DIREITO TRIBUTARIO

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Gustavo Wohlfahrt Bohnenberger
Direito Constitucional 
Tributário
2
SST
Bohnenberger, Gustavo Wohlfahrt
Direito Constitucional Tributário / Gustavo Wohlfahrt Bohnenberger
Delinea Edtech, 2025.
nº de p.: 230, dimensões 14,8 x 21cm.
Sou Gustavo Wohlfahrt Bohnenberger, mestre 
em Direito pela Universidade Regional Integrada 
do Alto Uruguai e das Missões – Campus Santo 
Ângelo (URI), na linha de pesquisa Direito e 
Multiculturalismo, e Bacharel em Direito pela mesma instituição. Atuo 
como advogado e professor conteudista. Exerço as funções jurídicas 
inerentes à profissão e elaboro, produzo e reviso peças jurídicas, textos 
de apoio, questionários e aulas síncronas e assíncronas para instituições 
de ensino superior. Na área acadêmica do Direito, atuei como docente 
em centro universitário e desenvolvi pesquisas em temas como Direitos 
Humanos, Direitos Fundamentais e Direitos Culturais
Currículo Lattes: http://lattes.cnpq.br/8544761476242152
Presidente do Conselho de Administração Janguiê Diniz
Diretor-presidente Jânyo Diniz 
Diretoria Executiva de Ensino Adriano Azevedo
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http://lattes.cnpq.br/8544761476242152
SUMÁRIO
3
Unidade 1 6
Introdução ����������������������������������������������������������������������������������7
Objetivos da aprendizagem ���������������������������������������������� 8
Conceitos e distinções ������������������������������������������������������������9
Direito Tributário e sua integração com outros ramos do 
Direito ���������������������������������������������������������������������������������� 11
Fundamentos do Direito Tributário ����������������������������������������19
Considerações sobre o poder de tributar e os princípios 
constitucionais tributários ������������������������������������������������������24
Competência tributária, a capacidade tributária ativa e a 
sujeição ativa �������������������������������������������������������������������������42
Conclusão ���������������������������������������������������������������������������������55
Conteúdo Complementar ����������������������������������������������� 56
Unidade 2 57
Introdução ��������������������������������������������������������������������������������58
Objetivos da Aprendizagem �������������������������������������������� 59
O tributo: conceito e classificações ������������������������������������59
O tributo ����������������������������������������������������������������������������� 60
Prestação Pecuniária ������������������������������������������������������� 63
Compulsória ���������������������������������������������������������������������� 64
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir ����������� 65
Que não constitua sanção de Ato Ilícito ����������������������� 66
Instituída em Lei ���������������������������������������������������������������� 68
Cobrada mediante atividade administrativa plenamen-
te vinculada ���������������������������������������������������������������������� 70
4
A natureza jurídica específica do Tributo (art. 4º CTN) � 72
Tributo como gênero e suas espécies ���������������������������������76
Espécies e classificações dos tributos ����������������������������� 80
Impostos ����������������������������������������������������������������������������� 81
Taxas ����������������������������������������������������������������������������������� 88
Contribuição de melhoria ������������������������������������������������ 93
Empréstimos compulsórios ������������������������������������������������ 96
Contribuições (Especiais) ������������������������������������������������� 98
Contribuições Sociais ������������������������������������������������������ 104
Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico 
(CIDE) �������������������������������������������������������������������������������� 105
Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais 
ou Econômicas ���������������������������������������������������������������� 106
Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação 
Pública (COSIP ou CIP) ��������������������������������������������������� 108
Considerações finais���������������������������������������������������������������113
Conteúdo complementar ���������������������������������������������������114
Unidade 3 115
Introdução �������������������������������������������������������������������������������116
Objetivos da aprendizagem ������������������������������������������ 117
Fontes do direito tributário ���������������������������������������������������118
Normas Constitucionais �������������������������������������������������� 119
Lei Complementar Tributária ������������������������������������������ 120
Lei Ordinária ��������������������������������������������������������������������� 124
Medidas Provisórias ��������������������������������������������������������� 126
Tratados e Convenções Internacionais ������������������������ 127
Decretos, portarias e normas complementares����������� 129
5
Vigência e aplicação da legislação tributária ����������������130
Definição de vigência e eficácia das leis �������������������� 130
Vigência no tempo (princípio da anterioridade) �������� 133
Vigência no espaço (leis estrangeiras / extraterritorialida-
de) ������������������������������������������������������������������������������������� 136
Interpretação e integração da legislação tributária �������137
Métodos de interpretação ��������������������������������������������� 139
Hipótese de incidência tributária e seus caracteres �������145
Elementos do fato gerador do tributo e seus efeitos ��������147
Efeitos do Fato Gerador ������������������������������������������������� 148
Classificação dos fatos geradores �������������������������������� 150
Obrigação tributária: principal e acessória ����������������������151
Obrigação Principal �������������������������������������������������������� 152
Obrigação Acessória ������������������������������������������������������ 154
Sujeitos, ativo e passivo, da obrigação tributária ������������155
Tipos de responsabilidade tributária (transferência) ��� 160
Solidariedade tributária �������������������������������������������������� 165
Capacidade tributária passiva �������������������������������������� 166
Conclusão ��������������������������������������������������������������������������������168
Conteúdo Complementar ��������������������������������������������� 169
Unidade 4 170
Introdução �������������������������������������������������������������������������������171
Objetivos da aprendizagem ������������������������������������������ 172
Crédito tributário: noções gerais e lançamento tributário
 �����������������������������������������������������������������������������������������������173
O nascimento da obrigação tributária ������������������������� 175
6
Conceito e natureza do lançamento tributário ���������� 178
Modalidades de lançamento tributário ����������������������� 184
Responsabilidade tributária: substituição e transferência
 �����������������������������������������������������������������������������������������������186
Características gerais da responsabilidade tributária 187
A Classificação de Rubens Gomes de Souza �������������� 188
Suspensão da exigibilidade do crédito tributário: obrigação 
tributária e exigibilidade e suspensão desta exigibilidade
 �����������������������������������������������������������������������������������������������199
Obrigações tributárias e exigibilidade �������������������������� 201
As hipóteses de suspensão da exigibilidade (art. 151 do 
CTN) ���������������������������������������������������������������������������������� 202
Efeitos da suspensão da exigibilidade �������������������������� 206
Extinção do crédito tributário:ou renda do contribuinte, como o 
Imposto de Renda (IR), ITR, IPVA, IPTU, ITBI, ITCMD 
e o IGF – este último previsto na Constituição 
Federal (1988), mas ainda não regulamentado 
(Sabbag, 2024).
Impostos sobre a Produção e a Circulação
Abrangem o IPI, IOF, ICMS e ISS, incidindo sobre 
a produção, circulação de bens, prestação de 
serviços e operações financeiras (Sabbag, 2024).
Impostos Especiais
Referem-se ao Imposto Extraordinário de Guerra, 
de competência da União, previsto para situações 
excepcionais, como conflitos armados (Sabbag, 
2024).
Além da classificação por espécie e função, alguns 
tributos possuem regimes jurídicos específicos em 
relação à anterioridade, com exceções importantes. 
Observe na tabela a seguir alguns desses casos:
88
Exceções constitucionais à anterioridade tributária
Tributo/Medida Exceçã 
Aplicável Base Legal
Imposto de 
Importação (II)
Anterioridade Anual 
e Nonagesimal
art. 150, §1º, 
CF
Imposto de 
Exportação (IE)
Anterioridade Anual 
e Nonagesimal
art. 150, §1º, 
CF
IOF Anterioridade Anual 
e Nonagesimal
art. 150, §1º, 
CF
IPI (em certas 
hipóteses)
Anterioridade 
Nonagesimal
art. 150, §1º, 
CF
Contribuições 
Previdenciárias Anterioridade Anual art. 195, §6º, 
CF
Empréstimo 
Compulsório 
por calamidade/
guerra
Ambas art. 148, CF
Fonte: Brasil (1988).
Para o STF e a doutrina majoritária, a classificação mais 
aceita é a teoria pentapartida, que reconhece cinco 
espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de 
melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições 
especiais (Quintanilha, 2024).
A classificação tripartida do CTN é vista como anacrônica, 
pois não contempla adequadamente as contribuições 
e os empréstimos compulsórios, definidos mais pela 
finalidade e pela forma de restituição do que pelo fato 
gerador (Paulsen, 2023).
89
Taxas
Diferente dos impostos, as taxas estão ligadas a uma 
atuação específica do Estado. Segundo Sabbag (2024), 
a obrigação de pagá-las surge de uma ação estatal que 
beneficia diretamente o contribuinte ou o submete à 
fiscalização. Por isso, têm caráter contraprestacional — 
pressupõem uma “troca” entre Estado e contribuinte.
A Constituição Federal (1988) (art. 145, II) e o CTN (art. 
77) preveem duas modalidades de taxas, conforme o 
tipo de atividade estatal envolvida (Brasil, 1988):
Taxa de Polícia ou de Fiscalização
É cobrada quando o Estado exerce o poder 
de polícia, limitando ou disciplinando direitos 
e atividades em favor do interesse público. 
Exemplos incluem taxas para licenciar comércios 
ou fiscalizações sanitária e ambiental (Sabbag, 
2024).
90
Taxa de Serviço ou de Utilização
Essa taxa é cobrada quando o contribuinte usa, ou 
tem à disposição, um serviço público específico e 
divisível — ou seja, individualizável e mensurável. 
Exemplos são a coleta de lixo domiciliar e a 
iluminação pública, desde que atendam a esses 
critérios (Sabbag, 2024).
E para compreender melhor os critérios de validade da 
cobrança de uma taxa de serviço, observe os elementos 
abaixo:
Serviço público específico
É aquele que pode ser destacado como uma 
unidade autônoma, com utilidade ou necessidade 
pública claramente identificável (Caparroz, 2024).
Serviço público divisível
É possível identificar quem se beneficia do 
serviço, pois ele pode ser mensurado em relação 
ao usuário (Caparroz, 2024).
91
Utilização efetiva
Quando o contribuinte de fato usa o serviço 
disponibilizado (Sabbag, 2024).
Utilização potencial
Quando o serviço está à disposição do contribuinte, 
mesmo que ele não o utilize diretamente — como 
a coleta de lixo ou iluminação pública, desde que 
sejam específicos e divisíveis (Sabbag, 2024).
Um exemplo clássico de taxa de serviço são as custas 
judiciais, assim como os emolumentos notariais e 
registrais — cuja natureza tributária (como taxa) é 
reconhecida pelo STF (Sabbag, 2024).
Atenção para um ponto importante: a base de cálculo da 
taxa não pode ser a mesma utilizada para um imposto 
(Sabbag, 2024). Essa distinção é essencial para evitar 
que o Estado, ao criar um tributo, acabe burlando 
o sistema de competências ao instituir impostos 
disfarçados de taxas (Paulsen, 2023).
A base da taxa deve guardar relação com o custo da 
atividade estatal, ainda que sem correspondência exata. 
Caso contrário, pode haver excesso oneroso e violação 
à vedação ao confisco (Sabbag, 2024).
92
Salientamos, ainda, a diferença entre taxa e preço 
público (ou tarifa), uma distinção fundamental para não 
confundirmos o que é tributo com o que não é.
A distinção entre taxa e preço 
público é frequentemente cobrada 
na OAB. Enquanto a taxa é um tributo 
vinculado, compulsório e regido pelo 
Direito Público, o preço público é 
uma prestação voluntária, contratual 
e regida pelo Direito Privado. Essa 
diferença é importante em temas 
como pedágio, iluminação pública e 
coleta de lixo. Atenção ao ente que 
presta o serviço e à obrigatoriedade 
do pagamento!
Embora ambos envolvam a prestação de um serviço 
ou o uso de um bem, sua natureza jurídica é totalmente 
distinta (Caparroz, 2024):
93
Diferenças entre taxa e preço público
Critério Taxa (Tributo) Preço Público / Tarifa 
(Receita Não Tributária)
Natureza 
jurídica
Prestação 
compulsória, 
prevista em lei.
Pagamento voluntário, 
decorrente de contrato ou 
adesão.
Regime 
jurídico 
aplicável
Direito Público. Direito Privado.
Tipo de 
receita
Receita derivada 
– imposta pelo 
Estado com base 
em seu poder de 
império
Receita originária – decorre 
da atividade econômica do 
Estado.
Submissão 
a princípios 
tributários
Sim. Não se sujeita aos 
princípios tributários.
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
Um exemplo clássico dessa distinção é o pedágio. Em 
decisão anterior (ADI 800-5, de 1992), o STF considerava 
o pedágio um preço público (Sabbag, 2024). Embora 
o tema tenha gerado debates, o Plenário do STF 
consolidou o entendimento em 2014, na mesma ADI 
800, ao afirmar que o pedágio não tem natureza jurídica 
de taxa, mas sim de preço público, não estando sujeito 
ao princípio da legalidade estrita (Paulsen, 2023).
94
Saber distinguir taxas (tributos vinculados, 
compulsórios, Direito Público) de preços públicos 
(prestação voluntária, contratual, Direito Privado) 
é essencial. O Enade costuma explorar essa 
diferença em serviços como pedágio, coleta 
de lixo e iluminação pública. Fique atento à 
vinculação ao serviço público e à divisibilidade 
para acertar questões com casos práticos.
O STF entendeu que o pedágio tem natureza contratual 
e não é compulsório, pois só é pago com o uso efetivo 
do serviço. No entanto, o debate continua: quando a 
via é a única opção entre dois pontos e gerida por ente 
público, o uso se torna obrigatório na prática, o que pode 
justificar sua classificação como taxa (Quintanilha, 
2024).
Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria, como explica Sabbag 
(2024), é um tributo criado para cobrir os custos de 
obras públicas que resultem em valorização imobiliária 
para o contribuinte. Em outras palavras, o fato gerador é 
justamente o aumento no valor de um imóvel em razão 
de uma obra pública nas proximidades.
95
Para que essa contribuição seja instituída e cobrada 
corretamente, a lei exige que alguns requisitos mínimos 
sejam cumpridos, conforme determina o art. 82 do CTN:
Publicação prévia de edital
O poder público deve divulgar um edital contendo 
todas as informações técnicas e financeiras da 
obra que motivará a cobrança da contribuição.
Memorial descritivo do projeto
Documento que detalha as características da 
obra: objetivos, etapas, localização, escopo e 
finalidade.
Orçamento do custo da obra
Apresenta o valor estimado da obra, servindo 
de referência para o cálculo da contribuição de 
melhoria.
96
Parcela do custo a ser financiada 
pela contribuição
Determina a parte do custo total que será 
repassada aos proprietários dos imóveis 
beneficiados.
Delimitação da zona beneficiada
Define quais imóveis foram valorizados pela obra, 
identificandoquem poderá ser tributado.
Fator de absorção do benefício
Critério técnico que mede o quanto cada imóvel 
se beneficiou com a valorização.
Prazo mínimo de 30 dias para impug-
nação
Garante ao contribuinte o direito de contestar a 
cobrança, com base no contraditório e na ampla 
defesa.
97
Regulamentação do processo admi-
nistrativo de impugnação
Estabelece o procedimento legal a ser seguido 
para analisar possíveis contestações.
Esse tipo de tributo tem como objetivo ressarcir o Estado 
pelo benefício econômico que uma obra pública trouxe 
aos proprietários de imóveis valorizados (Caparroz, 
2024).
Empréstimos compulsórios
Os empréstimos compulsórios, embora se enquadrem 
no conceito de tributo do art. 3º do CTN, têm uma 
característica distinta: devem ser restituídos ao 
contribuinte (Caparroz, 2024). Mesmo cobrados de 
forma obrigatória, sua devolução é exigida em momento 
futuro.
A Constituição Federal (1988), no art. 148, autoriza sua 
instituição exclusivamente pela União, e apenas em 
duas situações específicas (Brasil, 1988):
98
Situações específicas
Fonte: adaptado de Brasil (1988, art. 148).
Vale destacar, ainda, que os empréstimos compulsórios 
somente podem ser instituídos por lei complementar 
(Paulsen, 2024), o que evidencia seu caráter 
extraordinário e a necessidade de um controle legislativo 
mais criterioso.
Diferentemente de outras espécies tributárias, a 
finalidade da arrecadação é o elemento central para a 
identificação dos empréstimos compulsórios. Nesse 
caso, a destinação do tributo se sobrepõe ao próprio 
fato gerador, superando, inclusive, o critério definido no 
art. 4º do CTN (Sabbag, 2024).
99
Contribuições (Especiais)
As contribuições especiais são o quinto pilar da Teoria 
Pentapartida e se enquadram no conceito de tributo 
do art. 3º do CTN (Caparroz, 2024). Sua principal 
característica é a destinação específica da arrecadação. 
Ao contrário dos impostos, cuja receita é desvinculada, 
as contribuições financiam atividades ou entidades 
definidas.
O art. 149 da Constituição Federal (1988) agrupa as 
contribuições em três grandes subespécies:
Contribuições Sociais
Destinadas ao custeio da seguridade social 
(saúde, previdência e assistência social) e outras 
finalidades sociais. Exemplos incluem PIS/PASEP 
e COFINS (Paulsen, 2023).
Contribuições de Intervenção no 
Domínio Econômico (CIDEs)
Criadas para intervir e regular setores 
específicos da economia (Sabbag, 2024). A CIDE-
Combustíveis é um exemplo.
100
Contribuições de Interesse das Cate-
gorias Profissionais ou Econômicas
Voltadas para custear atividades de entidades 
representativas de categorias profissionais ou 
econômicas, como os conselhos de fiscalização 
profissional (Sabbag, 2024).
Nas contribuições especiais, assim como nos 
empréstimos compulsórios, a destinação da receita 
é central para sua caracterização — mais que o fato 
gerador, previsto no art. 4º do CTN para tributos 
tradicionais.
É necessário compreender as cinco espécies tributárias 
para análises no Direito Tributário, já que cada uma 
possui regras, finalidades e princípios próprios. Isso 
revela a complexidade do sistema e a busca por 
equilíbrio entre o poder de tributar e a proteção dos 
contribuintes.
Por isso, é fundamental conhecer os princípios 
constitucionais que sustentam o sistema tributário 
nacional. A seguir, você encontrará um quadro com os 
principais fundamentos que regem essa atuação:
101
Princípios constitucionais
Princípio Fundamento 
Constitucional Essência
Legalidade art. 150, I, CF Nenhum tributo será instituído 
ou aumentado sem lei.
Anterioridade art. 150, III, “b” e 
“c”, CF
Proíbe cobrança no mesmo 
exercício da lei instituidora ou 
antes de 90 dias.
Isonomia art. 150, II, CF
Veda tratamento desigual 
entre contribuintes em 
situação equivalente.
Vedação ao 
Confisco art. 150, IV, CF Impede que a carga tributária 
tenha efeito confiscatório.
Liberdade de 
Tráfego art. 150, V, CF
Proíbe limitações ao tráfego 
de pessoas e bens entre os 
entes federados. 
Fonte: Brasil (1988, art. 150).
Esses princípios, além de organizar o sistema tributário, 
também funcionam como instrumentos de garantia dos 
direitos dos contribuintes, promovendo justiça fiscal e 
segurança jurídica em todas as relações entre o fisco e 
o cidadão.
Como vimos, as contribuições especiais se diferenciam 
pela destinação do valor arrecadado, o que as distingue 
dos impostos. Mesmo que o fato gerador se assemelhe 
ao de um imposto, o que define essas contribuições 
é a sua finalidade (Quintanilha, 2024). A Constituição 
de 1988 as incorporou expressamente ao sistema 
tributário, reforçando que o uso dos recursos é decisivo 
102
para sua identificação (Paulsen, 2023). Vamos entender 
melhor esse ponto:
Destinação e desvios das contribui-
ções especiais
As contribuições especiais têm natureza 
vinculada: o valor arrecadado deve ser utilizado 
exclusivamente para a finalidade que justificou 
sua criação — como saúde, previdência, 
assistência, regulação econômica ou manutenção 
de conselhos profissionais (arts. 149 e 195 da 
CF/88).
Desvio de finalidade 
Se os recursos forem desviados para outros fins, 
isso pode gerar questionamento judicial, já que a 
prática fere princípios como legalidade, finalidade 
e moralidade administrativa.
Agora que já entendemos essa lógica, vale a pena 
conhecer as principais subespécies dentro do gênero 
das contribuições especiais. Veja só:
103
Contribuições Sociais Gerais
Voltadas ao financiamento da seguridade social, 
que engloba saúde, previdência e assistência. 
Exemplos: PIS, COFINS, CSLL e contribuições 
previdenciárias (art. 195, CF/88).
Contribuições Previdenciárias
Incidem sobre folha de salários, receita, 
faturamento ou remuneração do trabalhador. 
Financia exclusivamente a Previdência Social 
(art. 195, I e II, CF/88).
Contribuição para o Salário-Educa-
ção
Prevista no art. 212, §5º, da CF/88, é paga pelas 
empresas e destinada ao financiamento da 
educação básica pública.
104
CIDE-Combustíveis
Incide sobre importação e comercialização 
de petróleo e derivados. Os recursos vão para 
infraestrutura de transporte e projetos energéticos 
(Lei n. 10.336/2001).
CIDE-Remessas ao Exterior
Cobra valores enviados ao exterior por serviços 
técnicos e royalties. Tem perdido relevância após 
decisões do STF.
Contribuições de Intervenção no Do-
mínio Econômico (CIDEs)
Instrumento regulatório para setores estratégicos 
da economia. Deve haver previsão legal específica 
(art. 149, CF).
Contribuição para Iluminação Pública 
(COSIP)
Cobrança municipal prevista no art. 149-A da 
CF/88. Pode ser incluída na conta de luz e destina-
se exclusivamente à iluminação pública.
105
Entender essas contribuições é dar um passo além 
da simples ideia de “pagar tributo” — é perceber que, 
por trás de cada cobrança, existe uma finalidade 
definida pela Constituição Federal (1988), voltada ao 
financiamento de áreas estratégicas, como saúde, 
educação e infraestrutura.
