor Público, que 
serão de suma importância para os próximos passos no mundo da gestão pública. 
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Classificações e Processos
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 30 jan. 2025.
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LIMA, S. C.; DINIZ, A. J. Contabilidade Pública – Análise Financeira Governamental. 1. ed. São Paulo: Atlas, 
2016.
MEIRELLES, H. L. Direito Administrativo Brasileiro. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
SECCHI, L. Análise de políticas públicas: diagnóstico de problemas, recomendação de soluções. São 
Paulo: Cengage Learning, 2016.
SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública. 9. ed. 
São Paulo: Atlas, 2011.
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SLOMSKI, V. Manual de contabilidade pública: de acordo com as normas internacionais de contabilidade 
aplicadas ao setor público (IPSASB/ IFAC/CFC). 3. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
VASCONCELLOS, M. A. S. Economia: Micro e Macro. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2011a.
VASCONCELLOS, M. A. S. Manual de economia. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2011b.
VASCONCELLOS, M. A. S.; GARCIA, M. E. Fundamentos de economia. 6. ed. Rio de Janeiro: Saraiva Uni, 
2019. 
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
2
UNIDADE 2
O ORÇAMENTO PÚBLICO A 
SERVIÇO DAS POLÍTICAS 
PÚBLICAS
INTRODUÇÃO
A atuação do Estado e o seu papel na sociedade devem ser amplamente conhe-
cidos e compreendidos por todos os cidadãos. É exatamente este conhecimento 
que nos fará repensar a atuação estatal perante a sociedade, compreendendo inte-
gralmente a aplicação de seus princípios mais adequados de gestão, que levam ao 
aumento de sua eficiência, sem que isso nos traga a diminuição de sua eficácia nas 
políticas públicas.
A palavra Estado, grafada com inicial maiúscula, é uma forma organizacional cujo sig-
nificado é de natureza política. Trata-se de uma entidade com poder soberano para 
governar um povo dentro de uma área territorial delimitada.
Para que se consiga compreender amplamente do estágio atual do processo de planejamen-
to público, precisamos compreender as suas origens, para que assim seja possível identificar 
seus objetivos, e para que se possa fazer uma análise crítica do estágio inicial da utilização 
da metodologia atual, e da utilização já atualmente.
SAIBA MAIS
Nesta unidade vamos compreender e entender os principais elementos que orientam 
a forma pela qual o Estado realiza sua despesa para implementação de suas políticas 
públicas. Para uma boa compreensão, vamos primeiro conhecer os principais concei-
tos de políticas públicas, bem como conhecer suas principais fases e desdobramentos 
na vida política e social. Após, vamos fazer um breve retrospecto sobre a evolução do 
orçamento público no Brasil para, assim, podermos discutir com mais detalhes como o 
Estado brasileiro organiza seu orçamento nos dias atuais.
1. ESTADO E POLÍTICAS PÚBLICAS
As políticas públicas são estratégias de enfrentamento da desigualdade social, mas 
es- barram em uma questão prática que é a quantidade de demandasque concorrem 
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entre si para serem atendidas e solucionadas. De acordo com Secchi (2016) para 
entender devidamente uma política pública deve se levar em consideração dois as-
pectos: problema público e política pública. “O primeiro trata do fim ou da intenção 
de resolução, o segundo trata do meio ou mecanismo para levar a cabo tal intenção” 
(Secchi, 2016, p. 05).
Segundo Ferrarezi (2006, p. 28), a política pública (PP) consiste em “um fluxo de deci-
sões públicas, orientado a manter o equilíbrio social ou a introduzir desequilíbrios des-
tinados a modificar essa realidade”. Para autora, toda PP visa à efetivação e aprimora-
mento da democracia, da justiça social, manutenção do poder e felicidade das pessoas. 
Num conceito mais “operacional” da PP, Ferrarezi (2006, p. 29) afirma que:
(...) [PP consiste em] um sistema de decisões públicas que visa a ações 
ou omissões, preventivas ou corretivas, destinadas a manter ou modificar a 
realidade de um ou vários setores da vida social, por meio da definição de 
objetivos e estratégias de atuação e da alocação dos recursos necessários 
para atingir os objetivos estabelecidos.
O Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD) (2015) destaca o 
papel fundamental de boas PP’s criadas e elaboradas pelo Estado para superar as de-
sigualdades sociais, perseguir a eliminação da pobreza em suas múltiplas dimensões. 
