Crimes tributarios

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CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – Lei nº 8.137 – Prof. GILBERTO THUMS
 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – Lei nº 8.137/90
A noção de crime tributário envolve o conhecimento de conceitos fundamentais em matéria de Direito Tributário. Isso porque os crimes tributários são normas penais em branco.
Não confundir as esferas jurídicas PENAL e TRIBUTÁRIA. Para facilitar a compreensão, podemos afirmar que todo o crime tributário é também um ilícito tributário, mas nem todo o ilícito tributário é necessariamente um crime tributário. Veja-se a hipótese. O contribuinte José Xavier não apresentou declaração de imposto de renda de pessoa física no prazo fixado pela receita federal (30.04). Cometeu um ilícito tributário e está sujeito ao pagamento de multa, além do tributo devido. Se José Xavier tivesse apresentado a declaração de imposto de renda com informação de elementos falsos (simulando despesas médicas, omitindo fontes de renda), teria pratico um crime tributário (art. 2º, I) e também um ilícito tributário. Portanto está sujeito a um processo criminal e outro procedimento fiscal para a cobrança dos tributos. O inadimplente não é criminoso. Criminoso é o sonegador, que frauda o fisco para enganá-lo a fim de não pagar ou pagar a menor o tributo devido.
É punível criminalmente, é o "meio", a "conduta" através da qual o sujeito infrator utilizou-se para eximir-se do seu dever tributário, ou reduzir o montante do tributo a ser pago. Assim sendo, os crimes tributários têm o seu cerne no ardil ou artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do resultado que é o não pagamento do tributo ou sua redução, por exemplo, documentos falsos, omissão de registros, informações incorretas etc. A sonegação é uma evasão de tributo através de fraude
Espécies de sanções fiscais[1: As sanções que se referem ao Direito Tributário são primeiramente ressarcitórias. A sanção tributária por excelência é a multa: "prestação pecuniária compulsória instituída em lei ou contrato em favor de particular ou do Estado, tendo por causa a prática de um ilícito (descumprimento de um dever legal ou contratual)".]
As sanções fiscais podem ser classificadas com base na legislação tributária da seguinte forma: a)- juros de mora, em geral 1%; b)- multa de mora, em geral 10%; c)- multa reparatória, (indenização) em geral até a quantia igual a do imposto devido; d)- multas punitivas, 100%, 150%, 200% do imposto devido; e)- outras penalidades, não compreendidas nas demais categorias;
1. Conceito de TRIBUTO: 
(art. 3º do CTN – é a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada ).
2. Espécies de tributos: imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório, contribuições especiais (FGTS, CPMF, PIS, CONFIS, FINSOCIAL, Contrib. Entidades profissionais e de seguridade social)
3. Obrigação tributária: nasce com a ocorrência fática da hipótese de incidência prevista na norma, o fato gerador. A causa que gera o tributo, denomina-se fato gerador e quando ela efetivamente ocorre, temos a obrigação tributária, mas que ainda não é exigível. Normalmente o sujeito passivo da obrigação cumpre espontaneamente seu dever e paga o tributo. 
4. Crédito tributário: constitui-se com a ocorrência do fato gerador da obrigação principal (art. 139 CTN) e se materializa com o lançamento. Crédito tributário impugnado não é exigível (art. 152, II, CTN). Tecnicamente ocorre a impugnação do lançamento. Por isso é fundamental a compreensão do que significa LANÇAMENTO:
Diz o caput do art. 142 do Código Tributário Nacional: "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento.
 5. Lançamento: é o procedimento administrativo que tem por objetivo verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor aplicação de penalidade cabível. Para o STF o auto de infração já consuma o lançamento.
O Lançamento é materializado através de auto de lançamento (AL), que é lavrado por autoridade tributária, fiscal ou auditor de tributos. O AL é título executivo extrajudicial e será executado através de ação executiva fiscal conforme a Lei nº 6830.
O AL pode ser impugnado pelo devedor na esfera administrativa. O órgão competente são os TARFs (tribunais administrativos de recursos fiscais, nos Estados) e CARF (conselho administrativo de recursos fiscais) para tributos da União. Lei poderá criar outro órgão com denominação diversa para os recursos administrativos.
Havendo impugnação do AL, o crédito tributário não pode ser executado até o julgamento definitivo na esfera administrativa. Isso significa que qualquer exame em matéria penal está prejudicado, porque quem tem de dizer a palavra final se houve ou não supressão de tributo é o fisco. Esta é a razão de edição da súmula vinculante do STF nº 24.
Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.
6. PECULIARIDADES
6.1 - Crimes materiais ou formais
Após longa discussão doutrinária e jurisprudencial, pacificou-se o entendimento de que os crimes do art. 1º, I a IV, da Lei nº 8137/90 são MATERIAIS, isto é, exige a produção de um resultado naturalístico (dano patrimonial aos cofres públicos), exceção feita ao inciso V do art. 1º, que é crime formal, enquanto os crimes do art. 2º são todos FORMAIS, independem de resultado naturalístico. [2: Na linha do julgamento do HC 81.611 (rel. min. Sepúlveda Pertence, Plenário), os crimes definidos no art. 1º da Lei 8.137/1990 são materiais, somente se consumando com o lançamento definitivo. 2. Se está pendente recurso administrativo que discute o débito tributário perante as autoridades fazendárias, ainda não há crime, porquanto "tributo" é elemento normativo do tipo. 3. Em conseqüência, não há falar-se em início do lapso prescricional, que somente se iniciará com a consumação do delito, nos termos do art. 111, I, do Código Penal. (HC 83414 / RS - RIO GRANDE DO SUL HABEAS CORPUS Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA Rel. Acórdão Min. Revisor Min. Julgamento: 23/04/2004 Órgão Julgador: Primeira Turma Publicação: DJ DATA-23-04-2004 PP-00024 EMENT VOL-02148-05 PP-00978).STJ --. I. O Supremo Tribunal Federal tem entendido que, "nos crimes do art. 1º da Lei 8.137/90, que são materiais ou de resultado, a decisão definitiva do processo administrativo consubstancia uma condição objetiva de punibilidade, ... (RESP 591029 / GO ; RECURSO ESPECIAL 2003/0163857-1 Relator(a) Ministro GILSON DIPP 1111) Órgão Julgador T5 - QUINTA TURMA Data do Julgamento 19/04/2005 Data da Publicação/Fonte DJ 16.05.2005 p. 383)]
6.1 – consumação 
Os crimes do art. 1º, I a IV, só se consideram consumados com o lançamento definitivo. Assim, num caso hipotético, se o sonegador falsificou notas fiscais ao longo do ano de 2013 e foi flagrado em operação fiscal em 28.11.2015, dia em que houve emissão do AL. Sendo o AL impugnado e, havendo decisão colegiada publicada em 25.02.2016, negando provimento ao recurso. A data de consumação de todos os crimes praticados em 2013 é 25.02.2016. A partir desta data começa a corres a prescrição dos crimes tributários, inda que praticados os fatos geradores de sonegação em 2013.[3: ... 1. A decisão definitiva do processo administrativo em que se impugna o lançamento do crédito tributário é condição objetiva de punibilidade dos crimes previstos no art. 1º da Lei 8.137/90. Precedente: HC 81.611 (Pleno). 2. Não há fluência do prazo prescricional enquanto não exaurido o procedimento administrativo fiscal. 3. Ordem concedida para trancar a ação penal. (HC 84457 / SP - SÃO PAULO HABEAS CORPUS Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Rel. Acórdão Min. Revisor Min. Julgamento: 08/03/2005 Órgão Julgador:Segunda Turma Publicação: DJ29-04-05).]