Contribuições Sociais
As Contribuições Sociais são criadas com a finalidade 
precípua de financiar a Seguridade Social, que abrange 
a saúde, a previdência social e a assistência social 
(Paulsen, 2023). Quem nos dá essa base é o artigo 
195 da Constituição Federal, que permite a instituição 
dessas contribuições sobre diferentes bases, como a 
folha de pagamento, a receita, o faturamento e até o 
lucro (Caparroz, 2024).
Vale destacar um ponto interessante: embora, por muito 
tempo, fossem chamadas de “parafiscais”, muitos 
autores hoje preferem o termo “especiais”. Isso porque 
essas contribuições passaram a ser vistas como parte 
integrante do sistema tributário, e não algo à parte 
(Paulsen, 2023).
106
E quem pode instituí-las? Em regra, a competência é 
da União (Quintanilha, 2024). Mas há exceção: estados 
e municípios também podem criar contribuições para 
financiar a previdência de seus próprios servidores 
(Quintanilha, 2024).
Entre os exemplos mais conhecidos, estão aCSLL 
(Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), o PIS/PASEP, 
a COFINS, a contribuição para o Seguro de Acidente do 
Trabalho (SAT ou RAT) e a contribuição social patronal 
sobre a folha de pagamentos (Sabbag, 2024).
Contribuições de Intervenção no 
Domínio Econômico (CIDE)
As Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico 
(CIDEs) são tributos federais voltados à regulação de 
setores estratégicos da economia (Caparroz, 2024). 
Seguem a lógica da ordem econômica e social da 
Constituição Federal (1988), promovendo ajustes no 
mercado quando necessário.
Uma característica das CIDEs é a ausência de 
referibilidade direta ao contribuinte, ou seja, a atuação 
estatal financiada por elas não visa um benefício direto 
e individualizado para quem paga o tributo, mas sim 
uma intervenção mais ampla no domínio econômico 
107
(Sabbag, 2024). O objetivo é, por exemplo, incentivar 
ou restringir determinadas atividades ou o consumo de 
produtos (Paulsen, 2023).
Quanto à base de cálculo, ela pode variar — pode ser o 
faturamento, a receita bruta, o valor da operação ou, no 
caso de importações, o valor aduaneiro (Sabbag, 2024). 
Além disso, é possível aplicar alíquotas diferenciadas 
conforme o produto ou a destinação da arrecadação 
(Caparroz, 2024). Um detalhe importante: em alguns 
casos, o Poder Executivo pode modificar essas alíquotas 
sem precisar respeitar o princípio da anterioridade.
Quer um bom exemplo? A CIDE-Combustíveis, que 
tem sua arrecadação vinculada ao financiamento de 
infraestrutura de transporte, projetos ambientais e 
até mesmo subsídios. Outro exemplo relevante é a 
contribuição para o Sebrae, voltada ao fomento das 
micro e pequenas empresas (Quintanilha, 2024).
Contribuições de Interesse 
das Categorias Profissionais ou 
Econômicas
Conhecidas também como contribuições profissionais 
ou corporativas, essas contribuições são instituídas 
pela União para financiar atividades de entidades 
108
que representam categorias profissionais (como 
trabalhadores) ou econômicas (como empregadores) 
(Sabbag, 2024).
Contribuições para categorias profissionais ou econômicas
Fonte: Brasil (1988).
A principal característica dessas contribuições é 
a referibilidade (Sabbag, 2024): há um interesse 
qualificado de um grupo na atuação estatal, o que 
justifica sua contribuição diferenciada (Quintanilha, 
2024). Ainda que não haja benefício direto, há vantagem 
específica.
Exemplo clássico são as anuidades de conselhos 
profissionais, como CREA, CRQ e Coren, classificadas 
como contribuições de interesse de categorias e sujeitas 
às garantias do Direito Tributário (Paulsen, 2023).
Também se discutem as contribuições aos Serviços 
Sociais Autônomos — o “Sistema S” (como SESI e 
SENAI). Para o STJ, elas não se limitam a categorias, 
mas beneficiam a coletividade (Sabbag, 2024).
109
Contribuição para o Custeio do 
Serviço de Iluminação Pública 
(COSIP ou CIP)
Introduzida pela Emenda Constitucional n. 39/2002, 
a COSIP — também conhecida como CIP — é uma 
contribuição de competência dos Municípios e do 
Distrito Federal (Quintanilha, 2024). Seu objetivo é claro: 
financiar o serviço de iluminação pública.
As contribuições especiais são 
tributos vinculados com destinação 
específica, previstas no art. 149 da 
CF/88. A OAB costuma cobrar sua 
finalidade (como seguridade social, 
intervenção no domínio econômico 
e categorias profissionais) e 
exemplos como PIS, COFINS, 
CSLL, CIDE-Combustíveis, COSIP e 
contribuições a conselhos (como 
OAB e CREA). Atenção aos critérios 
de instituição e à base constitucional 
de cada uma!
110
A seguir, confira os principais pontos dessa contribuição:
Contribuições para Custeio da Ilumi-
nação Pública (COSIP)
Brasil
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Prevista no art. 149-A da CF/88, é de competência 
exclusiva dos Municípios e do Distrito Federal.
111
Objetivo
Iluminação pública
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Destina-se ao custeio da instalação, manutenção 
e expansão da iluminação pública urbana. A 
cobrança pode ser feita diretamente na fatura 
de energia elétrica, e o STF já declarou sua 
constitucionalidade — desde que os recursos 
arrecadados sejam efetivamente utilizados para 
essa finalidade específica.
A natureza jurídica da COSIP ainda gera debates. Embora 
prevaleça sua classificação como contribuição especial, 
parte da doutrina defende que seria uma sexta espécie 
tributária (Quintanilha, 2024). Isso porque a COSIP 
financia um serviço indivisível, voltado à coletividade — 
como os impostos —, mas com destinação específica, 
característica das contribuições.
112
Segundo a Súmula Vinculante n. 29 do STF, a COSIP 
tem natureza própria: não é imposto, por ter destinação 
específica, nem taxa, por não depender de serviço 
individualizado (Caparroz, 2024).
Sua cobrança ocorre na conta de energia elétrica. 
A Constituição Federal (1988) vincula a COSIP aos 
princípios da legalidade, irretroatividade e anterioridade, 
embora parte da doutrina defenda a aplicação de todos 
os princípios tributários, dado seu caráter jurídico.
Confira mais detalhes sobre as subespécies das 
contribuições especiais:
Subespécies das contribuições
Subespécie Finalidade Exemplos Fundamen-
to legal
Contribuições 
Sociais
Seguridade 
social
PIS, COFINS, 
CSLL
art. 195, 
CF/88
Contribuições 
de Intervenção 
(CIDE)
Regulação 
de setores 
econômicos
CIDE-
Combustíveis
art. 149, 
CF/88
Contribuições 
Profissionais
Financiamento 
de conselhos 
de classe
OAB, CREA, 
CRM
art. 149, 
CF/88
Contribuição 
de Iluminação 
Pública
Custeio da 
iluminação 
urbana 
municipal
COSIP art. 149-A, 
CF/88
Fonte: Brasil (1988).
113
Como vimos, cada subespécie tem uma finalidade 
específica e um regime jurídico próprio, por isso, torna-
se necessário compreender essas diferenças para 
interpretar corretamente as regras de arrecadação e 
aplicação dos tributos no Brasil.
114
Considerações finais
Neste estudo, revisitamos os fundamentos do conceito 
e da classificação dos tributos no ordenamento jurídico 
brasileiro. Apesar da tecnicidade do art. 3º do CTN, ele 
revela um ponto central: a imposição pecuniária prevista 
em lei, distinta de sanção, que expressa um pacto de 
cooperação e solidariedade entre contribuinte e Estado.
Em tempos de reformas fiscais e debates sobre 
justiça tributária, compreender a estrutura dos tributos 
não basta. É preciso reconhecer seu papel político, 
econômico e social. O profissional do Direito deve saber 
identificar abusos, propor correções, respeitar os limites 
do poder de tributar e atuar com responsabilidade 
técnica em defesa da legalidade e do interesse público.
115
Conteúdo 
complementar
Para compreender sobre transação 
tributária, leia o artigo “Transação 
tributária: conceito, natureza jurídica 
e limites”. Clique aqui e sabia mais.
Saiba mais
https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2375
Unidade 3
117
Fundamentos normativos, 
obrigacionais e interpretativos do 
Direito Tributário
Introdução
Estudar as fontes do Direito Tributário é necessário para 
que possamos compreender como se estrutura o sistema 
que dá validade e eficácia às relações entre o fisco e os 
contribuintes no Brasil. Tudo começa com a Constituição 
Federal (1988), que está no topo da hierarquia normativa. A 
partir dela, derivam outros instrumentos legais — como leis 
complementares, leis ordinárias, tratados internacionais, 
decretos e normas complementares —, todos voltados 
à organização do exercício da competência tributária, à 
fixação de limites ao poder de tributar e à definição dos 
deveres dos contribuintes.
Dentro desse cenário, é muito importante entender 
como essas fontes se relacionam entre si, no tempo 
e no espaço, e quais são os caminhos interpretativos 
e mecanismos de integração aplicáveis às normas 
tributárias. Saber identificar corretamente os elementos 
da hipótese de incidência, o fato gerador, distinguir 
entre obrigações principais e acessórias, além de 
reconhecer quem são ossujeitos ativo e passivo da 
obrigação tributária, é imprescindível para aplicar o 
Direito Tributário com segurança e responsabilidade.
118
Objetivos da aprendizagem
• Classificar as fontes do Direito Tributário se-
gundo sua hierarquia normativa.
• Interpretar as regras de vigência e aplicação da 
legislação tributária no tempo e no espaço.
• Aplicar os métodos de interpretação e integra-
ção na análise da legislação tributária.
• Identificar os elementos da hipótese de incidên-
cia e do fato gerador.
• Distinguir os sujeitos ativo e passivo e as obri-
gações principal e acessória no direito tributário.
119
Fontes do direito tributário
Inicialmente, é importante entender o que significa o 
termo “fontes do Direito Tributário”. Quando usamos 
essa expressão, estamos nos referindo aos instrumentos 
que introduzem normas jurídicas no nosso sistema. 
Em outras palavras, são os meios pelos quais surgem 
e ganham validade as regras que regulam a tributação 
(Carvalho, 2021).
Bases do nosso sistema tributário
Fonte: ©Ezequiel_Octaviano, Pixabay (2025).
É importante fazermos uma distinção entre o que o 
Código Tributário Nacional (CTN) chama de «legislação 
tributária» e o conceito mais restrito de «lei» (Carvalho, 
120
2021). O artigo 96 do CTN nos apresenta um 
entendimento mais amplo: legislação tributária inclui 
não apenas as leis em sentido formal, mas também 
tratados e convenções internacionais, decretos e 
normas complementares (Carvalho, 2021). Em outras 
palavras, o sistema normativo tributário é formado por 
um conjunto bem mais amplo de atos que vão além da 
simples noção de “lei”.
Normas Constitucionais
Sem dúvida, a principal e mais importante fonte do 
Direito Tributário brasileiro é a própria Constituição 
da República (Caparroz, 2024). Ela dedica um título 
específico à matéria – “Da Tributação e do Orçamento”, 
nos artigos 145 a 162. Os preceitos constitucionais são 
soberanos e servem de alicerce para todas as demais 
construções jurídicas. 
121
Constituição Federal de 1988
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
A Constituição Federal (1988) é quem fixa as 
competências impositivas para cada ente federado, 
estabelece as limitações ao poder de tributar e define as 
características básicas dos impostos (Caparroz, 2024).
Lei Complementar Tributária
A lei complementar tem um papel central no Direito 
Tributário e ocupa lugar de destaque dentro do sistema 
normativo. Isso porque a própria Constituição Federal 
(1988) exige sua utilização para tratar de assuntos 
específicos e de grande relevância. Diferentemente da 
lei ordinária, ela depende de um quórum especial para 
ser aprovada, o que reforça seu peso jurídico (Carota, 
2020).
122
Entre suas principais funções, o artigo 146 da 
Constituição Federal de 1988 estabelece três grandes 
áreas de atuação:
Áreas de atuação
Fonte: Brasil (1988, art. 46).
O Código Tributário Nacional (CTN), embora editado 
como lei ordinária (Lei n. 5.172/66), foi recepcionado 
pela Constituição Federal (1988) com status de lei 
complementar. Por isso, só pode ser alterado por 
norma do mesmo nível (Caparroz, 2024; Sabbag, 
2024). Ele define normas gerais, como regras sobre 
responsabilidade solidária e retroatividade benéfica 
(Sabbag, 2024).
123
O princípio da legalidade tributária 
(art. 150, I, CF/88 e art. 97, CTN) 
exige que criação, majoração 
ou extinção de tributos ocorra 
exclusivamente por lei em sentido 
estrito. A OAB frequentemente cobra 
casos de abuso por decreto (ilícito) 
ou uso de MP sem respaldo legal. 
Exemplos como criação de taxa por 
decreto (vedado) ou majoração via 
MP convertida em lei são comuns 
em questões objetivas e práticas.
Além disso, a lei complementar é necessária para a 
definição de tributos e suas espécies, e, em relação aos 
impostos discriminados na Constituição Federal (1988), 
para a definição dos respectivos fatos geradores, bases 
de cálculo e contribuintes (Carvalho, 2021). No entanto, 
no que tange às contribuições, a lei complementar 
não é exigida para a definição desses elementos 
fundamentais, podendo tais matérias ser tratadas por 
lei ordinária (Sabbag, 2024).
124
O tributo é essencial ao Estado
Fonte: © tohamina, Freepik (2025).
Segundo Paulsen (2023) e Quintanilha (2024), a 
Constituição Federal (1988) exige lei complementar 
em várias situações, como: empréstimos compulsórios 
(art. 148), imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII) 
e competência residual da União (art. 154, I). Também 
é necessária no ITCMD com conexão internacional (art. 
155, § 1º, III), para definir a competência entre os entes. 
Os novos tributos da reforma, como o Imposto Seletivo 
(IS) e o IBS, também dependem de regulamentação por 
lei complementar.
125
Lei Ordinária
A lei ordinária é o instrumento mais usado para criar ou 
aumentar tributos. É aprovada por maioria simples no 
Congresso e tem papel central, já que a Constituição 
Federal (1988) não cria tributos diretamente, mas delega 
essa função aos entes federativos (Carota, 2020).
Tributação
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
A legalidade tributária exige que a lei ordinária disponha 
sobre todos os aspectos da norma tributária impositiva: 
material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo 
(Paulsen, 2023). Isso significa que o legislador deve 
ser claro e suficiente na definição desses elementos 
para garantir a certeza do direito ao contribuinte, sem a 
necessidade de complementação normativa por parte 
do Poder Executivo.
126
Além de instituir tributos, a lei ordinária pode estabelecer 
penalidades pelo descumprimento de obrigações 
tributárias (Paulsen, 2023). Ela também pode dispor 
sobre questões meramente regulamentares ou 
operacionais que não estejam sob reserva de lei 
complementar, como o prazo de vencimento dos 
tributos (Paulsen, 2023).
A seguir, confira dois pontos importantes sobre o papel 
da lei ordinária na legalidade tributária:
Elementos da norma tributária
A lei ordinária deve definir com clareza os 
aspectos material, espacial, temporal, pessoal e 
quantitativo da obrigação tributária, sem depender 
de complementação pelo Executivo. Isso garante 
segurança e previsibilidade ao contribuinte.
Tributos
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
127
Outras funções da lei ordinária
Além de instituir tributos e penalidades, a lei 
ordinária pode tratar de regras operacionais, como 
prazos de vencimento, desde que não exijam lei 
complementar, respeitando a legalidade e o limite 
da norma.
Prazos
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
Medidas Provisórias
As medidas provisórias (MPs) têm força de lei ordinária, 
o que significa que podem ser usadas para tratar de 
matérias que normalmente exigiriam uma lei. Porém, 
vale lembrar: elas não podem legislar sobre temas 
reservados à lei complementar, conforme previsto na 
Constituição (Paulsen, 2023).
128
Em relação a certos tributos — como II, IE, IPI, IOF e o 
IS (previsto na reforma tributária) — as MPs podem ser 
utilizadas para instituí-los ou majorá-los. No entanto, 
há uma condição importante: esses efeitos só valerão 
no exercício financeiro seguinte se a MP for convertida 
em lei até o último dia do exercício em que foi editada 
(Caparroz, 2024).
Medidas Provisórias e o Direito Tributário
Aspecto Explicação
Força normativa
As MPs têm força de lei ordinária 
e podem tratar de temas que não 
exigem lei complementar.
Limite constitucional
MPs não podem legislar sobre 
matérias reservadas à lei 
complementar (Paulsen, 2023).
Tributos que admitem MP
II, IE, IPI, IOF e IS (da reforma 
tributária) podem ser criados ou 
aumentados por MP.
Condição para validade no 
exercício
Para surtirem efeitos no 
ano seguinte, a MP deve ser 
convertida em lei até 31/12 
(Caparroz, 2024).
Fonte: adaptado de Paulsen (2023) e (Caparroz, 2024).
Tratados e Convenções 
Internacionais
Os tratados e convenções internacionais integram a 
legislação tributária, conforme o art. 96 do CTN (Carvalho, 
2021). Firmados com base no Direito Internacional, 
refletem a vontadedos estados (Caparroz, 2024).
129
Quando tratam de matéria tributária, como isenções, 
não revogam a legislação interna, mas prevalecem sobre 
ela por especialidade, suspendendo sua aplicação nos 
casos previstos no tratado (Paulsen, 2023).
Tratados internacionais
Fonte: ©jannoon028, Freepik (2025).
O Brasil pode firmar tratados que concedam isenções 
de tributos federais, estaduais ou municipais, pois a 
vedação à isenção heterônoma (art. 151, III, CF) vale 
apenas para relações internas entre os entes federativos 
(Paulsen, 2023). Um exemplo são os acordos para evitar 
a bitributação da renda. 
130
Decretos, portarias e normas 
complementares
Os instrumentos secundários ou normas 
complementares são atos infralegais (como decretos, 
portarias, instruções normativas, circulares e ordens 
de serviço) que detalham ou complementam as leis 
(Caparroz, 2024). Eles não têm o poder de, isoladamente, 
instituir, majorar, reduzir ou extinguir tributos, pois 
essas matérias são reservadas à lei em sentido estrito 
(Quintanilha, 2024).
É preciso atenção às mudanças na legislação tributária
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Esses atos têm como principal função regulamentar 
aspectos operacionais, como prazos de pagamento 
e a criação de obrigações acessórias (Paulsen, 2023; 
Caparroz, 2024).
131
O art. 100 do CTN define as normas complementares, 
que incluem: atos normativos das autoridades 
administrativas, decisões com eficácia normativa, 
práticas reiteradas e convênios entre entes federados.
O cumprimento dessas normas afasta penalidades, 
juros de mora e atualização da base de cálculo (Carota, 
2020).
Vigência e aplicação da 
legislação tributária
Ao nos aprofundarmos na legislação tributária, é 
imprescindível distinguirmos conceitos como vigência 
e eficácia, que são cruciais para entender quando uma 
norma passa a produzir seus efeitos.
Definição de vigência e eficácia 
das leis
Uma distinção muito importante no estudo do Direito 
Tributário é entender que uma norma pode estar em 
vigor, mas ainda não ser eficaz. Observe a distinção:
132
Vigência
Vigor das leis
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
Refere-se à validade formal da norma. Uma 
lei está vigente quando entra oficialmente no 
ordenamento jurídico — geralmente, a partir de 
sua publicação (Carvalho, 2021).
133
Eficácia
Eficácia da legislação tributária
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
É a qualidade da norma vigente de poder produzir, 
ou irradiar, efeitos jurídicos concretos no seio da 
coletividade (Caparroz, 2024).
Isso acontece com frequência no caso das leis que 
instituem ou aumentam tributos. Elas passam a fazer 
parte do ordenamento jurídico com a sua publicação 
(ou seja, estão vigentes), mas só passam a produzir 
efeitos concretos depois de respeitado o princípio da 
anterioridade (Quintanilha, 2024).
134
Vigência no tempo (princípio da 
anterioridade)
A vigência das normas tributárias segue o art. 1º da 
LINDB, com vacatio legis de 45 dias, salvo se a lei dispuser 
de forma diferente. Apesar de ser possível fixar vigência 
imediata, recomenda-se um prazo para adaptação, dada 
a complexidade do tema (Carvalho, 2021).
Contudo, normas que criam ou aumentam tributos 
devem observar o Princípio da Anterioridade, que 
protege o contribuinte do “efeito surpresa” e garante 
tempo para se preparar financeiramente (Quintanilha, 
2024; Paulsen, 2023).
Contas e cálculos
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
135
O princípio da anterioridade se manifesta em duas 
exigências temporais cumulativas, salvo exceções 
expressas na Constituição Federal (1988):
Anterioridade de Exercício (ou anual)
A lei que institui ou aumenta um tributo não pode 
ser cobrada no mesmo exercício financeiro em 
que foi publicada. Sua eficácia é postergada para 
o primeiro dia do exercício financeiro seguinte 
(art. 150, III, “b”, da CF) (Sabbag, 2024).
Anterioridade Nonagesimal (ou No-
ventena)
Além da anterioridade anual, a cobrança do 
tributo é vedada antes de decorridos noventa 
dias da data da publicação da lei que o instituiu 
ou aumentou (art. 150, III, “c”, da CF/88 e art. 195, 
§ 6º da CF/88) (Sabbag, 2024).
Se um tributo for majorado em 30 de junho de 2023, só 
poderá ser cobrado a partir de 1º de janeiro de 2024, 
em respeito à anterioridade anual e à anterioridade 
nonagesimal (Sabbag, 2024).
136
Existem exceções expressas na Constituição, como nos 
casos de IPI, IOF, II, IE, algumas contribuições sociais e 
o Imposto Seletivo (Caparroz, 2024).
A anterioridade não se aplica à correção monetária — 
desde que não represente aumento indireto — nem à 
alteração do prazo de pagamento, que pode valer no 
mesmo exercício (Paulsen, 2023; Súmula Vinculante 50 
do STF).