Segundo Ferrarezi (2006), Rua (2012) e Xun et al. (2014), o processo de formulação e 
implementação das PP’s é complexo e tenso. Cada agente busca ser atendido e ter sua 
demanda e ponto de vista defendido e atendido.
Para um melhor entendimento e desenvolvimento das PP’s, é necessário entender e 
analisar como elas são idealizadas e implementadas, assim como estabelecer os pa-
péis de cada ator e agente na formação da agenda. De acordo com Rua (2012, p. 34) 
as políticas públicas:
(...) ocorrem em um ambiente tenso e de alta densidade política (politics), 
marcado por relações de poder, extremamente problemáticas, entre atores 
do Estado e da sociedade, entre agências intersetoriais, entre os poderes 
do Estado, entre o nível nacional e níveis subnacionais, entre comunidade 
política e burocracia.
Xun et al. (2014) pondera o papel essencial das políticas públicas para os gestores 
públicos. Para ele, as PP contribuem para uma maior legitimidade dos projetos e ações 
dos gestores públicos, assim como uma boa gestão contribui para uma boa mensura-
ção dos recursos e para executar suas tarefas “(...) em um alto nível de inteligência, 
sofisticação e competência” (Xun et al., 2014, p. 13)
Para Rua (2012), este modelo complexo de formulação de políticas pode ser enten-
dido através da execução de etapas (ciclo de políticas públicas). A política pública é 
considerada a resultante de uma série de atividades políticas que, agrupadas, formam 
o processo político. De acordo com Rua (2012), as etapas de formulação de políticas 
públicas podem ser sintetizadas nas seguintes etapas (ver figura 01):
24
O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
2
Figura 01. Ciclo de Políticas Públicas
Avaliação
Implementação
Tomada de 
Decisão
Escolha das 
alternativas
Formação da 
Agenda
Fonte: elaborada pelo autor.
 ` FORMAÇÃO DA AGENDA: momento que o problema é reconhecido (problema político) 
e sua discussão passa a integrar as atividades de um grupo de autoridades dentro e 
fora do governo;
 ` ESCOLHA DAS ALTERNATIVAS: momento que os agentes começam a apresentar 
as alternativas para solução do problema, intermediado pelos “interesses diversos” dos 
agentes, os quais devem ser combinados, de tal maneira que se chegue a uma solução 
aceitável para o maior número de partes envolvidas.
 ` TOMADA DE DECISÃO: momento que as alternativas de como resolver o problema pro-
posto foram minimamente tomadas; às vezes muito conflituosas, demandam muita dis-
cussão e negociação com os diversos atores envolvidos.
 ` IMPLEMENTAÇÃO: conjunto de decisões a respeito da execução das diversas organiza-
ções envolvidas em uma política, de tal maneira que as decisões tomadas passam a ser 
intervenção na realidade, acompanhado concomitante com seu monitoramento.
 ` AVALIAÇÃO: julgamento dos resultados de uma política, com objetivo de subsidiar as 
decisões dos gestores da política quanto aos ajustes necessários para que os resultados 
esperados sejam obtidos.
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No que se refere às políticas públicas sociais, Cohen (2007, p. 39) comenta que o papel 
destas políticas é promover a equidade, isto é, “(...) implica ir além da igualdade perante 
a lei e tratar de compensar as barreiras econômicas e sociais que dificultam a realização 
do potencial individual”. Para o autor, as políticas sociais têm três funções principais:
1. A criação de capital humano;
2. A compensação social;
3. Apoio à integração dos indivíduos na sociedade.
A educação tem papel fundamental na criação do capital humano, uma vez que além 
de emancipar e contribuir para o desenvolvimento do indivíduo, colabora para o cresci- 
mento econômico dos países: os países não poderão ser competitivos caso não tenham 
uma força de trabalho adequadamente formada e capacitada, que possa incorporar 
esse conhecimento ao trabalho.
Programas de compensação são importantes para promoção da equidade e comba-
te à desigualdade. Criar mecanismos que permitam a fixação de famílias no campo, 
crianças em idade escolar livres do trabalho infantil, entre outros, são importantes no 
combate à injustiça social.
Por fim, uma sociedade precisa ser coesa, isto é, compartilhar objetivos globais e me-
tas, sejam individuais ou coletivas. A incorporação de cidadãos que estão à margem 
devido a diversos tipos de discriminações é uma tarefa da política social, mediante a 
ação afirmativa ou a discriminação positiva.