6.3 - concurso de crimes
Os crimes tributários podem ser praticados mediante uma única ação, ou por ações múltiplas e diluídas no tempo.
Depende da forma de agir do agente e do sistema de tributação do contribuinte. Se o cálculo do tributo é feito sobre faturamente, sobre a emissão de notas fiscais, sobre a delcaração informada, etc. Pode-se praticar várias condutas e ser um único crime. Exemplo: várias declarações falsas (fontes, despesas etc.) numa única declaração de imposto de renda = crime único. O número de FATOS GERADORES é que configura o número de crimes e não das condutas praticadas. Assim, se o tributo é calculado sobre a nota fiscal, sendo este o fato gerador, cada nota falsa será um crime tributário, mas se a empresa paga tributos sobre o faturamento, pode haver várias declarações falsas, que haverá só um crime. A matéria não é de entendimento pacífico.
Além de sonegar, o agente pode estar cometendo outros delitos. Não confundir com o crime-meio, que na maioria das vezes é a falsificação material ou ideológica de documentos. Estas condutas sempre ficam subsumidas nos tipos penais tributários, porque só é possível sonegar através da falsificação ou outra espécie de fraude. O FALSO, como meio, fica sempre ABSORVIDO. Aplica-se o princípio da consunção. Esta é a recente posição do STJ sobre o tema.
Assim, se o agente falsifica nota fiscal ou outro documento, praticou em tese o crime do art. 297, 298, 299 ou 304, do CP, conforme o caso, todavia trata-se de crime meio para o fim de sonegar.
Terceira Seção do STJ: O crime de sonegação fiscal absorve o de falsidade ideológica e o de uso de documento falso praticados posteriormente àquele unicamente para assegurar a evasão fiscal. Após evolução jurisprudencial, o STJ passou a considerar aplicável o princípio da consunção ou da absorção quando os crimes de uso de documento falso e falsidade ideológica – crimes meio – tiverem sido praticados para facilitar ou encobrir a falsa declaração, com vistas à efetivação do pretendido crime de sonegação fiscal – crime fim –, localizando-se na mesma linha de desdobramento causal de lesão ao bem jurídico, integrando, assim, o iter criminis do delito fim. Cabe ressalvar que, ainda que os crimes de uso de documento falso e falsidade ideológica sejam cometidos com o intuito de sonegar o tributo, a aplicação do princípio da consunção somente tem lugar nas hipóteses em que os crimes meio não extrapolem os limites da incidência do crime fim. Aplica-se, assim, mutatis mutandis, o comando da Súmula 17 do STJ (Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido). Precedentes citados: AgRg no REsp 1.366.714-MG, Quinta Turma, DJe 5/11/2013; AgRg no REsp 1.241.771-SC, Sexta Turma, DJe 3/10/2013. EREsp 1.154.361-MG, Rel. Min. Laurita Vaz, julgado em 26/2/2014 (Informativo nº 0535). 
Entre outros crimes, pode haver concurso com o crime tributário:[4: ...STF: Denúncia, entretanto, que não se limita à hipótese comum de crime contra a ordem tributária, imputando aos denunciados a criação de uma organização, especificamente voltada para a sonegação fiscal, narrando fatos outros como a criação de empresas fantasmas, utilização de "laranjas", declaração de endereços inexistentes ou indicação de endereços iguais para firmas diversas, alterações freqüentes na constituição social das empresas, inclusive com sucessões em firmas estrangeiras, nos chamados "paraísos fiscais" (supostamente para dificultar a localização de seus responsáveis legais), emissão de notas fiscais e faturas para fornecer aparência de legalidade, entre outras coisas. Fatos que, se comprovados, configuram, entre outras, a conduta descrita no delito de quadrilha, que aí não poderia ser considerada meio necessário para a prática do crime tributário, a ponto de estar absorvida por ele, mesmo porque a consumação daquele delito independe da prática dos crimes que levaram os agentes a se associarem. Impossibilidade de trancamento da ação penal quanto ao crime tipificado no art. 288 do CP, tampouco quanto a outros delitos formais e autônomos que eventualmente se possa extrair dos fatos narrados na denúncia, dos quais foi possível aos acusados se defenderem. Habeas corpus deferido em parte. (HC 84423 / RJ - RIO DE JANEIRO HABEAS CORPUS Relator(a): Min. CARLOS BRITTO Rel. Acórdão Min. Revisor Min. Julgamento: 24/08/2004 Órgão Julgador: Primeira Turma Publicação: DJ DATA-24-09-2004 PP-00042 EMENT VOL-02165-01 PP-00116).]