No caso da revogação de isenção, se for onerosa, com 
prazo e condições definidos, o contribuinte mantém o 
direito adquirido (art. 178 do CTN; Súmula 544 do STF). 
Já as isenções não onerosas podem ser revogadas 
a qualquer tempo, com cobrança imediata (Sabbag, 
2024).
Atenção ao princípio da anterioridade, bastante 
presente no Enade. Ele impede que o contribuinte 
seja surpreendido por tributos instituídos ou 
majorados no mesmo exercício ou antes de 90 
dias da publicação da lei. Contudo, há exceções 
constitucionais, como II, IE, IPI, IOF e o novo 
Imposto Seletivo. É importante entender essas 
exceções para responder questões que exigem 
análise temporal da incidência tributária.
137
Vigência no espaço 
(leis estrangeiras / 
extraterritorialidade)
No que tange ao critério espacial dos tributos, a regra 
geral é a da territorialidade: as leis produzidas pela 
União, estados, Distrito Federal e municípios vigoram, 
geralmente, dentro de seus respectivos territórios 
(Carvalho, 2021).
Entretanto, o art. 102 do CTN prevê duas hipóteses 
de extraterritorialidade da legislação tributária. 
Acompanhe:
Na ordem interna
Quando houver a celebração de convênios entre 
os entes federativos, como ocorre no âmbito do 
Confaz em relação ao ICMS (Brasil, 1966, art. 102).
Na ordem internacional
Sempre que o Brasil celebrar tratados ou acordos 
com outros países sobre matéria tributária, 
notadamente aqueles destinados a evitar a 
bitributação (Brasil, 1966, art. 102).
138
Um exemplo de extraterritorialidade é o Imposto de 
Renda (IR), que incide sobre rendimentos obtidos tanto 
no Brasil quanto no exterior, com base no princípio 
da universalidade (art. 153, § 2º, I, da CF) (Paulsen, 
2023). Assim, rendimentos recebidos no exterior por 
residentes no país também são tributados. Para evitar 
a bitributação, o Brasil firma tratados internacionais 
(Paulsen, 2023).
Interpretação e 
integração da 
legislação tributária
A legislação tributária, como toda linguagem jurídica, 
não se explica sozinha. Para compreendê-la e aplicá-la 
corretamente, é necessário um esforço interpretativo — 
e é aí que entra a Hermenêutica Jurídica, que organiza 
esse processo de forma sistemática.
O próprio legislador, ao redigir o Código Tributário 
Nacional (CTN), já reconhecia essa distinção: interpretar 
a norma (atividade científica e reflexiva) é diferente de 
simplesmente aplicá-la de forma automática (Caparroz, 
2024).
139
Interpretação
Atividade intelectual voltada a compreender o 
conteúdo, o sentido e o alcance das normas 
jurídicas, para que possam ser aplicadas aos 
casos concretos. Trata-se de um processo de 
cognição influenciado por fatores culturais, 
mas que precisa resultar em um sentido que 
transforme a realidade social (Caparroz, 2024).
Integração
Utilizada quando há ausência de norma expressa 
para resolver determinada questão — ou seja, 
quando há uma lacuna na lei. O CTN (art. 108) 
apresenta métodos próprios para preencher 
essas lacunas, como veremos adiante (Caparroz, 
2024).
Percebe como interpretar e integrar não são a mesma 
coisa? Saber quando aplicar cada um desses caminhos 
é o que vai te ajudar a resolver conflitos normativos com 
mais clareza e precisão no dia a dia jurídico.
140
Métodos de interpretação
A doutrina costumaapontar diversos métodos de 
interpretação, e a recomendação geral é que eles não 
sejam utilizados de forma isolada. Pelo contrário: a 
combinação de diferentes métodos é fundamental para 
alcançar uma compreensão mais completa e precisa do 
texto normativo (Carvalho, 2021).
O método gramatical ou literal busca entender o 
significado das palavras e expressões com base em 
sua acepção comum — ou seja, tal como são definidas 
nos dicionários e conforme as regras da gramática 
(Carvalho, 2021). 
Interpretação da legislação tributária
Fonte: Plataforma Deduca, 2025)
141
O artigo 111 do CTN determina que, em algumas situações 
específicas, a interpretação da norma tributária deve ser 
estritamente literal, como nos casos de:
Interpretação tributária
Fonte: Carvalho (2021).
Apesar dessa orientação literal, muitos autores fazem 
uma ressalva importante: a interpretação jurídica é um 
processo mais complexo do que simplesmente “seguir 
o dicionário”. Uma leitura puramente gramatical pode, 
em certos contextos, ser insuficiente ou até mesmo 
inadequada (Carvalho, 2021).
O próprio STF já sinalizou essa visão ao privilegiar o 
método sistemático na interpretação de conceitos 
constitucionais em matéria tributária (Paulsen, 2021), 
mostrando que o Direito vai além do que está escrito 
literalmente.
142
Fique atento: o Enade frequentemente aborda 
o princípio da interpretação literal aplicado às 
normas que tratam de isenção, anistia, remissão, 
suspensão ou dispensa de obrigações acessórias, 
conforme o art. 111 do CTN. Entender essa 
restrição é fundamental para resolver questões 
sobre benefícios fiscais.
 Além do método gramatical, a doutrina apresenta 
outros caminhos importantes para interpretar o Direito 
Tributário. O método histórico busca entender o contexto 
em que a norma foi criada, considerando os fatores 
sociais e culturais da época (occasio legis). O método 
lógico, por sua vez, procura a intenção do legislador 
com base nas regras da lógica formal (Caparroz, 2024).
Já o método teleológico foca na finalidade da norma — 
ou seja, no objetivo que ela busca alcançar. O método 
sistemático, considerado o mais completo, analisa a 
norma em conjunto com o restante do ordenamento 
jurídico, respeitando a coerência e a harmonia entre as 
regras e os princípios (Carvalho, 2021).
Ainda, o art. 112 do CTN estabelece que, em caso 
de dúvida sobre normas que tratam de infrações ou 
penalidades, deve prevalecer a interpretação mais 
favorável ao acusado — o chamado princípio do in dubio 
pro reo, inspirado no Direito Penal (Carvalho, 2021).
143
Interpretação favorável ao acusado
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
O princípio da irrelevância da validade dos atos — 
conhecido pela expressão latina pecunia non olet 
(“dinheiro não tem cheiro”) — está previsto no art. 118 
do CTN. Ele determina que a definição legal do fato 
gerador deve ser interpretada independentemente da 
validade jurídica dos atos que lhe deram origem. Em 
outras palavras, mesmo que a atividade seja ilícita, isso 
não impede a incidência do tributo (Caparroz, 2024).
E quando a lei não oferece uma resposta clara? É aí que 
entram os métodos de integração, previstos no art. 108 
do CTN. Nesses casos, a autoridade aplicadora deve 
recorrer, sucessivamente, aos seguintes critérios:
144
Analogia
Legislação
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Aplica-se uma norma existente a um caso 
semelhante não previsto pela legislação. Porém, 
atenção: não se pode usar analogia para criar 
novos tributos.
Princípios gerais de Direito Tributário
Normas
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Fundamentos que informam e orientam as 
normas tributárias.
145
Princípios gerais de Direito Público
Administração pública
Fonte: ©Héctor Berganza, Pexels (2025).
Princípios aplicáveis à Administração Pública em 
geral (legalidade, moralidade, eficiência).
Equidade
Equidade
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Busca soluções justas e equilibradas, respeitando 
as particularidades do caso concreto. No entanto, 
a equidade não pode justificar a dispensa do 
pagamento de tributo devido.
146
Hipótese de incidência 
tributária e seus 
caracteres
A hipótese de incidência é a situação descrita na lei, de 
forma abstrata, que, ao se concretizar na realidade, gera 
a obrigação tributária. Ela funciona como o “gatilho” 
da tributação, indicando o que será tributado, em que 
momento e sob quais condições (Paulsen, 2023).
Incidência dos tributos
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Várias expressões também são usadas como sinônimos 
dessa ideia: situação-base, pressuposto de fato do 
tributo, suporte fático, fato imponível, entre outras 
(Carvalho, 2021).
147
A hipótese de incidência é analisada por meio de critérios 
específicos (ou aspectos), que ajudam a verificar se a 
situação fática ocorrida no mundo real se encaixa na 
previsão legal. São esses critérios que veremos a seguir 
(Caparroz, 2024):
Critério material
É ele quem responde à pergunta “o que” se 
pretende tributar. Normalmente aparece na 
norma por meio de um verbo e seu complemento, 
indicando uma conduta ou situação jurídica. 
Exemplos clássicos: “auferir renda”, “ser 
proprietário”, “vender mercadoria”.
Critério espacial
Trata do “onde”. Ou seja, indica o local em que a 
ocorrência do fato é relevante para o nascimento 
da obrigação tributária — a dimensão territorial 
do tributo.
148
Critério temporal
Responde ao “quando”. Define o momento em que 
o fato gerador é considerado ocorrido. Atenção: 
esse critério é diferente do prazo para pagamento 
do tributo, que trata apenas da quitação da 
obrigação, e não da sua origem.
A hipótese de incidência também leva em consideração 
que a situação descrita serve de medida da capacidade 
contributiva do sujeito passivo e, por isso, não 
interessa à lei tributária se o objeto do ato é lícito ou 
ilícito, prevalecendo o princípio do pecunia non olet 
(Quintanilha, 2024).
Elementos do fato 
gerador do tributo e seus 
efeitos
Se a hipótese de incidência é a descrição abstrata, o 
fato gerador (FG) é a sua concretização no mundo real. 
É a situação de fato ou de direito que, uma vez ocorrida, 
é definida em lei como necessária e suficiente para o 
surgimento da obrigação tributária. Sem a ocorrência do 
fato gerador, a obrigação tributária não nasce (Carota, 
2020).
149
Efeitos do Fato Gerador
A ocorrência do fato gerador desencadeia efeitos 
jurídicos específicos, sendo eles:
Instauração da obrigação tributária
A partir do momento em que o fato gerador se 
concretiza no mundo real, nasce automaticamente 
o vínculo jurídico entre o Estado (sujeito ativo) e 
o contribuinte (sujeito passivo) (Carvalho, 2021). 
Esse é o ponto de partida da obrigação tributária.
Determinação da natureza jurídica do 
tributo
O artigo 4º do CTN deixa claro: a natureza jurídica 
específica de um tributo é definida com base no 
seu fato gerador. Ou seja, não importa o nome 
que a lei lhe atribua ou o destino que se dará à 
arrecadação. O que realmente importa é o que 
gerou a obrigação tributária (Sabbag, 2024).
Atenção: embora o art. 4º do CTN defina a natureza 
jurídica dos tributos com base no fato gerador, isso não 
se aplica a todas as espécies. No caso das contribuições 
especiais, o critério é a finalidade da arrecadação; no 
caso dos empréstimos compulsórios, é a promessa 
150
de restituição (Sabbag, 2024). Esses elementos os 
diferenciam de impostos, taxas e contribuições de 
melhoria, cuja natureza decorre do fato gerador.
Quanto ao lançamento, o art. 144 do CTN determina 
que se deve aplicar a lei vigente na data do fato gerador, 
mesmo que tenha sido revogada depois. Esse é o 
princípio da ultratividade da lei tributária material.
Fique atento: a OAB frequentemente 
cobra o princípio da ultratividade da 
lei tributária material no lançamento. 
Segundo o art. 144 do CTN, o 
lançamento reporta-se à data do 
fato gerador, mesmo que a lei que 
fundamentou esse lançamento 
tenha sido revogada posteriormente. 
Cuidado! Isso não se aplicase a lei 
nova trouxer critérios de apuração 
mais benéficos ou garantias ao 
contribuinte.
No entanto, o § 1º do mesmo artigo traz uma importante 
exceção: admite-se a aplicação imediata de uma lei 
posterior se ela introduzir novos critérios de apuração, 
ampliar os poderes de investigação da Fazenda Pública 
151
ou oferecer mais garantias ao crédito tributário. Mas 
atenção: essa regra não se aplica quando a mudança 
implicar a atribuição de responsabilidade a terceiros 
(Sabbag, 2024).
Classificação dos fatos geradores
Os fatos geradores podem ser classificados de acordo 
com a forma como se constituem no tempo (Paulsen, 
2024):
Instantâneo
Ocorre em um momento específico e pontual. 
Exemplo: a saída de um produto industrializado 
do estabelecimento, no caso do IPI.
Continuado (ou periódico/complexivo)
Relaciona-se a uma situação jurídica que se 
prolonga no tempo, como a propriedade de um 
imóvel, que fundamenta a cobrança de IPTU ou 
IPVA.
152
Complexo
Resulta da combinação de diversos elementos ao 
longo do tempo. Só é possível identificá-lo ao final 
de um período de apuração, como acontece com 
o lucro ou a renda no caso do Imposto de Renda.
É importante mencionar a discussão doutrinária sobre 
os fatos geradores pendentes», abordados no art. 105 
do CTN (Sabbag, 2024). Para alguns autores, como 
Carvalho (2021), a ideia de fato gerador pendente 
é logicamente inconsistente, pois um fato ou está 
completo ou não é um fato gerador. No entanto, o CTN 
prevê que a legislação tributária se aplica imediatamente 
a fatos geradores futuros e aos pendentes (Sabbag, 
2024).
Obrigação tributária: 
principal e acessória
A obrigação tributária é a relação jurídica que se 
estabelece entre o Estado (credor) e o contribuinte 
ou responsável (devedor), tendo por objeto um tributo 
(Quintanilha, 2024). Diferentemente das obrigações 
civis, a obrigação tributária é compulsória (ex lege), ou 
seja, nasce diretamente da lei e independe da vontade 
das partes (Sabbag, 2024).
153
Obrigações tributárias
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
O art. 113 do CTN divide a obrigação tributária em duas 
modalidades, conforme delimitaremos a seguir.
Obrigação Principal
A obrigação tributária principal surge com a ocorrência 
do fato gerador e tem como objeto o pagamento de 
tributo ou penalidade pecuniária, conforme define 
Paulsen (2024). 
154
Natureza pecuniária
Refere-se à obrigação de pagar determinada 
quantia em dinheiro aos cofres públicos ou a 
entidade paraestatal prevista em lei, como ocorre 
em casos de parafiscalidade (Carota, 2020).
Reserva legal absoluta
A criação de tributos e a imposição de penalidades 
exigem lei formal, conforme os princípios da 
legalidade (Art. 150, I, da CF) e da tipicidade 
tributária (Art. 97, V, do CTN) (Paulsen, 2023). Todos 
os elementos da obrigação — como o fato gerador, 
alíquota, base de cálculo, sujeito passivo e local da 
incidência — devem estar definidos em lei.
Essa obrigação, portanto, só nasce se todos os seus 
elementos estiverem expressamente previstos em 
norma legal válida, o que garante segurança jurídica e 
previsibilidade nas relações entre fisco e contribuinte.
155
Obrigação Acessória
A obrigação tributária acessória decorre diretamente 
da legislação e tem como objeto prestações positivas 
ou negativas — como fazer, não fazer ou tolerar — no 
interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos 
(Paulsen, 2023). Também chamadas de deveres 
instrumentais ou formais, essas obrigações funcionam 
como ferramentas de controle da atividade tributária.
Seu objetivo é facilitar o conhecimento, a fiscalização 
e a arrecadação, permitindo ao fisco acompanhar 
as obrigações dos contribuintes (Caparroz, 2024). 
Diferente da obrigação principal, não envolve o 
pagamento de tributos, mas sim condutas como entrega 
de declarações, escrituração contábil ou emissão de 
documentos fiscais.
Segundo o art. 96 do CTN, a regulamentação dessas 
obrigações não depende exclusivamente de lei em 
sentido estrito: decretos, portarias e instruções 
normativas também podem instituí-las ou detalhá-las, 
desde que respeitada a reserva legal (Caparroz, 2024).
Se descumprida, a obrigação acessória se transforma 
em obrigação principal quanto à penalidade, conforme 
o art. 113, § 3º, do CTN (Paulsen, 2023). Exemplo: multa 
por atraso na entrega da declaração do IR.
156
Importante: a obrigação acessória é autônoma em 
relação à principal. Mesmo entidades imunes devem 
cumpri-la, sob pena de perder o reconhecimento da 
imunidade (Quintanilha, 2024).
Deve-se observar o princípio da razoabilidade, evitando 
deveres formais desproporcionais ou que imponham 
custos excessivos ao contribuinte (Paulsen, 2023).
Sujeitos, ativo e passivo, 
da obrigação tributária
A relação jurídico-tributária, como toda relação 
obrigacional, pressupõe a existência de sujeitos: 
Sujeitos
Fonte: adaptado de Paulsen (2023).
157
O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público, 
titular da competência para exigir o cumprimento da 
obrigação tributária. No Brasil, são a União, os estados, 
o Distrito Federal e os municípios (Sabbag, 2024).
Estado brasileiro: sujeito ativo da obrigação tributária
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Para entender melhor o papel do Estado na cobrança 
dos tributos, é importante diferenciar dois conceitos:
Competência Tributária
É a aptidão jurídica, dada pela Constituição Federal 
(1988), para criar tributos de forma abstrata. Isso 
significa definir, por meio de lei, quem são os 
sujeitos envolvidos, quais são as situações que 
geram a cobrança, quais as alíquotas e como 
será o cálculo do tributo (Carota, 2020).
158
Capacidade tributária ativa
É o poder de cobrar e receber os tributos 
arrecadados. Diferente da competência tributária, 
essa capacidade pode ser delegada por lei. A 
delegação pode ser feita tanto para outro ente 
político quanto para uma entidade não política, 
como um tabelião (Carota, 2020).
Ao reconhecer a diferença entre competência e 
capacidade tributária ativa, você compreende melhor 
quem pode criar tributos e quem está autorizado a 
cobrá-los no sistema jurídico brasileiro.
Atenção às questões envolvendo 
Territórios Federais: a competência 
tributária é da União, mas os 
municípios criados no território 
podem exercer capacidade 
arrecadatória, com repasse 
federativo. A OAB explora essa 
distinção entre competência 
residual da União e execução local 
pelos entes municipais. Fique atento 
aos dispositivos constitucionais 
aplicáveis e à estrutura federativa 
nessas situações.
159
Quando ocorre o desmembramento do território de uma 
pessoa jurídica de direito público, como a criação de um 
novo município, a nova pessoa jurídica passa a assumir 
os direitos da anterior. Nesse caso, ela pode aplicar 
a mesma legislação tributária até que sua própria 
legislação entre em vigor, conforme previsto no art. 120 
do Código Tributário Nacional (Caparroz, 2024).
O Enade frequentemente cobra a distinção entre 
competência tributária (poder constitucional para 
instituir tributos) e capacidade tributária ativa 
(habilitação para arrecadar e fiscalizar tributos). 
Esse tema aparece ligado à atuação de autarquias, 
agências delegadas e convênios administrativos. 
Compreender essa diferença é essencial para 
resolver casos envolvendo descentralização da 
função arrecadatória.
O sujeito passivo é a pessoa que tem a obrigação de 
pagar o tributo ou a penalidade pecuniária, conforme 
define Quintanilha (2024). O artigo 121 do Código 
Tributário Nacional classifica o sujeito passivo em duas 
categorias: contribuinte e responsável.
160
Contribuinte
É quem pratica o fato gerador da obrigação 
tributária, tendo relação pessoal e direta com a 
situação tributada (Paulsen, 2023). Nos impostos 
(fato gerador não vinculado), é quem tem sua 
capacidade contributiva tributada. Nas taxas e 
contribuições de melhoria, é quem demanda o 
serviço ou tem seu imóvel valorizado.
Atenção: Contribuinte de Direito vs. 
Contribuintede Fato
Em tributos indiretos (como ICMS e IPI), o 
contribuinte de direito é quem recolhe o tributo ao 
fisco. Já o contribuinte de fato é quem suporta o 
custo — geralmente, o consumidor final. Apenas 
o contribuinte de direito é sujeito passivo legal 
(Paulsen, 2023).
Responsável
É quem, sem ser contribuinte, tem obrigação legal 
de pagar o tributo (Quintanilha, 2024). Sua relação 
com o fato gerador é jurídica, não econômica, 
e a responsabilidade deve estar prevista em lei, 
nunca em contrato. Trata-se de matéria de lei 
complementar.
161
Entender essas duas figuras — contribuinte e 
responsável — ajuda você a identificar corretamente 
quem deve pagar o tributo em diferentes situações 
previstas na legislação tributária.
Tipos de responsabilidade 
tributária (transferência)
O Código Tributário Nacional (a partir do art. 128) e 
leis complementares, como a LC n. 87/1996 (ICMS), 
preveem casos de transferência da responsabilidade 
tributária (Caparroz, 2024).
Um exemplo é a substituição tributária, em que o 
contribuinte pratica o fato gerador, mas a obrigação 
de pagar é transferida a um substituto tributário, que 
recolhe o tributo em seu lugar. Nessas situações, o 
contribuinte costuma ser excluído da relação com o 
Fisco (Caparroz, 2024).
A substituição tributária pode ocorrer de duas formas 
distintas. Veja a seguir:
162
Pode ser “para a frente” (progressiva)
Quando o fato gerador presumido ainda não 
ocorreu, mas o tributo é antecipadamente 
recolhido (Caparroz, 2024). É um mecanismo 
controverso, pois tributa um evento futuro e 
incerto.
Pode ser “para trás” (regressiva)
Quando o tributo já deveria ter sido pago em 
etapas anteriores da cadeia (Caparroz, 2024).
Importante
A ausência de retenção ou pagamento pelo 
substituto não afasta a obrigação do contribuinte 
de cumprir a obrigação principal, embora na 
prática o foco da cobrança recaia sobre o 
substituto (Caparroz, 2024).
E ainda a responsabilidade por sucessão (arts. 
129 a 133 do CTN). A obrigação tributária nasce para 
o contribuinte, mas pode ser transferida para outra 
pessoa, chamada de sucessor. Nesse caso, o sucessor 
assume o lugar do sucedido na relação jurídica com o 
fisco (Quintanilha, 2024).