Exemplo de questão estrutural é a desigualdade social. O Brasil é um país desigual onde pou-
cos têm muitos recursos econômicos e gozam por isso de privilégios e liberdades ao passo 
que muitos têm poucos recursos econômicos e por isso estão socialmente vulneráveis.
Essa desigualdade formou-se e solidificou-se na história do Brasil desde o período co-
lonial, momento em que os índios tiveram suas culturas e terras expropriadas pelos 
portugueses, passando pelo período escravocrata, em que os negros foram escraviza- 
dos e estigmatizados por várias gerações em razão de sua cor, alcançando o período 
da industrialização, momento em que os descendentes destes índios e negros, muitos 
analfabetos e sem qualificação para o trabalho nas fábricas, tiveram que se submeter 
ao sistema que propunha o desenvolvimento do país a qualquer preço.
Processo sócio-histórico: “Percebe os sujeitos como históricos, datados, concretos, marca-
dos por uma cultura como criadores de ideias e consciência que, ao produzirem e reprodu-
zirem a realidade social, são ao mesmo tempo produzidos e reproduzidos por ela (Arruda; 
Araujo, 2009).
SAIBA MAIS
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
2
Uma massa de expropriados juntou-se aos migrantes do campo que, por conta dos 
avanços tecnológicos, não podiam mais competir com os grandes latifúndios que pro-
duziam em larga escala. Então veja, esta questão social levou cerca de 500 anos para 
estabelecer-se como está hoje, e possivelmente ainda vai compor por muitos anos a 
agenda dos governantes em várias regiões do país.
As questões de caráter conjuntural referem-se àquelas que foram estabelecidas 
pela situação, pela circunstância do país, do Estado ou do município. Estas são 
mais facilmente superáveis, mas se forem ignoradas podem se transformar em 
questões sociais de caráter estrutural. Ou seja, podem se enraizar na história do 
território, como é o caso das questões de saúde já suplantadas no Brasil. Por exem-
plo, embora o país tenha reduzido de maneira drástica adoença de Chagas, cerca 
de 200 novos casos foram registrados principalmente em dois Estados: Pará e Ama-
pá. A infecção nesses Estados está relacionada ao processamento do Açaí e outros 
alimentos na forma natural que, sem os devidos cuidados, faz com que se consuma 
o mosquito barbeiro ou suas fezes, levando à contaminação. Na década de 70, uma 
pessoa acometida pelo mal de Chagas tinha uma expectativa de vida entre 30 e 40 
anos. Ao todo eram 150 mil infectados. A erradicação aconteceu, segundo a Organi-
zação Mundial da Saúde (OMS), em 2006.
Hoje, o mal de Chagas é um problema conjuntural, ou seja, tem a ver com especifi-
cidades dos Estados do norte. Nacionalmente não apresenta mais perigo, mas pode 
se transformar em um problema conjuntural de âmbito nacional se, por exemplo, açaí 
contaminado for comercializado em outros Estados ou o mosquito aparecer em outros 
produtos, como foi o caso de Santa Catarina quando, em 2005, vinte e cinco pessoas 
foram infectadas e três morreram após ingerirem caldo de cana contaminado. Então, de 
qualquer forma, é preciso que se tomem os devidos cuidados, como acesso ao diag-
nóstico e tratamento da doença.
O mal de Chagas se transformaria em um problema estrutural se a doença se disse- 
minasse acometendo várias gerações, já que ela é transmitida de mãe para filho e, de 
cada 10 pessoas infectadas, apenas uma sabe que é portadora do parasita. Por outro 
lado, alguns especialistas dirão que nos Estados do norte o mal de Chagas já se tornou 
um problema estrutural e, efetivamente, ainda não foi erradicado.
Com base nesses exemplos você já pode compreender que a agenda precisa conciliar 
os interesses emergentes com os interesses sócio-históricos de uma sociedade. Ou 
seja, aquilo que assola a comunidade por reiterados anos e aquilo que precisa ser ime-
diatamente combatido. Essa decisão não é fácil, pois às vezes, por conta das emergên-
cias sociais um gestor, pode passar por uma administração pública sem aparentemente 
deixar qualquer legado significativo. Afinal, depois de resolvidos os problemas ninguém 
se lembra de que um prefeito decidiu não construir mais escolas em razão de uma 
enchente. O que fica é a ideia do prefeito que disse em sua campanha eleitoral que ia 
construir mais escolas, mas não o fez.