Associação criminosa– 288 CP
lavagem de dinheiro – Lei nº 9613
adulteração de combustíveis - Lei nº 8137
evasão de divisas – Lei nº 7492
Relativamente à associação criminosa do art. 288 do CP, deve ser observada a exigência do elemento subjetivo que une os agentes (com o fim específico) de cometer crimes. Assim, se tres pessoas constituíram uma empresa e estão com as atividades comercias em plena atividade há tempo, resolvem sonegar impostos porque estão em dificuldades financeiras, entendo que há crimes tributários, mas não formação de associação criminosa com o fim específico de cometer crimes. Ver no caso, o que foi decidido pelo STF em relação aos participantes do ‘mensalão’.
Exemplificativamente. “STJ ... 2. Ademais, consoante exaustivamente narrado na exordial, os ilícitos nela descritos não teriam servido apenas à prática de infração prevista no artigo 1º da Lei 8.137/1990, mas também a diversas outras que não dependem da constituição definitiva do crédito tributário, a exemplo da fraude à execução e do ilícito disposto no artigo 2º da Lei 8.137/1990, que também foram objeto da peça vestibular.” Recurso desprovido. RHC 47850 / SP RECURSO ORDINARIO EM HABEAS CORPUS T5 - QUINTA TURMA Data do Julgamento 07/04/2015 Data da Publicação/Fonte DJe 15/04/2015.
Cuidado: quando o crime praticado envolve adulteração de contrato social, como por exemplo colocar um ‘laranja’ de sócio e cometer outros crimes, o STJ entende que não ocorre a absorção do crime de falsificação com o crime tributário.
Investigação sobre prática de delito de falsificação de documento público e de crime contra a ordem tributária. Arts. 297 do CP e 2º, I, da Lei nº 8.137/90. Sociedade comercial. Alteração fraudulenta do contrato social. Absorção do crime de falso pelo delito tributário, cuja punibilidade foi extinta com o pagamento do tributo. Inadmissibilidade. Potencialidade lesiva da alteração contratual, como meio da prática eventual doutros crimes, tributários ou não. HC denegado. O delito de falsificação de contrato social não é, em tese, absorvido por crime contra a ordem tributária, ainda que tenha servido de meio para sua prática. HC 91542 / RJ - RIO DE JANEIRO HABEAS CORPUS Relator(a): Min. CEZAR PELUSO Julgamento: 18/09/2007 Órgão Julgador: Segunda Turma Publicação DJE-026 DIVULG 14-02-2008 PUBLIC 15-02-2008 DJ 15-02-2008 EMENT VOL-02307-03 PP-00559.
 
6.5. Crime continuado 
A prática reiterada de condutas com o fim de sonegação de tributos pode configurar crime continuado. Ainda que o intervalo de tempo seja superior a 30 dias entre uma conduta e outra, desde que o objetivo do agente fique evidenciado. Deve-se atentar para a situação de que a continuidade delitiva deve dar-se no mesmo inciso do art. 1º. Assim, se o agente prestou 9 declarações falsa ao fisco (inciso I) e falsificou 151 notas ficais (inciso III) existem 2 blocos de crimes continuados. O juiz calculará a pena para o inciso I, aplicando a regra do art. 71 do CP e depois calculará a pena do inciso III na forma do art. 71 e ao final, somará as penas aplicadas. A matéria também tem controvérsias. Ao meu sentir, o crime tributário é único, não importa quais foram as formas de fraudar a fiscalização. Todas tiveram um único objetivo: a sonegação.
6.6 COMPETÊNCIA
A competência para o processo dos crimes tributários depende da espécie de tributos. Será da justiça federal a competência se o tributo é da União, e nos demais casos será estadual a competência; Havendoconexão entre crimes da justiça federal com crimes da justiça estadual, incide a Súmula 122 do STJ. Nos casos de conexão a justiça federal atraiu os crimes da justiça estadual.
7. Contribuição previdenciária e a Lei nº 8.137/90
O art. 95, ‘d’, da Lei nº 8.212, foi revogado pelo art. 168-A do CP. Agora, os crimes contra a Previdência Social constam do Código Penal. Não exigem dolo específico, trata-se de crime de mera conduta.[5: ...1. O crime previsto no art. 95, alínea "d", da Lei n.º 8.212/1991, revogado com o advento da Lei n.º 9.983/2000, que tipificou a mesma conduta no art. 168-A, do Código Penal, consuma-se com o simples não-recolhimento das contribuições previdenciárias descontadas dos empregados no prazo legal. 2. O dolo do crime de apropriação indébita de contribuição previdenciária é a vontade de não repassar à previdência as contribuições recolhidas, dentro do prazo e das formas legais, não se exigindo o animus rem sibi habendi, sendo, portanto, descabida a exigência de se demonstrar o especial fim de agir ou o dolo específico de fraudar a Previdência Social, como elemento essencial do tipo penal. 3..... 5(HC 30393 / PR ; HABEAS CORPUS 2003/0162673-2 Relator(a) Ministra LAURITA VAZ (1120) Órgão Julgador T5 - QUINTA TURMA Data do Julgamento 03/02/2005 Data da Publicação/Fonte DJ 07.03.2005 p. 288)]
STJ: “... 2. A Terceira Seção desta Corte, no julgamento do ERESP nº 331.982/CE, pacificou entendimento de que o crime de apropriação indébita previdenciária caracteriza-se pela simples conduta de deixar de recolher as contribuições descontadas dos empregados, sendo desnecessário o animus rem sibi habendi para a sua configuração. 3. Trata-se, pois, de crime omissivo próprio ou puro, que se aperfeiçoa independentemente do fato de o agente (empregador) vir a se beneficiar com os valores arrecadados de seus empregados e não repassados à Previdência Social. 
“... 4. A exigência do dolo específico tornaria praticamente impossível atingir o objetivo do legislador ao editar a norma contida no art. 168-A do Código Penal, que é o de proteger o patrimônio público e os segurados da Previdência Social. 5. Recurso especial desprovido.(RESP 448629 / PR ; RECURSO ESPECIAL 2002/0090441-5 Relator(a) Ministro PAULO GALLOTTI (1115) Órgão Julgador T6 - SEXTA TURMA Data do Julgamento 27/04/2004 Data da Publicação/Fonte DJ 16.05.2005 p. 428).