163
Veja a seguir as principais hipóteses em que a 
responsabilidade por sucessão se aplica:
Adquirente de bens imóveis (art. 130 CTN)
O adquirente é responsável pelos tributos 
pretéritos do imóvel, salvo prova de quitação 
(Carota, 2020).
Adquirente/remitente de bens móveis 
ou direitos (art. 131 CTN) 
Herdeiros, meeiro, espólio (art. 131 CTN)
No caso de falecimento, o espólio responde 
pelos tributos devidos pelo falecido até a data 
da abertura da sucessão. Após a partilha ou 
adjudicação, herdeiros e meeiro respondem pelos 
débitos até o limite do quinhão ou da meação 
recebida (Carota, 2020).
Reorganizações societárias (art. 132 CTN)
Na fusão, incorporação, cisão ou transformação 
de empresas, a nova pessoa jurídica responde 
pelos tributos da empresa sucedida (Quintanilha, 
2024).
164
Aquisição de fundo de comércio ou 
estabelecimento comercial (art. 133 
CTN)
O adquirente responde pelos tributos relativos ao 
fundo ou estabelecimento, devidos até a data da 
aquisição (Quintanilha, 2024).
Nessas situações, o sucessor assume a responsabilidade 
pelas obrigações tributárias existentes, mesmo sem 
ter praticado o fato gerador. Isso inclui tributos e multas 
(moratórias e punitivas), desde que os fatos geradores 
tenham ocorrido antes da sucessão (Súmula 554 do STJ).
Apesar da jurisprudência consolidada, a aplicação de 
multas punitivas a sucessores ainda é debatida, por 
possível conflito com o princípio da pessoalidade da 
pena (art. 5º, XLV, CF).
Há também a responsabilidade de terceiros (arts. 134 
a 137 do CTN), em que o fato gerador é praticado pelo 
contribuinte, mas um terceiro pode ser responsabilizado 
pelo pagamento, mantendo-se ambos no polo passivo 
(Paulsen, 2023).
Acompanhe quem pode ser responsabilizado como 
terceiro, de acordo com o CTN:
165
Quem pode ser responsabilizado
Fonte: adaptado de Paulsen (2023).
O art. 135 do CTN estabelece a responsabilidade 
pessoal (e solidária, segundo a doutrina) dos diretores, 
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de 
direito privado, assim como dos mandatários, prepostos 
e empregados, quando praticam atos com excesso 
de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao 
estatuto (Paulsen, 2023).
Essa responsabilidade exige comprovação de conduta 
dolosa ou fraudulenta, não se aplicando em caso de 
mero inadimplemento do tributo. A responsabilidade 
tributária não pode ser presumida nem aplicada de 
forma objetiva, sob pena de punir o agente de boa-fé 
(Quintanilha, 2024).
166
Solidariedade tributária
A solidariedade, no contexto tributário, está relacionada 
à sujeição passiva e está regulada pelos arts. 124 e 125 
do CTN (Carvalho, 2021).
Observe, a seguir, em quais situações há solidariedade 
tributária e quais são seus efeitos:
Solidariedade tributária
Fonte: Brasil (1966, art. 124).
A solidariedade não admite benefício de ordem (art. 
124, parágrafo único, do CTN). Isso significa que o 
fisco pode cobrar o valor total do tributo de qualquer 
um dos coobrigados, sem precisar seguir uma ordem 
de preferência (Quintanilha, 2024).
Confira quais os efeitos da solidariedade, de acordo 
com o art. 125 CTN: (Paulsen, 2023):
167
Efeitos da solidariedade
Fonte: adaptado de Paulsen (2023) e Brasil (1966, art. 125).
A solidariedade facilita a cobrança do crédito tributário 
pelo fisco, mas impõe aos coobrigados o dever 
de atenção redobrada quanto ao cumprimento da 
obrigação.
Capacidade tributária passiva
A capacidade tributária passiva é a aptidão que uma 
pessoa tem para ser sujeito passivo de uma relação 
jurídica tributária, ou seja, para figurar como responsável 
pelo pagamento de tributos (Carvalho, 2021).
O art. 126 do CTN deixa claro que essa capacidade 
independe de vários fatores. Veja os principais:
168
Fatores
Fonte: adaptado de Carvalho (2021).
No Direito Tributário, o foco está na ocorrência do fato 
gerador. Por isso, o que define a capacidade tributária 
passiva é o vínculo com a situação prevista em lei, e não 
a regularidade jurídica em outros campos do direito.
169
Conclusão
Neste conteúdo, vimos que o Direito Tributário funciona 
com base em uma estrutura normativa bem definida e 
cheia de detalhes. Para você compreender esse campo 
do Direito, não basta conhecer as leis: é preciso também 
saber interpretá-las e aplicá-las corretamente, levando 
em conta o momento e o contexto em que cada regra 
se encaixa. Princípios constitucionais, como legalidade 
e anterioridade, caminham lado a lado com regras que 
tratam da incidência dos tributos, da obrigação fiscal e 
da identificação dos sujeitos envolvidos.
Ao entender melhor esses fundamentos, você amplia 
sua capacidade de atuar com segurança nas questões 
tributárias e fortalece sua atuação como defensor de 
uma cobrança mais justa e transparente. Por isso, 
dominar esses conceitos é um passo importante tanto 
para a prática jurídica quanto para garantir o respeito 
aos direitos do contribuinte.
170
Conteúdo Complementar
Impacto distributivo potencial de 
reformas na tributação indireta no 
Brasil: simulações baseadas na PEC 
45/2019. Clique aqui e saiba mais.
Saiba mais
https://arxiv.org/pdf/2404.07651
Unidade 4
172
Crédito tributário
Introdução
Neste estudo, vamos entender como o crédito tributário 
se forma, pode ser exigido, suspenso, extinto ou excluído. 
Esse tema é importante tanto para a prática profissional 
quanto para compreender a lógica da arrecadação no 
Brasil.
Trataremos da obrigação tributária, do lançamento e da 
responsabilidade, além das hipóteses de suspensão, 
extinção e exclusão do crédito. Ao final, você estará 
mais preparado para reconhecer essas situações na 
prática jurídica.
173
Objetivos da aprendizagem
• Compreender os conceitos fundamentais de 
crédito tributário, obrigaçãotributária e lança-
mento tributário, explicando suas principais ca-
racterísticas e distinções.
• Analisar as modalidades de lançamento tributá-
rio, identificando diferenças práticas e jurídicas.
• Aplicar os conceitos de responsabilidade tribu-
tária, especialmente nos casos de substituição 
e transferência, a situações concretas.
• Avaliar as hipóteses legais de suspensão, ex-
tinção e exclusão do crédito tributário, diferen-
ciando cada uma conforme o Código Tributário 
Nacional.
• Interpretar e correlacionar os institutos de inci-
dência, não incidência, imunidade e isenção tri-
butária, discutindo também as consequências 
da revogação de isenções.
174
Crédito tributário: 
noções gerais e 
lançamento tributário
Para compreendermos o funcionamento da máquina 
tributária, é necessário entender o que é o crédito 
tributário e como ele se formaliza. Embora o Estado 
tenha a prerrogativa de exigir tributos, essa cobrança 
não ocorre de forma arbitrária. Ela se baseia em um 
vínculo jurídico, no qual o Estado ocupa a posição de 
sujeito ativo e o contribuinte ou responsável, a de sujeito 
passivo (Sabbag, 2024).
Sujeito ativo e sujeito passivo
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
175
Esse vínculo é a relação jurídico-tributária impositiva, 
cujo objeto é o tributo. O crédito tributário representa 
exatamente esse objeto da obrigação principal: aquilo 
que o Estado tem o direito de exigir do particular e que 
o particular tem o dever de pagar (Quintanilha, 2024). 
Entenda a dinâmica entre o Estado e o contribuinte na 
relação tributária:
• Crédito tributário
Valor que o Estado pode exigir e que o contribuinte 
está obrigado a pagar.
• Obrigação tributária
Nasce com a ocorrência do fato gerador, conforme 
previsto em lei.
Esses conceitos ajudam você a compreender como o 
dever de pagar surge e se transforma em um direito de 
cobrança por parte do Estado.
176
O nascimento da obrigação 
tributária
Antes mesmo de falarmos em crédito, precisamos 
entender como a obrigação tributária nasce. 
Diferentemente de um contrato civil, onde a obrigação 
surge da vontade das partes, no Direito Tributário, 
a obrigação é uma imposição legal, ou seja, uma 
obrigação ex lege (Sabbag, 2024). 
Assinatura de contrato
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
Isso significa que o dever de recolher valores para o 
Estado não é facultativo, mas compulsório. Se a lei 
prevê que determinada situação gera um tributo, e essa 
situação se concretiza no mundo real, o tributo será 
devido, independentemente da vontade do contribuinte 
(Caparroz, 2024).
177
Cobrança
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
O CTN, em seu art. 113, divide a obrigação tributária em 
principal e acessória. Observe:
Obrigação principal
Pagamento de tributo
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
Está ligada diretamente ao pagamento de tributo 
ou penalidade. Surge com o fato gerador e tem 
por objeto o crédito tributário.
178
Obrigação acessória
Livros contábeis
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
São deveres instrumentais, como entregar 
declarações, emitir notas fiscais e manter livros 
contábeis. Mesmo que não envolva dinheiro 
diretamente, seu descumprimento pode gerar 
multas.
A obrigação principal aparece quando ocorre o fato 
gerador e tem como objetivo o pagamento do tributo 
ou de penalidade pecuniária (Sabbag, 2024). É sobre ela 
que se forma o crédito tributário, ou seja, o valor que o 
Estado tem o direito de cobrar.
Já a obrigação acessória vem da legislação e envolve 
ações como fazer, não fazer ou permitir algo, sempre 
com foco na fiscalização ou arrecadação (Sabbag, 
2024). São os chamados deveres instrumentais, como 
emitir notas fiscais ou entregar declarações. Se você 
deixar de cumprir uma dessas obrigações, ela pode se 
179
transformar em obrigação principal, no que diz respeito 
à penalidade (Sabbag, 2024).
Mas quando tudo isso começa? Quando ocorre o fato 
gerador — a situação prevista em lei que dá origem à 
obrigação tributária (Sabbag, 2024). Isso acontece 
quando a hipótese descrita na norma se concretiza. 
Por exemplo: receber salário, adquirir propriedade ou 
prestar um serviço.
A partir desse momento, o Estado pode cobrar o tributo. 
E vale lembrar: não importa se o ato jurídico é válido ou 
não — o que interessa, para fins de tributação, é se o 
fato realmente aconteceu (Carota, 2020).
Conceito e natureza do 
lançamento tributário
Para entender como o crédito tributário se torna 
exigível, é importante saber o que é e qual é a função do 
lançamento tributário.
O que é
Ato administrativo que constitui o crédito 
tributário.
180
Finalidade
Tornar o crédito certo, líquido e exigível.
Embora a obrigação tributária e o crédito tributário 
surjam com o fato gerador, a apuração do valor devido 
não é automática. O crédito, a princípio, não possui 
liquidez nem certeza, o que impede sua cobrança 
imediata. É nesse ponto que entra o lançamento 
tributário, responsável por formalizar e viabilizar a 
exigência do tributo (Caparroz, 2024).
Caminho percorrido até a formalização do crédito tributário e sua 
exigibilidade
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
O lançamento é o ato jurídico administrativo privativo 
da autoridade administrativa que tem por objetivo 
181
constituir o crédito tributário (Quintanilha, 2024). Ele 
compreende o procedimento de verificar a ocorrência 
do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular 
o montante devido, identificar o sujeito passivo e, se 
for o caso, propor a aplicação da penalidade cabível 
(Quintanilha, 2024).
Decisão administrativa
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
Uma característica fundamental do lançamento é seu 
caráter vinculado e obrigatório para a autoridade fiscal. 
Isso significa que, uma vez ocorrido o fato gerador e 
preenchidos os requisitos legais, a administração não 
pode deixar de cobrar o tributo (Caparroz, 2024). 
Não há espaço para juízos de oportunidade ou 
conveniência por parte do agente público. Essa 
indisponibilidade do crédito público se justifica porque 
182
o tributo representa valores que devem ingressar nos 
cofres públicos. A omissão do agente público em efetuar 
o lançamento pode, inclusive, gerar responsabilidade 
funcional (Caparroz, 2024).
Princípio da legalidade
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
A natureza jurídica do lançamento é um tema de 
debate entre os doutrinadores. Predominantemente, 
o lançamento é visto como um ato que declara a 
existência da obrigação e constitui o crédito tributário 
(Paulsen, 2023). Embora o crédito surja com o fato 
gerador, ele se torna certo, líquido e exigível somente 
com o lançamento. 
183
Crédito exigível
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
Sem a formalização do lançamento, mesmo que o 
tributo seja devido, o contribuinte não conseguiria 
pagá-lo no banco por falta de um carnê, por exemplo. 
O lançamento é, portanto, um divisor de águas, pois 
inaugura a possibilidade de cobrança para o Estado 
e de cumprimento da obrigação para o contribuinte 
(Caparroz, 2024).
184
Relação jurídica
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
É importante frisar que o lançamento não é o único 
instrumento de formalização do crédito tributário. Em 
muitos casos, essa formalização ocorre por iniciativa 
do próprio contribuinte, por meio de declarações que 
configuram confissão de dívida. Exemplos comuns 
incluem a Declaração de Débitos e Créditos Tributários 
Federais (DCTF), a Guia de Informação e Apuração do 
ICMS (GIA) e a Guia de Recolhimento do FGTS e de 
Informações à Previdência Social (GFIP) (Caparroz, 
2024). Nesses casos, o lançamento de ofício é 
dispensado quanto aos valores declarados e pagos 
voluntariamente pelo contribuinte (Paulsen, 2023).
185
Modalidades de lançamento 
tributário
O CTN prevê três modalidades de lançamento, 
classificadas conforme o grau de participação do 
sujeito passivo (Caparroz, 2024):
Lançamento de Ofício (ou direto)
O lançamento de ofício ocorre quando o fisco já 
possui todas as informações para constituir o 
crédito, semdepender do contribuinte (Caparroz, 
2024). É comum no IPTU e no IPVA, pois o fisco 
tem os dados do imóvel ou veículo. O arbitramento 
da base de cálculo, usado em caso de omissão 
ou inconsistência, é subespécie do lançamento 
de ofício, e não modalidade autônoma (Caparroz, 
2024).
Lançamento por Declaração (ou misto)
Nesta modalidade, o sujeito passivo presta 
informações relevantes à autoridade 
administrativa, que, com base nelas, procede 
ao cálculo e efetua o lançamento do tributo 
(Quintanilha, 2024). Há uma colaboração entre o 
contribuinte e o fisco.
186
Lançamento por Homologação (ou 
autolançamento)
É a modalidade mais comum no sistema tributário. 
Nela, o sujeito passivo apura o tributo e antecipa 
o pagamento, sem prévio exame da autoridade 
(Quintanilha, 2024). A homologação, expressa ou 
tácita após cinco anos, confirma o ato (Carota, 
2020). Tributos como ICMS, IPI e contribuições 
seguem esse regime (Paulsen, 2023). Embora 
a doutrina use o termo “autolançamento”, o 
CTN reserva o lançamento à autoridade fiscal 
(Quintanilha, 2024).
É muito importante compreender que, mesmo nas 
modalidades de lançamento em que o contribuinte 
colabora ou antecipa o pagamento, o ato final 
de constituição do crédito e sua exigibilidade é o 
lançamento, que é formal e documentado (Caparroz, 
2024).
187
Responsabilidade 
tributária: substituição e 
transferência
Agora, vamos estudar um tema que é fonte de 
muitos questionamentos em provas e na prática: a 
responsabilidade tributária. Como já abordamos, a 
obrigação tributária principal recai sobre o contribuinte, 
aquele que possui relação pessoal e direta com o fato 
gerador (Paulsen, 2023). Contudo, em certas situações, 
a lei pode atribuir o ônus de uma obrigação tributária 
a um terceiro, diferente do contribuinte original, que 
passa a ser o responsável tributário. Esse fenômeno é 
conhecido como sujeição passiva indireta (Caparroz, 
2024).
188
Sujeição passiva direta e indireta
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
Percebeu os dois tipos de sujeição passiva? O 
contribuinte, que realiza o fato gerador, e o responsável 
tributário, que assume o pagamento por imposição 
legal, mesmo sem ter praticado o fato gerador.
Características gerais da 
responsabilidade tributária
A atribuição de responsabilidade a um terceiro jamais será 
presumida ou implícita; ela decorrerá necessariamente 
de disposição expressa de lei (Paulsen, 2023). Contratos 
particulares, por exemplo, não podem ser opostos ao 
fisco para alterar o polo passivo da obrigação tributária 
(Quintanilha, 2024). Isso proporciona maior segurança 
jurídica e a legalidade na relação tributária.
189
Assinatura de contrato
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
Além disso, para que a responsabilidade seja atribuída, 
exige-se que o terceiro esteja vinculado ao fato 
gerador da respectiva obrigação. Essa “vinculação” 
não significa que ele praticou o fato gerador, mas sim 
que possui alguma capacidade de colaboração com a 
administração tributária (Paulsen, 2023). O objetivo é 
facilitar a arrecadação e a fiscalização dos tributos.
A Classificação de Rubens 
Gomes de Souza
A doutrina clássica, inspirada por Rubens Gomes de 
Souza, distingue os fenômenos de sujeição passiva 
indireta em duas grandes categorias, com base no 
momento em que o responsável figura como sujeito 
passivo (Caparroz, 2024):
190
Substituição tributária
O responsável (o substituto) já nasce como sujeito 
passivo da obrigação no momento da ocorrência 
do fato gerador, “em lugar” do contribuinte 
original.
Responsabilidade por transferência
O dever de pagar o tributo, inicialmente atribuído 
ao contribuinte, é redirecionado ao responsável 
em um momento posterior ao fato gerador.
Vamos começar com a substituição tributária, uma 
das formas mais cobradas e aplicadas na prática da 
responsabilidade tributária.
• Definição
Terceiro assume o dever de pagar no lugar do 
contribuinte.
• Exemplos
ICMS na indústria ou comércio, com recolhimento 
antecipado.
191
A substituição tributária ocorre quando a lei atribui a um 
terceiro (o substituto) a responsabilidade de calcular e 
pagar o tributo no lugar do contribuinte (o substituído) 
(Paulsen, 2023). O objetivo é facilitar a arrecadação, já 
que o substituto pode reter ou repassar o valor devido 
pelo contribuinte (Paulsen, 2020).
Essa forma de responsabilidade tem previsão 
constitucional no § 7º do art. 150 da Constituição 
Federal (1988), incluído pela Emenda n. 3/1993.
Existem diferentes modalidades de substituição 
tributária. A substituição progressiva — também 
chamada de “para frente” ou “por antecipação” — 
ocorre quando o substituto (geralmente o produtor 
ou industrial) é obrigado a recolher o tributo devido 
por outro contribuinte (como o comerciante varejista) 
antes mesmo da ocorrência do fato gerador. Segundo 
Quintanilha (2024), essa modalidade se baseia na 
presunção de que o fato gerador ocorrerá futuramente. 
Para o fisco, isso permite antecipar a arrecadação e 
concentrar a fiscalização em menos contribuintes, 
reduzindo a burocracia. Por outro lado, levanta debates 
quanto à legalidade da cobrança antecipada e à 
dificuldade de definir a base de cálculo de um fato futuro. 
A Constituição Federal (1988), no art. 150, § 7º, garante 
192
o direito à restituição se o fato gerador presumido não 
se concretizar.
Já na substituição regressiva — ou “para trás”, também 
chamada de “antecedente” —, a responsabilidade pelo 
recolhimento do tributo é atribuída ao último elo da 
cadeia, como o varejista, em relação a fatos geradores 
que ocorreram nas etapas anteriores (Quintanilha, 
2024).
Tributo
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
É importante ressaltar que, na substituição tributária, 
mesmo que o substituto seja obrigado ao pagamento, o 
entendimento majoritário da doutrina e da jurisprudência 
é que o contribuinte (substituído) continua integrando 
a relação jurídica-tributária (Caparroz, 2024). Portanto, 
caso o substituto não cumpra a obrigação, o fisco 
193
poderá, em caráter subsidiário, cobrar o tributo daquele 
que originalmente praticou o fato jurídico.
Vejamos agora a responsabilidade por transferência, 
que ocorre após a constituição da obrigação tributária.
• Quando ocorre
Após o fato gerador, transfere-se a obrigação 
para outro.
• Exemplos
Sucessores, adquirente de imóvel, herdeiros, 
sócios.
Nessas situações, a obrigação nasce para o contribuinte 
que praticou o fato gerador e, posteriormente, é 
transferida a outro responsável. Diferentemente da 
substituição tributária, o contribuinte permanece 
vinculado à relação jurídica, ao menos em um primeiro 
momento (Quintanilha, 2024).
As hipóteses de responsabilidade por transferência 
estão previstas nos arts. 128 a 137 do CTN.
Podemos classificar as responsabilidades por 
transferência principalmente em: 
194
Responsabilidades por transferência
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
A responsabilidade por sucessão ocorre quando uma 
pessoa sucede outra na titularidade de bens, direitos 
ou atividade econômica e, por força de lei, assume os 
débitos tributários do sucedido. O ponto de referência 
é a data do evento sucessório: os créditos tributários 
devidos ou em constituição até esse momento são 
incluídos na responsabilidade do sucessor (Quintanilha, 
2024).
Veja, a seguir, as principais hipóteses de sucessão 
previstas nos arts. 130 e 131 do CTN:
195
Sucessão Imobiliária (art. 130)
O adquirente de um imóvel (ou de direito real sobre 
ele) responde pelos tributos incidentes sobre o 
bem — como IPTU, ITR, taxas e contribuições de 
melhoria — salvo se houver prova de quitação no 
título (Caparroz, 2024). Em caso de arrematação 
em hasta pública, a sub-rogação recai sobre o 
valor da arrematação (Carvalho, 2021).
Sucessão de Pessoas Naturais (art. 
131)
A responsabilidade alcança o espólio, pelos 
tributos devidos até a abertura da sucessão, 
e também o sucessor e o cônjuge meeiro, 
limitadamente ao valor do quinhão ou da meação. 