Outro elemento a ser considerado na composição da agenda é a avaliação governa-
mental. Esta se baseia no sucesso ou não dos programas anteriores do governo. As 
falhas apontadas nortearão as decisões na construção da agenda. Momentos de tran-
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sição político–partidária, como mudança de gestão, são os que geram mais subsídios 
para alteração nas estratégias ou nos investimentos orçamentários.
As políticas públicas refletem muito da identidade de uma administração pública, então 
é natural que os gestores, ao assumir o governo, não queiram ter sua administração 
vinculada a programas, projetos e políticas que não deram certo ou que não tiveram o 
impacto esperado no enfrentamento das questões sociais. Para medir isso, o gestor 
precisa conhecer os aparatos públicos de que dispõe o município, suas demandas, 
seus objetivos e seu efetivo alcance.
Então, definida a agenda de governo, ou seja, as questões que serão atendidas emer-
gencial- mente e aquelas que serão atendidas no decorrer do mandato e, inclusive, 
aquelas que não serão atendidas, começa-se a definir as linhas de ação e as estraté-
gias que serão utilizadas para o atendimento das demandas. Este é um momento de 
conciliação, pois nem todos os participantes do processo de formulação concordam na 
forma de se enfrentar as questões.
Nesse momento, acontece a rejeição a várias propostas de ação. Nesse contexto, se-
gundo Saravia (2006, p. 33) “a política é vista como barganha, o meio ambiente como 
conflitivo e o processo mesmo é caracterizado pela diversidade e pelas suas limitações”. 
Nesse contexto, algumas ideias refletirão a necessidade de grupos sociais, mas não se 
adequarão ao orçamento público; outras se adequarão ao orçamento, mas encontra-
rão como obstáculo as necessidades dos grupos sociais. Os conflitos de interesse são 
factuais, mas o que se deve preservar é que as discussões das ações governamentais 
cabem à sociedade inteira.
Nesse caso, as alternativas ideais sempre vêm acompanhadas de alternativas possíveis 
e da opinião do corpo técnico da administração municipal. O que se considera nessa fase 
são as estatísticas, que depois de avaliadas se transformam em dado que irá instruir a 
análise das questões sociais. Posteriormente, estabelece-se um diálogo com os grupos 
que integram o sistema político composto por atores estatais (representantes do Estado) 
e por atores privados (representantes da sociedade civil). E o desfecho do processo cul-
mina em uma ação com base em todas as avaliações e conciliações que foram feitas. 
É quando “finalmente, implementa-se a política formulada, através da operacionalização 
em programas e projetos pelas áreas competentes” (Matos Pinto, 2008, p. 01).
Desta fase então surgem os limites e possibilidades para criação da política pública ou 
para sua implementação. É um momento crucial no processo de construção, pois para 
ser legitimado e ir ao encontro dos interesses da sociedade precisa ser tecido sob a 
perspectiva democrática que dá voz a todos.
Nesta terceira fase, a política pública começa a ganhar forma efetiva com alocação de 
recurso público (orçamento) e prazo de execução (cronograma). “As escolhas feitas 
nesse momento são expressas em leis, decretos, normas, resoluções, dentre outros 
atos da administração pública” (Lopes; Amaral; Caldas, 2008, p. 14).
O cuidado aqui consiste em decidir quem irá participar do processo, se haverá consulta 
ou não aos destinatários da política. É importante lembrar que, desde a Constituição 
de 1988, a ocupação dos espaços de decisão pela sociedade civil tem sido uma rea-
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
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lidade. Isto porque no artigo 29, a Carta Magna determina que é fundamental que os 
municípios estabeleçam leis e implementem medidas que garantam a participação dos 
cidadãos nos processos decisórios da gestão pública. Essa participação pode ocorrer 
por meio da cooperação de associações cívicas no planejamento governamental, bem 
como pela possibilidade de proposição de leis por iniciativa popular (Silva, 2011). Assim, 
cabe ao gestor possibilitar esses espaços de participação, garantindo a representativi-
dade da população na formulação das estratégias de superação das questões sociais.
Forma-se, então, o núcleo da política: quanto maior o consenso em torno das decisões 
mais abrangente será este núcleo; quanto menor o consenso menos abrangente esse 
núcleo será, já que ele ficará refém do estudo das multi-complexidades que geraram 
controvérsias no momento da tomada de decisão. Ou seja, por conta de impasses al-
gumas decisões são adiadas.