Observação importante: Os crimes previstos nos artigos 168-A do CP (apropriação de contribuição previdenciária) e 337-A do CP (sonegação de contribuição previdenciária) deixam de integrar a Lei nº 8137, que faz, ainda, menção à sonegação de tributos e contribuições previdenciárias. Todavia, as normas relativas à extinção da punibilidade e parcelamento dos tributos, também se aplicam expressamente às contribuições previdenciárias, basta ver a Lei nº 10.684/2000, que trata do REFIS-1. Assim a extinção da punibilidade prevista na Lei nº 10.684/2003, aplica-se às contribuições previdenciárias, tanto para o art. 168-A, quanto para o art. 337-A. É a posição do STF, se a Administração deferiu o parcelamento e ocorreu o pagamento, o agente cumpriu sua parte.[6: ... As regras referentes ao parcelamento são dirigidas à autoridade tributária. Se esta defere a faculdade de parcelar e quitar as contribuições descontadas dos empregados, e não repassadas ao INSS, e o paciente cumpre a respectiva obrigação, deve ser beneficiado pelo que dispõe o artigo 9º, § 2º, da citada Lei n. 10.684/03. Este preceito, que não faz distinção entre as contribuições previdenciárias descontadas dos empregados e as patronais, limita-se a autorizar a extinção da punibilidade referente aos crimes ali relacionados.... (HC 85452 / SP - SÃO PAULO HABEAS CORPUS Relator(a): Min. EROS GRAU Julgamento: 17/05/2005 Órgão Julgador: Primeira Turma Publicação: DJ 03-06-2005 PP-00045 EMENT VOL-02194-02 PP-00418 RDDT n. 120, 2005, p. 221)]
8. Extinção da punibilidade – evolução legislativa. Cuidado com os acórdãos sobre crimes tributários. Ver sempre a data dos fatos e a lei aplicável.
 
I - A Lei nº 9.249/95, art. 34, estabelece: "Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia"
Não se aplica ao caso de "apropriação indébita de contribuição previdenciária". [7: A norma de regência para a aplicação da extinção da punibilidade é mais severa, porquanto só extingue a punibilidade, se o pagamento for feito antes da ação fiscal, aumentando assim, o risco do contribuinte ser considerado infrator da lei penal. Veja-se a redação do art. 168-A, § 2º do Código Penal: "É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal".]
II -A Lei nº 9.964/2000, criou o programa conhecido por Refis, isto é, o Programa de Recuperação Fiscal - REFIS de tributos federais. Dito programa trata da extinção da punibilidade e da suspensão da pretensão punitiva do Estado:
Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no artigo 95 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no REFIS, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, também:
 I - a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;
 II - aos parcelamentos referidos nos artigos 12 e 13.
§ 3º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.
 
Verifica-se assim, que pelo REFIS, o parcelamento e a inclusão no programa, feitos antes da denúncia, suspendem a pretensão punitiva na forma do art. 15, caput da Lei nº 9.964.2000. Já o pagamento integral do parcelamento feito antes da denúncia, extingue a punibilidade dos crimes referidos no art. 15, por força do § 3º do mesmo artigo.
III - A Lei nº 10.684/2003, criou o programa Refis-2, que também trata da suspensão da pretensão punitiva e da extinção e da punibilidade. Veja-se artigo 9º, verbis:
 Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
 § 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
 § 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.
Diferentemente do REFIS1, o REFIS2, não condiciona que a adesão do programa seja anterior à denúncia, logo, mesmo denunciado, poderá o contribuinte aderir ao programa e suspender a pretensão punitiva do Estado na forma do art. 9º do caput da Lei nº 10.684/2003. O mesmo se diz do pagamento integral do parcelamento, que também extinguirá a punibilidade do Estado, mesmo feito em momento posterior à denúncia, ex viu do art. 9º, § 2º da Lei nº 10.684/2003.
 
Atualmentea matéria está pacificada no STJ, assim, tanto o pagamento quanto o parcelamento A QUALQUER TEMPO extinguem a punibilidade. TODAVIA, esta lei não se aplica mais em face das leis posteriores.
1. A apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do Código Penal) prevalece sobre o tipo previsto no art. 1º, XIV, do Decreto-Lei 201/1967, quando a hipótese versa descumprimento de lei municipal atinente a recolhimento a autarquia previdenciária. 2. Ausência de descrição própria de desvio de renda pública, independente da suposta apropriação indébita, leva à absolvição, sobretudo quando a prova dos autos evidencia não ter havido o suposto fato. Improcedência da denúncia, no ponto. 3. Incide, no caso, o entendimento de que o pagamento do tributo, a qualquer tempo, extingue a punibilidade do crime tributário. Precedente. AP 450 / MG - MINAS GERAIS AÇÃO PENAL Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI Julgamento: 18/11/2014 Órgão Julgador: Segunda Turma Publicação ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-028 DIVULG 10-02-2015 PUBLIC 11-02-2015: 
O pagamento integral do crédito tributário constitui causa de extinção da punibilidade do agente, nos termos do artigo 9º, § 2º, da Lei 10.684/03. Precedentes: HC 84.965, Segunda Turma, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe de 11.04.12; HC 93.351, Segunda Turma, Relator o Ministro Eros Grau, DJe de 1º.07.09; HC 89.794, Segunda Turma, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJ de 10.08.07. 6. In casu, o paciente não efetuou o pagamento do crédito tributário, mas apenas contratou seguro-garantia como tentativa de assegurar o seu futuro adimplemento. Destarte, não operou-se a extinção de sua punibilidade. (RHC 117173 / DF - DISTRITO FEDERAL RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS Relator(a): Min. LUIZ FUX Julgamento: 18/02/2014 Órgão Julgador: Primeira Turma Publicação PROCESSO ELETRÔNICO DJe-045 DIVULG 06-03-2014 PUBLIC 07-03-2014)
IV - Lei 11.941/2009 também dispõe sobre o parcelamento e o pagamento de tributos, TODAVIA modificou o marco temporal para o parcelamento – antes do oferecimento da denúncia. O pagamento continua sendo a qualquer tempo.