Essacausas extintivas do crédito 
tributário no CTN �������������������������������������������������������������������208
Relação entre extinção do crédito e da obrigação �� 209
O rol taxativo do Art. 156 do CTN e a jurisprudência do STF
 ������������������������������������������������������������������������������������������� 209
Exclusão do crédito tributário: definição, incidência, não 
incidência, imunidade e isenção ��������������������������������������214
Conclusão ��������������������������������������������������������������������������������222
Conteúdo Complementar ��������������������������������������������� 223
Referências ������������������������������������������������������������������������������224
Unidade 1
8
Direito Financeiro e Direito 
Tributário
Introdução 
Nesta leitura, você conhecerá os fundamentos do Direito 
Constitucional Tributário, um campo indispensável para 
entender de que maneira o Estado institui, restringe e 
reparte os tributos. Durante o estudo, serão apresentados 
os conceitos básicos da área, seu contexto histórico, os 
princípios constitucionais relacionados e a organização 
da competência tributária, conforme estabelecido na 
Constituição Federal (1988).
Compreender o Direito Tributário requer entender como 
o Estado exerce a tributação de maneira legítima, sempre 
observando os direitos dos cidadãos. Por esse motivo, 
também serão exploradas as restrições constitucionais 
impostas ao poder de tributar, os significados de tributo 
e de obrigação tributária, além das conexões entre 
esses institutos e outros ramos do Direito.
Você, como futuro operador e intérprete do Direito, ao 
dominar esses conteúdos e aplicá-los futuramente 
na prática profissional, estará construindo uma 
base sólida para o seu futuro. Vamos desenvolver 
esse conhecimento relacionando teoria, normas 
9
constitucionais e aplicações práticas, a fim de ampliar 
seus conhecimentos e sua preparação. 
Objetivos da aprendizagem
• Reconhecer os conceitos e distinções entre Di-
reito Financeiro e Direito Tributário.
• Explicar as relações do Direito Tributário com 
outros ramos do Direito.
• Analisar os conceitos de competência tributária 
e capacidade tributária ativa.
• Analisar os fundamentos e a estrutura do poder 
de tributar no sistema constitucional.
• Avaliar as limitações constitucionais ao poder de 
tributar, com foco nos princípios e imunidades.
10
Conceitos e distinções
Agora, você conhecerá algumas diferenças entre 
dois ramos importantes do Direito Público: o Direito 
Financeiro e o Direito Tributário. Embora estejam 
conectados, com o tempo passaram a possuir objetos 
próprios e autonomia conceitual (Sabbag, 2024).
Direito
Fonte: © KATRIN BOLOVTSOVA, Pexels (2025).
O Direito Financeiro regula as ações relacionadas 
à gestão dos recursos públicos pelo Estado. Trata 
do orçamento público, das receitas (inclusive as 
tributárias), das despesas e da dívida pública. Em 
resumo, acompanha o dinheiro do Estado em todas as 
fases: entrada, utilização e controle (Sabbag, 2024).
11
Esteja atento à distinção entre Direito Financeiro 
e Direito Tributário. Questões do Enade 
frequentemente exploram essa diferença com 
foco em conceitos fundamentais e interpretação 
de dispositivos legais. Revise definições, 
competências e exemplos práticos de cada ramo.
O Direito Tributário, pertencente ao campo do Direito 
Público, ocupa-se da instituição, cobrança e controle 
dos tributos. Ele disciplina a relação jurídica entre o 
ente estatal e quem paga tributos, concentrando-se 
unicamente nas receitas derivadas da tributação. Sua 
função central é estabelecer limites à atuação estatal 
na cobrança de tributos, garantindo a proteção do 
contribuinte contra possíveis excessos (Sabbag, 2024).
Eles diferenciam-se devido ao enfoque: 
Diferença entre Direito Tributário e Direito Financeiro
Fonte: adaptado de Caparroz (2024).
Por isso, para o Direito Tributário, não importa o destino 
dado ao dinheiro público.
12
Dê atenção especial ao CTN e à EC n. 18/1965. 
Esses marcos normativos são cobrados com 
frequência no Enade por seu papel na formação 
histórica e estrutural do sistema tributário 
nacional. Foque nos princípios inaugurais, nas 
competências tributárias e nas mudanças 
institucionais que introduziram.
No Brasil, o Direito Tributário se consolidou como ramo 
autônomo a partir da Emenda Constitucional (EC) n. 
18, de 1965, e da criação do Código Tributário Nacional 
(CTN), em 1966 (Quintanilha, 2024).
Direito Tributário e sua integração 
com outros ramos do Direito
Você perceberá que o Direito Tributário mantém diálogo 
constante com praticamente todos os demais ramos 
do Direito. Nenhuma área jurídica é totalmente isolada 
(Paulsen, 2023). 
13
Áreas jurídicas
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
A seguir, destacam-se algumas das principais formas 
de relação entre o Direito Tributário e outras disciplinas 
jurídicas.
Fique atento às conexões interdisciplinares do 
Direito Tributário. O Enade costuma explorar 
como esse ramo dialoga com o Direito 
Constitucional (princípios e competências), o 
Penal (crimes contra a ordem tributária) e o 
Administrativo (lançamento e fiscalização). 
Revise casos práticos e normas que evidenciem 
essa articulação.
O Direito Constitucional serve de fundamento para o 
Direito Tributário. Cabe a ele estabelecer os limites da 
atividade tributária estatal, os princípios que devem 
ser seguidos, as imunidades previstas, a divisão de 
14
competências entre os entes federativos e os tipos de 
tributos existentes. Também oferece os critérios para 
avaliar se as normas tributárias estão em conformidade 
com a Constituição Federal (1988).
Direito Constitucional
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
Como exemplo, destacam-se a regra da legalidade e a 
proteção contra o confisco, ambas previstas diretamente 
na Constituição (Paulsen, 2023). Saiba mais sobre esse 
assunto a seguir:
Princípios e limites no Direito Tributário
O Direito Constitucional define as bases que 
restringem a atuação do Estado na cobrança de 
tributos, assegurando garantias ao contribuinte 
diante de possíveis abusos.
15
Competência tributária na Constituição
A competência tributária está rigidamente 
repartida entre os entes federados, sem 
subordinação entre eles, refletindo o pacto 
federativo.
Imunidades constitucionais
Algumas situações são excluídas da incidência 
de tributos por previsão expressa na Constituição, 
como templos e partidos políticos.
O vínculo entre o Direito Tributário e o Direito 
Administrativo é significativo. Este último organiza 
o funcionamento da máquina pública, além dos atos 
de arrecadação e fiscalização. A atividade tributária 
depende de procedimentos administrativos, como o 
lançamento do tributo e a atuação dos fiscais. Um 
exemplo é o auto de infração, que configura um ato 
administrativo vinculado (Sabbag, 2024).
16
Direito Administrativo
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
Em casos de sonegação, fraude ou inadimplência, o 
Direito Penal é acionado. Ele trata de crimes como a 
apropriação indébita tributária e o excesso de exação. 
Sanções penais, como multa, apreensão de bens ou até 
prisão, podem ser aplicadas. A atuação penal reforça o 
respeito às normas tributárias (Sabbag, 2024).
A relação estrutural entre o Direito Tributário e o Direito 
Processual é clara, já que a cobrança de tributos 
frequentemente leva a disputas e contestações. 
Cabe ao Direito Processual definir os procedimentos 
aplicáveis tanto na esfera administrativa quanto na 
judicial, prevendo mecanismos como o mandado de 
segurança, a ação declaratória, a ação anulatória, a 
ação de repetição de indébito, a ação consignatória e 
os embargos à execução fiscal (Sabbag, 2024).
17
No âmbito do Direito Internacional Público, observa-
se que o sistema tributário sofre influência direta da 
globalização e dos tratados firmados entre nações. 
Esses acordos buscam prevenir a bitributação e 
estabelecer normas para a tributaçãoresponsabilidade inclui, inclusive, multas 
(Paulsen, 2023; Quintanilha, 2024).
Agora, vejamos os casos de sucessão empresarial, 
previstos nos arts. 132 e 133 do CTN:
196
Fusão, Transformação e Incorporação 
(art. 132)
A pessoa jurídica resultante da fusão, 
transformação ou incorporação responde pelos 
tributos devidos pelas empresas anteriores 
até a data do ato (Paulsen, 2023). No entanto, 
o termo “tributo” aqui não abrange multas, por 
serem sanções por ato ilícito e, via de regra, não 
transferíveis à empresa sucessora (Paulsen, 
2023).
Aquisição de Fundo de Comércio ou 
Estabelecimento (art. 133)
Quem adquire e continua a exploração de um 
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, 
industrial ou profissional responde pelos tributos 
relacionados ao negócio até a data da aquisição. 
Essa responsabilidade é integral e subsidiária do 
alienante (Caparroz, 2024; Carota, 2020).
197
Essas situações mostram como a responsabilidade 
tributária pode ser transferida em decorrência de atos 
jurídicos ou econômicos, mantendo a continuidade da 
obrigação mesmo com a mudança de titularidade dos 
bens ou da atividade.
A responsabilidade tributária por 
sucessão empresarial (arts. 132 
e 133 do CTN) é tema certo na 
prova. Em incorporação, fusão 
ou transformação, a empresa 
sucessora responde pelos 
tributos até a data do ato. Já na 
aquisição de estabelecimento 
comercial, há responsabilidade se 
houver continuidade da atividade. 
Fique atento aos elementos 
que caracterizam a sucessão e 
aos limites da responsabilidade 
atribuída.
A responsabilidade de terceiros, prevista nos arts. 134 
e 135 do Código Tributário Nacional (CTN), refere-se 
a pessoas que, embora não sejam contribuintes, têm 
alguma relação com o fato gerador ou com o contribuinte 
e, por força de lei, são chamadas a responder pelos 
tributos (Paulsen, 2023).
198
O art. 134 trata da responsabilidade por atos em que 
o terceiro intervém ou por omissões pelas quais é 
responsável. Essa hipótese abrange, por exemplo, pais, 
tutores, curadores, administradores de bens de terceiros, 
inventariantes, síndicos, comissários, tabeliães e 
escrivães. Essas pessoas respondem pelos tributos 
relacionados aos atos nos quais tenham atuado ou 
quando houver omissão no cumprimento de deveres. 
A responsabilidade decorre do descumprimento de 
suas obrigações legais de gestão, administração ou 
fiscalização e pode alcançar seu patrimônio pessoal 
para garantir o crédito tributário.
Já o art. 135 estabelece a responsabilidade pessoal e 
solidária de diretores, gerentes ou representantes de 
pessoas jurídicas de direito privado, além de mandatários, 
prepostos e empregados. Essa responsabilidade só se 
configura quando houver prática de atos com excesso 
de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao 
estatuto (Paulsen, 2023). O simples inadimplemento 
da obrigação tributária pela empresa não é suficiente 
para responsabilizar os administradores. É necessária 
a demonstração de dolo ou fraude. Trata-se de 
responsabilidade pessoal, que não se transfere a 
terceiros, e cuja apuração deve observar o contraditório 
e a ampla defesa.
199
Para resumir as duas principais hipóteses de 
responsabilidade de terceiros previstas no CTN, veja os 
destaques a seguir:
Atos e Omissões (art. 134)
Pais, tutores, curadores, inventariantes, síndicos, 
tabeliães e outros respondem pelos tributos 
decorrentes dos atos que praticarem ou das 
omissões pelas quais forem responsáveis na 
administração de bens alheios. Se descumprirem 
seus deveres de gestão ou fiscalização, podem 
responder com seus próprios bens.
Pessoal e Solidária (art. 135)
Diretores, gerentes ou representantes de pessoas 
jurídicas respondem pessoal e solidariamente 
pelos tributos da empresa quando agem com 
excesso de poderes, infração à lei, ao contrato 
social ou ao estatuto. A simples inadimplência 
não gera essa responsabilidade, que exige 
comprovação de conduta ilícita.
Em suma, a responsabilidade tributária é um instituto 
complexo que transfere o dever de pagar o tributo do 
contribuinte para um terceiro, sempre com base em 
previsão legal expressa e ligação objetiva com o fato 
gerador ou com a situação que originou o débito.
200
A responsabilidade tributária é tema recorrente 
no Enade, especialmente nos casos de sucessão 
empresarial e responsabilidade de terceiros. 
Estude com atenção os arts. 132 a 135 do 
CTN, que definem quem responde pelo crédito 
tributário em situações como fusão, incorporação, 
aquisição de estabelecimento, atuação de sócios 
e administradores com excesso de poderes ou 
infração à lei. Compreender essas hipóteses é 
imprescindível para resolver casos práticos.
Suspensão da 
exigibilidade do crédito 
tributário: obrigação 
tributária e exigibilidade 
e suspensão desta 
exigibilidade
Em alguns casos, mesmo após o lançamento ou a 
confissão do débito pelo contribuinte, o crédito tributário 
não pode ser imediatamente cobrado. Nesses casos, 
dizemos que sua exigibilidade está suspensa.
201
• Efeitos
O crédito continua existindo, mas não pode ser 
cobrado enquanto a suspensão estiver em vigor.
• Exemplos
Parcelamento, moratória, decisão liminar ou 
recurso administrativo.
Você sabe que, uma vez que o crédito tributário é 
formalizado pelo lançamento ou por declaração do 
contribuinte, ele se torna exigível. Mas o que significa 
“exigível”? Significa que o fisco pode, a partir desse 
momento, iniciar as medidas para cobrar o tributo, seja 
administrativamente (como enviar avisos de cobrança) 
ou judicialmente (como ajuizar uma execução fiscal). 
Contudo, essa exigibilidade não é absoluta e pode ser 
suspensa (Quintanilha, 2024).
202
A suspensão da exigibilidade do 
crédito tributário (art. 151 do CTN) 
é tema certo na prova. Só ocorre 
nas hipóteses expressamente 
previstas: depósito integral, liminar 
ou tutela antecipada, parcelamento, 
entre outras. Atenção: a simples 
propositura de ação judicial não 
suspende a exigibilidade, salvo se 
houver medida cautelar específica.
Obrigações tributárias e 
exigibilidade
É importante compreender a diferença entre a existência 
do crédito tributário e sua exigibilidade. O crédito e a 
obrigação tributária surgem no mesmo momento: com 
a ocorrência do fato gerador. Como afirma Caparroz 
(2024), são «duas faces da mesma moeda». No entanto, a 
exigibilidade só aparece após a formalização do crédito, 
geralmente por meio do lançamento (Quintanilha, 2024).
203
Nem todo crédito existente está imediatamente exigível
Existência do Crédito Exigibilidade do Crédito
Surge com o fato gerador Surge após o lançamento
Crédito nasce, mas não é 
exigível
Permite cobrança 
administrativa ou judicial
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
A suspensão da exigibilidade não extingue o crédito 
tributário. Ele continua existindo, mas o Fisco fica 
impedido de cobrá-lo ou de considerar o contribuinte 
inadimplente durante o período de suspensão (Paulsen, 
2023).
Essa suspensão não impede o lançamento nem 
interfere no prazo decadencial, que continua correndo 
normalmente (Quintanilha, 2024). Se o lançamento 
ocorrer durante a suspensão, o crédito será constituído, 
mas sem poder ser cobrado enquanto durar a causa 
suspensiva. Nesse caso, a autoridade fazendária 
deve efetuar o lançamento com ressalva de cobrança 
(Quintanilha, 2024).
As hipóteses de suspensão da 
exigibilidade (art. 151 do CTN)
O art. 151 do CTN lista as hipóteses que suspendem a 
exigibilidade do crédito tributário. Esse rol é considerado 
taxativo pelo CTN, o que significa que, em tese, não 
204
caberiam outras causas além das previstas nele 
(Paulsen, 2023). Contudo, é importante estar atento 
à jurisprudência do STF, que, no julgamento da ADI 
2405, permitiu que os estados-membros criassem suas 
próprias hipóteses de suspensão da exigibilidade por 
meio de lei ordinária, flexibilizando o caráter taxativo do 
CTN nesse ponto (Quintanilha, 2024).
Mapa político do Brasil
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
Vamos detalharagora as hipóteses de suspensão da 
exigibilidade do crédito tributário, conforme o art. 151 
do Código Tributário Nacional:
205
Moratória (inciso I)
Consiste na prorrogação do prazo para pagamento 
do crédito tributário, com ou sem parcelamento. 
Pode ser concedida em caráter geral (para uma 
região ou grupo de contribuintes) ou individual. 
As regras da moratória também se aplicam, de 
forma subsidiária, aos casos de parcelamento 
(Quintanilha, 2024).
Depósito do Montante Integral (inciso II)
É um direito do contribuinte para suspender a 
exigibilidade do crédito tributário em discussão. 
O STF reconhece que esse depósito não é 
exigência para acesso ao Judiciário ou à via 
administrativa (Quintanilha, 2024). Para ter 
efeito suspensivo, o depósito deve ser integral 
e em dinheiro, dispensando o lançamento. Além 
disso, impede a incidência de juros e multas, e 
possibilita a emissão de Certidão Positiva com 
Efeitos de Negativa (Quintanilha, 2024).
206
Reclamações e Recursos Administrati-
vos (inciso III)
A apresentação tempestiva de defesa ou 
recurso administrativo suspende a exigibilidade 
do crédito. Não é necessário depósito prévio, 
conforme entendimento consolidado do STF e do 
STJ (Paulsen, 2023).
Medida Liminar em Mandado de Se-
gurança (inciso IV)
A liminar concedida em mandado de segurança 
suspende a exigibilidade. O simples ajuizamento 
da ação não basta — é a concessão da liminar 
que produz o efeito. A medida pode ser obtida 
até mesmo antes do lançamento, em ações 
preventivas (Quintanilha, 2024).
Tutela Antecipada ou de Urgência/
Evidência (inciso V)
Com o novo Código de Processo Civil, as tutelas 
de urgência ou evidência têm o mesmo efeito 
suspensivo da liminar, aplicando-se a outras 
ações judiciais (Quintanilha, 2024).
207
Parcelamento (inciso VI)
O parcelamento da dívida também suspende 
a exigibilidade do crédito. É considerado uma 
espécie de moratória, permitindo o pagamento 
em parcelas. Em regra, a adesão ao parcelamento 
representa confissão do débito (Quintanilha, 
2024).
Essas hipóteses impedem a cobrança do crédito 
enquanto durar a causa suspensiva, sem eliminar a 
existência da obrigação.
Efeitos da suspensão da 
exigibilidade
Quando a exigibilidade do crédito tributário é suspensa, 
alguns efeitos importantes se aplicam tanto ao 
contribuinte quanto à atuação do fisco.
Impedimento da cobrança
O fisco não pode cobrar o crédito, seja por meios 
administrativos ou por execução fiscal (Paulsen, 
2023).
208
Suspensão do prazo prescricional
O prazo para o Fisco cobrar judicialmente o 
crédito também fica suspenso, já que só conta 
quando há possibilidade de cobrança (Paulsen, 
2023).
Não Inscrição no CADIN
O contribuinte não pode ser inscrito no Cadastro 
Informativo de Créditos não Quitados do Setor 
Público Federal (CADIN) durante o período de 
suspensão (Paulsen, 2023).
Obtenção de certidão positiva com 
efeitos de negativa
Mesmo com a existência do crédito, o 
contribuinte pode obter uma certidão que atesta 
sua regularidade fiscal, permitindo, por exemplo, 
participar de licitações (Paulsen, 2023).
Além disso, o Supremo Tribunal Federal já decidiu que a 
suspensão da exigibilidade decorrente de parcelamento 
— ainda que não haja garantia — impede a compensação 
209
de ofício do crédito tributário. Isso porque, sem 
exigibilidade, não há como compensar valores de forma 
unilateral (Paulsen, 2023).
O Enade frequentemente cobra a compreensão 
dos efeitos da suspensão da exigibilidade do 
crédito tributário. Revise as hipóteses do art. 151 
do CTN e atente-se para o fato de que suspensão 
não extingue o crédito, apenas impede sua 
cobrança enquanto durar a causa suspensiva.
Extinção do crédito 
tributário: causas 
extintivas do crédito 
tributário no CTN
Após a compreensão da existência e exigibilidade do 
crédito tributário, e das situações que podem suspender 
sua cobrança, chegamos ao momento em que o crédito 
deixa de existir: a sua extinção. A extinção do crédito 
tributário libera o devedor da obrigação tributária, pondo 
fim ao vínculo obrigacional (Carota, 2020).
210
Relação entre extinção do 
crédito e da obrigação
Em regra, quando o crédito tributário é extinto, a 
obrigação tributária também deixa de existir (Caparroz, 
2024). No entanto, há uma exceção importante: se a 
extinção ocorrer por um vício formal no lançamento, a 
obrigação não desaparece. Nessa situação, o Fisco pode 
refazer o lançamento, desde que ainda esteja dentro do 
prazo decadencial, corrigindo o erro e constituindo novo 
crédito tributário (Quintanilha, 2024).
O rol taxativo do Art. 156 do CTN 
e a jurisprudência do STF
O artigo 156 do Código Tributário Nacional apresenta as 
situações que extinguem o crédito tributário. Em geral, 
esse rol é considerado taxativo, conforme o artigo 141 
do próprio CTN. No entanto, o Supremo Tribunal Federal, 
no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 
(ADI) 2405/RS, decidiu que não há necessidade de lei 
complementar para criar novas hipóteses de extinção. 
Com isso, os estados podem estabelecer causas de 
extinção do crédito por meio de lei ordinária (Quintanilha, 
2024). Essa decisão altera a forma tradicional de 
interpretação sobre o tema.
211
Vamos analisar as principais causas de extinção do 
crédito tributário previstas no artigo 156 do CTN. Cada 
hipótese tem regras e efeitos específicos, e algumas 
exigem previsão legal para serem aplicadas.
Pagamento (I)
O contribuinte quita o tributo, extinguindo o 
crédito. Se feito fora do prazo, incidem juros e 
multas.
Compensação (II)
Ocorre quando fisco e contribuinte são credores 
e devedores recíprocos. Exige autorização legal e 
créditos líquidos, certos e exigíveis.