Na quarta fase, ocorre a execução das ações planejadas até aqui. Nessa fase, são esta-
belecidas as rotinas executivas das organizações envolvidas passando das ideias para a 
ação. Essas ações são acompanhadas de instrumentos de monitoramento que atuarão 
como garantidores dos objetivos da política. Esse monitoramento irá gerar informações e 
análises que poderão instrumentalizar o gestor na correção de possíveis desvios:
 ` Falta de informação do executor com relação aos objetivos da política;
 ` Discordância entre as prioridades do executor – construídas com base em sua 
população alvo – e aquelas estabelecidas nos objetivos da política;
 ` Impedimento dos executores que, apesar de conhecerem e concordarem com os 
objetivos da política, sentem-se impedidos por questões de ordem fiscal, política 
e administrativa de realizar os objetivos traçados;
 ` Situações imprevisíveis que levam os executores a promoverem adaptação ao 
desenho original, com vistas a garantir que os objetivos da política sejam reali-
zados.
Este é um momentode expectativa e também de certa frustração. Já que assim como 
em qualquer projeto que tende, em um certo grau, a não obter êxito em seus resultados, 
no Brasil são muitos os exemplos “de ‘leis que não pegam’, ‘programas que não vingam 
‘ou projetos de soluções a problemas públicos que acabam sendo totalmente desvirtu-
ados no momento da implementação” (Gonçalves et al., 2017, p. 66).
2. ORÇAMENTO PÚBLICO: HISTÓRIA E EVOLUÇÃO
Para que você consiga compreender amplamente o estágio atual do processo de plane-
jamento e orçamento público, precisamos compreender brevemente seu contexto histó-
rico, pensar um pouco sobre as suas origens, para que, assim, seja possível identificar 
seu desenvolvimento no decorrer do tempo.
A partir dos anos 1930, o governo brasileiro passou a intervir de forma mais intensiva, 
direta e indiretamente, na economia nacional, com o objetivo principal de que isso pu-
desse fomentar o desenvolvimento nacional através da industrialização. Naquela épo-
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ca, a administração pública não previa qualquer tipo de vinculação entre planejamento 
e orçamento público.
Os planos e propostas que eram criados pelo Governo tinham como objetivo o aten-
dimento de várias questões diferentes, obviamente, em especial, o desenvolvimento 
econômico do país através da industrialização. As autoridades que executavam a 
despesa pública, muitas vezes, não se preocupavam com a fonte de recursos que 
financiariam os projetos públicos, gerando assim distorções importantes na gestão da 
administração pública.
Vale destacar que não apenas o Poder Público sofria com a falta de planejamento e 
com o desenvolvimento contábil, mas também o Setor Privado. Por exemplo, o desen-
volvimento e aplicação da abordagem sistêmica dentro da Contabilidade Pública sob o 
contexto nacional foi prejudicado durante muitos anos em virtude da pouca influência e 
demanda que o mercado de ações possuía sobre o processo de normatização contábil 
brasileiro de então. Contudo, com o desenvolvimento da economia brasileira, e seu 
mercado de capitais, observou-se a necessidade de se alinhar o mercado brasileiro 
com o que vinha sendo praticado nos mercados internacionais, o que exigiu que a prá-
tica contábil brasileira se adequasse às normas de auditoria internacionais.
Como o mercado está cada vez mais interessado nas perspectivas futuras das orga-
nizações, a contabilidade passa a funcionar condicionando suas informações às ca-
racterísticas preditivas. Isso modifica a expectativa dos usuários e as tratativas dos 
elaboradores da informação contábil, que devem adotar um equilíbrio entre os métodos 
usados em suas avaliações e evidenciações. Da mesma forma que o mercado reage às 
informações contábeis, as demonstrações contábeis reagem ao mercado.
Esse fato condiciona as demonstrações à linhas permissíveis de adequação ao mo-
mento macro e microeconômico necessário, o que demanda uma abordagem sistêmi-
ca. Isto porque as características preditivas da informação é que permitem uma análise 
de perspectivas de resultado no curto e longo prazo, possibilitando ao usuário a tomada 
de decisões quanto à manutenção ou retirada de investimentos, por exemplo.
Por fim, embora exista uma grande aceitação da abordagem sistêmica da contabilida-
de, existem dificuldades quanto a seu aspecto estrutural, o que levanta questões como: 
qual a definição correta de receita? Qual é o princípio contábil geralmente aceito?