Art. 67.  Na hipótese de parcelamento do crédito tributário antes do oferecimento da denúncia, essa somente poderá ser aceita na superveniência de inadimplemento da obrigação objeto da denúncia. 
Art. 68.  É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1o a 3o desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei. 
Parágrafo único.  A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. 
Art. 69.  Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. 
Parágrafo único.  Na hipótese de pagamento efetuado pela pessoa física prevista no § 15 do art. 1o desta Lei, a extinção da punibilidade ocorrerá com o pagamento integral dos valores correspondentes à ação penal. 
V - A Lei 12.382/11, por sua vez, alterou o artigo 83 da Lei 9.430/96, e trata novamente do parcelamento e do pagamento, modificando outra vez o marco para o parcelamento: antes do recebimento da denúncia, que passou a ter a seguinte redação:
Art. 6o  O art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 1o a 5o, renumerando-se o atual parágrafo único para § 6o: 
“Art. 83.  ........................................................... 
§ 1o  Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento. 
§ 2o  É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal. 
§ 3o  A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.  
§ 4o  Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. 
§ 5o  O disposto nos §§ 1o a 4o não se aplica nas hipóteses de vedação legal de parcelamento. 
§ 6o  As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.” (NR) 
Parabéns ao legislador. É absurda esta forma de tratar as questões do parcelamento. Como fica a ideia de sistema em matéria tributária e penal?
Após 28 de fevereiro de 2011, somente a efetiva celebração do parcelamento efetuada antes do recebimento da denúncia, é que terá o condão de suspender a pretensão punitiva do Estado.
Já o pagamento do débito, permanece como outrora, ou seja, desde que integralmente realizado, a qualquer tempo, causa a extinção da punibilidade do agente.
9. SUJEITO ATIVO 
O art. 11 da Lei nº 8137 apresenta um rol extenso de sujeitos que podem concorrer para o crime. Entendo que não seria necessária tal providência, na medida em que o Código Penal soluciona o problema da co-autoria e da participação no art. 29.
Assim, os sócios, diretores, administradores, contadores, funcionários, etc, podem ser sujeitos ativos dos crimes em tela. Inclusive terceiros, como o dono da gráfica que imprime notas falsas sem a autorização (AIDOF). Todavia, não faz muito sentido processar criminalmente funcionário subalterno, que nenhum benefício obteve com a falsificação ou fraude.
Cuidado: A responsabilidade criminal tributária é sempre PESSOAL. São os sócios, gerentes, contadores, administradores que devem responder pelos crimes tributários. Pessoa jurídica não comete crime tributário, mas responde pelo ilícito tributário. A responsabilidade pelo ilícito tributário é da empresa, pessoa jurídica, mas pode atingir a pessoa do sócio, em seu patrimônio pessoal no caso de ilicitudes tributárias.
10. Condição objetiva de punibilidade 
A ação penal nos crimes tributários é pública incondicionada (Súmula 609 STF) e art. 15 da Lei nº 8137. Todavia o art. 83 da Lei nº 9430 estabeleceu uma condição objetiva de punibilidade e não condição de procedibilidade. Os fiscais têm o dever de representar ao Ministério Público quando se deparam com possível crime tributário, mas o Ministério Público só pode oferecer a denúncia nos crimes do art. 1º, inc. I a IV, após decisão definitiva na esfera administrativa (Súm. Vinc. STF 24).
11. Princípio da insignificância em crime tributário
Há muita discussão sobre o tema, mas os tribunais superiores pacificaram o entendimento. O princípio da bagatela nos crimes tributários (até R$10.000,00) somente se aplica a tributos da União. Cada Estado poderá estabelecer outro piso para execução fiscal.
STJ ... V - A Terceira Seção desta eg. Corte Superior firmou orientação, no julgamento do Recurso Especial representativo da controvérsia n. 1.112.748/TO, de minha relatoria, que, nos crimes contra a ordem tributária, o princípio da insignificância somente afasta a tipicidade da conduta se o valor dos tributos iludidos não ultrapassar a quantia de dez mil reais, estabelecida no art. 20 da Lei n. 10.522/02. VI - Tal entendimento, contudo, tem aplicação somente aos tributos da competência da União. Para ser estendido ao âmbito estadual, necessária seria a existência de lei localno mesmo sentido, o que não restou demonstrado na impetração. VII - Assim, incabível a aplicação do princípio da insignificância ao caso em exame, uma vez que o paciente deixou de recolher ICMS, tributo da competência estadual, conforme o art. 155, II, da Constituição Federal.(HC 307.791/SP, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado em 05/03/2015, DJe 17/03/2015).
12. O crime de descaminho – art. 334 do CP – e o crime tributário.
A já foi objeto de controvérsias e hoje está pacificada no STJ e STF. Ocorre que o crime de descaminho (não confundir com contrabando, porque este envolve produtos cuja importação ou exportação são proibidos por normas da receita federal) significa ilisão de tributos. O agente ingressa no país com produtos sem pagar o imposto de importação, ou exporta produtos sem o pagamento do imposto de exportação. Também alcança os agentes que ingressam no país com bens acima da quota permitida (U$500,00 via aérea ou U$ 150,00 via terrestre). O crime do art. 334 é praticado contra a administração pública (controle de entrada e saída de mercadoria do país), enquanto o crime tributário lesa a ordem tributária.
Veja-se a jurisprudência;
DESCAMINHO – art. 334 do CP e crime tributário
STJ 1...2. O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que, para a configuração do crime previsto no art. 334 do Código Penal, não se exige a constituição definitiva do crédito tributário para a instauração da ação penal, por ser o delito de natureza formal. 3. Habeas corpus não conhecido. Cassada a decisão liminar que determinava a suspensão da ação penal. (HC 216.427/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, QUINTA TURMA, julgado em 03/12/2015, DJe 02/02/2016).