Transação (III)
Acordo com concessões mútuas entre fisco e 
contribuinte, visando encerrar litígios. Extingue o 
crédito após o cumprimento total.
212
Remissão (IV)
Perdão da dívida, concedido por despacho 
fundamentado e com base legal. Pode ocorrer em 
casos como situação econômica desfavorável.
Conversão de Depósito em Renda (VI)
Ocorre quando o valor depositado judicialmente 
é revertido ao fisco após decisão desfavorável ao 
contribuinte.
Pagamento Antecipado com Homo-
logação (VII)
Aplica-se ao lançamento por homologação. O 
pagamento extingue o crédito, condicionado à 
homologação pela autoridade fiscal.
Consignação em Pagamento (VIII)
Depósito judicial feito quando há recusa do fisco 
em receber ou dúvida sobre o credor.
213
Decisão Administrativa Irreformável (IX)
Decisão final e favorável ao contribuinte, na esfera 
administrativa, extingue o crédito.
Decisão Judicial com Trânsito em 
Julgado (X)
Sentença definitiva que reconhece que o tributo 
não é devido extingue o crédito.
Dação em Pagamento de Imóveis (XI)
A entrega de imóvel ao fisco, desde que prevista 
em lei, extingue o crédito. Aplica-se apenas a 
bens imóveis.
A doutrina destaca ainda duas causas ligadas ao 
tempo e à inércia da autoridade fiscal: a decadência e a 
prescrição. Essas hipóteses merecem atenção por sua 
relevância prática.
A decadência ocorre quando o fisco perde o prazo para 
constituir o crédito tributário. Se o lançamento não for 
feito em até cinco anos do fato gerador, o crédito não 
pode mais ser formalizado.
214
Prazo
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
Já a prescrição atinge o direito de cobrar judicialmente 
um crédito já lançado. Também se dá em cinco anos 
e pode ser suspensa ou interrompida, por exemplo, 
quando o contribuinte reconhece o débito ou adere a 
parcelamento (Quintanilha, 2024).
Essas hipóteses não exigem ação do contribuinte; são 
consequências do decurso do tempo diante da inércia 
do fisco.
215
Exclusão do crédito 
tributário: definição, 
incidência, não 
incidência, imunidade e 
isenção
É hora de tratar da exclusão do crédito tributário, um 
instituto que pode ser confundido com a extinção, 
mas que apresenta natureza jurídica e efeitos distintos 
dentro do Direito Tributário.
• Extinção
O crédito tributário chega a serconstituído, 
mas deixa de existir por algum motivo, como 
pagamento, compensação ou prescrição.
• Exclusão
Impede a constituição do crédito tributário. 
Ou seja, o tributo nem chega a nascer como 
obrigação exigível. Exemplos: isenção e anistia.
216
As causas de exclusão estão previstas no art. 175 
do CTN. A exclusão se diferencia da extinção porque, 
nesse caso, o crédito tributário sequer chega a ser 
formalmente constituído. Como explica Quintanilha 
(2024), a exclusão impede o nascimento do crédito. 
Em outras palavras, o contribuinte fica dispensado de 
cumprir a obrigação tributária principal, e o fisco não 
pode constituí-lo por meio do lançamento nem exigi-lo 
(Paulsen, 2023).
De acordo com o CTN, são apenas duas as hipóteses de 
exclusão: isenção e anistia. Para compreender melhor 
essas figuras, vamos relacioná-las aos conceitos de 
incidência, não incidência e imunidade.
Conceitos
Fonte: adaptado de Caparroz (2024), Quintanilha (2024) e Carvalho 
(2021).
217
A Constituição Federal (1988), em seu artigo 150, inciso 
VI, prevê diferentes hipóteses de imunidade tributária, 
que impedem a cobrança de impostos em determinadas 
situações. A imunidade recíproca (alínea “a”) proíbe que 
a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios 
instituam impostos sobre patrimônio, renda ou serviços 
uns dos outros, preservando a autonomia entre os entes 
federativos e garantindo o pacto federativo (Sabbag, 
2024).
A imunidade dos templos de qualquer culto (alínea “b”) 
assegura que entidades religiosas não sejam tributadas 
em relação ao patrimônio, à renda e aos serviços 
relacionados às suas atividades essenciais, protegendo 
a liberdade religiosa (Sabbag, 2024).
Entidades religiosas
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
218
Também é garantida imunidade aos partidos políticos, 
sindicatos de trabalhadores e instituições de educação e 
assistência social sem fins lucrativos (alínea “c”), desde 
que atendam aos requisitos legais, como a aplicação de 
recursos em suas atividades-fim e a não distribuição de 
lucros. A imunidade alcança o patrimônio, a renda e os 
serviços dessas entidades (Sabbag, 2024).
Já a imunidade de livros, jornais, periódicos e do papel 
destinado à sua impressão (alínea “d”) é considerada 
objetiva, pois recai sobre os bens e não sobre as pessoas. 
Seu objetivo é proteger a liberdade de expressão e o 
acesso à cultura. O Supremo Tribunal Federal (STF) 
ampliou essa proteção para abranger também e-books, 
e-readers utilizados exclusivamente para leitura e 
audiobooks, reconhecendo que o suporte físico é 
secundário, sendo central a difusão do conhecimento e 
da cultura (Paulsen, 2023).
Temos, ainda, a imunidade dos fonogramas e 
videofonogramas musicais (alínea “e”), incluída pela 
Emenda Constitucional n. 75/2013, abrange obras 
musicais ou literomusicais brasileiras interpretadas por 
artistas brasileiros, incluindo tanto os suportes físicos 
quanto os arquivos digitais (Sabbag, 2024).
219
Ao contrário da imunidade, que impede a própria 
criação do tributo, a isenção é uma dispensa legal do 
pagamento, mesmo quando o tributo já foi validamente 
instituído e houve a ocorrência do fato gerador. Trata-
se de uma previsão estabelecida por lei ordinária, e 
não pela Constituição Federal (1988). Na isenção, a 
obrigação tributária surge normalmente, mas a lei, 
por razões fiscais, econômicas ou sociais, desobriga 
o contribuinte do seu cumprimento. É, portanto, uma 
forma de exclusão do crédito tributário, conforme 
previsto no artigo 175 do CTN (Paulsen, 2023).
A distinção entre imunidade e isenção é 
frequentemente cobrada. A imunidade tem 
base constitucional e limita a competência 
tributária, enquanto a isenção é criada por lei 
infraconstitucional e desobriga o pagamento de 
tributo em situações específicas. Compreender 
essa diferença ajuda a analisar corretamente os 
efeitos jurídicos e práticos de cada instituto na 
estrutura do sistema tributário.
As diferenças entre imunidade e isenção são 
fundamentais para a compreensão do sistema tributário. 
Acompanhe:
220
Diferenças
Fonte: adaptado de Paulsen (2023).
A imunidade tributária (art. 150, VI, 
CF) exige que o patrimônio, a renda 
ou o serviço estejam vinculados às 
finalidades essenciais da entidade 
beneficiada. A jurisprudência do STF 
é clara: não há imunidade quando há 
desvio de finalidade ou exploração de 
atividade econômica alheia aos fins 
institucionais. Questões costumam 
abordar esse filtro de legitimidade 
aplicado pelo Judiciário.
221
A anistia é a segunda causa de exclusão do crédito 
tributário e consiste no perdão de penalidades 
tributárias, especialmente multas. É importante lembrar 
que a anistia não se aplica ao tributo em si, apenas às 
sanções pecuniárias já constituídas. Diferencia-se da 
remissão, que pode extinguir o próprio crédito tributário. 
Assim, enquanto a anistia atua sobre a penalidade, a 
remissão atinge o tributo (Quintanilha, 2024).
Já a supressão ou revogação da isenção implica o 
retorno da plena incidência do tributo. Segundo o Art. 
104, III, do Código Tributário Nacional (CTN), leis que 
extinguem ou reduzem isenções relativas a impostos 
sobre patrimônio ou renda só passam a produzir efeitos 
a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte 
à sua publicação (Paulsen, 2024).
Revisão de documentos fiscais
Fonte: ©Plataforma Deduca (2025).
222
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre 
a anterioridade na revogação de isenções apresenta 
algumas nuances. Em decisões anteriores, prevalecia 
o entendimento de que a revogação de isenções não 
exigia a observância das anterioridades, uma vez que 
o tributo já havia sido instituído (Sabbag, 2024). No 
entanto, o STF passou a adotar uma interpretação 
mais protetiva ao contribuinte: atualmente, equipara 
a revogação ou redução de benefícios fiscais a um 
aumento indireto de tributo, exigindo, assim, o respeito 
às anterioridades anual e nonagesimal. Essa mudança 
tem como objetivo resguardar a segurança jurídica e o 
planejamento tributário do contribuinte (Paulsen, 2023).
223
Conclusão
Chegamos ao fim desta jornada de estudos sobre o 
crédito tributário e seus desdobramentos. Vimos que, 
desde o surgimento da obrigação até sua extinção ou 
exclusão, há um percurso jurídico bem delineado, que 
busca garantir segurança tanto para o Estado quanto 
para o contribuinte. Compreender quando e como o 
crédito surge, quem pode ser responsável por ele e de 
que formas ele pode ser suspenso, excluído ou extinto 
é indispensável para quem atua ou pretende atuar no 
campo jurídico.
Mais do que memorizar conceitos, esperamos que este 
conteúdo ajude você a perceber a aplicação prática 
desses temas: no acompanhamento de cobranças 
fiscais, na elaboração de defesas, no planejamento 
tributário ou na análise de situações concretas do 
cotidiano jurídico.
224
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https://rejuri.stj.jus.br/index.php/revistacientifica/article/download/296/40/
225
ReferênciasReferências
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presibilidade e graduabilidade na mudança de normas tributárias 
230
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Direito Econômico, Financeiro e Tributário) — Universidade de São 
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ojs.focopublicacoes.com.br/foco/article/view/3700. 
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QUINTANILHA, G. S. Manual de direito tributário: volume 
único. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2024.
SABBAG, E. Manual de direito tributário. 16. ed. São 
Paulo: SaraivaJur, 2024.aduaneira. A 
formalização de tratados internacionais pode repercutir 
sobre tributos de competência estadual ou municipal, 
mesmo diante da proibição constitucional de que a 
União conceda isenções em nome de outros entes 
federativos (Sabbag, 2024; Paulsen, 2023).
Acordos internacionais
Fonte: © Tumisu, Pixabay (2025).
O Direito Tributário dialoga intensamente com o Direito 
Civil, ao utilizar conceitos civis na definição de fatos 
geradores. Situações como a transmissão de bens, a 
prestação de serviços, a propriedade e as obrigações 
civis são exemplos recorrentes. Um contrato de compra 
18
e venda, por exemplo, pode ensejar a incidência do ITBI. 
Importante destacar que, nos termos do artigo 123 
do Código Tributário Nacional, as convenções entre 
particulares sobre a responsabilidade pelo pagamento 
do tributo não produzem efeitos perante a Fazenda 
Pública (Paulsen, 2023; Sabbag, 2024).
Direito civil
Fonte: © freepik, Freepik (2025).
Essa interação também se estende ao Direito 
Empresarial, tendo em vista que as empresas figuram 
entre os maiores contribuintes do sistema tributário. 
Temas comerciais, como os tipos societários, a 
responsabilidade dos sócios, a apuração de lucros e 
os processos de falência, impactam diretamente na 
incidência e na fiscalização de tributos (Paulsen, 2023).
No campo do Direito do Trabalho, o reconhecimento do 
vínculo de emprego impacta diretamente a obrigação 
19
de recolher contribuições à Previdência Social. Certas 
parcelas de natureza salarial também podem ser 
tributadas pelo Imposto de Renda. Inclusive, a Justiça do 
Trabalho possui competência para ordenar, mesmo sem 
solicitação das partes, a cobrança dessas contribuições 
(Paulsen, 2023).
Direito do trabalho
Fonte: © Kaboompics.com, Pexels (2025).
O Direito Tributário, embora seja um ramo autônomo, 
teve sua origem no interior do Direito Financeiro. 
Enquanto o primeiro se concentra especificamente nas 
receitas derivadas de tributos, o segundo abrange todo 
o ciclo das finanças públicas. Como se pôde observar, 
o Direito Tributário não atua de forma isolada: ele se 
articula com os principais ramos do Direito, permitindo 
que o sistema jurídico funcione de maneira eficaz, 
harmônica e justa.
20
Fundamentos do Direito 
Tributário
É importante compreender que a história da tributação 
acompanha o desenvolvimento das civilizações. Como 
afirma Caparroz (2024), a tributação é tão antiga quanto 
a própria sociedade. No Egito Antigo, por exemplo, já 
existiam impostos sobre a transmissão causa mortis. 
No entanto, problemas como corrupção e a ausência 
de atenção a fatores naturais — como o nível do rio 
Nilo — provocaram o colapso do sistema tributário 
(Quintanilha, 2024).
Na Grécia Antiga, os tributos tinham menor relevância, 
embora já houvesse mecanismos rudimentares de 
restituição. Roma, por sua vez, desenvolveu um sistema 
jurídico-tributário sofisticado, que serviu de base para 
muitos modelos adotados posteriormente na Europa 
(Caparroz, 2024).
No Brasil Colonial, a cobrança de tributos pela 
Coroa Portuguesa era intensa e impopular, o que 
incentivou práticas de sonegação e corrupção. Após 
a Independência, a Constituição de 1824 trouxe as 
primeiras normas nacionais sobre tributos. Ainda assim, 
o Direito Tributário somente se consolidou como campo 
21
autônomo de estudo na segunda metade do século XX 
(Caparroz, 2024).
O marco dessa consolidação foi a Emenda 
Constitucional n. 18/1965, que estruturou o 
Sistema Tributário Nacional. A partir dela, o Direito 
Tributário passou a se distinguir formalmente do 
Direito Financeiro. Desde então, seu foco passou 
a ser a instituição, arrecadação e fiscalização dos 
tributos (Sabbag, 2024), transformando a relação 
tributária de uma mera relação de poder em uma 
relação jurídica, com o objetivo de delimitar o 
poder de tributar do Estado.
Direito tributário
Fonte: © jcomp, Freepik (2025).
22
O Direito Tributário integra o ramo do Direito Público. 
Isso significa que há uma relação de hierarquia entre 
o Estado e o contribuinte, em que o Estado exerce 
sua autoridade em nome do interesse público. Por 
esse motivo, as normas tributárias possuem natureza 
compulsória e cogente, não podendo ser modificadas 
por convenção entre as partes.
Segundo Sabbag (2024), o Direito Tributário, integrante 
do Direito Público, normatiza as relações jurídicas entre 
o Estado — atuando por meio do Fisco, na posição 
ativa — e os indivíduos, situados no polo passivo como 
contribuintes ou responsáveis.
Esse ramo do Direito possui as seguintes 
particularidades:
Obrigacional
Regula os vínculos jurídicos entre o sujeito ativo 
— o Estado — e o sujeito passivo — o contribuinte 
— com fundamento em uma obrigação de caráter 
financeiro. Tal obrigação tem origem legal, sendo 
imposta diretamente por norma, sem depender 
da vontade das partes. O recolhimento do tributo, 
portanto, não é opcional, mas compulsório.
23
Comum
As normas tributárias possuem caráter geral e 
se aplicam a um número amplo de pessoas e 
situações.
Uma das funções centrais do Direito Tributário é 
estabelecer limites à atuação do Estado na cobrança 
de tributos (Quintanilha, 2024). Como destaca Paulsen 
(2024), essa delimitação transforma a relação tributária, 
antes entendida como uma mera relação de poder, em 
uma relação jurídica propriamente dita. Com isso, o 
cidadão passa a contar com proteção contra abusos, 
maior segurança jurídica e igualdade no tratamento fiscal.
O tributo, como se verifica tanto em avaliações quanto na 
prática profissional, é a figura central do Direito Tributário. 
Sua definição mais relevante está no artigo 3º do Código 
Tributário Nacional: “Tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada” (Brasil, 1966, art. 3).
24
Conceito de Tributo segundo o CTN
O tributo é uma prestação compulsória, 
pecuniária, instituída por lei, com finalidade fiscal 
e sem natureza penal.
Elementos essenciais do Tributo
Fato gerador, base de cálculo, alíquota, sujeito 
ativo e sujeito passivo compõem a estrutura de 
cada tributo.
Tributo e atos Ilícitos
Mesmo receitas originadas de atividades 
ilícitas podem ser tributadas, desde que haja 
manifestação de riqueza.
Esse ponto costuma gerar dúvidas. Você pode se 
perguntar: se alguém comete um crime e lucra com 
isso, o Estado ainda pode cobrar imposto? A resposta é 
sim. Pelo princípio do pecunia non olet — “dinheiro não 
tem cheiro” — o Direito Tributário se preocupa com a 
manifestação de riqueza, não com sua origem. Assim, 
mesmo atividades ilícitas podem gerar tributação, 
como no caso do Imposto de Renda incidente sobre 
rendimentos não declarados, ainda que provenientes de 
contravenção.
25
Considerações sobre o 
poder de tributar e os 
princípios constitucionais 
tributários
Você estudará agora um dos temas mais relevantes do 
Direito Tributário: o poder de tributar. Trata-se de uma 
prerrogativa essencial do Estado, decorrente de sua 
soberania sobre os cidadãos (Sabbag, 2024).
Embora o tributo seja instituído de forma compulsória, 
ele só pode existir com base em lei, o que representa 
o consentimento da sociedade por meio de seus 
representantes eleitos.
Assegurado por lei
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
26
Historicamente, a tributação era uma imposição 
unilateral de força. No entanto, no contexto do Estado 
Democrático de Direito, essa relação foi transformada. 
O Legislador Constituinte delimitou o poder de tributar, 
convertendo a antiga relação de dominação em uma 
relação jurídica (Quintanilha, 2024).
As limitações constitucionais ao poder de tributar 
constituem o núcleo do Direito Tributário. Funcionam 
como garantias fundamentais do contribuinte 
(Quintanilha, 2024) e estão principalmente previstas 
no Título VI da Constituição Federal (1988), que trata 
do Sistema Tributário Nacional.Ainda que não sejam 
formalmente denominadas cláusulas pétreas, muitas 
dessas limitações não podem ser suprimidas por 
Emenda Constitucional, por envolverem direitos e 
garantias individuais (Sabbag, 2024).
Os princípios constitucionais que regem a tributação 
atuam como restrições ao poder de tributar do Estado, 
funcionando como mecanismos de defesa dos 
contribuintes diante de possíveis excessos na atuação 
fiscal (Sabbag, 2024). Eles refletem avanços históricos na 
área tributária e servem como instrumentos essenciais 
para assegurar os direitos fundamentais e a proteção 
do patrimônio dos indivíduos. A Constituição Federal 
de 1988 contempla esses princípios principalmente 
nos artigos 150, 151 e 152, embora outros estejam 
distribuídos ao longo do texto constitucional.
27
É fundamental diferenciar princípios de regras:
Diferença entre princípios e regras
Fonte: adaptado de Quintanilla (2024).
A seguir, confira um detalhamento dos principais 
princípios constitucionais tributários.
Começaremos pelo Princípio da Legalidade Tributária, 
considerado um dos pilares do Direito Tributário. 
Esse princípio assegura que nenhum tributo pode ser 
instituído ou aumentado sem previsão legal específica 
(Sabbag, 2024). Sua origem histórica remonta à Magna 
Carta de 1215, com a célebre expressão “no taxation 
without representation”. No ordenamento jurídico 
brasileiro, ele está previsto no artigo 150, inciso I, da 
Constituição Federal de 1988, e é regulamentado pelo 
artigo 97 do Código Tributário Nacional (CTN), que 
exige que somente a lei possa tratar de elementos como 
criação, extinção, aumento ou redução de tributos, fato 
gerador, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo e 
sanções. Essa exigência é conhecida como legalidade 
estrita ou tipicidade fechada (Sabbag, 2024). 
28
O princípio da legalidade tributária é 
recorrente tanto em peças práticas 
quanto nas questões objetivas. 
Revise sua previsão no art. 150, 
I, da CF/88 e no CTN, e treine sua 
aplicação em hipóteses de criação, 
majoração e extinção de tributos. 
Exemplos práticos ajudam a fixar a 
aplicação correta desse princípio.
Apesar de sua rigidez, o princípio da legalidade admite 
mitigações:
Tributos extrafiscais
Tributos como o II, IE, IPI e IOF admitem a 
modificação de suas alíquotas por iniciativa 
do Poder Executivo, desde que respeitados os 
parâmetros definidos em lei (Sabbag, 2024). 
A CIDE-Combustível também admite essa 
flexibilização.
29
Medidas Provisórias (MPs)
Podem instituir ou majorar tributos, desde 
que convertidas em lei até o final do exercício 
financeiro. No entanto, não podem tratar de 
matéria reservada à lei complementar (Sabbag, 
2024).
O princípio da anterioridade busca oferecer estabilidade 
e proteção jurídica ao contribuinte, impedindo que 
mudanças nos tributos sejam aplicadas de maneira 
imediata ou inesperada. Trata-se de uma proteção 
contra cobranças inesperadas, permitindo que os 
contribuintes se planejem financeiramente diante de 
novas exigências legais (Quintanilla, 2024). 
A Constituição Federal (1988) prevê duas modalidades 
específicas de anterioridade que devem ser respeitadas 
pelos agentes responsáveis pela tributação (Paulsen, 
2023):
Anterioridade de exercício
Veda a exigência do tributo no mesmo ano em 
que foi publicada a lei que o criou ou aumentou.
30
Anterioridade nonagesimal (noventena)
Estabelece que o tributo somente pode ser 
exigido após 90 dias da data da publicação da lei 
que o criou ou aumentou.
Exceções
Alguns tributos estão excluídos da aplicação 
da anterioridade anual e/ou da anterioridade 
nonagesimal. É o caso do Imposto de Importação 
(II), do Imposto de Exportação (IE), do Imposto 
sobre Produtos Industrializados (IPI – sujeito 
apenas à noventena), do Imposto sobre Operações 
Financeiras (IOF), dos empréstimos compulsórios 
criados em situações de guerra externa ou 
calamidade pública, e das modificações na base 
de cálculo do IPTU e do IPVA.