Uma das primeiras iniciativas de planejamento do país foi o chamado Plano Quinquenal de 
Obras e Reaparelhamento da Defesa Nacional, fruto da primeira tentativa de organização, 
pronta já em 1939 para que pudesse ser utilizada para manter a nação preparada caso vies-
se a participar da II Guerra Mundial, e trazia em seu corpo apenas uma lista taxativa com os 
investimentos que seriam necessários nesse caso. A partir de 1942, foi realizado o chamado 
Plano Cooke, criado após uma longa missão de cooperação internacional realizada com os 
Estados Unidos.
SAIBA MAIS
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O Orçamento Público a Serviço das Políticas Públicas
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É necessário, portanto, o reconhecimento dos tipos de informações necessárias para 
cada tipo de usuário da informação contábil. Essas questões são solucionadas pela 
convergência às normas internacionais de contabilidade, que tem como base a Estrutu-
ra Conceitual Básica para elaboração e apresentação de relatórios contábeis-financei-
ros de propósito geral.
A Contabilidade Pública apresenta várias abordagens, sendo que a ética, a comportamen-
tal, a macroeconômica e a sistêmica são as mais cotidianas. A abordagem ética pressupõe 
o resguardo da verdade, a justiça e a clareza das informações, dentro de um tecido moral 
instituído por usuários e formuladores. A comportamental remete a um olhar voltado tanto às 
aspirações e necessidades dos usuários, com enfoque nas tomadas de decisão cotidianas, 
quanto aos destinos do patrimônio. Por sua vez, a abordagem macroeconômica é influen-
ciada pelas políticas governamentais e de blocos econômicos. Nesse sentido, a informação 
contábil contribui para as políticas adotadas e para o sucesso dos planejamentos instituídos.
SAIBA MAIS
Por fim, a abordagem sistêmica consiste na materialização das estruturas da contabili-
dade, condicionando os atos de reconhecer, mensurar e evidenciar para a amplitude da 
tomada de decisão. Essas quatro abordagens se adaptam ao contexto mundial e nacio-
nal. Em alguns pontos elas coincidem e, em outros, se distanciam. Porém, é perceptível 
que a utilização dessas abordagens, seja de forma individualizada ou integrada, tem o 
objetivo de construir uma informação contábil de qualidade.
2.1. A EXPERIÊNCIA DO ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL
Até 1824, apesar de encontrado em outros países, em especial a França, o orçamento 
público no Brasil não passava até então de algumas poucas previsões de receita e 
despesa. Somente após a Independência do Brasil, e consequentemente a criação da 
constituição de 1824, é que se pode identificar a obrigatoriedade da existência de um 
orçamento, que de- veria conter em seu corpo todas as previsões de receitas e despe-
sas do tesouro nacional.
A referida Constituição Federal trouxe em seu corpo a previsão de que a responsabili-
dade para a elaboração de uma proposta orçamentária seria do executivo, que a enca-
minharia à Assembleia Geral, até então formada pela junção do Senado e da Câmara 
dos Deputados, para que pudessem aprová-la.
Não havia qualquer tipo de controle orçamentário por qualquer órgão ou pela socieda-
de, e vale ressaltar que o chefe do executivo ainda era o Imperador. No ano de 1891, 
após a Proclamação da República, foi promulgada uma nova Constituição, que trouxe 
em seu corpo a previsão de competência privativa e exclusiva do Congresso Nacional 
para a estimativa de receitas e para a fixação de despesas. Nessa época, o próprio 
congresso era responsável por fiscalizar o executivo na execução orçamentária.
Em 1926, a constituição promulgada foi emendada, e teve entre suas principais alte-
rações a proibição da inclusão de créditos ilimitados e de quaisquer matérias que não 
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sejam obrigatoriamente estimativas de receitas e fixação de despesas. Esta previsão 
tinha como objetivo evitar que matérias não aprovadas e estranhas fossem colocadas 
dentro do orçamento para que fossem aprovadas sem conhecimento, o que já havia 
ocorrido anteriormente.
Entre os anos de 1930 e 1934 ocorreram as padronizações de todas as nomenclaturas 
e códigos orçamentários, buscando organizar os procedimentos. Ao final desse perío-
do, o controle das contas públicas finalmente passou a ser realizado pelo Tribunal de 
Contas, órgão auxiliar ao Poder Legislativo, na tentativa de se buscar um controle efe-
tivo da execução orçamentária.
As constituições seguintes, como a de 1934, mudaram a organização que até então vi-
nha se desenvolvendo,