STJ 1...A Quinta Turma passou a adotar o posicionamento de que o crime de descaminho é formal, não sendo, assim, necessária a apuração administrativo-fiscal e a consequente constituição do crédito tributário para a sua configuração. 2. O tipo do art. 334 do Código Penal protege, mediatamente, o interesse estatal no controle da entrada e saída de produtos do país, consumando-se o descaminho, pois, com o ato de iludir o pagamento do imposto devido pela entrada de mercadorias no território nacional. 3. Recurso especial a que se nega provimento. (REsp 1477586/PR, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 16/10/2014, DJe 28/10/2014).
STJ 1. O fato de um dos bens jurídicos tutelados pelo crime de descaminho ser a arrecadação tributária não leva à conclusão automática de que a sua natureza jurídica é a mesma do crime previsto no art. 1.º da Lei n.º 8.137/90. De rigor conceder tratamento adequado às especificidades de cada tipo, a fim de lhes emprestar a iluminação interpretativa mais conivente com a natureza de cada crime, com o sistema jurídico como um todo, e com a linguagem utilizada pelo legislador... 2. A norma penal do art. 334 do Código Penal - elencada sob o Título XI: "Dos Crimes Contra a Administração Pública" - visa proteger, em primeiro plano, a integridade do sistema de controle de entrada e saída de mercadorias do país, como importante instrumento de política econômica. Engloba a própria estabilidade das atividades comerciais dentro do país, refletindo na balança comercial entre o Brasil e outros países. A fraude pressuposta pelo tipo, ademais, denota artifícios mais amplos para a frustração da atividade fiscalizadora do Estado do que o crime de sonegação fiscal, podendo se referir tanto à utilização de documentos falsificados, quanto, e em maior medida, à utilização de rotas marginais e estradas clandestinas para sair do raio de visão das barreiras alfandegárias 3. A exigência de lançamento tributário definitivo no crime de descaminho esvazia o próprio conteúdo do injusto penal, mostrando-se quase como que uma descriminalização por via hermenêutica, já que, segundo a legislação aduaneira e tributária, a regra nesses casos é a incidência da pena de perdimento da mercadoria, operação que tem por efeito jurídico justamente tornar insubsistente o fato gerador do tributo e, por conseguinte, impedir a apuração administrativa do valor devido. 4. O descaminho não se submete à Súmula Vinculante n.º 24 do Supremo Tribunal Federal, expressa em exigir o exaurimento da via administrativa somente em "crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90". 5. Em suma: o crime de descaminho se perfaz com o ato de iludir o pagamento de imposto devido pela entrada de mercadoria no pais. Não é necessária a apuração administrativo-fiscal do montante que deixou de ser recolhido para a configuração do delito, embora este possa orientar a aplicação do princípio da insignificância quando se tratar de conduta isolada. Trata-se de crime formal, e não material, razão pela qual o resultado da conduta delituosa relacionada ao quantum do imposto devido não integra o tipo legal. Precedente da Quinta Turma do STJ e do STF. 6. Ordem de habeas corpus denegada. (HC 270.285/RS, Rel. Ministra LAURITA VAZ, QUINTA TURMA, julgado em 26/08/2014, DJe 02/09/2014)
Art. 334 do CP – descaminho + art. 304 – uso documento falso - CONCURSO
STF... 1. “A consumação do delito de descaminho e a posterior abertura de processo-crime não estão a depender da constituição administrativa do débito fiscal. Primeiro, porque o delito de descaminho é rigorosamente formal, de modo a prescindir da ocorrência do resultado naturalístico. Segundo, porque a conduta materializadora desse crime é ‘iludir’ o Estado quanto ao pagamento do imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria. E iludir não significa outra coisa senão fraudar, burlar, escamotear” (HC 99.740, Segunda Turma, Relator o Ministro Ayres Britto, DJe de 1º.02.11). No mesmo sentido: HC 120.783, Primeira Turma, Relatora a Ministra Rosa Weber, DJe de 11.04.14. 2. In casu, o recorrente atuava como coordenador de um esquema criminoso dedicado a introduzir no Brasil, ilegalmente, mercadorias vindas do Uruguai, através da fronteira do estado do Rio Grande do Sul com aquele país, tendo sido condenado a 3 (três) anos e 3 (três) meses de reclusão, em regime inicial fechado, pela prática do crime de descaminho (art. 334 do CP), e a 3 (três) anos e 3 (três) meses de reclusão, em regime inicial fechado, pela prática do crime de uso de documento falso (art. 304 do CP), por introduzir no território nacional mercadorias de procedência uruguaia (fotocopiadoras, projetores multimídia, câmaras de vídeo, refis de tonner para fotocopiadoras, peças para veículos, uma motocicleta e hélice de helicóptero), utilizando-se de documentos falsos para ilidir o pagamento dos respectivos tributos. ... Recurso ordinário em habeas corpus a que se nega provimento. (RHC 119960, Relator(a):  Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 13/05/2014, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-105 DIVULG 30-05-2014 PUBLIC 02-06-2014).
STF... 3. In casu, são as seguintes as questões jurídicas submetidas à apreciação desta Corte: a) a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito tributário, ocorrido após o julgamento, mas antes da publicação e da republicação do acórdão condenatório; b) e a extinção da punibilidade pelo transcurso do prazo da prescrição da pretensão punitiva do Estado, na modalidade retroativa, considerando-se, inclusive, a idade de 70 (setenta) anos, que o acusado completou no dia seguinte à sessão de julgamento. 3.1 A extinção da punibilidade pelo pagamento do débito tributário encontra respaldo na regra prevista no artigo 69 da Lei nº 11.941/2009, que não disciplina qualquer limite ou restrição em desfavor do agente, merecendo, no ponto, recordar a locução do Ministro Sepúlveda Pertence no Habeas Corpus nº 81.929/RJ, julgado em 16 de dezembro de 2003: “a nova lei tornou escancaradamente clara que a repressão penal nos crimes contra a ordem tributária é apenas uma forma reforçada de execução fiscal”. ...8. Embargos de declaração acolhidos para declarar a extinção da punibilidade do embargante em virtude do pagamento do débito tributário (Lei nº 11.941/09, artigo 69), bem comopara declarar extinta a punibilidade do acusado, em razão do transcurso do prazo da prescrição da pretensão punitiva do Estado, na modalidade retroativa, nos termos do artigo 110, §§ 1º e 2º, do Código Penal. (AP 516 ED, Relator(a):  Min. AYRES BRITTO, Relator(a) p/ Acórdão:  Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 05/12/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-148 DIVULG 31-07-2014 PUBLIC 01-08-2014).