O princípio da irretroatividade determina que a 
legislação tributária não pode ser aplicada a fatos 
ocorridos antes de sua vigência, quando isso implicar 
prejuízo ao contribuinte. Essa regra garante estabilidade 
e previsibilidade no sistema tributário. A exceção a 
esse princípio é a retroatividade benéfica, permitida 
quando a nova norma traz vantagens ao contribuinte, 
especialmente no caso de penalidades (Caparroz, 2024). 
Vale destacar que a revogação de isenções — salvo nos 
tributos que incidem sobre patrimônio e renda — pode 
31
ter efeitos imediatos e não se submete ao princípio da 
anterioridade (Quintanilha, 2024).
Impostos sobre patrimônio e renda
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
O princípio da isonomia tributária impõe que os 
contribuintes em situação equivalente recebam 
tratamento igualitário por parte do Estado, enquanto 
os que se encontram em condições desiguais sejam 
tratados segundo suas diferenças. A Constituição 
Federal (1988) veda qualquer distinção tributária 
baseada em profissão ou função (Caparroz, 2024). 
Nesse contexto, destaca-se a capacidade contributiva 
como corolário da isonomia, justificando a diferenciação 
da carga tributária entre contribuintes, de acordo com 
sua condição econômica (Quintanilha, 2024).
O Princípio da Capacidade Contributiva reforça a 
justiça fiscal ao impor que os tributos devem respeitar a 
32
condição econômica de cada contribuinte (Quintanilha, 
2024). Ele veda a tributação sobre o mínimo existencial 
e também se projeta na vedação ao confisco (Paulsen, 
2024). Embora esteja expressamente previsto no texto 
constitucional apenas para os impostos, sua aplicação 
pode ser estendida, com as devidas adaptações, às 
taxas e contribuições.
Taxas
Fonte: © freepik, Freepik (2025).
Previsto no art. 145, § 1º, da Constituição Federal de 
1988, o princípio da capacidade contributiva determina 
que, “sempre que possível, os impostos terão caráter 
pessoal e serão graduados segundo a capacidade 
econômica do contribuinte”. Trata-se de um princípio 
fundamental para a justiça fiscal, pois assegura que os 
sacrifícios exigidos pelo Estado sejam proporcionais e 
suportáveis pelos contribuintes (Paulsen, 2023).
33
Embora a Constituição mencione expressamente 
o princípio da capacidade contributiva apenas em 
relação aos impostos, tanto a doutrina quanto decisões 
judiciais reconhecem sua aplicação, sempre que 
viável, a outras modalidades tributárias. Isso inclui 
as taxas — especialmente nos aspectos ligados à 
proteção do mínimo existencial e à proibição de caráter 
confiscatório, ainda que sem admitir gradação direta — 
e as contribuições sociais (Sabbag, 2024). O Supremo 
Tribunal Federal, inclusive, já estendeu esse princípio 
à progressividade do ITCMD, mesmo sendo um tributo 
de natureza real (Sabbag, 2024). Além disso, a noção 
de capacidade contributiva também se associa à 
seletividade — que prevê alíquotas mais altas para bens 
considerados supérfluos — e à progressividade, que 
ajusta o peso do tributo conforme a renda ou o valor do 
bem tributado (Caparroz, 2024).
Com relação ao Princípio da Vedação ao Confisco:
34
Princípio da Vedação ao Confisco
Fonte: adaptado de Quintanilha (2024).
Essa vedação também se estende às multas tributárias, 
que devem observar os princípios da proporcionalidade 
e razoabilidade, evitando valores excessivos em relação 
à infração cometida (Caparroz, 2024).
Não existe um critério matemático objetivo que defina 
o que constitui confisco. Trata-se de um conceito 
jurídico indeterminado, cuja configuração exige análise 
casuística pelo Poder Judiciário, considerando a carga 
tributária total e dos princípios constitucionais da 
razoabilidade e proporcionalidade (Paulsen, 2023).
35
Princípio da Não Limitação ao Tráfego 
Prevê que a Constituição Federal (1988) veda a 
instituição de tributos que dificultem o tráfego 
de pessoas ou bens entre Estados e Municípios. 
A exceção a essa regra é o pedágio, desde 
que cobrado pelo uso de estrada mantida pelo 
Poder Público (Sabbag,2024). Vale lembrar que, 
segundo Caparroz (2024), o pedágio tem natureza 
jurídica de preço público, e não de taxa.
Princípio da Uniformidade Geográfica
Impede que a União crie tributos com aplicação 
desigual no território nacional ou que favoreçam 
ou discriminem estados, o Distrito Federal ou os 
municípios, assegurando o equilíbrio federativo e 
a igualdade entre os entes da federação (Paulsen, 
2023).
Princípio da Proibição de Isenções 
Heterônomas
Pressupõe que a União não pode conceder 
isenções relativas a tributos cuja competência 
seja dos estados, do Distrito Federal ou dos 
municípios (Caparroz, 2024).
36
Princípio da Vedação de Tributação 
Diferenciada da Renda da Dívida Pú-
blica e da Remuneração de Servidores
Proíbe a União de tributar as obrigações da 
dívida pública emitidas pelos demais entes da 
Federação, bem como a remuneração de seus 
servidores, em patamares superiores aos que 
aplica a si própria (Caparroz, 2024).
Princípio da Proibição de Discriminação 
em Razão da Procedência ou Destino
Impede que os estados, o Distrito Federal e 
os municípios adotem tratamento tributário 
diferenciado a bens ou serviços com base em 
sua origem ou destino (Sabbag, 2024).
Além dos já mencionados, outros princípios e limitações 
igualmente moldam e refinam o sistema tributário 
brasileiro. O princípio da proibição da tributação 
federal diferenciada da renda da dívida pública e da 
remuneração dos agentes não federais impede que a 
União tribute a renda proveniente de títulos da dívida 
pública ou os vencimentos de servidores estaduais, 
distritais e municipais com alíquotas superiores àquelas 
aplicadas às suas próprias obrigações e servidores. 
37
Essa regra assegura o tratamento isonômico entre os 
entes federativos (Sabbag, 2024). 
A seletividade tributária, aplicável a impostos 
como o IPI e o ICMS, permite a fixação de alíquotas 
diferenciadas conforme a essencialidade dos produtos. 
Bens essenciais, como alimentos e medicamentos, são 
tributados com alíquotas reduzidas, enquanto produtos 
considerados supérfluos, como bebidas alcoólicas 
e cigarros, recebem carga tributária mais elevada. 
O objetivo é proteger o consumo básico e onerar o 
consumo de luxo (Caparroz, 2024). 
Bens essenciais
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade 
servem como critérios para avaliar a legitimidade das 
ações do Estado na área tributária. Eles impõem limites à 
edição e à aplicação de tributos e penalidades, coibindo 
38
excessos. Um exemplo é a possibilidade de contestar, 
judicialmente, uma multa considerada excessiva em 
relação à infração cometida (Caparroz, 2024).
A transparência no sistema tributário obriga o Estado 
a divulgar ao consumidor os tributos que incidem sobre 
bens e serviços. Essa prática reforça o controle social 
sobre a política fiscal, possibilitando que a população 
compreenda o impacto real da tributação nas transações 
comerciais (Caparroz, 2024).
A praticabilidade da tributação busca facilitar a 
arrecadação e a fiscalização dos tributos. Contudo, 
a busca por eficiência administrativa não pode servir 
de argumento para desrespeitar princípios como a 
capacidade contributiva, a igualdade tributária ou a 
proibição de confisco (Caparroz, 2024). Em outras 
palavras, a agilidade na gestão fiscal não deve prevalecer 
sobre a justiça no sistema tributário.
A regra da não afetação das receitas de impostos 
veda a vinculação da receita arrecadada com impostos 
a despesas específicas, exceto nas hipóteses 
expressamente previstas na Constituição Federal 
(1988). As principais exceções referem-se a:
39
Exceções
Fonte: adaptado de Caparroz (2024).
A justiça tributária representa um ideal que integra 
princípios fundamentais do sistema, como a igualdade, 
a capacidade contributiva, a proibição do confisco, 
a generalidade e a progressividade. Esses princípios 
atuam em conjunto para assegurar uma repartição mais 
equitativa da carga tributária entre os diferentes grupos 
sociais (Paulsen, 2023).
Por último, o princípio da segurança jurídica assegura 
ao contribuinte confiança e estabilidade nas interações 
com a administração tributária. Ele se fundamenta em 
normas como a legalidade, a proibição de retroatividade 
e a observância da anterioridade (Paulsen, 2024).
Esses princípios, com toda sua complexidade e 
interconexão, delineiam o modus operandi do poder de 
tributar no Brasil, ao mesmo tempo em que buscam 
equilibrar a necessidade estatal de arrecadação com 
40
a proteção dos direitos e garantias fundamentais dos 
cidadãos (Sabbag, 2024). 
Além dos princípios, as imunidades representam 
limitações constitucionais ao poder de tributar 
(Quintanilha, 2024). Elas impedem a incidência de 
tributos sobre determinados fatos, bens ou pessoas. 
Conforme destaca Caparroz (2024), trata-se de uma 
hipótese de não incidência qualificada pela própria 
Constituição Federal (1988). Embora as imunidades mais 
conhecidas (art. 150, VI, da CF/88) estejam relacionadas 
aos impostos, também existem imunidades aplicáveis a 
outras espécies tributárias, como taxas e contribuições 
(Paulsen, 2023).
Justiça
Fonte: © Ezequiel_Octaviano, Pixabay (2025).
A Lei Complementar exerce um papel importante na 
regulamentação das limitações ao poder de tributar, 
41
ao estabelecer normas gerais em matéria tributária, 
resolver conflitos de competência e disciplinar 
as próprias restrições constitucionais impostas à 
tributação (Caparroz, 2024).
Competência Tributária
Constituição
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
Refere-se ao poder que a Constituição Federal 
(1988) confere aos entes federativos (União, 
estados, DF e municípios) para instituir tributos. 
Esse poder é indelegável, ou seja, o ente que 
detém a competência não pode transferi-la a 
outro (Sabbag, 2024).
42
Capacidade Tributária Ativa
Fiscalização de tributos
Fonte: © freepik, Freepik (2025).
Diz respeito à função de arrecadar, fiscalizar e 
exigir tributos. Diferentemente da competência, 
essa capacidade pode ser delegada a outra 
pessoa jurídica de direito público, como uma 
autarquia, por meio de norma legal (Sabbag, 
2024).
As limitações constitucionais ao poder de tributar 
existem como mecanismos de proteção ao contribuinte. 
Elas buscam equilibrar o interesse do Estado em 
arrecadar com a preservação dos direitos fundamentais 
assegurados pela Constituição Federal (1988). Como 
destaca Quintanilha (2024), tais limitações são 
essenciais para assegurar que a tributação ocorra de 
forma justa, segura e compatível com os princípios de 
um Estado Democrático de Direito.
43
Competência tributária, 
a capacidade tributária 
ativa e a sujeição ativa
A competência tributária é um conceito central no 
Direito Tributário brasileiro. Trata-se da aptidão jurídica 
conferida pela Constituição Federal (1988) às pessoas 
políticas para que possam instituir tributos em abstrato.
Pessoas políticas
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
Essa competência abrange a definição das hipóteses 
de incidência, dos sujeitos ativo e passivo, das bases de 
cálculo e das alíquotas (Sabbag, 2024). 
44
A estrutura da competência 
tributária é tema certo na OAB. Saiba 
diferenciar: competência tributária 
é a aptidão constitucional para 
instituir tributos; capacidade ativa é 
a legitimidade para exigir o crédito 
tributário; e sujeição ativa identifica 
quem é titular desse crédito em 
uma relação concreta. Questões 
objetivas frequentemente testam 
essas distinções com base em 
hipóteses práticas.
Esse poder de criar tributos é rigorosamente delimitado 
pela Constituição Federal (1988), refletindo a estrutura 
do modelo federativo brasileiro. Nenhum ente federado 
está hierarquicamente acima do outro (Sabbag, 2024). A 
seguir, analisamos algumas características essenciais 
dessa competência.
45
Características da competência tributária
Fonte: adaptado de Quintanilha (2024) e Caparroz (2024).
Além disso, trata-se de uma competência imprescritível 
e inalterável:o ente pode exercê-la a qualquer tempo, 
não havendo prazo para sua utilização. E, uma vez 
prevista na Constituição Federal (1988), não pode ser 
renunciada (Paulsen, 2023; Sabbag, 2024).
Outro ponto relevante é que a competência tributária 
é facultativa. Isso significa que o ente federativo não 
está obrigado a instituir todos os tributos para os quais 
possui competência. Um exemplo clássico é o Imposto 
sobre Grandes Fortunas (IGF), previsto na Constituição 
Federal (1988), mas que jamais foi instituído no Brasil 
(Quintanilha, 2024).
46
Imposto sobre Grandes Fortunas
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
Esse exemplo ilustra bem o princípio da facultatividade: 
Exemplo
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
É fundamental distinguir competência tributária de 
capacidade tributária ativa, pois são conceitos distintos 
no Direito Tributário. Acompanhe a distinção entre elas:
47
Diferença entre competência tributária e capacidade tributária 
ativa
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
Ao contrário da competência tributária, a capacidade 
tributária ativa pode ser transferida a outra pessoa 
jurídica de direito público. Um exemplo disso é quando 
a União autoriza autarquias, como os Conselhos 
Profissionais, a cobrar contribuições, atribuindo-lhes 
a titularidade da capacidade ativa para arrecadação 
— mesmo que a competência para instituir o tributo 
continue sendo da própria União. Além disso, o artigo 
7º, § 3º, do Código Tributário Nacional (CTN) permite 
que entidades privadas, como instituições financeiras, 
realizem apenas a arrecadação dos tributos. Nessa 
hipótese, não há transferência nem de competência nem 
de capacidade tributária ativa, mas sim uma atividade 
de colaboração administrativa.
48
Entidades privadas
Fonte: © Plataforma Deduca (2025).
Para tornar essa distinção mais clara, observe o 
seguinte caso: o CREA, conselho profissional vinculado 
aos engenheiros, pode ser autorizado a cobrar 
contribuições desses profissionais, mesmo não tendo 
competência para instituir o tributo. A atribuição para 
criar a contribuição é da União. No entanto, a União 
pode delegar à autarquia a responsabilidade pela 
arrecadação e fiscalização. Esse exemplo demonstra 
que a capacidade tributária ativa pode ser transferida 
a outra entidade sem que isso implique a delegação da 
competência constitucional para legislar sobre tributos.
Em tempo: a delegação da capacidade tributária ativa 
pode originar fenômenos jurídicos específicos, que 
merecem atenção:
49
Parafiscalidade
Essa situação se verifica quando os valores 
arrecadados por meio da delegação da 
capacidade tributária ativa ficam à disposição 
da entidade que os recebe — como autarquias 
ou serviços sociais autônomos —, podendo 
ser empregados no financiamento de suas 
atividades institucionais (Sabbag, 2024). Um 
exemplo clássico são as contribuições especiais 
destinadas ao Sistema “S” (Sesc, Senac, Sebrae, 
Apex, ABDI), que, embora instituídas pela União, 
têm sua arrecadação revertida a terceiros, os 
quais utilizam esses valores diretamente, no 
exercício de suas atribuições.
Sujeição Ativa Auxiliar 
A entidade delegatória atua apenas como agente 
arrecadador, sem dispor dos valores recolhidos. 
Ela apenas coleta o tributo em nome do ente 
político competente e o repassa aos cofres 
públicos (Sabbag, 2024). Um exemplo recorrente 
é o das concessionárias de serviços públicos, 
como as de energia elétrica ou telefonia, que 
arrecadam o ICMS embutido nas faturas dos 
consumidores e o repassam ao Estado (Sabbag, 
2024).
50
É preciso destacar, ainda, que competência tributária e 
titularidade da receita não são conceitos equivalentes. 
Em diversas situações, o ente responsável por criar o 
tributo não fica com a totalidade dos valores arrecadados. 
Também é importante diferenciar a competência 
tributária do mecanismo de repartição das receitas 
(Sabbag, 2024), já que nem sempre o ente que possui 
o poder de instituir um tributo é o único beneficiário da 
arrecadação correspondente (Paulsen, 2023).
A Constituição Federal (1988) estabelece regras de 
repartição de receitas entre a União, os estados, o 
Distrito Federal e os municípios. No entanto, essa divisão 
de receitas não interfere no exercício da competência 
tributária, que permanece com o ente federativo que 
instituiu o tributo (Paulsen, 2023).
Competência Tributária e Repartição 
de Receitas
O ente que institui o tributo pode não reter a 
totalidade da arrecadação. A receita é distribuída 
conforme regras constitucionais.
51
Diferença entre criar e arrecadar
Instituir tributos é competência legislativa; 
já arrecadar e fiscalizar pode ser delegado, 
caracterizando a capacidade tributária ativa.
Sujeição Ativa Auxiliar
Concessionárias e instituições financeiras 
podem atuar como agentes arrecadadores, sem 
competência legislativa, apenas em colaboração 
operacional.
Agora que você compreende o conceito e suas 
características, é o momento de conhecer as 
classificações da competência tributária. A doutrina 
apresenta diferentes formas de classificar esse instituto, 
com o objetivo de facilitar a compreensão do sistema 
(Sabbag, 2024):
Competência Privativa
Trata-se do poder exclusivo de cada ente político 
para instituir os impostos expressamente 
previstos na Constituição Federal (1988). A União 
possui os tributos do art. 153; os estados, os do 
art. 155; e os municípios, os do art. 156.
52
Competência Comum
Autoriza todos os entes federativos (União, 
estados, DF e municípios) a instituírem taxas 
e contribuições de melhoria, conforme sua 
atuação administrativa. Embora haja divergência 
doutrinária, prevalece nos concursos a associação 
dessa competência aos tributos vinculados.
Competência Cumulativa (ou Múltipla)
Permite à União instituir impostos de 
competência estadual e municipal nos Territórios 
Federais. O Distrito Federal, por sua vez, acumula 
competências estaduais e municipais.
Competência Especial
Compete à União a criação de empréstimos 
compulsórios e contribuições especiais, como as 
destinadas à seguridade social ou à intervenção 
no domínio econômico. O Supremo Tribunal 
Federal reconhece essas categorias como 
espécies tributárias distintas e autônomas.
53
Competência Residual
Pertence à União e permite a criação de novos 
impostos e novas contribuições sociais, desde 
que mediante lei complementar e com respeito 
aos princípios da não cumulatividade, da não 
bitributação e do não bis in idem.
Competência Extraordinária
Também da União, autoriza a instituição de 
impostos extraordinários (de guerra), mediante 
lei ordinária, em situações excepcionais e 
temporárias.
Competência Compartilhada
Introduzida pela Emenda Constitucional n. 
132/2023 (Reforma Tributária), prevê um novo 
modelo de competência, agora compartilhada 
entre estados, Distrito Federal e municípios para 
a instituição do Imposto sobre Bens e Serviços 
(IBS).
É importante lembrar que os princípios constitucionais 
e as imunidades fazem parte do estudo da competência 
tributária, funcionando como restrições à atuação do 
Estado na instituição de tributos.
54
Os princípios constitucionais tributários, estudados 
anteriormente, e as imunidades não constituem meras 
exceções à competência tributária, mas sim limitações 
intrínsecas ao próprio poder de tributar (Paulsen, 2023). 
As imunidades, em especial, funcionam como normas 
negativas de competência: a Constituição Federal 
(1988), ao delimitar a competência tributária, já veda 
seu exercício em relação a determinados bens, pessoas 
ou fatos (Sabbag, 2024).
A jurisprudência do STF sobre 
imunidades tributárias é presença 
constante na prova da OAB. 
Imunidades são normas negativas 
de competência, ou seja, impedem a 
atuação tributária mesmo havendo 
competência constitucional. Foque 
nas imunidades recíproca (art. 150, 
VI, a), religiosa (VI, b) e de entidades 
educacionais (VI, c), com atenção às 
condições e limitações reconhecidas 
pelo STF.
55
Isso significa que a área“imunizada” está fora do universo 
tributável desde o início, e o legislador simplesmente 
não possui competência para instituir tributos sobre ela 
(Caparroz, 2024).
Imagine, por exemplo, uma igreja, um partido político 
ou um sindicato. A Constituição Federal (1988) já 
determina que esses entes são imunes a impostos. Isso 
significa que o legislador nem sequer pode cogitar criar 
um tributo sobre esses sujeitos, pois tal ação está fora 
do seu alcance jurídico desde a origem. É por isso que 
dizemos que a imunidade é uma «norma negativa de 
competência.
A lei complementar, por sua vez, é o instrumento 
adequado para regular as limitações constitucionais ao 
poder de tributar (Caparroz, 2024).
A sujeição ativa refere-se ao polo credor da relação 
jurídico-tributária. Trata-se da aptidão jurídica para exigir 
o cumprimento de uma obrigação tributária (Sabbag, 
2024). O sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica 
56
de direito público (União, estados, Distrito Federal ou 
municípios) que detém a competência para exigir o seu 
cumprimento. Essa aptidão está relacionada ao poder 
de tributar, o qual compreende a prerrogativa de criar 
(instituir) tributos.
É importante que você domine as estruturas da 
competência tributária e da sujeição ativa: o que são, 
quem as exerce, suas classificações, seus limites e as 
diferenças em relação à arrecadação — especialmente 
no que diz respeito ao credor — e à capacidade tributária. 
Esse conhecimento será necessário para sua atuação 
como sujeito operador do Direito Tributário.
Conclusão 
Chegamos ao fim da leitura, na qual você pode 
compreender que o Direito Constitucional Tributário não 
apenas organiza a atuação do Estado no exercício da 
tributação, mas também protege o cidadão por meio de 
princípios e garantias que limitam esse poder. A clareza 
sobre a competência tributária e seus desdobramentos 
é indispensável para sua atuação profissional.
É imprescindível que você reconheça a importância 
da sujeição ativa, da capacidade tributária e das 
classificações doutrinárias da competência. Esses 
57
conhecimentos permitem interpretar corretamente os 
dispositivos legais e compreender o funcionamento do 
sistema tributário nacional.
Esperamos que este conteúdo tenha oferecido a você os 
fundamentos jurídicos e constitucionais que estruturam 
a relação entre Estado e contribuinte. Para que você 
esteja mais preparado para aplicar a legislação tributária 
de forma técnica, crítica e ética, cumprindo seu papel na 
defesa da justiça fiscal e da ordem constitucional. 
Conteúdo Complementar
“Regras de transição no Direito 
Tributário brasileiro: previsibilidade 
e graduabilidade na mudança de 
normas tributárias como exigências 
de segurança jurídica”. Clique aqui e 
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https://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2133/tde-29022024-121242/publico/11949169MIO.pdf
Unidade 2
59
Tributo: especificidades
Introdução 
Você já deve ter percebido como a linguagem tributária 
está presente no dia a dia — do IPTU à contribuição 
previdenciária. Esses termos, embora pareçam 
equivalentes, têm significados técnicos distintos no 
Direito, com implicações jurídicas relevantes.
Neste estudo, começamos pelo conceito legal de 
tributo, conforme o art. 3º do Código Tributário 
Nacional (Brasil, 1966). Mais que memorizar definições, 
buscamos entender como esse conceito estrutura o 
sistema arrecadatório e evidencia o pacto entre Estado 
e cidadão.
A partir disso, veremos as principais espécies 
tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, 
empréstimos compulsórios e contribuições especiais. 
Em tempos de debate fiscal intenso, compreender esses 
institutos — e as diferenças entre taxa e preço público, 
por exemplo — é essencial para uma leitura crítica do 
ordenamento. Afinal, tributar é também exercer poder.
60
Objetivos da Aprendizagem
• Identificar os elementos essenciais do conceito 
legal de tributo, conforme o art. 3º do CTN.
• Explicar as diferenças entre taxas, preços públi-
cos e contribuições de melhoria.
• Classificar os tributos em suas respectivas es-
pécies, com base em exemplos práticos.
• Comparar os critérios que distinguem os im-
postos das demais espécies tributárias.
• Justificar a classificação de um tributo com 
base na legislação.
O tributo: conceito e 
classificações
O estudo do Direito Tributário auxilia na compreensão da 
relação entre o Estado e o cidadão no que diz respeito 
à arrecadação de recursos. Para manter sua estrutura 
e prestar serviços públicos, o Estado precisa captar 
receitas, sendo a cobrança de tributos a principal fonte 
desses recursos.
61
Recursos para a administração pública
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
O Direito Tributário, portanto, surge como o ramo jurídico 
que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas 
sujeitas a imposições tributárias, atuando para limitar o 
poder de tributar e proteger o cidadão contra possíveis 
abusos (Sabbag, 2024).
O tributo
Para darmos o primeiro passo nesta jornada, é 
importante entendermos, juntos, o que é tributo. Embora 
existam muitas discussões doutrinárias sobre o tema 
— como bem lembra Carvalho (2021) —, o ponto de 
partida mais seguro e adotado oficialmente no nosso 
62
ordenamento está no artigo 3º do Código Tributário 
Nacional (CTN). Veja o que diz o artigo: “Tributo é toda 
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção 
de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada” (Brasil, 
1966).
Cobrança de tributos
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Como veremos ao longo do estudo, essa definição vai 
além de um conceito jurídico: ela ajuda a distinguir 
tributos de outros pagamentos ao Estado e serve de 
base para entender o sistema tributário como um todo. 
Para um entendimento aprofundado, decompomos 
o conceito de tributo em seus seis elementos 
característicos:
63
Conceito de tributo
Elemento Descrição
Prestação Pecuniária O tributo deve ser pago em dinheiro, 
não sendo aceitos bens ou serviços.
Compulsória
O pagamento é obrigatório por 
força da lei, independentemente da 
vontade do contribuinte.
Em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir
O valor deve ser expresso em moeda 
nacional, mesmo que derivado de 
base de cálculo em outra moeda.
Que não constitua 
sanção de ato ilícito
Tributo decorre de fato lícito e não 
tem natureza punitiva.
Instituída em Lei
Sua instituição ou modificação 
depende de previsão legal, em 
conformidade com o princípio da 
legalidade.
Cobrada mediante 
atividade administrativa 
plenamente vinculada
A cobrança deve seguir estritamente 
os parâmetros legais, sem margem 
de escolha pela autoridade.
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
Vamos agora analisar, ponto a ponto, os elementos 
que compõem o conceito legal de tributo. Assim, 
conseguimos entender melhor o que ele realmente 
significa do ponto de vista jurídico.
64
Prestação Pecuniária 
“Prestação” refere-se a uma conduta, ou seja, um dever 
de agir. No caso do tributo, como explica Caparroz 
(2024), trata-se da obrigação de pagar em dinheiro ao 
Estado. Não é possível quitar com bens (in natura) ou 
serviços (in labore), como destaca Sabbag (2024).
Pagamento em dinheiro
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Embora o CTN utilize a expressão “em moeda”, o que ele 
realmente quer reforçar é que o tributo deve ser pago 
exclusivamente em dinheiro. A intenção é justamente 
afastar outras formas de pagamento que não sejam 
pecuniárias. Como destaca Caparroz (2024), essa 
entrega em dinheiro representa o objetivo central da 
obrigação tributária — é ela que caracteriza a natureza 
da prestação exigida pelo Estado.
65
Compulsória 
A compulsoriedade é característica essencial 
dos tributos: o pagamento é imposto por lei, 
independentemente da vontade do contribuinte 
(Carota, 2020; Paulsen, 2023). Diferencia-se das 
receitas voluntárias — como tarifas ou preços 
públicos —, que decorremde contratos (Sabbag, 
2024). Esse critério fundamenta a distinção entre 
taxa e tarifa, como estabelece a Súmula 545 do STF 
(Paulsen, 2023).
O pagamento é obrigatório
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Além disso, por ser exigido unilateralmente, o tributo é 
classificado como uma receita derivada. Como explica 
66
Paulsen (2023), o Estado se vale de seu poder de império 
para transferir parte do patrimônio dos particulares 
para seus cofres, ou seja, ele “deriva” essa receita da 
sociedade (Sabbag, 2024).
Em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir 
Esse elemento reforça que o tributo tem, 
obrigatoriamente, natureza pecuniária. Em outras 
palavras, o pagamento deve ser feito em dinheiro — 
mais precisamente, na moeda corrente do país, que 
é o Real (Sabbag, 2024).
Moeda corrente no Brasil
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
67
A expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” abre 
a possibilidade de que a base de cálculo do tributo 
esteja atrelada a valores em moeda estrangeira. Nesses 
casos, o valor será convertido para o Real no momento 
do pagamento (Caparroz, 2024).
Vale lembrar: a base de cálculo é a grandeza econômica 
do fato gerador — ou seja, é ela que serve como 
referência para calcular quanto será pago de tributo 
(Caparroz, 2024).
Que não constitua sanção de 
Ato Ilícito 
Esse ponto é basilar para diferenciar o tributo de uma 
penalidade. O Código Tributário Nacional deixa claro: 
tributo não pode ter natureza de punição. Como explica 
Sabbag (2024), o tributo nasce de um ato lícito e reflete 
a capacidade contributiva do cidadão ou uma atuação 
específica do Estado. Já as multas, por outro lado, são 
aplicadas quando alguém descumpre uma obrigação 
tributária. 
68
Diante do descumprimento, há sanção
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
O princípio pecunia non olet legitima a tributação de 
rendimentos ilícitos, sem conferir à tributação caráter 
sancionatório (Sabbag, 2024). A distinção reside na 
finalidade: o ilícito deve ser reprimido pelas vias penais, 
enquanto a tributação incide sobre a manifestação de 
riqueza, independentemente de sua origem (Caparroz, 
2024). Assim, por exemplo, o lucro obtido com tráfico 
de drogas está sujeito ao Imposto de Renda, sob pena 
de sonegação — sem que isso implique legitimação da 
atividade criminosa.
69
Instituída em Lei 
Aqui temos um dos alicerces do Direito Tributário: 
o Princípio da Legalidade Tributária. Como destaca 
Quintanilha (2024), a criação, majoração, diminuição 
ou extinção de tributos somente é válida quando 
estabelecida por lei. Em outras palavras, a criação de 
tributos é prerrogativa exclusiva do Poder Legislativo, 
refletindo a vontade popular por meio de seus 
representantes.
Legislação tributária
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
70
O art. 97 do CTN reforça a chamada reserva legal, 
ou seja, determina que somente a lei pode tratar de 
aspectos essenciais da tributação — como a instituição 
de tributos, a definição do fato gerador, do sujeito 
passivo, da base de cálculo, das alíquotas e até das 
sanções (Quintanilha, 2024).
Na maioria dos casos, essa lei será uma lei ordinária. 
No entanto, há exceções importantes: tributos como 
os empréstimos compulsórios, os impostos residuais 
e o imposto sobre grandes fortunas só podem ser 
instituídos por meio de lei complementar (Sabbag, 
2024).
Vale lembrar, ainda, que medidas provisórias, por 
possuírem força de lei, também podem ser usadas para 
criar ou aumentar tributos — mas sempre dentro de 
certos limites previstos na própria Constituição Federal 
(1988).
71
Cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente 
vinculada 
A cobrança do tributo acontece por meio do lançamento, 
que é um procedimento administrativo que formaliza 
a cobrança do tributo, sendo integralmente vinculado, 
sem margem para discricionariedade (Sabbag, 2024). 
Cobrança de impostos
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Assim que ocorre o fato gerador, a Fazenda Pública tem o 
dever legal de formalizar o crédito tributário. Como bem 
observa Caparroz (2024), se os requisitos legais forem 
cumpridos, a administração não pode alterar alíquota, 
72
base de cálculo ou qualquer outro elemento. Isso garante 
mais previsibilidade, transparência e objetividade para o 
contribuinte no momento da exigência do tributo.
Para facilitar a visualização desses elementos no 
processo de lançamento tributário, confira a tabela a 
seguir:
Processo de lançamento tributário
Elemento Descrição
Fato Gerador Situação definida em lei que dá origem à 
obrigação tributária.
Base de Cálculo Elemento quantificável sobre o qual 
incide a alíquota.
Alíquota Percentual, legalmente fixado, aplicável à 
base de cálculo.
Obrigatoriedade O lançamento é dever da autoridade fiscal 
após a ocorrência do fato gerador.
Fonte: elaborado pelo autor (2025).
A compreensão desses componentes é importante 
para reconhecer como a cobrança dos tributos se dá 
de forma objetiva, técnica e em conformidade com a 
legalidade.
73
A natureza jurídica específica do 
Tributo (art. 4º CTN)
Além de definir o que é tributo de forma geral, o Código 
Tributário Nacional também se preocupa em esclarecer 
como identificar a natureza jurídica específica de cada 
tributo. Para isso, o art. 4º do CTN nos orienta que:
A natureza jurídica específica do tributo 
é determinada pelo fato gerador da 
respectiva obrigação, sendo irrelevantes 
para qualificá-la:
I – a denominação e demais características 
formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua 
arrecadação (Brasil, 1966, art. 3).
Em outras palavras, o que define se estamos diante de 
um imposto, uma taxa, uma contribuição de melhoria, 
entre outros, não é o nome dado pela lei ou a forma 
como o tributo será utilizado, mas sim o fato que deu 
origem à obrigação tributária.
74
O art. 4º do CTN define que a natureza jurídica 
de um tributo é determinada pelo seu fato 
gerador, e não por sua denominação legal ou pela 
destinação da receita. Esse ponto é recorrente no 
Enade, especialmente em questões conceituais 
que testam a correta classificação dos tributos. 
Dominar esse critério ajuda a evitar erros em 
perguntas com enunciados ambíguos ou com 
pegadinhas interpretativas.
Isso quer dizer que, se quisermos saber se determinado 
tributo é um imposto, uma taxa ou uma contribuição de 
melhoria, o primeiro passo é observar o fato gerador 
que deu origem à obrigação tributária (Carota, 2020). É 
ele que revela a verdadeira natureza jurídica do tributo.
Compra de um carro é fato gerador de alguns impostos
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Ou seja, não importa o nome que a lei atribuiu ao tributo 
(“denominação”) nem o destino que será dado ao valor 
75
arrecadado (“destinação legal”) — esses elementos 
não definem sua classificação (Carota, 2020). O que 
realmente importa é o que motivou sua cobrança.
A OAB frequentemente explora a 
aplicação do art. 4º do CTN, que 
estabelece que a natureza jurídica 
do tributo é determinada pelo fato 
gerador, e não por sua denominação 
legal ou pela destinação da receita. 
Essa regra é essencial para identificar 
corretamente a espécie tributária 
em casos práticos — mesmo 
quando o enunciado apresenta um 
nome incorreto ou propositalmente 
confuso.
Apesar da clareza do CTN, doutrina e jurisprudência 
apontam que o fato gerador, por si só, não basta para 
identificar todas as espécies tributárias — especialmente 
contribuições especiais e empréstimos compulsórios 
(Sabbag, 2024). Nestes casos, a finalidade da receita e 
a promessa de restituição são critérios essenciais.
76
A receita pode ser destinada a hospitais, por exemplo
Fonte: ©Pixabay (2025).
O Enade costuma cobrar o reconhecimento das 
espécies tributárias em casos práticos. Domine 
a distinção entre impostos, taxas, contribuições 
de melhoria, empréstimos compulsórios e 
contribuições especiais, com foco nos critérios 
de vinculação, finalidade e competência 
constitucional. As contribuições sociais (art. 
195, CF/88) sãoespecialmente cobradas em 
contextos interdisciplinares envolvendo a 
seguridade social.
77
Tributo como gênero e 
suas espécies
É muito importante que você entenda que tributo é 
um gênero, e dentro dele existem diferentes espécies. 
Historicamente, o art. 5º do Código Tributário Nacional 
(CTN) reconhecia apenas três espécies tributárias:
Impostos
Tributos não vinculados, exigidos do contribuinte 
sem que haja contraprestação direta ou 
específica por parte do Estado. A obrigação 
decorre de situações previstas em lei, como 
renda, propriedade ou consumo.
Taxas
“Tributos cobrados em razão do exercício do 
poder de polícia ou pela prestação efetiva de 
serviço público específico e divisível, prestado ou 
posto à disposição do contribuinte” (Brasil, 1966, 
art. 5).
78
Contribuições de Melhoria
Tributos exigidos quando houver valorização 
imobiliária decorrente da realização de obra 
pública. A cobrança está limitada ao valor da 
valorização obtida com a obra.
Essa classificação deu origem à chamada Teoria 
Tripartida (ou Tricotômica), que era predominante 
quando o CTN foi elaborado, em 1966. Ela ainda é 
defendida por nomes importantes, como Paulo de 
Barros Carvalho (Caparroz, 2024).
Segundo Carvalho (2021), essa teoria divide os tributos 
em dois grandes grupos:
Vinculados à atuação estatal
Taxas e contribuições de melhoria
Não vinculados
Impostos
Com a Constituição de 1988, surgiram dois novos 
tributos: os empréstimos compulsórios e as 
contribuições especiais. Embora se enquadrem 
79
no conceito do art. 3º do CTN, geraram debates 
doutrinários e jurisprudenciais sobre a classificação 
das espécies tributárias.
Constituição Federal de 1988
Fonte: Plataforma Deduca (2025)
Diante desse cenário, outras correntes passaram a 
ser defendidas, como a Teoria Quadripartida (que 
inclui impostos, taxas, contribuições e empréstimos 
compulsórios). Acompanhe:
80
Empréstimos Compulsórios
Tributos restituíveis instituídos exclusivamente 
pela União em situações excepcionais, como 
guerra externa ou sua iminência, e em casos de 
calamidade pública ou investimentos públicos de 
caráter urgente e relevante (Sabbag, 2024).
Contribuições Especiais
Tributos vinculados a finalidades específicas, 
como o financiamento da seguridade social, 
intervenção no domínio econômico ou interesse 
de categorias profissionais ou econômicas 
(Sabbag, 2024).
A Teoria Pentapartida (ou Quinquipartida) é hoje a 
classificação mais aceita, predominando na doutrina e 
no STF. Ela define cinco espécies tributárias: impostos, 
taxas, contribuições de melhoria, empréstimos 
compulsórios e contribuições especiais.
O art. 5º do CTN menciona apenas três — impostos, taxas 
e contribuições de melhoria —, o que permanece válido, 
mas incompleto, frente ao modelo atual. Com a CF/88, 
passou-se a incluir os empréstimos compulsórios (art. 
148) e as contribuições especiais (art. 149) para uma 
visão mais ampla do sistema (Paulsen, 2023).
81
Há também discussões sobre uma possível Teoria 
Hexapartida, com a criação da COSIP, prevista no art. 
149-A da CF/88 (Sabbag, 2024).
Espécies e classificações dos 
tributos
Você se lembra de que conversamos sobre o tributo ser 
uma prestação pecuniária compulsória, instituída em lei 
e que não constitui sanção por ato ilícito? 
Os tributos precisam estar previstos em lei
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
Pois bem, essa é a definição do gênero tributo. Mas, 
assim como um gênero musical pode ter vários estilos, 
o tributo também se manifesta em diferentes “estilos” 
82
— ou melhor, espécies tributárias, cada uma com suas 
próprias características e finalidades (Pedrosa, 2023).
Impostos
Ao falarmos em tributos, o imposto costuma ser o 
primeiro a vir à mente — e com razão: é a espécie 
mais relevante e a principal fonte de arrecadação nos 
sistemas tributários (Caparroz, 2024).
Segundo o art. 16 do CTN, imposto é o tributo cujo 
fato gerador independe de uma atividade estatal 
específica ligada ao contribuinte (Brasil, 1966). Isso 
significa que seu pagamento não está vinculado a uma 
contraprestação direta do Estado (Caparroz, 2024). O 
dever de pagar surge de um fato que revela capacidade 
contributiva, como renda ou patrimônio (Paulsen, 2023). 
Por exemplo, paga-se Imposto de Renda por auferir 
renda, e não por receber um serviço público (Quintanilha, 
2024).
A doutrina classifica os impostos em diretos e indiretos, 
pessoais e reais, fiscais e extrafiscais (Sabbag, 2024). 
Já o CTN adota uma divisão pela base de incidência: 
comércio exterior; patrimônio e renda; produção e 
circulação; e impostos especiais.
83
Para facilitar sua compreensão, veja este resumo:
Impostos sobre o Comércio Exterior
Incluem o Imposto de Importação (II) e o Imposto 
de Exportação (IE), tributos que incidem sobre 
operações de entrada e saída de bens do país, 
com finalidade predominantemente extrafiscal 
(Sabbag, 2024).
Impostos sobre o Patrimônio e a Renda
Compreendem tributos que incidem sobre a 
propriedade ou renda do contribuinte, como o 
Imposto de Renda (IR), ITR, IPVA, IPTU, ITBI, ITCMD 
e o IGF – este último previsto na Constituição 
Federal (1988), mas ainda não regulamentado 
(Sabbag, 2024).
Impostos sobre a Produção e a Circulação
Abrangem o IPI, IOF, ICMS e ISS, incidindo sobre 
a produção, circulação de bens, prestação de 
serviços e operações financeiras (Sabbag, 2024).
84
Impostos Especiais
Referem-se ao Imposto Extraordinário de Guerra, 
de competência da União, previsto para situações 
excepcionais, como conflitos armados (Sabbag, 
2024).
É possível analisar a competência tributária e suas 
características a partir de diferentes classificações, que, 
embora úteis para facilitar o entendimento do fenômeno 
tributário, nem sempre capturam toda a complexidade 
do ordenamento jurídico — e podem, inclusive, gerar 
controvérsias (Caparroz, 2024). 
Os tributos devem estar em consonância com sua finalidade
Fonte: Plataforma Deduca (2025).
85
Nesse contexto, expressões como fiscalidade, 
extrafiscalidade e parafiscalidade surgem como 
construções doutrinárias. Elas representam os valores 
finalísticos que o legislador imprime à norma tributária 
e ajudam a identificar o tributo conforme sua função 
predominante (Carvalho, 2021).
Para tornar mais claro como essas classificações 
funcionam na prática, vamos observar algumas formas 
comuns de enquadramento dos tributos:
Impostos Diretos e Indiretos
Impostos diretos são aqueles em que a carga 
econômica é suportada pelo próprio contribuinte 
(ex: IR, IPTU, IPVA, ITBI, ITCMD), não havendo 
repercussão. Já os impostos indiretos (ex: ICMS, 
IPI) são aqueles cujo ônus tributário é transferido 
ao consumidor final, o “contribuinte de fato” 
(Sabbag, 2024).
Impostos Pessoais e Reais
Impostos pessoais consideram as condições 
particulares do contribuinte, tendo caráter 
subjetivo (ex: IR). Impostos reais se atêm à 
matéria tributável, ao bem ou coisa (ex: IPI, ICMS, 
IPTU, IPVA, ITR, IOF), sem considerar as condições 
pessoais do contribuinte (Sabbag, 2024).
86
Impostos Fiscais e Extrafiscais
Impostos fiscais têm intuito predominantemente 
arrecadatório. Já os extrafiscais, além do 
objetivo arrecadatório, possuem função 
regulatória, visando a intervir na economia 
ou no comportamento social (ex: Imposto de 
Importação, Imposto de Exportação, IOF e IPI) 
(Sabbag, 2024).
Há também a classificação do CTN que os divide em 
impostos sobre o comércio exterior, sobre o patrimônio 
e a renda, sobre a produção e a circulação, e impostos 
especiais. Essa classificação, embora com pouco 
prestígio na doutrina e no STF, é prevista nos artigos 19 
a 73 do CTN (Sabbag, 2024):
Impostos sobre o Comércio Exterior
Incluem o Imposto de Importação (II) e o Imposto 
de Exportação (IE), tributos que incidem sobre 
operações de entrada e saída de bens do país, 
com finalidade predominantemente extrafiscal 
(Sabbag, 2024).
87
Impostos sobre o Patrimônio e a Renda
Compreendem tributos que incidem sobre a 
propriedade