13. OS CRIMES
 
Os crimes do artigo 1º exigem que o agente tenha por objetivo REDUZIR ou SUPRIMIR o tributo devido. Assim, o simples fato de não fornecer nota fiscal ao consumidor, não significa automaticamente a prática de sonegação fiscal. Deve-se verificar qual o regime de tributação da empresa ou pessoa física. Exemplo. Um posto de gasolina, se não fornecer nota fiscal, não pratica sonegação, na medida em que a tributação de combustíveis ocorre na aquisição pelo distribuidor. O comerciante é tributado na nota de compra do combustível. O não fornecimento da nota pelo posto é mero ilícito tributário, mas não há supressão de tributo. Se adquirir combustível adulterado de fonte clandestina, o crime será de adulteração de combustíveis – crime contra relação de consumo.
Para configurar o crime tipificado no art. 1º, inc. I e IV é necessário:
1 – conduta que se materializa na omissão de informação ou prestação de informação falsa; 2 – ou ato comissivo de elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber ser FALSO ou INEXATO; 3 – resultado, que consiste nas SUPRESSÃO ou REDUÇÃO de tributo.
13.1 - Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas (Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa): 
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; 
A forma de agir consiste em prestar DECLARAÇÕES ou INFORMAÇÃO ao fisco. Estas declarações ou informações, por serem falsas, provocam tributação a menor ou provocam a supressão do tributo totalmente.
Ex: o agente declara ser microempresa, mas tem faturamento superior ao limite. 
Ex: o agente declara falsamente a origem de produto, empresa fictícia ou exportação fictícia, recebendo incentivos fiscais que provocaram redução de tributos. 
Ex. Se houver declaração falsa sobre produtos efetivamente importados ou exportados para eximir-se do tributo, pode ocorrer o crime de descaminho – art. 334 CP.
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II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; 
É crime comissivo ou omissivo, conforme o caso. As empresam possuem livros fiscais obrigatórios, conforme o regime tributário da empresa. Podem ser gerados em sistemas informatizados, mas devem ser impressos e autenticados pelo fisco. Os livros caixa e entrada e saída de mercadoria são os mais visados para fraudar. Os livros podem ser fraudados de várias formas, quer alterando números relativos ao preço ou à quantidade. Ex. Uma venda de 10 toneladas, foi registrado 10 kg, ou um valor de 192.312,19 foi registrado 129.312,19.
Ex. Falsificação da GIA de Informação simplificada das vendas de cartão de crédito.
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
O agente falsifica a nota fiscal relativa à via que fica no talão a disposição do fisco (nota calçada). Ou o agente utiliza-se de ‘nota paralela’, clonada, mandando imprimir notas fiscais com o mesmo número (uma verdadeira, outra clonada). O agente também pode praticar o crime mediante a alteração da nota quanto à natureza da operação – em vez de venda a consumidor coloca que o produto é para demonstração.
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; 
Aqui há várias condutas puníveis. Referem-se principalmente aos empresários que trocam notas entre si para simular gastos e ter prejuízos em vez de lucro e com isto pagam menos ou não pagam tributos. Profissionais liberais e empresas fornecem notas frias referentes a fatos que não aconteceram e alguém vai utilizar estes documentos na sua contabilidade para justificar gastos. Se estiver ocorrendo lavagem de dinheiro, haverá crime autônomo.
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação;
Este crime só se caracteriza se o agente tem por objetivo sonegar tributos e era obrigado a fornecer notas fiscais. Isso depende do regime de tributação da empresa. Exemplo. Restaurantes, profissionais liberais, pessoas físicas-jurídicas, etc. que são tributados não sobre as notas fiscais ou notas de venda, mas sobre faturamento, estimativa ou por um teto pré-estabelecido. Se o imposto é calculado de outra forma e não sobre as notas fiscais, não haverá o crime. Assim, nem sempre a negativa de fornecimento de nota fiscal constitui crime. O Sistema tributário brasileiro é o mais complexo do mundo. Por isso dependemos do fiscal de tributos que deve fazer a constatação diante do regime de tributação da empresa e indicar o dispositivo legal aplicável.
Segundo o STF, este tipo penal é crime formal e se consuma com a pratica da conduta.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Este crime consiste em verdadeira desobediência à ordem legal de funcionário público – art. 330 do CP – não havia necessidade deste parágrafo único. Todavia a lei conferiu maiores poderes de coerção aos agentes tributários para que os contribuintes cumprem no prazo legal as exigências dos fiscais.
13.2 - Art. 2º. Constitui crime da mesma natureza, qualquer das condutas a seguir, cuja pena é de - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.: 
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; 
É crime formal, não exige resultado. Basta que o contribuinte apresente ao fisco a declaração com dados falsos, porque o fisco realiza o lançamento por homologação, acreditando no declarante.
A declaração pode ser sobre bens de capital (máquinas equipamentos, etc); de produção: matérias primas, produtos intermediários, ferramentas, embalagens, componentes de processo industrial; de uso e costume: manutenção e conservação; de ativo imobilizado: móveis, utensílios, veículos, etc. A declaração também pode envolver Rendas: imposto de renda (declaração falsa sobre fontes ou despesas). O tipo penal ainda refere que a declaração falsa pode referir-se a fatos, como p.ex. a morte, que gera ITBI.
Julgados: STF “1. Emissão de cheque para pagamento de mercadorias vendidas por empresa que já encerrara, há muito, suas atividades. 2. Objetivo de forjar despesas em detrimento do fisco. Conduta que se enquadra no art. 2º, inciso I, da Lei 8.137/90. Delito cuja prescrição já ocorreu. 3. Possível conluio entre compradora e vendedora que ainda está sendo objeto de investigação. 4. Acusação prematura. Denúncia rejeitada, sem prejuízo do andamento das investigações. Inq 1636 / SP - SÃO PAULO INQUÉRITO Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 08/09/2005 Órgão Julgador: Tribunal Pleno Publicação: DJ 09-12-2005 PP-00006 EMENT VOL-02217-1 PP-00144).
STF (...) Hipótese em que o recorrente foi indiciado pela suposta prática dos crimes do art. 2º, inciso I, da Lei 8.137/90 e do art. 171, § 3º, do Código Penal, pois teria omitido informações e efetuado declarações falsas visando a aumentar o valor da sua restituição do Imposto de Renda de Pessoa Física.
II - deixar de recolher, no prazo legal,valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; 
Este crime é uma espécie de apropriação indébita (art. 168 do CP), porque o contribuinte é o consumidor que adquiriu o produto e entregou o dinheiro do tributo ao vendedor e este, em vez de repassar ao fisco, deixa de fazê-lo, apropriando-se indevidamente.
Não se trata de mera inadimplência. Esta situação só ocorre em determinados tributos, como é o caso do ICMS. Se o contribuinte deixou de recolher o tributo ICMS no prazo fixado pela lei estadual, está tipificado o crime do inciso II do art. 2º. Se recolher após o prazo, pagará multa e também fica extinta a punibilidade por eventual crime tributário.
Exemplificando uma hipótese: o contribuinte falsificou DIME Declaração do ICMS e do Movimento Econômico, e deixou de recolher ICMS.
Art. 2º, II, da Lei nº 8137: STJ 1. Ao contrário dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8.137/1990, os delitos dispostos no artigo 2º são formais, pois não exigem a ocorrência do resultado para a sua consumação, motivo pelo qual é desnecessário o esgotamento da via administrativa para que seja iniciada a persecução penal. 2. A hipótese trata de ausência de recolhimento aos cofres públicos de valores referentes ao ICMS apurados e declarados pelo próprio contribuinte, ou seja, a simples apresentação das Declarações do ICMS e do Movimento Econômico - DIME já constituiu definitivamente o crédito tributário, sendo desnecessária qualquer outra providência por parte da autoridade administrativa, nos termos do enunciado 436 da Súmula deste Superior Tribunal de Justiça, não se exigindo, por conseguinte, o trânsito em julgado do processo administrativo para que seja deflagrada a ação penal. ...2. Habeas corpus não conhecido. (HC 278.248/SC, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 12/08/2014, DJe 12/09/2014)
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; 
Trata-se de uma situação bem peculiar, porque envolve empresa que é beneficiária de incentivos fiscais, como por exemplo a redução de IPI ou de ICMS. Taxistas adquirem veículos sem IPI, locadoras de veículos também tem benefício fiscal, fábricas de veículos tem isenção de ICMS por vários anos ou período específico. Assim, quem negociar com quem é beneficiário de incentivo fiscal e barganhar (ou exigir) percentagem ou parcela dedutível de tributos, estará praticando o tipo penal do inciso III. É um crime formal e não exige resultado lesivo ao fisco.
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; 
Aqui ocorre uma espécie de estelionato contra o Estado, porque o agente tem um benefício a título de incentivo fiscal, isto é, não precisa pagar ou paga a menor determinado tributo, mas não aplica estes valores para o fim destinado ou aplica de forma diversa. É uma hipótese mais comum do que se imagina. Mega empresários tomam dinheiro do BNDES para ampliação de parque industrial, construções de barragens, açudes (grandes escândalos já envolveram pessoas do governo e empresários das extintas SUDENE, SUDAM, etc. Muita gente ‘mamou’ nas tetas do poder público, tomando dinheiro de ganchos públicos, com juros subsidiados ou com prazo de carência muito longo em épocas de inflação elevado. Ficaram mais ricos. Vou parar por aqui senão vou vomitar.
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
O crime em tela é conhecido como ‘contabilidade paralela’ ou ‘caixa dois’, porque o contribuinte possui dois tipos de contabilidade: uma oficial, disponível ao fisco e outra ‘escondida’ para uso pessoal. É um crime formal, que não exige resultado. Basta possuir o programa de computador na empresa para enganar o fisco. É difícil de descobrir, porque a Receita possui o mesmo programa utilizado pelo contribuinte e a existência de um programa que tem por objetivo driblar a fiscalização, configura o crime, independente da constatação dos danos causados pela sonegação.
Segue a seguir acórdão do STJ sobre o tema. 
STJ ... 1. No caso dos autos, os recorrentes foram acusados de criar e divulgar software capaz de suprimir tributos, não havendo na inicial qualquer descrição acerca da efetiva sonegação de impostos por parte dos acusados, já que se trata de delito formal contra a ordem tributária, previsto no artigo 2º, inciso V, da Lei 8.137/1990, razão pela qual não têm incidência na hipótese as disposições contidas nos artigos 68 da Lei n. 11.941/09 e 6º da Lei n. 12.382/11. 2. O delito atribuído aos recorrentes, previsto no artigo 2º, inciso V, da Lei n. 8.137/90, incrimina a conduta de "divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública", ou seja, a simples divulgação de um instrumento informático capaz de proporcionar a sonegação fiscal por parte de seus usuários. ABSORÇÃO DO CRIME DE FALSIDADE IDEOLÓGICA PELO DELITO CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ... 2. Da leitura da exordial em apreço, verifica-se que o Ministério Público asseverou que a comercialização do produto informático desenvolvido pela empresa dos recorrentes teria resultado de ajuste perene entre os acusados, liame evidenciado pela fabricação de Sucessivas versões do software e contínuas apresentações de pedidos de registro ao Fisco, todos formulados mediante requerimentos ideologicamente falsos, narrativa que contém a descrição do delito de quadrilha, razão pela qual não se verifica qualquer nulidade na peça vestibular. 3. Recurso desprovido. RHC 37132 / MG RECURSO ORDINARIO EM HABEAS CORPUS 2013/0116239-7 Relator(a) Ministro JORGE MUSSI (1138) Órgão Julgador T5 - QUINTA TURMA Data do Julgamento 18/12/2014 Data da Publicação/Fonte DJe 03/02/2015